Decisión nº 052-2010 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Julio de 2010

Asunto: AP41-U-2008-00560 Sentencia Nº 052/2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 20 de julio de 2010

200º y 151º

En fecha 14 de agosto de 2008, los abogados R.P.A. y A.P.M., titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035 y 12.959.205, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870 y 86.860, actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil C.A. CENTRAL, BANCO UNIVERSAL, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara en fecha 29 de octubre de 2001, bajo el número 01, Tomo 46-A, se presentaron en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución GF/O/2008-000344, dictada en fecha 14 de julio de 2008, por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante la cual se determinaron diferencias no depositadas por la recurrente ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), para los años 2005, 2006, 2007, hasta el mes de marzo de 2008, e igualmente se liquidan intereses moratorios (rendimientos) calculados hasta el mes de junio de 2008, todo ello por la suma de QUINIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL SETECIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON VEINTIOCHO CÉNTIMOS (Bs. 553.774,28).

En esa misma fecha, 14 de agosto de 2008, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario, al cual se le dio entrada en fecha 07 de octubre de 2008, ordenándose las notificaciones correspondientes al Fiscal, Contralor y Procuradora General de la República, así como al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

En fecha 10 de diciembre de 2008, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

Durante el lapso probatorio, las partes no promovieron pruebas.

En fecha 06 de julio 2010, sólo la recurrente presentó sus informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

Como primer argumento, la recurrente alega la violación al debido procedimiento, por cuanto, en virtud de la naturaleza tributaria del aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), el único procedimiento aplicable a casos como el presente es el previsto en el Código Orgánico Tributario, de conformidad con los artículos 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 1 y 12 del Código Orgánico Tributario y 112 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social.

A este tenor, señala que en el presente caso la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), obvió totalmente la aplicación del procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario, al considerar esa Gerencia que las normas de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat y de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, eran de aplicación preferente tanto al Código Orgánico Tributario, como a la Ley Orgánica del Trabajo y a la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social; por lo cual considera que existe violación al debido procedimiento, al no aplicarse las disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario.

Por esas razones, la recurrente solicita la nulidad de la Resolución impugnada, basándose en las normas contenidas en el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en el Artículo 240 del Código Orgánico Tributario,

Como segundo aspecto, la recurrente alega la falta de aplicación del Parágrafo Cuarto del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y explica con respecto al caso concreto, que se deriva de la Resolución recurrida que las diferencias determinadas por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), se originan porque no se tomó en consideración el ingreso total mensual del trabajador como base de cálculo para determinar el monto que se debe enterar como aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), sino el concepto de salario normal al que alude el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Asimismo expresa, que las diferencias en los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), surgen porque aplicó la norma contenida en el parágrafo cuarto del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que establece el salario normal como base imponible para los tributos que deben pagar los trabajadores y que no obstante, el ente fiscalizador pretende incluir conceptos que escapan del salario normal, tales como: comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos y bono vacacional, que si bien estas partidas son de naturaleza salarial, no forman parte del salario normal del trabajador.

Explica que de acuerdo a lo establecido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, la base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), es el “ingreso total mensual” del trabajador, el cual, en su opinión, comporta un concepto que no se adapta a la disposición contenida en el mencionado parágrafo cuarto, ni a la interpretación vinculante efectuada por la Sala Constitucional de nuestro Tribunal Supremo, mediante decisión de fecha 27 de febrero de 2007, con respecto al Artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según los cuales, cualquier tributo que afecte a los trabajadores asalariados debe ser calculado sobre la base del salario normal; por lo cual la recurrente considera necesario aplicar con preferencia la norma contenida en la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.

De igual manera, la recurrente deduce que en el presente caso, el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) asimila el concepto de salario integral, al de “ingreso total mensual” que establece la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, sin embargo, la recurrente considera que ambos conceptos son inaplicables al presente caso, ya que al tratarse de contribuciones que poseen carácter tributario, debe aplicarse en consecuencia el contenido del Parágrafo Cuarto del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y que, por lo tanto, el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) deberá hacerse sobre la base del salario normal del trabajador y no sobre el “ingreso total mensual” ni sobre la base del salario integral; razón por la que también solicita se declare la nulidad de la Resolución recurrida.

