Decisión nº 018-2010 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Marzo de 2010

Fecha de Resolución23 de Marzo de 2010
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

Asunto: AF49-U-1996-000041 Sentencia Nº 018/2010

Antiguo 920

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 23 de marzo de 2010

199º y 151º

En fecha 13 de diciembre de 1996, los abogados R.P.A., L.P.M. y A.R. van der Velde, titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035, 5.530.995 y 9.969.831, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870, 22.646 y 48.453, respectivamente, actuando como apoderados de la sociedad mercantil C.A. CARS, domiciliada en la ciudad de Caracas e inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 21 de febrero de 1949, bajo el número 241, Tomo 1-A, interpusieron, ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-96-225, de fecha 05 de noviembre de 1996, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y notificada en fecha 06 de noviembre de 1996, mediante la cual se confirma parcialmente el Acta Fiscal GCE-DF-003/95-09, de fecha 11 de septiembre de 1995 y contra las Planillas para Pagar (Liquidación), todas con fecha 05 de noviembre de 1996, con los números 000659, 000660, 000661, 000662 y 000663, por la suma de TRECE MILLONES TRESCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 13.366.747,00) (Bs. F. 13.366,75), por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos agosto, octubre y diciembre de 1994 y enero y febrero de 1995; así como las Planillas números 000664 y 000665, por la suma de TREINTA MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS VEINTISEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 30.455.226,00) (Bs. F. 30.455,23), por concepto de impuesto e intereses, correspondientes a los períodos marzo y abril de 1995.

En esa misma fecha, 13 de diciembre de 1996, de acuerdo a la distribución efectuada, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario, al cual se le dio entrada en fecha 19 de diciembre de 1996, ordenándose las notificaciones correspondientes.

En fecha 07 de abril de 1997, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 02 de mayo de 1997, se abre la causa a pruebas; ninguna de las partes hizo uso de este derecho.

En fecha 01 de agosto de 1997, tanto la recurrente, como la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada L.M.C., titular de la cédula de identidad número 6.346.756 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 49.039, presentaron sus informes.

En fecha 21 de diciembre del año 2000, este Tribunal dictó sentencia y declaró con lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-96-225, de fecha 05 de noviembre de 1996, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

En fecha 03 de mayo de 2001, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, L.F., titular de la cédula de identidad número 11.742.802 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 81.748, apeló de la sentencia dictada por este Tribunal en fecha 21 de diciembre del año 2000.

En fecha 04 de mayo de 2001, este Tribunal ordena la remisión del expediente a la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia.

En fecha 18 de julio de 2006, la Sala Políticoadministrativa dictó sentencia en este asunto, la cual se publicó y registró en fecha 19 de julio de 2006, bajo el número 01817, y declaró con lugar la apelación interpuesta, por lo cual revocó la decisión dictada por este Tribunal en fecha 21 de diciembre de 2000 y remitió el expediente a este Tribunal, a los fines de su pronunciamiento acerca del fondo del asunto controvertido.

Por lo que, en virtud de la remisión del expediente efectuada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., le corresponde a este Tribunal pronunciarse sobre el fondo del asunto y, en consecuencia, procede a decidir previo análisis de los alegatos que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente alega:

Que tiene por actividad económica habitual la compra de vehículos a las plantas ensambladoras, tanto de origen nacional como importados, los cuales vende a otros contribuyentes ordinarios.

Que de conformidad con el Artículo 23 del Código Orgánico Tributario de 1994, es la persona indicada para efectuar el enteramiento del impuesto resultante de la diferencia entre el impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios, representativos de costos y gastos propios a su actividad y el impuesto trasladado a los compradores de automóviles.

Que su condición de contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado, como distribuidor de automóviles, se inicia a partir del 01 de octubre de 1993, fecha en la cual entró en vigencia la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Que en fecha 26 de febrero de 1994, se suspendió la aplicación del Impuesto al Valor Agregado “en lo referente a las operaciones efectuadas con los consumidores finales o ventas al detal”, mediante el Decreto número 52, publicado en Gaceta Oficial número 35.410, de fecha 28 de febrero de 1994.

Que la suspensión del impuesto afectó a la recurrente, en virtud de que se encontraba en una situación en la cual debía soportar el impuesto (crédito fiscal), pero no podía trasladarlo (débito fiscal) a los consumidores finales, vale decir, se vio imposibilitada de utilizar el crédito fiscal, conformado por el impuesto soportado en la adquisición de los vehículos que transfieren o venden a los consumidores finales de las plantas ensambladoras.

Seguidamente, la recurrente efectúa un análisis acerca de la naturaleza del Decreto número 52, de fecha 28 de febrero de 1994 y de su carácter de contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado y señala:

Que la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no reconoce dicho carácter de contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado de la recurrente, en virtud de la suspensión del Impuesto al Valor Agregado contenida en el mencionado Decreto número 52, lo cual afirma en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo aquí impugnada; por lo cual considera que dicho acto parte de un falso supuesto.

