Decisión nº 911 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Mayo de 2006

Fecha de Resolución10 de Mayo de 2006
EmisorJuzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario
PonenteMartha Aquino
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

EXPEDIENTE N° 2.157 SENTENCIA N° 911

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, diez (10) de mayo de dos mil seis (2006)

196º y 147º

ASUNTO: AF46-U-2003-000118

Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha veintitrés (23) de abril del dos mil tres (2003), por los ciudadanos H.C.R. y J.E.E.E., venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. V-7.547.087 y V-10.805.981, respectivamente, abogados en ejercicio e inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 38.672 y 65.548, quienes actúan en su carácter de Apoderados Judiciales de la Recurrente “C.A. CENTRAL, BANCO UNIVERSAL”¸ y que según manifiestan la sociedad mercantil está inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha veintinueve (29) de octubre del dos mil uno (2001), anotado bajo el No. 01, Tomo 46-A, aportante INCE No. 161749; contra la Resolución No. 210.100/056 de fecha veinticinco (25) de febrero del dos mil tres (2003), notificada en fecha doce (12) de marzo del dos mil tres (2003), emanada de la Consultoría Jurídica del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se declara SIN LUGAR el Recurso Jerárquico; y, asimismo, contra la Resolución Culminatoria del Sumario No. 965 de fecha veinte (20) de abril del dos mil uno (2001) y notificada ésta última en fecha diecisiete (17) de mayo del dos mil uno (2001), según la cual se determina una deuda tributaria a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por las siguientes cantidades: 1.- Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE) UN MILLON SEISCIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL CIENTO SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.652.106,00); 2.- Intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de DOSCIENTOS DIEZ MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 210.465,00), 3.- Sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de CIENTO SESENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS DIEZ BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 165.210,00), 4.- Actualización monetaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de SEISCIENTOS NOVENTA Y UN MIL SETECIENTOS TRECE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 691.713,00), 5.- Igualmente se calcularon intereses compensatorios según el artículo 145 eiusdem, por la cantidad de TRESCIENTOS VEINTITRES MIL SEISCIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 323.619,00). Siendo la suma total la cantidad de TRES MILLONES CUARENTA Y TRES MIL CIENTO TRECE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.043.113,00). Ahora bien, por cuanto en fecha veinticuatro (24) de agosto del dos mil (2000) el contribuyente canceló el Acta de Reparo No. 028072 de fecha trece (13) de junio del dos mil (2000), y multas mediante planilla de depósito No. 602342 del Banco Provincial por un monto de DOS MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.272.400,00) quedando un saldo crédito a favor de la contribuyente por DOSCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS DIECINUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 244.619,00), el cual según la Resolución del Recurso Jerárquico, fue imputado en forma parcial, al pago de los intereses moratorios, ya que la empresa reconoció el tributo omitido mediante el pago efectuado en esa fecha, por lo que el Instituto Parafiscal procedió a calcular los intereses moratorios correspondientes, de acuerdo al artículo 59 del Código Orgánico Tributario y según reporte anexo por la cantidad de UN MILLÓN DOSCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.258.927,00), ya que el contribuyente está obligado a cancelar los tributos dentro de los cinco (5) días después de vencido el trimestre (artículo 30 de la Ley sobre el INCE) y de no realizarlo dentro de este lapso genera intereses moratorios, según lo establecido en el mencionado artículo 59 del Código Orgánico Tributario (1994). En consecuencia, al efectuar la imputación parcial del saldo a favor de la contribuyente, según la Resolución del Jerárquico, queda por cancelar la cantidad de UN MILLÓN CATORCE MIL TRESCIENTOS OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.014.308,00), Así mismo, en virtud de que el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1.994, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento del Instituto y de los fines que el mismo persigue, se resolvió imponer una multa de conformidad con lo establecido en el artículo antes mencionado en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario (1.994) según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5 por la cantidad de CUATROCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL CIENTO ONCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 479.111,00) equivalente al veintinueve por ciento (29%) del monto del tributo omitido por la empresa la cual fue cancelada parcialmente según discriminación indicada en el capítulo II de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 965 de fecha veinte (20) de abril del dos mil uno (2001), monto este que al serle imputado el resto del crédito a favor de la aportante, dejó como resultado por cancelar la cantidad de TRESCIENTOS TRECE MIL NOVECIENTOS UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 313.901,00).

En fecha veintiocho (28) de abril de dos mil tres (2003), el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario (DISTRIBUIDOR) remitió por distribución el conocimiento del presente asunto a este Tribunal, siendo recibido por Secretaría en fecha veintinueve (29) de marzo del dos mil tres (2003), (folio 48).

En fecha siete (07) de mayo de dos mil tres (2003), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario y se ordenaron las notificaciones de ley, (folio 49)

El ciudadano Alguacil consignó la Boleta de Notificación correspondiente al Contralor General de la República en fecha dieciséis (16) de mayo de dos mil tres (2003), (folios 55 y 56); la del Fiscal General de la República, en fecha dieciséis (16) de mayo de dos mil tres (2003), (folios 57 y 58); la del Procurador General de la República, en fecha treinta (30) de julio de dos mil tres (2003), (folios 59 y 60); y, la del Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha diecisiete (17) de octubre de dos mil cinco (2005), (folios 79 y 80).

Siendo la oportunidad legal correspondiente, se admitió el Recurso Contencioso Tributario según se evidencia de Sentencia Interlocutoria No. 87 / 2005 de fecha once (11) de noviembre del dos mil cinco (2005) y se tramitó conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, (folios 84 y 85).

En fecha treinta (30) de noviembre del año dos mil cinco (2005), el Tribunal dejó constancia que vencido el lapso para la promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de ese derecho, (folio 86).

En fecha cinco (05) de diciembre del dos mil cinco (2005), se dejó constancia del vencimiento del lapso de oposición a la admisión de las pruebas en el presente asunto, las partes no hicieron uso de ese derecho, (folio 87).

Mediante diligencia de fecha seis (06) de diciembre de dos mil cinco (2005), el representante judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) consignó copia certificada del expediente administrativo, (folios 88 al 113).

