Decisión nº 042-2014 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Julio de 2014

ASUNTO: AF49-U-2003-000017 Sentencia Nº 042/2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 30 de julio de 2014

204º y 155º

El 06 de marzo de 2003, el ciudadano I.R.P., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.453.175, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 30.837, actuando en su carácter de apoderado judicial de BITÚMENES ORINOCO, S.A. (BITOR), filial de “Petróleos de Venezuela, S.A.”, sociedad mercantil domiciliada en Caracas, originalmente inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 29 de septiembre de 1988, bajo el número 71, Tomo 103-A-Pro., cuya última modificación estatutaria consta de documento inscrito ante ese mismo Registro Mercantil en fecha 25 de febrero de 2000, bajo el número 12, Tomo 31-A-Pro, interpuso ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial de la Región Capital, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución GCE-SA-R-2002-035, de fecha 30 de septiembre de 2002, notificada a la recurrente en fecha 18 de noviembre de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se confirma el Acta de Reparo MF-SENIAT-GCE-DF-0139/2001-25, así como contra la Planilla de Liquidación número 000224, formulario H-97-07-0670553 y las planillas de pago contenidas en los formularios H-99-07-0933428, por la cantidad de SETECIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS VEINTIOCHO BOLÍVARES (Bs. 759.278.928,00) (BsF. 759.278,98) por concepto de Impuesto sobre la Renta; H-99-07-0933429, por la cantidad de SETECIENTOS NOVENTA Y SIETE MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES (Bs. 797.242.875,00) (BsF. 797.242,87) por concepto de multa y H-99-07-0933480, por la cantidad de UN MIL TRESCIENTOS VEINTICINCO MILLONES NOVECIENTOS DIECISÉIS MIL CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES (Bs. 1.325.916.057,00) (BsF. 1.325.916,06) por concepto de intereses moratorios.

El 10 de marzo de 2003, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial de la Región Capital, remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario, dándosele entrada al Recurso Contencioso Tributario y ordenándose las notificaciones de ley.

A lo largo del proceso las partes de común acuerdo, de conformidad con el artículo 202, Parágrafo Segundo del Código de Procedimiento Civil, suspendieron el curso de la causa, a saber: en fechas 19 de agosto de 2003, por 60 días de despacho; 06 de octubre de 2005, 30 días de despacho; 28 de noviembre de 2005, por 30 días de despacho; 01 de febrero de 2006, por 30 días de despacho; 15 de marzo de 2006, por 30 días de despacho; 08 de mayo de 2006, por 30 días de despacho; 19 de junio de 2006, por 30 días de despacho; 03 de octubre de 2006, por 30 días de despacho; 09 de diciembre de 2008, por 90 días de despacho.

Mediante auto de fecha 07 de junio de 2010, visto que no se encontraban la totalidad de las boletas de notificación y en virtud del tiempo transcurrido, ordena notificar nuevamente a las partes de conformidad con el artículo 14 del Código de Procedimiento Civil.

El 10 de noviembre de 2010, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario y se ordenó la notificación de la admisión del Recurso Contencioso Tributario.

Nuevamente, las partes solicitaron la suspensión del procedimiento en varias oportunidades, a saber: 12 de noviembre de 2010, por 60 días de despacho; 03 de marzo de 2011, por 60 días de despacho; 06 de junio de 2011, por 60 días de despacho; 13 de octubre de 2011, por 60 días de despacho; por lo que concluidos tales plazos, continuó el curso del procedimiento.

El 07 de febrero de 2012, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, V.C.M., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 18.033.190, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 170.255, consignó escrito de promoción de pruebas.

El 08 de febrero de 2012, la representación de la sociedad recurrente consignó escrito de promoción de pruebas.

El 29 de febrero de 2012, este Tribunal admite las pruebas promovidas.

El 25 de abril de 2012, tanto la recurrente, anteriormente identificada, como la ciudadana Geymar Farray Maizo, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 18.676.737, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 180.338, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentaron sus escritos de informes correspondientes.