Que la Administración Tributaria pretende asimilar la suspensión del impuesto con un supuesto de no sujeción, lo cual no opera en el presente caso, por cuanto lo que existe es una sujeción plena en la medida en que todas las actividades económicas realizadas por la recurrente, constituyen incidencias que conforman los hechos imponibles establecidos en el Artículo 35 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo cual la suspensión no puede ser calificada como un supuesto de no sujeción.

Que si bien no pudo trasladar el impuesto correspondiente, ello no significa que haya perdido su condición de contribuyente ordinario, por el contrario, mantuvo tanto su condición que la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor estableció el 01 de agosto de 1994, una condición de ultra actividad que materializó un ejercicio de poder tributario extensivo a aquellos contribuyentes que materializaban hechos imponibles por giro o actividad económica habitual, lo cual generó que nunca perdiera su condición de contribuyente ordinario del impuesto, ya que siempre realizó actividades económicas que generaron el impuesto y que no pudieron trasladarse a los consumidores finales.

Que nunca pudo trasladar en el costo el monto del impuesto soportado, por cuanto tal situación le causaría problemas adicionales en su situación fiscal derivada de la relación jurídica originada por la obtención de enriquecimientos en Venezuela, conforme al numeral 3 del Artículo 27 y al Artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que no entiende cómo la Administración Tributaria clasifica a unos supuestos como de no sujeción y a otros como de sujeción plena, desconociendo la esencia del carácter de contribuyente ordinario al convertir a un agente económico en contribuyente ordinario sólo por unas actividades y en no sujetos, por otras actividades.

Que la Administración Tributaria, en todo el procedimiento constitutivo, le reconoció el carácter de contribuyente ordinario producto de una disposición expresa de las leyes impositivas aplicables para el momento.

Por otro lado, con respecto a la posibilidad que tiene de trasladar los créditos fiscales obtenidos por las ventas efectuadas durante el período de suspensión del Impuesto al Valor Agregado, la recurrente alega:

Que los contribuyentes ordinarios que realizaban actividades económicas en su condición de detallista, se encuentran facultados por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para utilizar en la determinación del impuesto a partir del 01 de julio de 1994, los créditos fiscales representados por el impuesto que tuvieron que soportar y que no pudieron trasladar en el período comprendido entre el 18 de febrero de 1994 y el 31 de julio de 1994, fecha en la cual, si bien quedó derogada la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no los derechos y obligaciones que derivaron de su aplicación, conforme a lo dispuesto en el Artículo 61 de la Ley en referencia, según el cual, se faculta a los contribuyentes ordinarios a trasladar y a repercutir el impuesto representado por el crédito fiscal soportado en la etapa de la suspensión y que no pudieron recuperar en virtud de la suspensión del efecto de traslación, por no tratarse de ninguno de los supuestos a que se refieren los artículos 34 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 27, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que la situación bajo polémica, ha sido reconocida por la propia Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el Oficio HGJT-2807, de fecha 02 de enero de 1996, emitido en respuesta a la consulta formulada en fecha 25 de octubre de 1995, por la Federación de Asociaciones de Distribuidores de Automóviles y Maquinarias de Venezuela (FADAM), que agrupa a todos los distribuidores de automóviles en nuestro país y del cual forma parte la recurrente. En tal sentido, transcribe fragmentos del texto del mencionado Oficio.

Concluye:

Que es contribuyente ordinario en su condición de minorista de automóviles y que procedió conforme al criterio expresado por la Gerencia Jurídico Tributaria, es decir, a utilizar el crédito fiscal a partir de la fecha en que comenzó a regir la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aún con la suspensión del impuesto, que no significa su derogatoria.

Que al no haber imputado los créditos fiscales al costo, a su deducción debe dársele el tratamiento correspondiente a un crédito fiscal, de acuerdo a la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente a partir del 01 de agosto de 1994.

Que siendo que la recurrente es miembro de la Federación de Asociaciones de Distribuidores de Automóviles y Maquinarias de Venezuela (FADAM) y que actuó conforme a las disposiciones tanto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado como de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, imputó como crédito fiscal el impuesto soportado en las adquisiciones de vehículos, a las plantas ensambladoras durante el período en que el Impuesto al Valor Agregado estuvo suspendido.

Que los reparos formulados no son procedentes y que contrarían tanto el espíritu de la normativa aplicable al presente caso, como el criterio expresado por la propia Gerencia Jurídico Tributaria, el cual, de conformidad con el Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, considera debe aplicarse al presente caso.

En consecuencia de lo expuesto, la recurrente solicita se declare la improcedencia del rechazo de los créditos fiscales acumulados durante el período de suspensión del Impuesto al Valor Agregado, por la suma de CIENTO SEIS MILLONES CIENTO OCHENTA Y TRES MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 106.183.446,00) (Bs. F. 106.183,45), a los efectos de su compensación con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor generado a partir del mes de agosto de 1994; por lo que solicita la nulidad de la Resolución y las Planillas para Pagar impugnadas.