En fecha siete (07) de diciembre de dos mil cinco (2005), se dejó constancia que ninguna de las partes hizo uso del derecho a oponerse a la admisión de las pruebas, en consecuencia se comenzó a computar el lapso de evacuación de las pruebas, (folio 114).

En fecha diez (10) de febrero del dos mil seis (2006), el Tribunal deja constancia de que en virtud de haberse vencido el lapso de evacuación de las pruebas, se fijó para el décimo quinto (15º) día de despacho siguiente para que tenga lugar el acto de informes, (folio 116)

En fecha nueve (09) de marzo del dos mil seis (2006), ambas partes, tanto la representación judicial de la Contribuyente Recurrente y la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), consignaron Escritos contentivos a los Informes constantes de trece (13) folios útiles y siete (7) folios útiles respectivamente. El Tribunal en consecuencia dejó constancia que comenzaría a correr el lapso previsto en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario, (folios 117 al 139)

En fecha veintidós (22) de marzo del dos mil seis (2006), el Tribunal deja expresa constancia de que ninguna de las partes hizo uso del derecho de consignar Escrito contentivo a las Observaciones a los Informes, (folio 145)

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, éste Tribunal lo hace en los siguientes términos:

I

DEL ACTO RECURRIDO

En fecha veinticinco (25) de febrero del dos mil tres (2003) y notificado en fecha doce (12) de marzo del dos mil tres (2003), la Consultoría Jurídica del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitió la Resolución No. 210.100/056, en la cual se declara SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por “C.A. CENTRAL BANCO UNIVERSAL”, que confirmó a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por las siguientes cantidades: 1.- Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE), UN MILLON SEISCIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL CIENTO SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.652.106,00); 2.- Intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de DOSCIENTOS DIEZ MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 210.465,00), 3.- Sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de CIENTO SESENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS DIEZ BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 165.210,00), 4.- Actualización monetaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de SEISCIENTOS NOVENTA Y UN MIL SETECIENTOS TRECE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 691.713,00), 5.- Igualmente se calcularon intereses compensatorios según el artículo 145 eiusdem, por la cantidad de TRESCIENTOS VEINTITRES MIL SEISCIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 323.619,00). Siendo la suma total la cantidad de TRES MILLONES CUARENTA Y TRES MIL CIENTO TRECE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.043.113,00). Ahora bien, por cuanto en fecha veinticuatro (24) de agosto del dos mil (2000) el contribuyente canceló el Acta de Reparo No. 028072 de fecha trece (13) de junio del dos mil (2000), y multas mediante planilla de depósito No. 602342 del Banco Provincial por un monto de DOS MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.272.400,00) quedando un saldo crédito a favor de la contribuyente por DOSCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS DIECINUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 244.619,00), el cual según la Resolución del Recurso Jerárquico, fue imputado en forma parcial, al pago de los intereses moratorios, ya que la empresa reconoció el tributo omitido mediante el pago efectuado en esa fecha, por lo que el Instituto Parafiscal procedió a calcular los intereses moratorios correspondientes, de acuerdo al artículo 59 del Código Orgánico Tributario y según reporte anexo por la cantidad de UN MILLÓN DOSCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.258.927,00), ya que el contribuyente está obligado a cancelar los tributos dentro de los cinco (5) días después de vencido el trimestre (artículo 30 de la Ley sobre el INCE) y de no realizarlo dentro de este lapso genera intereses moratorios, según lo establecido en el mencionado artículo 59 del Código Orgánico Tributario (1994). En consecuencia, al efectuar la imputación parcial del saldo a favor de la contribuyente, según la Resolución del Jerárquico, queda por cancelar la cantidad de UN MILLÓN CATORCE MIL TRESCIENTOS OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.014.308,00), Así mismo, en virtud de que el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario vigente desde el año 1.994, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento del Instituto y de los fines que el mismo persigue, se resolvió imponer una multa de conformidad con lo establecido en el artículo antes mencionado en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario (1.994) según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5 por la cantidad de CUATROCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL CIENTO ONCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 479.111,00) equivalente al 29% del monto del tributo omitido por la empresa la cual fue cancelada parcialmente según discriminación indicada en el capítulo II de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 965 de fecha veinte (20) de abril del dos mil uno (2001), monto este que al serle imputado el resto del crédito a favor de la aportante, dejó como resultado que queda por cancelar la cantidad de TRESCIENTOS TRECE MIL NOVECIENTOS UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 313.901,00).

II

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA CONTRIBUYENTE RECURRENTE

Alega en su escrito recursivo el representante de la contribuyente, que existe vicio del acto administrativo impugnado, en los siguientes términos:

(omissis)…En el presente caso, el vicio en la causa del acto administrativo impugnado se materializa en vista de que el funcionario actuante interpreta erróneamente la norma contenida en el artículo 10, numeral 1, de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)…(omissis)

Alega la representación judicial en cuanto al falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 10, numeral 1, de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE):

(omissis)…A través del acto administrativo contenido en la Resolución aquí impugnada, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) señala que nuestra representada no aplicó el tipo impositivo del dos por ciento (2%), al bono de regreso vacacional pagado a sus trabajadores durante los períodos comprendidos entre el segundo trimestre de 1998 y el primer trimestre de 2001, invocando como justificación de su actuar el contenido del numeral 1 del artículo 10 de la Ley que crea el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En efecto, a través del acto administrativo aquí impugnado pretende sostenerse que el bono vacacional o por regreso de vacaciones pagado por el patrono a los trabajadores, es gravable, de acuerdo con el numeral 1 del artículo 10 de la Ley que regula supra dicho Instituto, con la alícuota de dos por ciento (2%) aplicable a las “remuneraciones de cualquier especie”, criterio este que es el resultado de una interpretación equivocada de la mencionada disposición y de una errónea aplicación de principios que pertenecen al Derecho del Trabajo pero que son ajenos…(omissis)”.

Y continúa alegando:

(omissis)…Así las cosas, no puede justificarse el gravamen del bono vacacional o de regreso de vacaciones con la alícuota del dos por ciento (2%) en consideraciones que pertenecen única y exclusivamente al ámbito del Derecho Laboral y al concepto amplio de salario, ya que la condición prevista en el artículo 10, numeral 1, de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa es sin duda un tributo y por ende deben aplicarse para su interpretación los principios hermenéuticos propios del Derecho Tributario.

