Decisión nº 134-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Noviembre de 2008

Fecha de Resolución13 de Noviembre de 2008
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2007-000526 Sentencia N° 134/2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 13 de Noviembre de 2008

198º y 149º

En fecha 31 de octubre de 2007, los ciudadanos R.C. y E.C., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 6.897.351 y 9.968.166, respectivamente, abogados en ejercicio, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 37.594 y 44.426, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de BOC GASES DE VENEZUELA, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 26 de marzo de 1947, bajo el número 394, Tomo 2-B, expediente 1836, presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra el Acta de Fiscalización número 05, de fecha 28 de agosto de 2007, emanada del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante la cual se determina una deuda, a cargo de la recurrente, por la suma de CUATROCIENTOS NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (Bs. 409.896.392,27) (Bs. F. 409.896,39), con fundamento en lo previsto en el Artículo 172, numeral 1, de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.

En fecha 31 de octubre de 2007, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 02 de noviembre de 2007, este Tribunal le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley.

En fecha 24 de marzo de 2008, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 07 de abril de 2008, únicamente la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.

En fecha 19 de junio de 2008, sólo la recurrente presentó sus informes escritos.

Por lo que una vez sustanciado el expediente, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

En primer lugar, la recurrente invoca la inmotivación del acto impugnado, señalando, que mediante dicho acto se pretende obtener un beneficio por razón del cobro de una contribución por la suma de CUATROCIENTOS NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (Bs. 409.896.392,27) (Bs. F. 409.896,39), equivalente a una contribución del tres por ciento (3%), sin expresar con claridad de dónde provienen tales diferencias en la base imponible, y que de hecho, son diferentes las cantidades determinadas por la fiscalización y las que se reflejan en la contabilidad de la recurrente.

Que existe en dicho acto administrativo una ausencia de razonamientos, lo cual no le permite conocer en qué se basó el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) para calcular esas cantidades ni cuál fue el método o sistema utilizado para llegar a esa determinación, lo cual lesiona su Derecho a la Defensa.

Que la inmotivación reflejada en el acto administrativo recurrido y sus anexos, no le permite conocer cuáles son las cantidades apreciadas para determinar el reparo ni cuáles son las conclusiones a que llegó el ente exactor para tal determinación, lo que, como se señaló, le impide ejercer su Derecho a la Defensa al no conocer cómo el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) determinó la base imponible para concluir en la existencia de una deuda por parte de la recurrente.

Que el vicio de inmotivación absoluta denunciado, atenta contra la garantía de la defensa consagrada en el Artículo 49, ordinal 1, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y que en tal sentido, acarrea la nulidad del acto, toda vez que dicha inmotivación hace imposible a la recurrente conocer los motivos y fundamentos de la determinación tributaria contenida en el acto administrativo impugnado.

Para fundamentar su delación, la recurrente transcribe el texto del Artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y un fragmento de la sentencia número 1202, dictada por la Sala Especial Tributaria de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 07 de octubre de 1999, con relación a la motivación de los actos administrativos.

Concluye en cuanto a este aspecto, que al estar determinado por el Artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que es nulo todo acto que viole o menoscabe un derecho constitucional, y en vista de que el acto impugnado adolece del vicio de inmotivación absoluta, lo cual menoscaba su Derecho a la Defensa, trae como consecuencia que tal acto esté viciado de nulidad absoluta y así solicita sea declarado.

En segundo lugar, la recurrente alega el vicio en la causa del acto administrativo impugnado, explicando que, en el presente caso, existe un Falso Supuesto de Derecho ya que presume que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), a los efectos del cálculo de la contribución del tres por ciento (3%), tomó como base imponible el sueldo integral de los trabajadores en vez del sueldo normal.

Con relación al Falso Supuesto, la recurrente manifiesta en su escrito lo expresado por la doctrina y la jurisprudencia, de lo cual infiere, que en el presente caso existe un error de derecho por parte del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), es decir, que existe un falso supuesto de derecho que se deriva de la distinción que existe entre la interpretación de la norma jurídica que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) utilizó para dictar el acto recurrido y la interpretación que se desprende de la lectura de dicha norma, así como de la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en torno a esta norma.