Adicionalmente, la recurrente manifiesta:

Que en el presente caso, la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, incurrió en un error al interpretar el alcance y sentido del Decreto número 52 de fecha 26 de febrero de 1994, al pretender que, con su entrada en vigencia, la recurrente perdió su condición de contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado, por lo cual no podía trasladar el impuesto soportado al consumidor final; cuando lo cierto es que mantuvo su condición de contribuyente ordinario independientemente de la suspensión prevista en el Decreto 52, pudiendo utilizar los créditos fiscales para su deducción frente a los débitos fiscales generados con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. En virtud de ello, la recurrente solicita la nulidad de la Resolución recurrida de conformidad con el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Además, la recurrente alega la improcedencia de la aplicación de actualización monetaria y de los intereses compensatorios correspondientes a los períodos marzo y abril de 1995, calculados por la Administración Tributaria con base en el parágrafo único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto no existe un acto definitivamente firme del cual se deriven créditos líquidos y exigibles a favor de la Administración Tributaria; agregando que tal situación atenta contra los principios de no confiscatoriedad y razonabilidad del tributo.

Finalmente, la recurrente solicita se declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y, en consecuencia, se condene en costas procesales a la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, arguye:

Que no es parte de la controversia la calificación de la recurrente como contribuyente ordinario u ocasional del Impuesto al Valor Agregado, sino si esa condición se mantuvo durante la temporalidad de este impuesto y hasta la creación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que la recurrente, en base a la actividad desempeñada de venta de vehículos al detal, quedó descalificada como contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado durante la vigencia del Decreto número 52, por cuanto no cumplía con el presupuesto requerido de ser mayorista.

Que la recurrente tenía que distinguir cuándo vendía los vehículos a título de mayorista o bajo la condición de detallista, a los efectos de trasladar o no el impuesto soportado mientras duraba esa normativa excepcional, ya que cuando la recurrente efectuaba venta al detal actuaba como minorista y, en consecuencia, quedaba fuera del ámbito de aplicación del Decreto de Suspensión, siendo negada la traslación del Impuesto al Valor Agregado soportado y quedando obligada a imputarlo al costo del bien.

Que durante la vigencia del Decreto número 52, la Ley del Impuesto al Valor Agregado siguió aplicándose sólo a los mayoristas y a los importadores, no teniendo esta cualidad la recurrente de autos, por cuanto no puede ser considerada contribuyente ordinaria del Impuesto al Valor Agregado mientras se mantuvo la suspensión decretada, por lo cual, mal podía pretender seguir aplicando las disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dentro de las cuales se encuentra su Artículo 28, que establecía el supuesto de traslación del impuesto soportado.

Que la recurrente, por tratarse de un vendedor de vehículos minoristas, una vez entró en vigencia el Decreto número 52, quedó excluida como contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado, de manera que no podía trasladar el impuesto soportado al consumidor final.

Que lo procedente era llevarlo al costo de ventas de cada vehículo vendido, como en principio trató de hacerlo la recurrente, pero nunca utilizarlo como crédito a rebajar de los débitos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, como erradamente lo hizo en v.d.A. 61 de esa Ley, pues sólo era procedente para aquellas empresas que mantuvieron la condición de contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado y que continuaron siéndolo con la entrada en vigencia de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Que la norma del mencionado Artículo 61, establece dos situaciones diferentes en cuanto a la aplicación de la Ley derogada del Impuesto al Valor Agregado, según el sujeto mantuviera o no la cualidad de contribuyente ordinario en el momento de entrada en vigencia de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, definiendo a los contribuyentes que mantuvieron su condición como aquellos que no estaban identificados en el Decreto número 52 de suspensión del Impuesto al Valor Agregado, es decir, aquellos que no efectuaban operaciones con los consumidores finales o realizaban ventas al detal, siendo estos los mayoristas; y los contribuyentes que no mantuvieron su condición, que quedaron fuera de la aplicación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al no estar previstos en los supuestos de hecho del Decreto número 52.

Al respecto, concluye:

Que mientras duró la transición entre la Ley del Impuesto al Valor Agregado y la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, era aplicable el instrumento normativo contenido en el Decreto número 52. En tal sentido, la aplicación del Impuesto al Valor Agregado quedó suspendida para las empresas que efectuaban operaciones con los consumidores finales o realizaban ventas al detal; en consecuencia, al ser la recurrente un vendedor minorista, quedó comprendida en el supuesto de suspensión y por lo tanto, fuera de la aplicación de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no era una disposición vigente para el momento en el cual la recurrente la invocó como fundamento de su pretensión, de trasladar el Impuesto al Valor Agregado soportado al consumidor final.