…omissis…

En el caso del bono de regreso de vacaciones, encontramos que se trata de un pago hecho por el patrono al trabajador con el objeto de contribuir a la fructífera reincorporación del trabajador, con posterioridad al goce de su descanso anual y con fundamento el (sic) la Cláusula 11 del Convenio Colectivo existente y vigente entre nuestra representada y trabajadores. …omissis…

Conforme a lo anterior, el bono vacacional en cualquiera de sus manifestaciones, incluyendo el bono de regreso de vacaciones, al no formar parte del salario normal, no puede ser objeto de gravamen con la contribución del 2%, ya que de lo contrario se estaría violando lo dispuesto en el Parágrafo Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo…(omissis)

.

Además alega en cuanto a la errónea aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 (Improcedencia de los Intereses Moratorios), lo siguiente:

(omissis)…Entre las cantidades determinadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el presente caso se encuentra un monto de DOS MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.272.400,00) por concepto de intereses moratorios generados por el supuesto incumplimiento de las obligaciones tributarias nacidas en cabeza de nuestra representada.

Aún cuando la jurisprudencia ha sido pacífica y reiterada en sostener el criterio según el cual los intereses moratorios deben computarse a partir del momento en que el contribuyente debía pagar su deuda tributaria, mediante el acto administrativo impugnado se pretende exigir a nuestra representada el pago de dichos intereses, calculados de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

…omissis…

En virtud de lo anterior, solicitamos que se declare la improcedencia de los intereses moratorios liquidados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a través del acto administrativo aquí impugnado declare la nulidad del acto administrativo impugnado, de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario de 2001…(omissis)

.

Y alega en cuanto a la errónea aplicación del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, falta de consideración de circunstancias eximentes y atenuantes de responsabilidad penal tributaria e improcedencia de la agravante invocada por el INCE, en los términos siguientes:

(omissis)…C.1. INAPLICABILIDAD DE LAS MULTAS EN V.D.L.I.D.R..

En virtud del reparo formulado a nuestra representada en su condición de contribuyente, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) procedió a imponerle multa, previa aplicación de la agravante prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, monto el cual asciende a la cantidad de CUATROCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL CIENTO ONCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 479.111,00). Dicha sanción resulta improcedente, por serlo también, en vista de los argumentos expuestos supra, el reparo que le da origen y así solicitamos formalmente sea declarado por éste órgano jurisdiccional

C.2. EXISTENCIA DE ERRORES DE DERECHO EXCUSABLES COMO CIRCUNSTANCIAS EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA.

Observa nuestra representada que, en el supuesto negado de llegar a prosperar los argumentos de el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el presente caso, el reparo del cual se deriva la multa impuesta se habría originado, en todo caso, como consecuencia de errores de derecho excusables, circunstancias estas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo dispuesto (sic) por el artículo 79, literal c), del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al presente caso.

Así pues que, aún en el supuesto por demás negado de que llegaren a prosperar los criterios expuestos por el ente administrativo referido, resulta evidente que la actuación de nuestra representada habría derivado, en todo caso, de errores de derecho excusables que la eximen de responsabilidad penal tributaria, representados por imprecisiones en la interpretación de las normas relativas a las partidas contables gravables (bono de regreso de vacaciones) con la alícuota del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), omissis…

C.3. ERRONEA APLICACIÓN DE CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA.

A través del acto administrativo impugnado, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pretende aplicar el agravante previsto en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, constituido por el daño patrimonial causado, lo cual en el presente caso no resulta aplicable por cuanto el agravante in comento no viene dado por la dimensión de la supuesta deuda determinada sino por la intención del contribuyente de cometer la infracción tributaria, lo cual ha sido desvirtuado por los alegatos esgrimidos ut supra, y que a todo evento, en el supuesto negado de resultar definitivamente firme el acto administrativo objeto del presente escrito recursorio, representa un error excusable de derecho, eximente por excelencia de responsabilidad tributaria alguna.

C.4. FALTA DE APLICACIÓN DE LA ATENUANTE DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 85, NUMERAL 4, DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 1994.

La existencia de atenuantes a favor de nuestra representada, para el supuesto negado que se desestimen los alegatos expuestos anteriormente, hace factible la rebaja de las multas que le han sido impuesta (sic), ya que en este caso se observa que nuestra representada no ha cometido violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de la investigación...(omissis)

Por último alega con respecto a la condenatoria en costas:

(omissis)…De conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, solicitamos expresamente de este Tribunal la condenatoria en costas procesales al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por i) no existir motivos razonables que justifiquen su actuación ilegal al formular el reparo a que se contrae este caso, no dejando otra vía a nuestra representada para solucionar los perjuicios causados por la emisión del acto aquí impugnado que la judicial …(omissis)

III

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA ADMINISTRACIÓN PARAFISCAL

Argumenta la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en cuanto al falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), lo siguiente:

(omissis)…En lo que respecta a las partidas señaladas esta representación parafiscal razona que estos conceptos si forman parte de lo que la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa en su artículo 10, ordinal 1º, denomina “REMUNERACIONES DE CUALQUIER ESPECIE”, y en efecto los Tribunales Contenciosos Tributarios han expresado lo anterior en sentencia del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, caso Smithkline Beecham Venezuela, C.A. de fecha 30 de julio de 2003, por tal motivo debe considerarse improcedente la solicitud de la representación de la parte actora en lo que respecta a estas partidas y así solicitamos muy respetuosamente sea declarado por este Juzgador…(omissis)”.