Por último, la recurrente alega la improcedencia de los rendimientos (intereses) liquidados por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), al ser improcedentes las diferencias por concepto de aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV). Igualmente, como fundamento de su pretensión, hace referencia a la sentencia dictada por la Sala Constitucional en fecha 13 de julio de 2007, caso: TELCEL, C.A.

II

MOTIVA

En el presente caso, el thema decidendum está referido a determinar cuál es la base imponible que debe tomarse a los efectos del cálculo del aporte establecido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, al referirse el legislador al “ingreso total mensual”, lo cual determinará si para el caso de autos son procedentes los reparos formulados por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) y los rendimientos calculados.

A la par, la recurrente invoca la violación al debido procedimiento, denuncia que este Juzgador pasa a resolver de forma previa, mediante los términos que se profieren a continuación:

Con respecto a la naturaleza de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), este Tribunal estima conveniente acotar que nuestra jurisprudencia ha dejado claro que estos aportes constituyen una contribución parafiscal de carácter tributario. Así, lo afirmó la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia número 01312, de fecha 24 de septiembre de 2009, en la cual expresó:

Ahora bien, respecto de la naturaleza tributaria de los aportes que deben efectuar los sujetos pasivos de la referida contribución al BANAVIH, esta Sala Político-Administrativa se ha pronunciado en sentencia N° 01007 del 18 de septiembre de 2008, caso: Festejos Mar, C.A., en los términos siguientes:

(…) de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una ‘contribución’ debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en particular, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Cooperación Educativa (INCE), resulta de tipo parafiscal, habida cuenta de su afectación a una cuenta patrimonial distinta a la de un órgano que puede considerarse como ‘fiscal’, que para el supuesto de autos resulta ser el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material (…)

.

Al considerar el criterio expuesto en ese fallo, se infiere que el aporte al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) es una contribución parafiscal de eminente carácter tributario, de obligatorio acatamiento por los contribuyentes y sujeta a lo previsto en el Código Orgánico Tributario para el ejercicio de las facultades de fiscalización.” (Resaltado de este Tribunal Superior).

Al encontrarse sentado el criterio de que las contribuciones al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) detentan un carácter netamente tributario, corresponde al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), en principio, aplicar el Procedimiento de Fiscalización y Determinación previsto en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario, todo ello de conformidad con el Artículo 1 del mismo Código.

Sin embargo, en el presente caso, la recurrente señala que la determinación tributaria efectuada por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), se realizó con desconocimiento de las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario relacionadas con el Procedimiento de Fiscalización y Determinación, considerando tal circunstancia como una violación al debido proceso que establece el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que hace nulo al acto administrativo impugnado.

Con respecto a este particular, recientemente la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 00659 de fecha 07 de julio de 2010, ratificó su criterio con relación al procedimiento que debe seguirse para estos casos, expresando lo siguiente:

En cuanto al debido proceso la jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que éste constituye una de las manifestaciones más relevantes del derecho a la defensa, debiendo entenderse por consiguiente, que la ausencia de procedimiento -en principio- entraña la nulidad de los actos que se dicten bajo tales parámetros, pues en efecto, en tal supuesto el administrado se ve imposibilitado de hacer valer sus derechos e intereses en contra del actuar administrativo.

En efecto, la jurisprudencia de esta Sala sobre el tema ha destacado que los referidos postulados constitucionales (derecho a la defensa y al debido proceso) implican la posibilidad de ser oído, dado que en caso contrario, no puede hablarse de defensa alguna; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular, presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento (más aún cuando éste se halla iniciado de oficio); el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado de la causa las actuaciones que la componen; el derecho del administrado a presentar pruebas tendentes a enervar las actuaciones administrativas que se le imputan; el derecho a ser informado de los recursos y medios de defensa que le asisten y, por último, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes.

En el presente caso se observa que tanto el Acta de Fiscalización N° 106 del 14 de mayo de 2008, como el acto administrativo signado con el Nº GF/0/2008/000257 de fecha 13 de junio de 2008, emitidos por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), fueron debidamente notificados a la contribuyente en fechas 14 de mayo de 2008 y 16 de junio de 2008, respectivamente; que en las mismas se le informó a la empresa fiscalizada los medios de defensa que procedían contra ellos (artículo 85 y siguientes de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos); que la contribuyente presentó en fecha 3 de junio de 2008, recurso de reconsideración contra la mencionada acta fiscal; que como respuesta de tales alegatos fue emitido el acto administrativo signado con el Nº GF/0/2008/000257, y finalmente contra este último la sociedad mercantil recurrente presentó en fecha 18 de julio de 2008, recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario.