Que la Ley que creó el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sólo le reconoce los derechos y obligaciones nacidos durante el imperio de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, a aquellos que mantuvieron la cualidad de contribuyentes ordinarios, vale decir, a los mayoristas; supuesto dentro del cual, en su opinión, no se encuentra la recurrente.

Que sólo era una opción trasladar el Impuesto al Valor Agregado soportado o imputarlo al costo del bien, mientras duró el período de normalidad del impuesto, ocurrido este lapso con anterioridad al Decreto número 52, y que no obstante, cuando la aplicación de la Ley de Impuesto al Valor Agregado quedó parcialmente suspendida para los minoristas, debía imputarse el Impuesto al Valor Agregado soportado al costo del bien como única posibilidad de traslación indirecta para la determinación del Impuesto sobre la Renta; por lo tanto, era una obligación y no una opción para la recurrente, imputar el Impuesto al Valor Agregado soportado al costo de cada vehículo que vendiera.

En virtud de lo anterior, la representación de la República solicita sea declarado procedente el reparo formulado a la recurrente con relación al traslado del impuesto efectuado por la recurrente, a los fines de compensarlo con los débitos fiscales generados a su cargo por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a partir del mes de agosto de 1994.

Con respecto a la aplicación de la actualización monetaria y a la determinación de intereses compensatorios correspondientes a los períodos marzo y abril de 1995, la representación de la República alega que, una vez determinado el impuesto para el período investigado, el pago del monto calculado por concepto de actualización monetaria se hizo exigible hasta la fecha del último índice General de Precios al Consumidor (IPC), emitido por el Banco Central de Venezuela, por lo cual, para la determinación de los intereses, se calculó el monto a partir de la fecha en que venció el plazo establecido para efectuar la autoliquidación y correspondiente pago del tributo, es decir, desde el 21 de abril de 1995 hasta la fecha en que se emitió la Resolución impugnada.

En cuanto a la solicitud de condenatoria en costas a la República, arguye que la Administración Tributaria tuvo todas las razones de hecho y de derecho para determinar el reparo formulado a la recurrente, razón por la que considera improcedente tal solicitud de la recurrente.

Por último, la representación de la República solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y que, en caso contrario, se le exima del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar en la presente causa.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Juzgador observa que la polémica se centra en determinar si en el presente caso, la condición de la recurrente como contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado, se mantuvo con la entrada en vigencia del Decreto número 52, de fecha 26 de febrero de 1994, publicado en Gaceta Oficial número 35.410, del 28 de febrero de 1994, mediante el cual se suspende la aplicación del Decreto número 3.315, de fecha 27 de diciembre de 1993, en todo el territorio nacional, en lo referente a las operaciones que se efectúen con los consumidores finales o ventas al detal. En todo caso, tal declaratoria determinaría igualmente, si en el presente caso proceden tanto los reparos impuestos a la recurrente, como la actualización monetaria y los intereses compensatorios calculados para los períodos investigados, comprendidos desde el mes de agosto de 1994 hasta el mes de abril de 1995.

Delimitada la controversia según los términos precedentes, este Tribunal pasa a decidir mediante las consideraciones siguientes:

En el presente caso, este Juzgador observa del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-96-225, de fecha 05 de noviembre de 1996, aquí impugnada, que en criterio de la Administración Tributaria, la recurrente perdió su condición de contribuyente ordinario con la entrada en vigencia del Decreto número 52, por tratarse de un vendedor de vehículos a minoristas, por lo cual no podía trasladar el impuesto soportado al consumidor final y, en consecuencia, no era procedente el traslado del impuesto soportado como créditos a compensar con los débitos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; motivo por el cual, fue objeto de diversos reparos por este concepto, para los períodos comprendidos entre agosto de 1994 y abril de 1995, así como del cálculo de actualización monetaria e intereses compensatorios.

Ante tales circunstancias la recurrente alega, entre otros argumentos, que mantuvo su condición de contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado independientemente de la suspensión prevista en el Decreto número 52, y que por lo tanto, siendo los créditos fiscales un derecho del contribuyente, éstos pudieron haber sido utilizados para su deducción o sustracción frente a los débitos fiscales generados con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Con respecto a este particular y a los fines de precisar si la recurrente estaba sujeta al Impuesto al Valor Agregado durante los períodos reparados, este Tribunal estima pertinente traer a colación el criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 00155, publicada el 04 de febrero de 2009, en la cual señaló:

(…) esta Sala considera pertinente iniciar su análisis mediante la revisión de la norma controvertida, cual es, el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993, cuyo texto es el siguiente:

Artículo 57.- De conformidad con lo previsto en la Ley que Autoriza al Presidente de la República para dictar Medidas Extraordinarias en Materia Económica y Financiera, el impuesto que esta Ley autoriza se aplicará hasta el nivel de mayoristas hasta el día 31 de Diciembre de 1993. A partir del día 1º de Enero de 1994 se extenderá hasta las operaciones que se efectúen con los consumidores finales o ventas al detal.