En cuanto al argumento de la supuesta errónea aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, (Improcedencia de los Intereses Moratorios), han manifestado lo siguiente:

(omissis)…Analizada la Resolución recurrida se evidencia que la empresa Banco Universal, S.A., no canceló el Acta de Reparo identificada supra dentro de los plazos antes indicados, por lo que se evidencia que la contribuyente no dio acatamiento a lo establecido tanto en la Ley sobre el INCE como en el Código Orgánico Tributario; al no dar cumplimiento a su obligación de pago en el plazo fijado en el artículo 30 de la Ley sobre el INCE, la contribuyente Central Banco Universal, S.A., incurrió en mora y nace a su cargo la obligación de pagar los intereses de mora previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario (1994), y artículo 66 del Código Orgánico Tributario (2001) el cual dispone que la falta de pago de la obligación tributaria, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda. …omissis…

Por tanto, los intereses moratorios se causan desde que se vence el plazo para el pago, pues la determinación del tributo, mediante la respectiva declaración por la formulación de un reparo, no es un acto constitutivo de la obligación tributaria, sino meramente declarativo de la misma...(omissis)

Y por último alegan lo siguiente con respecto a la errónea aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario, por falta de consideración de circunstancias eximentes y atenuantes de responsabilidad penal tributaria e improcedencia de la agravante invocada por el INCE, lo siguiente:

(omissis)…Esta representación parafiscal observa que en virtud de que la empresa incumplió con las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE se configura la contravención establecida en el artículo 97 en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigente para los períodos revisados) … omissis … Ahora bien, el artículo antes transcrito contempla la pena para la infracción, al rezar que esta será desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido. Cuando la sanción se encuentra comprendida entre dos límites deberá tomarse en cuenta la concurrencia de circunstancias atenuantes y agravantes para poder determinar la pena. Cuando concurran circunstancias atenuantes y agravantes se compensarán según el mérito de las respectivas circunstancias,…omissis… De acuerdo con lo anterior la sanción aplicable es el 29%, ya que el contribuyente cancelo (sic) pero fuera del lapso de 15 días establecido en el Código Orgánico Tributario…(omissis)

IV

MOTIVACION PARA DECIDIR

Visto que el presente asunto se encuentra en etapa de sentencia, sin que haya sido resuelta la solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo tributario impugnado, este Tribunal juzga inoficioso emitir el referido pronunciamiento previo. ASI SE DECLARA.

Igualmente este Tribunal observa que la contribuyente se allanó parcialmente a las determinaciones contenidas en el Acta de Reparo No. 028072, de fecha trece (13) de junio del dos mil (2000), que determinó una cantidad total de TRES MILLONES CUARENTA Y TRES MIL CIENTO TRECE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.043.113,00) y en consecuencia procedió a pagar la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.272.400,00), determinación esta que quedó firme al no haber sido objeto de impugnación, quedando un saldo pendiente de SETECIENTOS SETENTA Y UN MIL SETECIENTOS TRECE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 771.713,00) que fue impugnado por disconformidad con la inclusión de la partida bono vacacional en la base imponible para el cálculo del aporte establecido en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Planteadas así las cosas, el asunto bajo análisis se circunscribe a determinar: i) De la inclusión de la partida bono vacacional en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); ii) De la denuncia sobre errónea aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994; iii) De la errónea aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 por falta de consideración de circunstancias eximentes y atenuantes de responsabilidad penal tributaria, y, iv) De la condenatoria en costas al ente parafiscal.

i) Respecto a la primera delación sobre la inclusión de la partida de bono vacacional o bono por regreso de vacaciones, en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal, una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

A criterio de la Consultoría Jurídica del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es necesario sumar a los pagos enterados y efectuados por la empresa, las erogaciones realizadas por ella a sus trabajadores correspondientes a la partida bono vacacional, en razón de que, incuestionablemente, son remuneraciones pagadas al personal, susceptibles del gravamen establecido en la Ley, por lo que, de acuerdo al criterio sostenido por el Instituto Parafiscal, existe incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y en base a ello formuló el reparo y consecuentemente aplicó sanciones pecuniarias por contravención a la Ley.

El vicio a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión del bono vacacional o bono por regreso de vacaciones en la base imponible, constituye el vicio de falso supuesto que, de verificarse, acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afecta lo que la doctrina ha considerado en llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si el bono vacacional forma parte del salario y por lo tanto si debe considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, (INCE):

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de bono vacacional o de regreso de vacaciones, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos al principio, trabajo igual salario igual, y el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante, el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso del bono vacacional.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G., profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

(omissis)…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido)

Debe entonces señalarse, que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que el bono vacacional no es una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario, a nuestro saber, configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en la base imponible del ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el bono vacacional o por regreso de vacaciones, ya que no forma parte del salario normal.

Ante éste planteamiento, se hace necesario a.e.a.1.d. la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con las normas relativas a esta materia, consagradas en la Ley Orgánica del Trabajo.

Así el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia

.

El artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, regula el concepto de salario, en los siguientes términos:

Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajos nocturnos, alimentación y vivienda.

Parágrafo Primero: Los subsidios o facilidades que el patrono otorgue al trabajador con el propósito de que éste obtenga bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia tienen carácter salarial.

Las convenciones colectivas y en las empresas donde no hubiere trabajadores sindicalizados, los acuerdos colectivos, o los contratos individuales de trabajo, podrán establecer que hasta un veinte por ciento (20%) del salario se excluya de la base de cálculo de los beneficios, prestaciones o indemnizaciones que surjan de la relación de trabajo, fuere de fuente legal o convencional. El salario mínimo deberá ser considerado en su totalidad como base de cálculo de dichos beneficios, prestaciones o indemnizaciones.

Parágrafo Segundo: A los fines de esta ley se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de las prestaciones de antiguedad y las que esta ley consideren que no tienen carácter salarial.

Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre el mismo. (destacado del Tribunal)

Parágrafo Tercero: Se entienden como beneficios sociales de carácter no remunerativo:

1.Los servicios de comedores, provisión de comidas y alimentos de guarderías infantiles.

2.Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos.

3.Las provisiones de ropa de trabajo.

4.Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.

5.El otorgamiento de becas o pagos de cursos de capacitación o de especialización.

6.El pago de gastos funerarios.

Los beneficios sociales no serán considerados como salario, salvo que en las convenciones colectivas o contratos individuales de trabajo se hubiere estipulado lo contrario.

Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

Parágrafo Quinto: El patrono deberá informar a sus trabajadores, por escrito, discriminadamente y al menos una vez al mes, las asignaciones salariales y las deducciones correspondientes

. (subrayado del Tribunal)

De la interpretación de las normas expuestas se deduce que, con la reforma de la Ley del Trabajo del año 1999, se regula la definición de salario, excluyendo de él cualquier pago distinto a remuneración devengada por el trabajador en forma normal, regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribuciones eventuales, las consideradas por ley como no salariales o los provenientes de liberalidades del patrono.