En cuanto al aludido error de derecho, la recurrente transcribe en su escrito el contenido de los artículos 172 y 173 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat y del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, normas éstas en las cuales se fundamenta el reparo formulado. En este sentido, señala con respecto a las normas estipuladas en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, que el aporte del 3% allí contemplado constituye una contribución social de las denominadas “contribuciones parafiscales”, en las cuales los patrones y trabajadores pagan un aporte que se traduce en un beneficio para dichos trabajadores, como lo es el Fondo de Ahorro para la Vivienda. En cuanto al Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, la recurrente explica que el acto impugnado transcribe el mencionado Artículo como un elemento necesario para interpretar la contribución contemplada en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, y que sin embargo, no lo hace íntegramente, por lo cual incurre en un error de derecho al no calcular correctamente la base imponible. Luego de analizar el contenido del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, la recurrente deduce que siendo este aporte una contribución parafiscal, debe ser calculado con base al salario normal de cada uno de los trabajadores y no con base al salario integral, como presume lo hizo el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) en el acto recurrido, todo ello de conformidad con el Parágrafo Cuarto del mencionado Artículo 133.

Seguidamente, la recurrente agrega que la fiscalización pretende un alcance de cuentas a su favor al considerar que no pagó la totalidad de las contribuciones al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda del 3%, lo cual, en su opinión, corresponde a un error material o de cálculo que se originó al señalar que todas las partidas pagadas a los empleados, son susceptibles de ser gravadas con esta contribución del 3%, al subsumir en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, específicamente en lo relativo al “ingreso total mensual”, partidas que han sido expresamente excluidas por la Ley Orgánica del Trabajo y consideradas como no gravables por la pacífica jurisprudencia de nuestro Alto Tribunal. Al respecto, la recurrente hace alusión de algunas decisiones del Tribunal Supremo de Justicia, referidas a cómo deben gravarse ciertos impuestos y contribuciones relacionadas con los ingresos generados de la relación laboral, así, cita la sentencia número 301 de fecha 27 de febrero de 2007, dictada por la Sala Constitucional, sentencia número 03676 de fecha 02 de junio de 2005, dictada por la Sala Políticoadministrativa y la sentencia dictada por este Tribunal Superior en fecha 01 de noviembre de 2001, expediente 1581.

En razón de lo anterior, la recurrente colige que la obligación jurídica prevista en la norma tributaria se produce cuando se subsume el supuesto de hecho particularizado en ella establecido, por lo que opina, que en el caso en cuestión, ni las utilidades ni los bonos extraordinarios otorgados a los trabajadores, se enmarcan dentro del numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, lo que trae como consecuencia, la inexistencia de la obligación tributaria al no producirse el elemento económico indicado por el legislador y previsto en la norma tributaria, y así solicitan sea declarado.

La recurrente también destaca, que declaró la totalidad de las partidas a ser gravadas, retuvo y depositó los aportes contemplados en la Ley, pero sin incluir cantidades que considera ajenas a lo considerado como salario normal.

Del mismo modo, en adición al falso supuesto denunciado, la recurrente señala que se constataron una serie de irregularidades en lo referido al cálculo de la base imponible por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), como por ejemplo, que en el mes de septiembre de 2005, se incluyó dentro de la base imponible un asiento administrativo negativo equivalente a Bs. 142.211.733,23, el cual, a su juicio, nunca fue pagado por la recurrente, y que sin embargo, sus administradores, al calcular la base imponible según dicho criterio, encontraron que había un excedente por esa misma cantidad, lo cual, según afirma, constituye otro indicio de los vicios de los que se encuentra afectado el acto impugnado.

En consecuencia, la recurrente afirma que el acto recurrido se encuentra viciado en su causa, ya que, ante la ausencia de motivación del mismo, presume que la fiscal actuante objetó erróneamente todas las partidas deducidas, así como aquellas relativas a bonificaciones, transporte, subsidios de alimentación, utilidades y otros, por lo tanto, el acto impugnado, al estar viciado en su causa, es nulo, y así solicitan sea declarado, con fundamento en lo dispuesto en el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Como tercer aspecto, la recurrente alega la ausencia total y absoluta de procedimiento, por considerar, que no existió procedimiento alguno en el cual se gestara la formación del acto recurrido y en el cual tuviese oportunidad de ejercer su derecho constitucional a la defensa.