A estos efectos, se entenderá por comerciantes mayoristas, aquellos contribuyentes que, importen, producen, fabrican, o adquieren bienes muebles corporales en masa por volúmenes, peso o cantidades, que luego venden a los comerciantes minoristas para su ulterior reventa al consumidor final, o bien los venden o transfieren directa o indirectamente a cualquier otro comprador o adquiriente. En tal virtud, hasta el 31 de diciembre de 1993, los comerciantes minoristas no serán contribuyentes de esta Ley, por las ventas de bienes corporales, pero si estarán obligados a facturar sus ventas conforme a sus disposiciones y aquellas contenidas en el correspondiente Reglamento.

Las prestaciones de servicios serán gravadas sólo hasta el nivel de mayoristas hasta el 31 de diciembre de 1993.

(Destacados de la Sala).

Asimismo y a los efectos debatidos, es preciso destacar que el artículo 60 eiusdem dispone lo siguiente: “La presente Ley comenzará a regir el 1º de octubre de 1993”.

En atención a lo anterior, se estima que la Ley de Impuesto al Valor Agregado contemplaba un período inicial de aplicación comprendido desde el día 1º de octubre hasta el 31 de diciembre de 1993, únicamente para los contribuyentes catalogados por la propia Ley como “comerciantes mayoristas”, siendo considerado como una primera fase de cumplimiento de las obligaciones allí previstas, y en una segunda etapa que iniciaba a partir del 1º de enero de 1994 para el resto de contribuyentes previstos en el referido cuerpo normativo, incluidos los denominados minoristas.

En este sentido, del texto del artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado se entiende por “comerciante mayorista”, aquellos sujetos pasivos que importen, produzcan, fabriquen o adquieran bienes muebles corporales en masa por volúmenes, peso o cantidad, y que posteriormente vendan a minoristas para su reventa al consumidor final.

Asimismo, se define como mayorista a aquella empresa que forma parte de la cadena de distribución, que no se pone en contacto directo con los consumidores o usuarios finales de sus productos, sino que entrega esta tarea a un especialista. El mayorista es un intermediario entre fabricante o productor y el consumidor final, el cual vende a un minorista, pero no al consumidor o usuario final.

Por su parte, minorista o detallista es la empresa comercial que vende productos al consumidor final, considerado como aquel que está ubicado en la penúltima fase de la cadena de comercialización, que transfiere bienes o presta servicios a consumidores finales ubicados en la última etapa de dicha cadena, sean éstos contribuyentes ordinarios o no del impuesto al valor agregado. El minorista compra productos en grandes cantidades a fabricantes o importadores, bien directamente o a través de un mayorista. Sin embargo, vende unidades individuales o pequeñas cantidades al público en general.

Adicionalmente, el consumidor final, también llamado usuario final, se define como la persona que realmente utiliza un producto. En materia tributaria, el consumidor final es quien habrá de soportar el gravamen del impuesto al valor agregado, debido a que éste es un impuesto de traslación, cuyo hecho imponible es el consumo.

Delimitado lo anterior, esta Alzada considera necesario atender al objeto social de la empresa contribuyente, a los fines de determinar en qué etapa de la cadena de comercialización o prestación de servicio se encuentra y precisar si estaba o no sujeta al impuesto al valor agregado para los períodos auditados. En este sentido, se desprende del documento constitutivo estatuario que cursa en el expediente a los folios 717 al 760, lo siguiente:

OBJETO

La compañía tiene por objeto el diseño, instalación y operación de sistemas de comunicaciones de telefonía celular y la realización de cualesquiera otras actividades relacionadas con las telecomunicaciones en Venezuela. La compañía podrá, sin estar limitada a ello, comprar, vender, enajenar, gravar, dar y tomar en arrendamiento en cualquier forma toda clase de bienes muebles e inmuebles; otorgar y aceptar hipotecas, prendas, fianzas y garantías de cualquier tipo; emitir, aceptar, endosar, descontar, redescontar, avalar, garantizar y realizar cualesquiera otras operaciones con pagarés, letras de cambio, giros, libranzas y otros títulos; abrir, movilizar y crear cuentas bancarias o de cualquier tipo; dar o tomar todo tipo de crédito o préstamos con o sin garantía; y crear, organizar y transformar sociedades o intervenir en su fusión. La compañía podrá asimismo realizar toda clase de actos de lícito comercio

. (Destacado y subrayado del texto).

Asimismo, consta en autos a los folios 559 al 581 del expediente, una experticia contable promovida por la sociedad mercantil contribuyente, la cual no fue objetada por el Fisco Nacional en la oportunidad procesal correspondiente, cuyos resultados respecto a este punto se transcriben a continuación:

(…) los expertos analizamos la composición de los Débitos Fiscales declarados por la empresa promovente para cada uno de los períodos reparados, en los cuales se constató que los Débitos Fiscales declarados están conformados tanto por prestación de servicios como por venta de equipos y accesorios:

A continuación se incorpora cuadro demostrativo de la discriminación de los Débitos Fiscales, para los períodos reparados:

(…)

Del cuadro presentado anteriormente se pudo precisar que la empresa promovente facturó Débito Fiscal a sus clientes por concepto de Prestación de Servicios y/o por Venta de Equipos y Accesorios, por las cantidades identificadas en el cuadro anterior.