El salario como base de cálculo para la determinación del tributo, en el caso de este ingreso parafiscal, debe ser establecido en la Ley, tal como lo impone el principio de la legalidad tributaria, específicamente el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 4 del Código Orgánico Tributario. El sistema normativo venezolano es un todo, en aras de la seguridad jurídica, debiendo interpretarse las normas en su contexto y concatenadas con otras leyes que son marco regulador de una actividad peculiar o afín a la materia. Por ello, la Ley especial no debe contrariar el principio normativo regulado para una actividad específica. Si bien es cierto que la Ley de creación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), regula, entre otros asuntos, las fuentes de donde se va a nutrir al Instituto para sufragar los gastos que le son propios, que en el caso concreto es del aporte patronal y de los trabajadores (artículo 10, ordinales 1° y 2°), la base de cálculo establecida en esa disposición también está considerada en el Reglamento de la ley especial en el artículo 62, en los siguientes términos:

Artículo 62.-…Omisis…

...Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal... El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones se determinará conforme a las disposiciones de la Ley del Trabajo.

(Subrayado del Tribunal).

De lo que se desprende no pueden colisionar las normas consagradas en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con las normas contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo. Por ello es imperativo para este Tribunal, analizar ambas leyes en concordancia, específicamente con el contenido del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ya que la misma ley, en el parágrafo cuarto del artículo in commento establece:

Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

(Subrayado del Tribunal)

Lo cual nos hace remitir, inexorablemente, a la definición dada por la legislación laboral al concepto de salario, en él tantas veces mencionado artículo 133 y específicamente al concepto de salario normal.

Como puede evidenciarse, el punto central de la controversia, radica en la interpretación que se le dé a la definición de salario, o remuneraciones de cualquier especie y dentro de él, al concepto de “salario integral” o “salario normal”.

En este sentido, este Tribunal se permite transcribir parcialmente, la posición fijada a este respecto por R.A.G., en su obra “Nueva Didáctica del Derecho del Trabajo”, Pág. 175 y siguientes. En dicha obra el autor define el salario en los siguientes términos:

Salario, es toda “Remuneración, retribución, pago, recompensa. La palabra envuelve, de por si, la idea de correspondencia con un beneficio que simultáneamente se recibe”.

Y hace consideraciones acerca de la definición y su interpretación en el contexto de la Ley Orgánica del Trabajo. En ese sentido expone:

(Omissis)…Dentro de nuestra tradición legislativa, el salario aparece como la prestación con la cual el patrono paga o cancela, voluntaria, intencional y proporcionalmente, el servicio del trabajador. Mas, si la idea de pago, retribución debida por el patrono es propia de la palabra remuneración, no sucede lo mismo con las voces, provecho o ventaja, pues, en el decurso de la relación laboral es posible identificar provechos o ventajas económicamente evaluables, percibidas en forma regular y permanente por el trabajador, desprovistas de intención remuneratoria. De esta índole son, por ejemplo, el disfrute de intereses hipotecarios, inferiores a la tasa del mercado; el derecho a ser llamado con preferencia para los ascensos en el escalafón; los gastos de representación; los viáticos; el derecho al goce de los planes vacacionales, etc.

En rigor ninguna de las menciones legales comprendidas en el encabezamiento del actual artículo 133 de la LOT (comisiones, primas, gratificaciones, bonos, recargos, etc.) posee, objetiva e indiscutidamente, naturaleza salarial si se las desprende de la intención retributiva del trabajo con que ellas son practicadas. Tal intención se hallaba insita en los términos en que todas nuestras leyes anteriores definían el salario: Salario es la remuneración (Retribución, pago o recompensa) correspondiente (que toca, que pertenece) al trabajador por el servicio prestado. O sea, que más que la índole del objeto de la prestación debida (sumas de dinero, alimentos, ropas, becas, etc.), o de las circunstancias de tiempo, modo y lugar pactados para el disfrute de la misma, lo único realmente diferenciador entre una prestación salarial y otra de diversa naturaleza, es la intención con que ella es establecida y se cumple entre las partes. Por esta razón sustancial, los subsidios o facilidades que el patrono otorga al trabajador, para mejorar su calidad de vida personal y familiar adquieren carácter salarial según el parágrafo 1ro del artículo 133 de la LOT, luego lo pierde en el parágrafo tercero de esa disposición. La falta de intención retributiva del empleador, presumida en el caso de los beneficios sociales contemplados en el citado parágrafo tercero, por razones de política social, viene a ser el elemento jurídico distintivo de prestaciones análogas, de las cuales la no salarial se realiza sin la previa existencia de una obligación legal ni contractual con el solo ánimo de mejorar la salud, la educación y las condiciones personales y familiares de vida del trabajador.

Ignorada la sencilla noción jurídica que delinea el salario, como la prestación voluntaria debida por el patrono a cambio de la labor pactada (esto es como el bien cuya propiedad o goce es transferido por el patrono al trabajador en contraprestación de sus servicios), se debe el desconcierto de legisladores, reglamentistas e interpretes en la apreciación del viático, el uso de vehículo, la comida y la vivienda, citados solo como casos ejemplares, pues todos podrían ser apreciados simultáneamente como: salario en su calidad de ventajas necesarias para la ejecución del servicio o realización de la labor (artículo 106 RLOT. 1973); los bienes y servicios que permite mejorar la calidad de vida (Art. 133, parágrafo. 1ro) y también como percibos no salariales por la intención con que son facilitados al trabajador y la finalidad inmediata que dichas entregas tienen.

Por ejemplo en el Art. 78, literal a, de la Ley Orgánica del Trabajo, los gastos eventuales y transitorios como son los de transporte y alimentación pagados al trabajador emigrante hasta su llegada al lugar donde deba prestar sus servicios, carecen de carácter salarial por significar retribución de la labor pactada, ya que están destinados a satisfacer necesidades previas y ajenas a la realización de la labor. De igual manera los comisariatos, casas de abastos y comedores, son parte integrante del salario del trabajador solo cuando así lo estipulen las convenciones colectivas (Art. 671 LOT).