De esta forma, juzga la Sala que si bien resulta cierto que el presente caso se inició con motivo de la fiscalización practicada por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), que dio como resultado la determinación de las obligaciones de la empresa TRANSPORTE PREMEX, C.A. por concepto de “diferencias en aportes a depositar” y “rendimientos a depositar” al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), la cual debió tramitarse, en principio, bajo el procedimiento descrito en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente, por ser éste el instrumento normativo general de la materia tributaria y frente a la ausencia de una regulación específica prevista en la normativa que establece la contribución parafiscal en referencia (Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat), tal circunstancia no puede llevar a considerar que en dicho supuesto se materializó una ausencia de procedimiento capaz de viciar de nulidad el acta y la resolución impugnadas.

En este contexto, debe resaltarse una vez más que la falta de procedimiento capaz de producir la nulidad de un acto administrativo, debe ser absoluta, cual es aquélla en la que no se le permitió al administrado en forma alguna conocer de los hechos que se le imputan ni ser oído o poder defenderse, tal como se indicara supra, al destacar el alcance y comprensión de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, y como ha sido sostenido por esta Sala al indicar que “sólo constituyen vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto aquéllos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa, además de los que representen una arbitrariedad procedimental evidente”. (Vid. sentencias N° 1970 del 17 de diciembre de 2003, caso: Calzados S.N., C.A., N° 1110 del 04 de mayo de 2006, caso: F.S.V. y Nº 01552 del 4 de noviembre de 2009, caso: Banco Plaza, C.A.).

Por tales razones, considera esta Sala que en el presente caso sí hubo un procedimiento que -aunque distinto al previsto en el Código Orgánico Tributario vigente- frente a la ausencia de una regulación específica contenida en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, permitió a la sociedad mercantil TRANSPORTE PREMEX, C.A., conocer el contenido de los actos administrativos dictados por el BANAVIH, los mecanismos recursivos que procedían en su contra y defenderse con los argumentos que estimó pertinentes. Así se decide.

Quien aquí decide puede colegir de lo expuesto, que en el caso bajo análisis la recurrente no puede alegar la violación de su derecho al debido proceso, cuando se demuestra que efectivamente pudo ejercer sus defensas mediante la interposición del presente Recurso Contencioso Tributario, menos aún, puede considerar que hubo violación al debido procedimiento al dictar el acto impugnado, cuando ciertamente el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) aplicó un procedimiento administrativo y le notificó los actos que podían afectarla, informándole de los recursos que podría ejercer en su contra, que si bien es cierto no es el procedimiento que instituye el Código Orgánico Tributario, dicho procedimiento tampoco vulnera el debido proceso y el derecho a la defensa que asisten a la recurrente, por cuanto tuvo la oportunidad de controvertirlos y, por lo tanto, de ejercer su derecho a la defensa; tomando en consideración igualmente, que la Ley especial que regula esta materia (Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat) no establece un procedimiento administrativo específico para estos casos.

En consecuencia, al quedar demostrado en el caso bajo examen que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) indudablemente dio inicio a un procedimiento (en este caso el establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos) y que emitió el correspondiente acto administrativo, el cual fue notificado a la recurrente y que la misma tuvo oportunidad de ejercer sus defensas en contra de estos actos, este Tribunal declara improcedente la denuncia de la recurrente referida a la violación al debido procedimiento. Así se declara.

En cuanto al punto controvertido relacionado a la base de cálculo del aporte establecido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, según el cual, la recurrente denuncia la falta de aplicación del Parágrafo Cuarto del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, este Juzgador, antes de dilucidar este aspecto, estima conveniente analizar la normativa aplicable a esta materia en especial.