Por otro lado, de la aludida experticia se desprende con relación a los adquirentes de equipos celulares y de servicios lo siguiente:

(…) Los expertos deberán precisar en cada caso, la cualidad (personas naturales o Jurídicas) de los sujetos a quienes nuestra representada emitió facturas, aunque tales facturas no hayan generado débito fiscal, indicando si las mismas son personas naturales o personas jurídicas, precisando en esta última categoría si algunas de esas personas son parte de la Administración Pública en cualquiera de sus niveles (Central y Descentralizada; Nacional, Estadal o Municipal) (…).

Para dar respuesta a lo solicitado en este inciso, lo expertos analizamos la composición del monto total facturado por la empresa por concepto de Prestación de Servicios y Venta de Equipos y Accesorios, para cada uno de los períodos reparados, cuyas cantidades corresponden a cuentas de ingresos contabilizadas en las siguientes cuentas contables:

(omissis)

De todo lo anteriormente expuesto, considera esta Sala que quedó demostrado que la sociedad mercantil contribuyente durante los períodos fiscalizados comprendidos entre los meses de octubre de 1993 a julio de 1994, realizaba la actividad consistente en la venta de equipos y accesorios de telefonía celular, así como la prestación de servicios relacionados.

Asimismo, se constató a través de la experticia contable antes transcrita que la contribuyente efectuó tales operaciones no sólo con personas naturales, esto es con consumidores finales dentro de la cadena de comercialización, sino que también las realizó con personas jurídicas, pero sin precisar si éstas detentaban la condición de comerciante minorista o consumidor final.

En virtud de lo anterior, a juicio de esta Sala surge incuestionable que de las pruebas consignadas por la sociedad mercantil recurrente, no se discrimina la condición de minorista de las personas naturales o jurídicas con las cuales la contribuyente realizó operaciones comerciales o de prestación de servicios, cuestión que resulta indispensable para verificar la sujeción o no de ésta al pago del impuesto al valor agregado para los períodos fiscalizados, motivo por el cual se impone desechar la denuncia de ausencia de base legal y errónea interpretación del artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993 presentada por la representación judicial de la empresa investigada y, en consecuencia, se confirma el pronunciamiento emitido por el Juez a quo sobre este particular y se declara procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria al respecto. Así se declara.

Se infiere de esta decisión de la Sala Políticoadministrativa, que lo que va a determinar si en el caso de autos la recurrente estaba sujeta o no al pago del Impuesto al Valor Agregado durante la suspensión establecida mediante el Decreto número 52, es conocer en qué etapa de la cadena de comercialización o prestación de servicio se encontraba para los períodos investigados, comprendidos entre el mes de agosto de 1994 y el mes de abril de 1995, vale decir, si ostentaba una condición de mayorista o minorista.

En tal sentido, es importante hacer notar que la Ley de Impuesto al Valor Agregado que entró en vigencia el 01 de octubre de 1993, sólo era aplicable a los mayoristas; luego, de conformidad con la norma de su Artículo 57, a partir del 01 de enero de 1994, su aplicación se extendió hasta el nivel de minoristas, vale decir, a las operaciones con consumidores finales.

No obstante, en fecha 28 de febrero de 1994, el Ejecutivo Nacional dictó el Decreto número 52, publicado en Gaceta Oficial número 35.410, mediante el cual se suspende la aplicación de este tributo a las operaciones efectuadas con los consumidores finales o ventas al detal.

En este orden de ideas, pasamos a transcribir el texto del “Artículo Único” del Decreto número 52, publicado en Gaceta Oficial número 35.410, de fecha 28 de febrero de 1994, el cual es del tenor siguiente:

Artículo Único.- Se suspende en todo el territorio nacional la aplicación del Decreto N° 3.315, de fecha 27 de diciembre de 1993, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 4.664, de fecha 30 de diciembre de 1993, en lo referente a las operaciones que se efectúen con los consumidores finales o ventas al detal

Este Tribunal deduce de lo expuesto, que la aplicación del Impuesto al Valor Agregado a las operaciones efectuadas con los consumidores finales, estuvo suspendida en razón de la publicación del Decreto número 52, por lo cual sólo se encontraban obligados a declarar y pagar dicho impuesto durante el período comprendido entre el 01 de enero de 1994 y el 27 de febrero de 1994.

En este sentido, se observa de los autos que la recurrente es un vendedor de vehículos minorista, afirmando que “…tiene como actividad económica habitual la compra de vehículos a las plantas ensambladoras, tanto de origen nacional como importados, los cuales vende a otros contribuyentes ordinarios o a consumidores finales.”