Es, entonces, ineludible recurrir siempre al propósito del legislador, así como a la intención de las partes celebrantes del contrato de trabajo, para descubrir la naturaleza de la prestación de que se trate, no obstante, hallarse expresamente incluida en el encabezamiento del Art. 133 LOT..(Omissis)

Del mismo autor, en la citada obra en las Págs. 79, 80 y 81, podemos leer:

La expresión salario normal, empleada por el legislador (Artículos. 144,145), no alude a una especie concreta de salario como las anteriormente mencionadas, sino a una base del calculo de los derechos del trabajador por concepto de descanso semanal, feriados, horas extras, trabajo nocturno y vacaciones.

(Subrayado del Tribunal).

La Ley de 1.990 no definía dicha noción. Que el reglamento de 1.973 identifica con “la retribución efectivamente devengada por el trabajador, en forma regular y permanente en el tiempo inmediatamente anterior a la fecha de su terminación (sic)”. ...

Para calcular los derechos del trabajador por concepto del descanso semanal, días feriados, horas extras, trabajo nocturno y vacaciones la LOT, ADOPTA COMO BASE EL SALARIO NORMAL POR EL DEVENGADO EN UN PERIODO DE TIEMPO ANTERIOR AL NACIMIENTO DEL RESPECTIVO DERECHO (ARTÍCULOS. 144, 145). SIN EMBARGO, PARA LA DETERMINACIÓN DE LO QUE LE CORRESPONDA AL EMPLEADO U OBRERO A CONSECUENCIA DE LA TERMINACIÓN DE LA RELACIÓN DE TRABAJO, EL ART. 146 DEL NUEVO ORDENAMIENTO, A DIFERENCIA DEL REGIMEN DE 1.990, NO ESTABLECE EXPRESAMENTE, COMO BASE DE COMPUTO DE TALES DERECHOS EL SALARIO NORMAL, RAZON POR LA CUAL CREEMOS QUE TANTO LA PRESTACIÓN DE ANTIGUEDAD, COMO LA INDEMNIZACION PREVISTA EN EL ARTICULO 125 EJUSDEM, DEBEN SER CALCULADOS CON FUNDAMENTO EN EL SALARIO INTEGRAL DEVENGADO POR EL TRABAJADOR EN EL MES DE LABORES INMEDIATAMENTE ANTERIOR A LA FECHA DE EXTINCION DE LA RELACION DEL TRABAJO.

... SEGÚN EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTICULO 133 DE LA LOT, INSPIRADO EN EL REGLAMENTO PARCIAL DE LA L.O.T. DEL 7 DE ENERO DE 1.993, (G.O. NO. 35.134, DEL 19-1-93), SALARIO NORMAL ES LA RETRIBUCIÓN DEVENGADA POR EL TRABAJADOR “EN FORMA REGULAR Y PERMANENTE, POR LA PRESTACIÓN DE SUS SERVICIOS”. EXCLUYE EXPRESAMENTE LA DISPOSICIÓN QUE SE COMENTA: A) LAS PERCEPCIONES DE CARÁCTER ACCIDENTAL, O SEA, LAS QUE TIENEN CARACTER EVENTUAL, CONTINGENTE O CASUAL, DENTRO DE CUYA CLASE PUEDEN INCLUIRSE LOS INCREMENTOS GRACIOSOS Y SIN VINCULACION CON EL TRABAJO PACTADO, TALES COMO REGALOS POR EL DIA DE LA SECRETARIA O PAGOS POR SERVICIOS EXTRAÑOS A LA LABOR OBJETO DEL CONTRATO; B) LA PRESTACIÓN DE ANTIGÜEDAD Y SUS INTERESES Y C) LOS QUE LA PROPIA LEY CONSIDERA QUE NO TIENEN CARÁCTER SALARIAL, COMO SON LAS CLASIFICADAS COMO BENEFICIOS SOCIALES DE CARÁCTER NO REMUNERATIVO EN EL PARAGRAFO TERCERO DEL ARTICULO 133 DE LA LOT, SALVO QUE TALES BENEFICIOS SEAN CONSIDERADOS COMO SALARIO POR LAS CONVENCIONES COLECTIVAS O INDIVIDUALES. LA EXPRESIÓN “SALARIO NORMAL”, ASI EXPLICADO EQUIVALE A SALARIO ORDINARIO, EMPLEADA POR UNICA VEZ, - CON REPROCHABLE DESMAÑO POR LAS DUDAS QUE EL CAMBIO INTRODUCE -, EN EL TEXTO DEL ARTICULO 154 DE LA LOT…(OMISSIS)”

De la definición dada por el legislador, puede desprenderse que salario es todo pago ingreso, provecho o ventaja a cargo del empleador considerado proporcional al esfuerzo realizado por el hombre, con ocasión a las labores realizadas. El salario tiene que ser cierto, seguro, por ello goza de características peculiares tales como la proporcionalidad, continuidad y regularidad, líquido, exigible y no sujeto a condición ni término que obstaculice la acción del acreedor (trabajador), por ello excluye de él cualquier pago que realice el patrono que no sea permanente, continuo o regular.

A los efectos de base de cálculo para algunos beneficios del trabajador, se considera “salario normal” y “salario integral”, este último referido a la concepción del salario en forma amplia y el primero en forma más restringida.

En este caso se llama bono al pago que el patrono hace al trabajador, por argumento en contrario, a los demás fines, que no sean para la base del cálculo de los derechos del trabajador, como lo pagado por concepto de bono vacacional y no está contenido dentro del concepto de salario. Porque como se dijo anteriormente, no gozan de la continuidad, regularidad y permanencia, ni se otorgan como contraprestación al esfuerzo personal del trabajador.