Con respecto a los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), encontramos que tales contribuciones están tipificadas en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat. Esta Ley, tiene por objeto regular la obligación del Estado de garantizar el derecho a la vivienda y hábitat dignos, estableciendo en su Sección II, la regulación acerca del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, cuya administración está a cargo del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH). En esta sección, se instituye, entre otras cosas, que el Estado fomentará el ahorro de todas las personas para la adquisición, construcción, remodelación, de la vivienda única y principal (Artículo 169), que el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tiene como objeto facilitar al ahorrista habitacional, a través del ahorro individual y el aporte de los patronos, el acceso progresivo al crédito para la adquisición de la vivienda (Artículo 170) y, en cuanto al patrimonio de este Fondo, señala que estará constituido por las cuentas de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador (Artículo 171). En lo que respecta a la Cuenta de Ahorro Obligatorio para la Vivienda del Trabajador, dispone que esta cuenta, como cuenta de ahorro individual, debe reflejar el aporte mensual de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, aporte cuyo cálculo constituye el punto debatido en este caso en particular.

De esta manera, es importante destacar que estos aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tienen un carácter tributario, como se señaló en líneas precedentes, ya que para quienes obtienen estos beneficios (los trabajadores), tales aportes constituyen las denominadas contribuciones especiales parafiscales o de seguridad social, que son aquellas que persiguen un fin social y que son exigidas por ciertos organismos públicos sobre sus usuarios para asegurar su funcionamiento autónomo, comprendiendo en el caso de autos, un aporte a la política habitacional exigido por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), como ente recaudador y administrador de los fondos obtenidos mediante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda.

El Código Orgánico Tributario señala en su Artículo 12, los tributos que están sometidos a su imperio, encontrándose entre ellos las contribuciones de seguridad social.

Al quedar claro en los términos precedentes que indudablemente los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tipificados en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, son de carácter tributario, este Juzgador debe analizar la forma como debe calcularse este aporte y cómo se va a determinar la base imponible sobre la cual va a recaer el mismo.

En esta dirección, tenemos que el Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat establece en su numeral 1, lo que a continuación se transcribe:

Artículo 172

De la Cuenta de Ahorro Obligatorio para la Vivienda del Trabajador

La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.

(omissis)

(Resaltado de este Tribunal Superior).

Del mismo modo, su Artículo 173 establece la forma como debe ser desglosado este aporte del tres por ciento (3%), dependiendo si el aporte es efectuado por el trabajador o equivale a la contribución obligatoria del patrono al ahorro del trabajador, a saber:

Artículo 173

La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador estará integrada por el ahorro de los trabajadores con relación de dependencia, el cual comprende los ahorros obligatorios que éstos realicen equivalentes a un tercio (1/3) del aporte mensual y los aportes obligatorios de los empleadores, tanto del sector público como del sector privado, a la cuenta de cada trabajador, equivalente a dos tercios (2/3) del aporte mensual.

Los empleadores deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propios aportes y depositar dichos recursos en la cuenta de cada uno de los trabajadores en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, dentro de los primeros cinco días hábiles de cada mes, a través del ente operador calificado y seleccionado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en atención a lo establecido en esta Ley y su Reglamento.

El porcentaje aportado por el empleador previsto en este artículo no formará parte de la remuneración que sirva de base para el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones sociales contempladas en las leyes que rigen la materia.

En razón del contenido de las normas transcritas, quien aquí decide considera capital examinar el alcance del término “ingreso total mensual”, en este caso, del trabajador bajo relación de dependencia y qué conforma este ingreso a ser gravado por el aporte o contribución especial parafiscal o de seguridad social.

En este sentido, la Ley Orgánica del Trabajo define el concepto de salario en el primer párrafo de su Artículo 133, al señalar:

Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

(omissis)

No obstante, el Parágrafo Segundo de este Artículo puntualiza el concepto de salario normal, el cual es del tenor siguiente:

Parágrafo Segundo.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre si mismo.

(omissis)

(Resaltado de este Juzgador).

En lo que respecta a la determinación de la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), es decir, si comprende esta (al referirse la Ley del Régimen Prestacional para la Vivienda y Hábitat al “ingreso total mensual”), el “salario” o el “salario normal” del trabajador, punto necesariamente a resolver, es preciso traer a colación el contenido del Parágrafo Cuarto del mismo Artículo 133, el cual dispone:

Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

(Resaltado de este Tribunal Superior).

Otro aspecto orientador sobre la correcta interpretación de las normas sobre la contribución parafiscal del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), parte del contenido del Artículo 203 constitucional referido a las leyes orgánicas, las cuales son definidas como aquellas -entre otras- que “…sirven de marco normativo de otras leyes…”

.