Que si bien la Ley del Régimen Prestacional para la Vivienda no establece un procedimiento especial, tal situación no exime al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) de la sustanciación de un procedimiento previo, ya que como ente de la Administración Pública Descentralizada, se encuentra sujeto a las regulaciones de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y que tratándose de fiscalizaciones de contenido tributario, debió aplicar el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, por lo que, en su criterio, tal omisión constituye una violación al Derecho a la Defensa que afecta al acto de nulidad absoluta, de conformidad con el Artículo 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Consecutivamente, la recurrente alega la violación del Derecho constitucional a la Defensa contenido en el numeral 1 del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como consecuencia de los vicios de ausencia de motivación y ausencia de procedimiento administrativo, señalando, que la inmotivación del reparo lesiona gravemente su derecho a la defensa, ya que no puede conocer de donde se obtuvo la base imponible del reparo formulado y que por lo tanto, tal violación al derecho a la defensa, causa la nulidad absoluta del acto recurrido, por lo cual solicita la nulidad del mismo. Al respecto, la recurrente cita en su escrito parte de la doctrina jurisprudencial de la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., en cuanto a este tema.

Afirma en relación a este alegato, que el acto impugnado, a tenor de lo establecido en el Artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se encuentra viciado de nulidad absoluta por violar la disposición contenida en el Artículo 49 eiusdem, relativa al Derecho a la Defensa, así solicita sea declarado.

Seguidamente, la recurrente denuncia la violación del Principio de Capacidad Contributiva, y explica, que la capacidad contributiva es una sola y que la contribución tipificada como hecho imponible a los fines de la contribución contemplada en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se causa cuando son pagados los conceptos que la ley tipificó, de manera que, en su opinión, mientras no se hubieren pagado tales conceptos como salarios o utilidades no se configura el hecho imponible y por lo tanto, el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) no podría aspirar al cobro de esa contribución. Que de esta forma, procedió a gravar las provisiones realizadas por la recurrente con anterioridad a la configuración del hecho imponible, lo que, a su juicio, viola el Principio de Capacidad Contributiva, al pretender la Administración Tributaria utilizar valores que en ese momento no podrían ser incluidos dentro de la base imponible.

Luego de transcribir el Artículo 15 del Código Orgánico Tributario, deduce que la formalidad de los actos en el campo del derecho privado no es relevante para el derecho tributario, ya que lo importante es la realidad económica que resulte de una situación fáctica que al ocurrir, perfecciona el hecho imponible, y que en el caso concreto, resultó de la pretensión por parte del funcionario actuante, de considerar gravables ingresos extraterritoriales y de pretender una violación flagrante del Principio de Capacidad Contributiva, resultando una doble y múltiple tributación, lo cual violó de manera directa el contenido del Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, la recurrente expresa que el acto recurrido es nulo, conforme al Artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por violar los artículos 2 y 316 eiusdem; y así solicita sea declarado.

II

MOTIVA

Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente con respecto a la polémica planteada, este Juzgador colige que el thema decidendum en el caso en cuestión, está referido a determinar si efectivamente procede la nulidad del Acta de Fiscalización número 05, de fecha 28 de agosto de 2007, dictada por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante la cual se determinó una deuda a cargo de la recurrente por la suma de CUATROCIENTOS NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (Bs. 409.896.392,27) (Bs. F. 409.896,39), con fundamento en lo previsto en el Artículo 172, numeral 1, de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, tomando como base de cálculo para determinar el aporte mensual (contribución) equivalente al tres por ciento (03%) del ingreso total mensual de los trabajadores.

En este sentido, la recurrente, a los efectos de sentar su pretensión, aduce los vicios de inmotivación y falso supuesto del acto impugnado, así como la ausencia total y absoluta de procedimiento, y la violación del Derecho a la Defensa y del Principio de Capacidad Contributiva.

En lo que respecta a las denuncias de inmotivación y de falso supuesto, es conveniente aclarar que de acuerdo a nuestra jurisprudencia, es incoherente alegar conjuntamente estos vicios, por cuanto, es contrario a la doctrina precisada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. sobre este particular.