Quien sentencia se permite traer a colación el criterio emanado de la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, el cual dejó sentado lo siguiente:

(Omissis)... considera esta Sala que cuando en el citado Artículo 1° del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre Remuneración

se emplea el pronombre posesivo “su” anteponiéndolo a “jornada de trabajo”, se está refiriendo a la Jornada personal de cada trabajador, considerando, en esa forma, lo dispuesto en el artículo 189 ejusdem, que establece “se entiende por Jornada de Trabajo el tiempo durante el cual el trabajador está a disposición del patrono y no puede disponer libremente de su actividad y de sus movimientos”..., a los efectos de establecer el “salario normal” debe tomarse en consideración como eje de referencia, la noción amplia de salario (conocida como integral en la práctica) consagrado en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente a partir de 1991 y que esta conformado por todos los ingresos, provechos o ventajas que perciba el trabajador por “causa de su labor”, para luego filtrar en cada caso concreto, todos sus componentes no habituales, y obtener de esa forma los elementos que integran el salario normal. Siendo la característica determinante de ello, la regularidad y permanencia con que se percibe un determinado beneficio y que este se perciba por causa de la labor del trabajador. Es decir, que un salario normal, en un caso determinado, puede coincidir con el salario definido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, siempre que se perciban todos los conceptos señalados en dicho artículo cumpliendo los requisitos de regularidad y permanencia que le dan categoría de salario a los efectos legales. Pero también ese salario normal puede consistir únicamente en el salario convenido como contraprestación del servicio, sin ningún otro elemento, cuando no se perciban otros beneficios diferentes en forma regular y permanente...(Omissis)”

En consecuencia este Tribunal concluye, que cuando el legislador establece “salario normal”, excluye otro pago, beneficio o provecho pagado al trabajador, que no sea regular, ni permanente, tal como lo señala la doctrina antes transcrita.

Ahora bien, definido el término de salario integral, diferenciado del salario normal, debe establecerse que en aplicación de la Ley del Trabajo, dicho pago, como la contribución que debe hacerse al INCE, debe realizarse sobre la base de cálculo del salario normal pagado por el patrono al trabajador, en aplicación del articulo 62 de la referida, el cual reza:

Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago

.

En conclusión, la contribución parafiscal que debe pagar el patrono del 2%, es sobre la base de cálculo de salario normal, considerado en este fallo y no sobre el salario integral, tal como lo interpretó el Instituto, por lo que se cancela al trabajador, por la cantidad de dinero recibida por el trabajador, excluido el pago por conceptos que no sean regulares y permanentes o que no deriven del esfuerzo diario del trabajador. Siendo en criterio de este Tribunal, errónea la interpretación dada por el INCE, que considera que debe incluirse en la base de cálculo el concepto de bono vacacional (o cualquier especie de remuneración) para el aporte del 2%, tal como lo refiere el artículo 10 en su ordinal 1º, por cuanto este beneficio no está considerado dentro del salario normal. ASI SE DECLARA.

De lo anterior se puede concluir que el bono vacacional, así como otras prestaciones no incluidas en el concepto de salario normal, tales como utilidades, bonificaciones, viáticos para cobradores y otras, no se encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación, la cual se encuentra totalmente divorciada de la interpretación que ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario.

Para que se entienda mejor esta deducción, se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto, no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por estar afectado un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. ASÍ SE DECLARA.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de determinación tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario modelo para A.L., lo cual quiere decir, que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario, pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

Del análisis se desprende, que la determinación realizada por el funcionario, ofrece, a todas luces, un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario el bono vacacional y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar, causando doble imposición.

Por ello, con base a la pacífica doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria, se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el bono vacacional, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este Tribunal decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de la partida “bono vacacional”. ASI SE DECLARA.

Como consecuencia de lo anterior, sobre la procedencia de la multa determinada, contenida en la delación iii), este Tribunal debe expresar que en virtud de lo expuesto en los puntos que anteceden, la multa obligatoriamente debe sufrir modificaciones, debido a la declaratoria de inexistencia de la obligación tributaria antes analizada.

Se sigue de ello que si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula (inclusión en el aporte del 2%, del bono vacacional), no se subsume la conducta de la recurrente en el supuesto de hecho definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, y por lo tanto la multa también se declara nula por lo que respecta a la inclusión de la partida bono vacacional o de regreso de vacaciones en la base para el cálculo del aporte establecido en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). ASÍ SE DECLARA.

ii) Sobre la determinación de los intereses moratorios, establecidos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal acoge la doctrina establecida por la Corte Suprema de Justicia, hoy Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, de fecha diez (10) de agosto de mil novecientos noventa y tres (1993) (caso Madosa), según la cual los requisitos para su procedencia son:

  1. - La existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijando su monto de manera expresa en un instrumento de pago, expedido al efecto.

  2. - La fijación de un plazo para su pago, indicado de manera cierta en el instrumento de pago.

  3. - La notificación legal del sujeto pasivo de esa obligación, de manera que este pudiese conocer el monto y la fecha de vencimiento de esa obligación a su cargo.

  4. - La exigibilidad de esa obligación, es decir, el vencimiento del plazo concedido para el pago, por haber transcurrido íntegramente, sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso o petición, o bien porque de haberse impugnado legalmente, el recurso hubiere sido desestimado por la autoridad judicial correspondiente.

    Así mismo, este Tribunal acoge el criterio asentado por la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, hoy Tribunal Supremo Justicia, de fecha catorce (14) de diciembre de mil novecientos noventa y nueve (1999), que señala que solo pueden calcularse intereses moratorios sobre créditos líquidos y exigibles, contenidos en un acto administrativo definitivamente firme.

    Ahora bien, este Tribunal observa que la impugnación realizada por la contribuyente recurrente es parcial, esto es, que se allanó parcialmente a las determinaciones estimadas en el acta de reparo y procedió a efectuar un pago parcial, impugnando la determinación tributaria sólo por lo que respecta a la inclusión de la partida bono vacacional dentro de la base imponible para el cálculo del aporte patronal establecido en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), razón por la cual el cálculo de los intereses moratorios debe sufrir una modificación, habida cuenta de la decisión a que se contrae la parte i) de esta motiva. ASI SE DECLARA.

    Vistas las decisiones a las que se contraen los apartes i) y ii) de este fallo, este Tribunal juzga inoficioso pronunciarse acerca de la delación iii) efectuada por los apoderados judiciales de la recurrente. ASI SE DECLARA.

    iv) Respecto a la solicitud de condenatoria en costas efectuada por la representación de la parte recurrente, este Tribunal, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo estima procedente, y en consecuencia, condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por haber resultado totalmente vencido en el presente juicio.