En este sentido, la ley marco de esta contribución parafiscal es la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social y sobre la materia de salarios, el mencionado texto orgánico cuando señala límites en las cotizaciones hace referencia al salario mínimo urbano, el cual puede ser incrementado o disminuido según sea el caso, “…conforme a lo establecido en las leyes especiales de los regímenes prestacionales…”.

Conforme a lo anteriormente expresado, sería contrario al sistema jerárquico de las normas, que una ley que es consecuencia del marco normativo de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, como lo es la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, tenga una base de cálculo de la contribución parafiscal que excede los parámetros de la ley que sirve de marco, contrariando a su vez el contenido del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

En consecuencia, es evidente que de ingreso total mensual, la norma se refiere al concepto de salario normal, lo contrario sería aceptar que una ley no orgánica pueda derogar una de naturaleza orgánica por definición del texto constitucional.

Así tenemos, que esta disposición encuadra perfectamente en el aspecto debatido en el presente caso, por cuanto, los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), constituyen contribuciones parafiscales, por lo que al encontrarse insertas las contribuciones en dicha disposición, entonces, las mismas deben calcularse considerando el salario normal del trabajador en atención a la acepción de salario normal establecida en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Al respecto, es sustancial resaltar el criterio precisado por la Sala Constitucional de nuestro M.T. en sentencia número 301, de fecha 27 de febrero de 2007, con respecto a la interpretación del Artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la cual se precisa el alcance y función del concepto de salario normal, en los términos siguientes:

“…En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.

(…)

En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».

(…)

…la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

(…)

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide…” (Destacado de este Tribunal Superior).

De igual manera, la aclaratoria de esta sentencia número 301, dictada en fecha 09 de marzo de 2007, señaló:

…Resalta la Sala: 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluídas en el salario normal…

En virtud de los razonamientos que anteceden, este Sentenciador colige que el término “ingreso total mensual” contenido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debe interpretar conforme al texto del Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, tomando en cuenta la Ley marco de la seguridad social, en armonía con los principios constitucionales de capacidad económica y de prohibición de efectos confiscatorios de los tributos, señalados por la Sala Constitucional, que se concretan en la aplicación de la noción de salario normal, por lo tanto, este ingreso total mensual se entiende como el salario normal del trabajador en atención a la interpretación fijada por la Sala Constitucional acerca del sentido y alcance del concepto de salario normal.

En consecuencia, este Tribunal declara procedente este alegato de la recurrente, debiendo tomarse como base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), el salario normal del trabajador; situación que no menoscaba el hecho de que la recurrente tenía que cumplir con su obligación con respecto a los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV). Así se declara.

Quien aquí decide también considera pertinente denotar, que en el caso bajo examen los períodos reparados están comprendidos desde el año 2005 hasta el año 2008.

En esta perspectiva, encontramos en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat entró en vigencia el 08 de junio de 2005, y es a partir de la publicación de esta Ley que cambia la expresión acerca de la base de cálculo que debe emplearse para los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), pues se establece que dicho aporte mensual será sobre el “ingreso total mensual”, mientras que en la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, la cual estuvo vigente desde el 30 de octubre del año 2000 y derogada por esta Ley del Régimen Prestacional, se establecía que la base de cálculo del aporte sería sobre el “salario normal” del trabajador, conservándose en la Ley del año 2005, el mismo porcentaje del aporte constituido por el 3%, pero en este caso, del ingreso total mensual del trabajador y cambiando el lapso para efectuar los depósitos de los aportes correspondientes, de siete (07) días hábiles a cinco (05) días hábiles.

De lo anterior se deriva que para los períodos comprendidos hasta el mes de junio de 2005, debe aplicarse la normativa establecida en la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional y para los períodos correspondientes a los años 2006, 2007, hasta marzo de 2008, lo estipulado en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat del año 2005.