En cuanto a las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto la inmotivación y el falso supuesto, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 330, dictada en fecha 26 de febrero de 2002, caso: “INGECONSULT INSPECCIONES, C.A.”, expresó:

…Sobre esta tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide…

En razón de lo anterior, este Tribunal debe declarar que el vicio aludido por la recurrente es el de falso supuesto y no el de inmotivación del acto recurrido, ya que no puede alegar, por una parte, que no sabe en qué se basó el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) para determinar la cantidad de CUATROCIENTOS NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (Bs. 409.896.392,27) (Bs. F. 409.896,39), por concepto de contribución del tres por ciento (03%), y por la otra, que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), a los efectos del cálculo de la contribución del tres por ciento (03%), tomó como base imponible el sueldo integral de los trabajadores en vez del sueldo normal, ya que tales manifestaciones son recíprocamente excluyentes. Por lo que la recurrente no puede alegar el vicio de inmotivación, ya que la jurisprudencia ha dejado sentando que esta se produce cuando no es posible conocer cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí por ser contrarios o contradictorios, lo cual no ocurrió en el presente caso.

No obstante, la recurrente se basa, para alegar este vicio, en el contenido de los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, sin embargo, para el presente caso, no es aplicable el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que los requisitos de las resoluciones nacionales de contenido tributario están plasmados en el Código Orgánico Tributario, ley especial que rige la materia. En consecuencia, este Tribunal observa que el acto administrativo impugnado presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron el reparo formulado, razón por la cual el referido acto administrativo no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se declara.

Asimismo, siendo que el objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del Derecho a la Defensa, al haberse precisado que no están dadas tales condiciones y que por lo tanto, no se configura el vicio de inmotivación, este Juzgador considera que en cuanto a este punto no existe violación del derecho a la defensa de la recurrente. Así se declara.

Aclarado el punto respecto a la denuncia de inmotivación, quien aquí decide estima pertinente analizar la delación acerca del vicio de falso supuesto del acto recurrido. Al respecto, la recurrente señala en su escrito:

…denunciamos el vicio de falso supuesto de derecho, ya que presumimos que el BANAVIH, a los efectos del cálculo de la contribución del 3%, tomó como base imponible el sueldo integral de los trabajadores en vez del sueldo normal, tal como lo ordenan las leyes y la jurisprudencia que regula la materia…

Así las cosas, es necesario analizar la normativa aplicable a esta materia en especial, conformada, en principio, por la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicada en Gaceta Oficial número 38.204, de fecha 08 de junio de 2005. Dicha Ley, tiene por objeto regular la obligación del Estado de garantizar el derecho a la vivienda y hábitat dignos, estableciendo en su Sección II, la regulación acerca del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, cuya administración está a cargo del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH). En esta sección, se instituye, entre otras cosas, que el Estado fomentará el ahorro de todas las personas para la adquisición, construcción, remodelación, etc., de la vivienda única y principal (Artículo 169), que el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tiene como objeto facilitar al ahorrista habitacional, a través del ahorro individual y el aporte de los patronos, el acceso progresivo al crédito para la adquisición de la vivienda (Artículo 170) y, en cuanto al patrimonio de este Fondo, señala que estará constituido por las cuentas de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador (Artículo 171). En lo que respecta a la Cuenta de Ahorro Obligatorio para la Vivienda del Trabajador, dispone que esta cuenta, como cuenta de ahorro individual, debe reflejar el aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, aporte cuyo cálculo constituye el punto debatido en este caso en particular.

De esta manera, es importante destacar que estos aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tienen un carácter tributario, ya que para quienes obtienen estos beneficios (los trabajadores), tales aportes constituyen las denominadas contribuciones especiales parafiscales o de seguridad social, que son aquellas que persiguen un fin social y que son exigidas por ciertos organismos públicos sobre sus usuarios para asegurar su funcionamiento autónomo, comprendiendo en el caso de autos, un aporte a la política habitacional exigido por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), como ente recaudador y administrador de los fondos obtenidos mediante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda.

Nuestro Código Orgánico Tributario instaura en su Artículo 12, los tributos que están sometidos a su imperio, encontrándose entre ellos las contribuciones de seguridad social.

La Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal de la República, afirmó en una sentencia de reciente data (sentencia número 1007, del 18 de septiembre de 2008), el carácter tributario de que gozan los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, declarando incompetente por razón de la materia a la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, al expresar:

…Así, de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una “contribución” debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en particular, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Cooperación Educativa (INCE), resulta de tipo parafiscal, habida cuenta de su afectación a una cuenta patrimonial distinta a la de un órgano que puede considerarse como “fiscal”, que para el supuesto de autos resulta ser el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material, que escapa del conocimiento en vía de impugnación de la esfera competencial atribuida a las Cortes de lo Contencioso Administrativo, en virtud de existir una jurisdicción especial exclusiva y excluyente atribuida a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para el conocimiento de los actos de contenido tributario que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten los derechos de los particulares.

Por esta razón, juzga la Sala que aun cuando el acto administrativo recurrido haya emanado de un ente cuyas decisiones resultan impugnables, en principio, ante las Cortes de lo Contencioso Administrativo, el mismo fue dictado en ejercicio de una competencia tributaria asignada por las citadas normativas al referido ente habitacional, resultando así de evidente naturaleza tributaria y escapando por consiguiente, del ámbito competencial en razón de la materia de las referidas Cortes, pues su conocimiento está atribuido, como se indicó, a los señalados Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a quienes en definitiva, corresponde el examen de su constitucionalidad y legalidad, conforme a las previsiones normativas contenidas en el instrumento regulador de la materia tributaria (Código Orgánico Tributario).

De lo anterior, deviene forzoso a esta Sala, actuando como M.I. de las jurisdicciones contencioso-administrativa y contencioso-tributaria, declarar que la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo era incompetente por razón de la materia para conocer del recurso contencioso de nulidad interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Festejos Mar, C.A.; motivo por el cual se anulan todas las actuaciones cumplidas ante esa Corte Segunda de lo contencioso Administrativo en el expediente signado con el N° 2007-000250 de la nomenclatura de ese órgano jurisdiccional, dentro de las cuales destaca la admisión del recurso de nulidad, la decisión cautelar y los subsiguientes actos de procedimiento llevados a cabo hasta la fecha. Así se decide…

Al quedar claro en los términos precedentes, que indudablemente los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tipificados en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, son de carácter tributario, este Juzgador debe analizar la forma como debe calcularse este aporte y cómo se va a determinar la base imponible sobre la cual va a recaer el mismo, para así poder declarar la procedencia o no del alegato de falso supuesto invocado por la recurrente.

En esta dirección, tenemos que el Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat establece en su numeral 1, lo que a continuación se transcribe:

Artículo 172

De la Cuenta de Ahorro Obligatorio para la Vivienda del Trabajador

La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.

(omissis)

(Resaltado de este Tribunal Superior).

Del mismo modo, su Artículo 173 establece la forma como debe ser desglosado este aporte del tres por ciento (3%), dependiendo si el aporte es efectuado por el trabajador o equivale a la contribución obligatoria del patrono al ahorro del trabajador, a saber:

Artículo 173

La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador estará integrada por el ahorro de los trabajadores con relación de dependencia, el cual comprende los ahorros obligatorios que éstos realicen equivalentes a un tercio (1/3) del aporte mensual y los aportes obligatorios de los empleadores, tanto del sector público como del sector privado, a la cuenta de cada trabajador, equivalente a dos tercios (2/3) del aporte mensual.

Los empleadores deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propios aportes y depositar dichos recursos en la cuenta de cada uno de los trabajadores en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, dentro de los primeros cinco días hábiles de cada mes, a través del ente operador calificado y seleccionado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en atención a lo establecido en esta Ley y su Reglamento.

El porcentaje aportado por el empleador previsto en este artículo no formará parte de la remuneración que sirva de base para el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones sociales contempladas en las leyes que rigen la materia.

En razón del contenido de las normas transcritas, quien aquí decide considera capital examinar el alcance del término “ingreso total mensual”, en este caso, del trabajador bajo relación de dependencia, y qué conforma este ingreso a ser gravado por el aporte o contribución especial parafiscal o de seguridad social.