    V

    DECISION

    En virtud del razonamiento que precede, este Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha veintitrés (23) de octubre del dos mil tres (2003), por intermedio de los ciudadanos H.C.R. y J.E.E.E., venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. V-7.547.087 y V-10.805.981, respectivamente, abogados en ejercicio e inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 38.672 y 65.548, quienes actúan en su carácter de Apoderados Judiciales de la Contribuyente Recurrente “C.A. CENTRAL, BANCO UNIVERSAL”¸ y que según manifiestan la sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha veintinueve (29) de octubre del dos mil uno (2001), anotado bajo el No. 01, Tomo 46-A, aportante INCE No. 161749; contra la Resolución No. 210.100 / 056 de fecha veinticinco (25) de febrero del dos mil tres (2003), notificada en fecha doce (12) de marzo del dos mil tres (2003), mediante la cual se declara SIN LUGAR el Recurso Jerárquico; y, asimismo, contra la Resolución Culminatoria del Sumario No. 965 de fecha veinte (20) de abril del dos mil uno (2001) y notificada ésta última en fecha diecisiete (17) de mayo del dos mil uno (2001), según la cual se determina una deuda tributaria a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por las siguientes cantidades: 1.- Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE) UN MILLON SEISCIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL CIENTO SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.652.106,00); 2.- Intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de DOSCIENTOS DIEZ MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 210.465,00), 3.- Sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de CIENTO SESENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS DIEZ BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 165.210,00), 4.- Actualización monetaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de SEISCIENTOS NOVENTA Y UN MIL SETECIENTOS TRECE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 691.713,00), 5.- Igualmente se calcularon intereses compensatorios según el artículo 145 eiusdem, por la cantidad de TRESCIENTOS VEINTITRES MIL SEISCIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 323.619,00). Siendo la suma total la cantidad de TRES MILLONES CUARENTA Y TRES MIL CIENTO TRECE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.043.113,00). Ahora bien, por cuanto en fecha veinticuatro (24) de agosto del dos mil (2000) el contribuyente canceló el Acta de Reparo No. 028072 de fecha trece (13) de junio del dos mil (2000), y multas mediante planilla de depósito No. 602342 del Banco Provincial por un monto de DOS MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.272.400,00) quedando un saldo crédito a favor de la contribuyente por DOSCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS DIECINUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 244.619,00), el cual según la Resolución del Recurso Jerárquico, fue imputado en forma parcial, al pago de los intereses moratorios, ya que la empresa reconoció el tributo omitido mediante el pago efectuado en esa fecha, por lo que el Instituto Parafiscal procedió a calcular los intereses moratorios correspondientes, de acuerdo al artículo 59 del Código Orgánico Tributario y según reporte anexo por la cantidad de UN MILLÓN DOSCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.258.927,00), ya que el contribuyente está obligado a cancelar los tributos dentro de los cinco (5) días después de vencido el trimestre (artículo 30 de la Ley sobre el INCE) y de no realizarlo dentro de este lapso genera intereses moratorios, según lo establecido en el mencionado artículo 59 del Código Orgánico Tributario (1994). En consecuencia, al efectuar la imputación parcial del saldo a favor de la contribuyente, según la Resolución del Jerárquico, queda por cancelar la cantidad de UN MILLÓN CATORCE MIL TRESCIENTOS OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.014.308,00), Así mismo, en virtud de que el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1.994, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento del Instituto y de los fines que el mismo persigue, se resolvió imponer una multa de conformidad con lo establecido en el artículo antes mencionado en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario (1.994) según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5 por la cantidad de CUATROCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL CIENTO ONCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 479.111,00) equivalente al veintinueve por ciento (29%) del monto del tributo omitido por la empresa la cual fue cancelada parcialmente según discriminación indicada en el capítulo I de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 965 de fecha veinte (20) de abril del dos mil uno (2001), monto este que al serle imputado al resto del crédito a favor de la aportante, dio como resultado por cancelar la cantidad de TRESCIENTOS TRECE MIL NOVECIENTOS UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 313.901,00).

    En consecuencia:

  5. - Se ANULA la Resolución No. 210.100/056 de fecha veinticinco (25) de febrero del dos mil tres (2003), mediante la cual declara SIN LUGAR el Recurso Jerárquico, notificada en fecha doce (12) de marzo del dos mil tres (2003), y la Resolución Culminatoria del Sumario No. 965 de fecha veinte (20) de abril del dos mil uno (2001) y notificada ésta última en fecha diecisiete (17) de mayo del dos mil uno (2001).

  6. - Se ANULA la obligación tributaria exigida en el acto impugnado objeto del presente Recurso, por concepto del 2% establecida en el ordinal 1° del Artículo de 10 de la Ley supra mencionada.

  7. - Se ANULA la obligación tributaria exigida en el acto impugnado objeto del presente Recurso, por concepto de los intereses moratorios y la multa, en sujeción a los términos del presente fallo.

  8. - Se ORDENA al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) dictar un nuevo acto administrativo en el que se determine la obligación tributaria de la recurrente para el período impositivo fiscalizado, excluyendo conceptos no comprendidos dentro del salario normal y realizar los ajustes necesarios en cuanto a multa e intereses moratorios, por lo que respecta a la obligación tributaria que quedó firme, en virtud del allanamiento parcial efectuado por la contribuyente y en completa sujeción a los términos expresados en esta sentencia.

  9. - Se CONDENA EN COSTAS al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, en un tres por ciento (3%) de la cuantía del presente Recurso, por haber resultado totalmente vencido.

    PUBLÍQUESE Y REGISTRESE.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas a los diez (10 ) días del mes de mayo del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°.

    LA JUEZ,

    Abg. M.Z.A.G.

    LA SECRETARIA ACC,

    Abg. ALEJANDRA GUERRA L

    En esta misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las once horas y treinta minutos de la mañana (11:30) a.m.

    LA SECRETARIA ACC,

    Abg. ALEJANDRA GUERRA L.

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