De igual manera, se observa que los períodos investigados en el caso bajo estudio comprenden los meses desde agosto de 1994, hasta abril de 1995 y que el Decreto número 52, entró en vigencia a partir del 28 de febrero de 1994, por lo cual, de acuerdo al criterio expresado por la Gerencia Jurídico Tributaria mediante Oficios HGJT-200-889 y HGJT-200-1934, de fechas 27 de marzo de 1996 y 05 de mayo de 1996, y en virtud de que la suspensión del Impuesto al Valor Agregado sólo afectó la etapa final del proceso de comercialización de bienes o servicios, es decir, del minorista al consumidor final, estos contribuyentes debían imputar el impuesto soportado al costo de los servicios prestados por la empresa. Asimismo, señaló esta Gerencia que los sujetos considerados como minoristas que no pudieron trasladar los créditos en virtud de la suspensión del Impuesto al Valor Agregado, debían imputar tales créditos al costo.

En cuanto a los criterios expresados por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sobre este particular en discusión, vale denotar que la opinión expuesta por la señalada Gerencia en fecha 02 de enero de 1996, en virtud de la consulta formulada por la Federación de Asociaciones de Distribuidores de Automóviles y Maquinarias de Venezuela (FADAM), alegada por la recurrente y de la cual es miembro, según la cual, los miembros asociados a esta Federación podrían deducir los créditos fiscales representados en el Impuesto al Valor Agregado que tuvieron que soportar al adquirir los vehículos y que no pudieron ser trasladados con motivo de la suspensión, sin embargo, posteriormente dicho criterio fue modificado en virtud de las consultas formuladas por las sociedades mercantiles Deco Clement, S.R.L. y 2ª Ingeniería, C.A., opiniones expuestas en líneas precedentes, de acuerdo a las cuales, no les estaba permitido a los minoristas rebajar los créditos fiscales que no pudieron ser traspasados en virtud de la suspensión de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, con los débitos fiscales originados de la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, debiendo imputarse como un elemento del costo.

Como consecuencia de lo precedentemente expuesto y adoptando el criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 00155, de fecha 04 de febrero de 2009, al quedar claro que la recurrente es considerada minorista y siendo los períodos investigados los meses comprendidos entre agosto de 1994 y abril de 1995, períodos en los cuales se encontraba suspendida la aplicación del Impuesto al Valor Agregado en virtud de la publicación del Decreto número 52, en todo caso, la recurrente debía imputar el impuesto soportado al costo de los servicios prestados por la empresa, más no rebajar los créditos fiscales que no pudieron ser traspasados en virtud de la suspensión con los débitos fiscales originados de la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; siendo en consecuencia procedente el reparo formulado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, al rechazar los créditos fiscales acumulados por la recurrente durante el período de suspensión del Impuesto al Valor Agregado y, por lo tanto, improcedente la denuncia de la recurrente relacionada a la errónea interpretación de la base legal. Así se declara.

Con respecto a la aplicación de actualización monetaria y el cálculo de intereses compensatorios previstos en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal observa que tanto la actualización monetaria como los intereses compensatorios fueron anulados por ser inconstitucionales, conforme a la decisión de la Sala Plena de nuestro M.T. de fecha 14 de diciembre de 1999; por lo que este Tribunal declara improcedente la aplicación de los mismos. Así se declara.

En cuanto a la solicitud de condenatoria en costas contra la Administración Tributaria, este Juzgador considera pertinente referir el criterio expuesto por la Sala Constitucional de nuestro M.T. mediante sentencia número 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, en la cual expresó:

…la Sala, mediante sentencia N° 1582 del 21 de octubre de 2008, aunque abandonó el criterio acogido en la sentencia supra, según el cual constituye una desigualdad injustificada que la República y los entes que gozan de tal privilegio no pudieran ser condenados en costas y en cambio sí pudieran serlo los particulares que litiguen en su contra y resulten totalmente vencidos, ratificó la constitucionalidad de la prohibición de condenatoria en costas a la República, de manera general, por estimar lo siguiente: (Destacado de la Sala).

‘Ahora bien, el privilegio procesal de la República y de otros entes públicos, relativo a la exención de la condena en costas ha sido establecido por el Legislador en uso de su amplia libertad de configuración normativa que le permite determinar y aplicar, de manera concreta, las directrices necesarias para el cumplimiento de los cometidos constitucionales, ello, mediante el establecimiento de una diferenciación racional que responde a los intereses superiores que tutela el Estado, aun en juicio, como son, la no afectación del servicio e interés público y la protección de sus bienes y derechos, que son, en definitiva expresión del interés general.