En este sentido, la Ley Orgánica del Trabajo define el concepto de salario en el primer párrafo de su Artículo 133, al señalar:

Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

(omissis)

No obstante, el Parágrafo Segundo de este Artículo puntualiza el concepto de salario normal, el cual es del tenor siguiente:

Parágrafo Segundo.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre si mismo.

(omissis)

(Resaltado de este Juzgador).

En lo que respecta a la determinación de la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, es decir, si comprende esta (al referirse la Ley del Régimen Prestacional para la Vivienda y Hábitat al “ingreso total mensual”), el “salario” o el “salario normal” del trabajador, punto necesariamente a resolver, siendo preciso traer a colación el contenido del Parágrafo Cuarto del mismo Artículo 133, el cual dispone:

Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

(omissis)

(Resaltado de este Tribunal Superior).

Otro aspecto orientador sobre la correcta interpretación de las normas sobre la contribución parafiscal del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), parte del contenido del Artículo 203 constitucional referido a las leyes orgánicas, las cuales son definidas como aquellas –entre otras- que “…sirven de marco normativo de otras leyes…”.

En este sentido, la ley marco del esta contribución parafiscal es la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, y sobre la materia de salarios, el mencionado texto orgánico cuando señala límites en las cotizaciones hace referencia al salario mínimo urbano el cual puede ser incrementado o disminuido según sea el caso, “…conforme a lo establecido en las leyes especiales de los regímenes prestacionales…” .

Conforme a lo anteriormente expresado, sería contrario al sistema jerárquico de las normas, que una ley que es consecuencia del marco normativo de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, como lo es Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, tenga una base de cálculo de la contribución parafiscal que excede los parámetros de la ley que sirve de marco, contrariando a su vez el contenido del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

En consecuencia, es evidente que de ingreso total mensual, la norma se refiere al concepto de salario normal, lo contrario sería aceptar que una ley no orgánica pueda derogar una de naturaleza orgánica por definición del texto constitucional.

Así tenemos, que esta disposición encuadra perfectamente en el aspecto debatido en el presente caso, por cuanto, los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, constituyen contribuciones parafiscales, por lo que al encontrarse insertas las contribuciones en dicha disposición, entonces, las mismas deben calcularse considerando el salario normal del trabajador, en atención a la acepción de salario normal establecida en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Al respecto, es sustancial resaltar el criterio precisado por la Sala Constitucional de nuestro M.T. en sentencia número 301 de fecha 27 de febrero de 2007, con respecto a la interpretación del Artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la cual se precisa el alcance y función del concepto de salario normal, en los términos sucesivos:

“…En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.

(…)

En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».

(…)

…la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

(…)

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide…” (Destacado de este Tribunal Superior).

De igual manera, la aclaratoria de esta sentencia número 301, dictada en fecha 09 de marzo de 2007, señaló:

…Resalta la Sala: 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluídas en el salario normal…

En virtud de los razonamientos que anteceden, este Sentenciador colige que el término “ingreso total mensual” contenido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debe interpretar conforme al texto del Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, tomando en cuenta la Ley marco de la seguridad social, en armonía con los principios constitucionales de capacidad económica y de prohibición de efectos confiscatorios de los tributos, señalados por la Sala Constitucional, que se concretan en la aplicación de la noción de salario normal, por lo tanto, este ingreso total mensual se entiende como el salario normal del trabajador, en atención a la interpretación fijada por la Sala Constitucional acerca del sentido y alcance del concepto de salario normal; en consecuencia, este Tribunal declara procedente el alegato invocado por la recurrente en este aspecto, debiendo determinarse como base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, el salario normal del trabajador. Así se declara.

Adicionalmente, la recurrente arguye en su escrito la ausencia total y absoluta de procedimiento, y señala, que en el presente caso no existió procedimiento alguno y que si bien la Ley del Régimen Prestacional para la Vivienda no establece un procedimiento especial, tal situación no exime al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) de la sustanciación de un procedimiento previo.