A modo ilustrativo y en apoyo a lo precedentemente declarado, quien suscribe la presente decisión pasa a copiar parcialmente la decisión dictada recientemente por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 00659, de fecha 07 de julio de 2010, cuyo contenido ratifica el criterio que había venido sosteniendo la Sala con respecto a casos similares, según el cual la base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), es el salario normal del trabajador, declarando improcedente la diferencia a pagar por aportes; señalando lo siguiente:

Aplicando la normativa antes transcrita así como los citados criterios jurisprudenciales al caso bajo análisis, concluye esta Sala al igual que lo hizo en casos similares al de autos (Vid. sentencias Nº 001102 de fecha 22 de julio de 2009, caso: Vehicle Security Resources de Venezuela, C.A. y Nº 01540 del 28 de octubre de 2009, caso: Alimentos Kellog, S.A.) que -conforme fue apreciado por el Tribunal a quo- resulta improcedente la exigencia de la diferencia de aportes al Fondo Mutual Habitacional y al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, correspondientes a los períodos impositivos de 2004, 2005, 2006 y 2007, considerados omitidos por el acto recurrido, por cuanto se observó que el Banco Nacional de la Vivienda y el Hábitat (BANAVIH) añadió dentro de la base imponible de los referidos aportes, las partidas por conceptos de vacaciones, utilidades, horas extras, bono nocturno, bonificaciones especiales, becas, viáticos, las cuales -tal como fue expresado precedentemente- no deben incluirse por no estar contenidas dentro de la base de cálculo del citado aporte patronal, que se encuentra delimitado por el salario normal a que hace alusión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. Así se decide.

Por otra parte, en cuanto a los rendimientos a pagar sobre aportes omitidos, observa esta Sala que en atención a la declaratoria de improcedencia de la diferencia de aportes exigida en el acto recurrido, los accesorios a la obligación principal deben ser declarados igualmente improcedentes. Así se establece.

En consecuencia, se ordena al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) hacer los ajustes respectivos según lo expuesto en este fallo, a los fines de recibir el pago correspondiente por parte de la sociedad mercantil recurrente. Así se determina.

Precisado lo anterior, y visto que en el caso de autos los períodos fiscalizados fueron los comprendidos desde enero de 2004 hasta diciembre de 2007, debe concluirse que -contrariamente a lo alegado por la representación judicial del BANAVIH- el juez a quo no incurrió en falsa aplicación de normas legales, por cuanto la ley o leyes que corresponde aplicar en el presente caso son las que se encontraban vigentes para la fecha de los períodos fiscalizados, es decir, desde enero 2004 hasta diciembre 2007, siendo éstas las citadas con anterioridad (Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.066 el 30 de octubre de 2000; Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.204 el 8 de junio de 2005 y la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.591 del 26 de diciembre de 2006) y no la legislación en vigor para la fecha de la sentencia, por lo que se desestima el referido alegato de la parte apelante. Así se establece.

(Destacado añadido por este Tribunal Superior).

Ahora bien, es importante dejar claro que para los períodos reparados que se encontraban bajo la vigencia de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) no puede exigir el pago de diferencias por concepto de comisiones, primas, gratificaciones, horas extras, vacaciones, bonificaciones y utilidades, en cuanto a la base de cálculo de los aportes -en esa época- al Fondo Mutual Habitacional, ya que, de acuerdo a lo expuesto, ésta se debía calcular tomando en consideración el “salario normal” de los trabajadores y no el “salario integral” de los mismos, por lo que al referirse al salario normal, quedan excluidos totalmente estos conceptos. Así se declara.

Por último, con respecto a las diferencias por concepto de rendimientos determinadas por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) hasta el mes de junio de 2008, por la suma de OCHENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SETENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 85.294,76), este Tribunal declara que al ser nulos los reparos por diferencias en la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), igualmente se declaran nulos los rendimientos generados por las diferencias reparadas con base al salario integral, al ser éstos intereses accesorios de la obligación principal. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil C.A. CENTRAL, BANCO UNIVERSAL, contra la Resolución GF/O/2008-000344, dictada en fecha 14 de julio de 2008, por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante la cual se determinaron diferencias no depositadas por la recurrente ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), para los años 2005, 2006, 2007, hasta el mes de marzo de 2008, e igualmente se liquidan intereses moratorios (rendimientos) calculados hasta el mes de junio de 2008, todo ello por la suma de QUINIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL SETECIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON VEINTIOCHO CÉNTIMOS (Bs. 553.774,28).

Se ANULA el acto impugnado de acuerdo a los términos precedentemente expuestos.

No hay condenatoria en costas por ser la recurrida un ente público con las prerrogativas de la República.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinte (20) días del mes de julio del año dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2008-000560

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veinte (20) de julio de dos mil diez (2010), siendo las nueve y diez minutos de la mañana (09:10 a.m.), bajo el número 052/2010 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Bárbara L. Vásquez Párraga