Sobre el particular esta Sala ha sostenido que ‘la labor del legislador debe tener como norte no sólo los principios generales expresamente consagrados en el Texto Fundamental, sino además los supremos fines en él perseguidos, por lo que está obligado a realizar una interpretación integral y coordinada del cuerpo constitucional, lo cual implica que la actividad legislativa no conlleva la simple ejecución de los principios constitucionales, sino que, por el contrario, comprende una amplia libertad de configuración normativa que le permite determinar y aplicar, de manera concreta, las directrices necesarias para el cumplimiento de los cometidos constitucionales’. (Vid. sentencia N° 962/2006, del 09.05, caso: Cervecerías Polar Los Cortijos C.A.).

Lo anterior, por si mismo, justifica el aludido privilegio procesal y la diferencia de trato normativo que la ley le otorga, el cual se enlaza con el principio de eficacia que debe presidir la actuación administrativa y el servicio de los intereses generales a que éstos responden y, por ello, constituye un fundamento constitucionalmente legítimo.

Así las cosas, a juicio de esta Sala el privilegio en cuestión no es contrario a los artículos 21 y 26 de la Constitución, ya que, el trato diferente obedece a un objetivo constitucionalmente válido, además, el mismo resulta coherente y proporcional con el fin perseguido y la singularización se encuentra perfectamente delimitada en cada una de las leyes que lo establecen. Por consiguiente, la Sala juzga que no constituye una desigualdad injustificada, el que la República, y los entes que gozan de tal privilegio, no puedan ser condenados en costas, y en cambio si puedan serlo los particulares que litigan contra ella y resulten totalmente vencidos, por lo que la Sala abandona el criterio sentado en sentencia nº 172 del 18 de febrero de 2004, caso: A.M.S.F., de conformidad con los criterios establecidos en la jurisprudencia de esta (Vid. pp. 22 y 23). Así se decide.

Lo expuesto no es aplicable a los procesos de amparos, en los que el Legislador estableció un criterio subjetivo para la condenatoria en costas basado en la temeridad, además de que el artículo 21 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales establece que cuando el agraviante sea una autoridad pública quedarán excluidos del procedimiento los privilegios procesales, de allí que se ratifica la doctrina de interpretación vinculante que estableció en sentencia N° 2333 del 2 de octubre de 2002, caso: Fiesta C.A., según la cual, indiferentemente de la persona contra la cual obre la pretensión, y con las particularidades dispuestas en la norma que lo estipula, puede ser condenado en costas el perdidoso, bien se trate de entidades públicas o de particulares que hubieren intentado una acción contra aquellas personas públicas.

Con base en lo expuesto, se concluye que las disposiciones que contienen los artículos 10 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, 76 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, anteriormente 47, y en la última frase del 287 del Código de Procedimiento Civil, que establecen la prohibición de condena en costas contra la República, no son contrarias a la Constitución, en consecuencia, debe declararse sin lugar la pretensión de nulidad de las referidas disposiciones normativas. Así se declara.’(Subrayado de este fallo).

Según este criterio, el privilegio procesal de la República que le exime de ser condenada en costas procesales cuando resulta vencida en juicio está plenamente justificado por los objetivos que constitucionalmente se le han asignado, lo cual resulta coherente y proporcional con los fines perseguidos que han sido delimitados en cada una de las leyes que lo establece, situación que no varía en materia penal, donde la acción está atribuida al Estado a través del Ministerio Público, según lo previsto en los artículos 285 de la Carta Magna y 11 del Código Orgánico Procesal Penal.

En virtud de los criterios jurisprudenciales expuestos, esta Sala considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, incluso en aquellos de carácter penal en todos los supuestos previstos en el artículo 268 del Código Orgánico Procesal Penal; y así se decide

. (Destacado de la Sala).

Adaptando el criterio vinculante trascrito anteriormente, al presente caso, este Tribunal debe forzosamente declarar improcedente este alegato de la recurrente. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil C.A. CARS, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-96-225, de fecha 05 de noviembre de 1996, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y notificada en fecha 06 de noviembre de 1996, mediante la cual se confirma parcialmente el Acta Fiscal GCE-DF-003/95-09, de fecha 11 de septiembre de 1995 y contra las Planillas para Pagar (Liquidación), todas con fecha 05 de noviembre de 1996, con los números 000659, 000660, 000661, 000662 y 000663, por la suma de TRECE MILLONES TRESCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 13.366.747,00) (Bs. F. 13.366,75), por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos agosto, octubre y diciembre de 1994 y enero y febrero de 1995; así como las Planillas números 000664 y 000665, por la suma de TREINTA MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS VEINTISEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 30.455.226,00) (Bs. F. 30.455,23), por concepto de impuesto e intereses, correspondientes a los períodos marzo y abril de 1995.

Se REVOCA PARCIALMENTE el acto impugnado en los términos precedentemente expuestos.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de marzo del año dos mil diez (2010). Años 199° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.L.V.P.

ASUNTO: AF49-U-1996-000041

Antiguo: 920

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veintitrés (23) de marzo de dos mil diez (2010), siendo las diez y cincuenta y ocho minutos de la mañana (10:58 a.m.), bajo el número 018/2010 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Bárbara L. Vásquez Párraga

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