Con relación a este alegato de la recurrente, este Juzgador observa que, tal como se declaró en líneas precedentes, los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tienen carácter tributario, y así lo afirmó la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia número 01007, de fecha 18 de septiembre de 2008, parcialmente transcrita anteriormente, en la cual se expresa:

…Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material, que escapa del conocimiento en vía de impugnación de la esfera competencial atribuida a las Cortes de lo Contencioso Administrativo, en virtud de existir una jurisdicción especial exclusiva y excluyente atribuida a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para el conocimiento de los actos de contenido tributario que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten los derechos de los particulares.

Por esta razón, juzga la Sala que aun cuando el acto administrativo recurrido haya emanado de un ente cuyas decisiones resultan impugnables, en principio, ante las Cortes de lo Contencioso Administrativo, el mismo fue dictado en ejercicio de una competencia tributaria asignada por las citadas normativas al referido ente habitacional, resultando así de evidente naturaleza tributaria y escapando por consiguiente, del ámbito competencial en razón de la materia de las referidas Cortes, pues su conocimiento está atribuido, como se indicó, a los señalados Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a quienes en definitiva, corresponde el examen de su constitucionalidad y legalidad, conforme a las previsiones normativas contenidas en el instrumento regulador de la materia tributaria (Código Orgánico Tributario)…

Determinado así el carácter tributario que detentan las contribuciones al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, este Sentenciador opina que, tal como lo afirma la recurrente, el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) debió aplicar en el caso bajo estudio el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, al ser este aporte de contenido netamente tributario. Esta afirmación se debe a que a través del procedimiento de fiscalización allí establecido (artículos 177 al 193), se le permite al contribuyente el efectivo ejercicio de su Derecho a la Defensa, mediante la notificación de un Acta de Reparo y el inicio de un Sumario en el cual dispone de un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular sus descargos y promover así las pruebas para su defensa, culminando este Sumario con una resolución en la que se determina si procede o no la obligación tributaria, pudiendo interponer contra esta Resolución Culminatoria del Sumario los recursos administrativos y judiciales establecidos en el Código.

Visto lo anterior, este Juzgador observa que en el caso en cuestión, la recurrente no tuvo oportunidad de presentar su Escrito de Descargos, en virtud de que no se aplicó el procedimiento administrativo establecido en el Código Orgánico Tributario, por lo cual, no tuvo ocasión de exponer las razones de hecho y de derecho que pudieran controvertir las objeciones plasmadas en el Acta de Reparo, vulnerándose de esta manera el Derecho Constitucional a la Defensa que asiste a la recurrente. En consecuencia, este Tribunal declara procedente la denuncia invocada por la recurrente referida a la ausencia del procedimiento legalmente establecido. Así se declara.

Finalmente, la recurrente alude la violación del Principio de Capacidad Contributiva; al respecto, este Sentenciador estima relevante destacar lo expresado por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 876, de fecha 17 de junio del año 2003, con relación a este principio:

…la aptitud de las personas para pagar impuestos, es decir, a su capacidad contribuya como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas o gastos colectivos, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la abstención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

De allí que se pueda afirmar, sin temor a equívocos, que todo impuesto debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario, y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley...

Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su Artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

.

El texto constitucional estatuye el deber del Estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.

En este orden, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:

…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.

De lo anterior se deduce, que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.

En todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato, lo cual no ocurrió en el caso bajo estudio y por lo tanto, debe desecharse el alegato presentado en este punto. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por BOC GASES DE VENEZUELA, C.A., contra el Acta de Fiscalización número 05, de fecha 28 de agosto de 2007, emanada del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante la cual se le determina a la recurrente una deuda por la suma de CUATROCIENTOS NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (Bs. 409.896.392,27) (Bs. F. 409.896,39), con fundamento en lo previsto en el Artículo 172, numeral 1, de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.

Se ANULA el acto impugnado en los términos precedentemente expuestos, la recurrente sólo deberá pagar y retener tomando como base de cálculo el salario normal de conformidad con el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. Monto que deberá calcularse mediante experticia complementaria del fallo, una vez firme la presente decisión.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) por el 10% del valor de lo debatido en la presente instancia.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los trece (13) días del mes de noviembre del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2007-000526

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy trece (13) de noviembre de dos mil ocho (2008), siendo las once y treinta tres minutos de la mañana (11:33 a.m.), bajo el número 134/2008 se publicó la presente sentencia.

El Secretario

F.J.I.P..

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