Nuevamente, las partes solicitaron la suspensión del procedimiento en varias oportunidades, a saber: El 08 de mayo de 2012, por 180 días de despacho; 20 de marzo de 2013, por 90 días de despacho y 31 de enero de 2014, por 90 días de despacho.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

La recurrente alega, como defensa previa, la prescripción de obligaciones tributarias principales por concepto de Impuesto sobre la Renta, accesorios (intereses moratorios) y sanciones determinadas en su carácter de agente de retención, por el supuesto y negado incumplimiento de retener dicho tributo sobre ciertas erogaciones registradas en la denominada “Casa de Compensación” en los meses de enero a diciembre de 1997.

Que la Administración Tributaria no puede pretender el cobro de las sanciones, el Impuesto sobre la Renta solidario y los intereses moratorios que determinó, liquidó e impuso a través de los actos impugnados en su carácter de agente de retención de dicho tributo como correspondientes a los meses comprendidos entre enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, por lo que respecta a los incumplimientos de retener Impuesto sobre la Renta sobre ciertas erogaciones registradas en dichos meses en la denominada “Casa de Compensación”; y en los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, sobre erogaciones especificadas en el anexo del Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0139/2001-25, ya que, tanto la sanción como el impuesto solidario y los intereses moratorios prescribieron el 01 de enero de 2002, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 77 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, según el cual, las sanciones tributarias prescriben a los cuatro (4) años contados desde el 01 de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la infracción; y los artículos 51 y 53 eiusdem, conforme con los cuales, la obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años contados a partir del 01 de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

Que el hecho imponible en materia de Impuesto sobre la Renta se entiende verificado el último día del ejercicio fiscal del sujeto pasivo tributario, concluyendo el último día de cada mes, los períodos fiscales durante los cuales debe el agente de retención de Impuesto sobre la Renta determinar y declarar sus respectivas obligaciones en su condición de tal y enterar al Fisco Nacional las cantidades retenidas.

Que al aplicar las anteriores consideraciones al presente caso, se tiene que habiendo concluido los últimos días de cada mes del año 1997, los respectivos períodos fiscales (de un mes cada uno), durante los cuales debía la recurrente determinar y declarar sus respectivas obligaciones como agente de retención del Impuesto sobre la Renta y enterar al Fisco Nacional las cantidades que hubiere retenido mensualmente, se tiene que la prescripción de las sanciones, Impuesto sobre la Renta solidario e intereses moratorios que pudiere haber determinado, liquidado e impuesto la Administración Tributaria a la recurrente en su condición de agente de retención de dicho tributo por incumplimientos que eventualmente se hubieran producido en todos los meses comprendidos entre enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, comenzó a verificarse el 01 de enero de 1998, sin haber operado, respecto de la recurrente en su condición de responsable solidario, más no de contribuyente, causal alguna de interrupción de dicha prescripción.

Que habiendo transcurrido desde el 01 de enero de 1998 hasta el día 14 de febrero de 2002, fecha de notificación del Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0139/2001-25, más de los cuatro (4) años previstos por la disposiciones legales antes identificadas, se encuentran prescritas las acciones y el Impuesto sobre la Renta (solidario) e intereses moratorios determinados y liquidados a cargo de la recurrente en su carácter de agente de retención de dicho tributo en virtud del supuesto y negado incumplimiento de retener el Impuesto sobre la Renta sobre ciertas erogaciones registradas en la “Casa de Compensación” en los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive.

Que cabe destacar que en la Declaración Definitiva de Impuesto sobre la Renta que en carácter de contribuyente presentó la recurrente en el mes de marzo de 1998, ninguna relación guardaba con las obligaciones que en su carácter de agente de retención tenía atribuidas la recurrente en los meses comprendidos entre enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, por lo que tal declaración no produjo ningún efecto respecto de la prescripción que se había iniciado el 01 de enero de 1998 con relación a las sanciones, el Impuesto sobre la Renta solidario y los intereses moratorios que fueron determinados, liquidados e impuestos en los actos impugnados a cargo de la recurrente en su condición de agente de retención del Impuesto sobre la Renta para todos los meses comprendidos entre enero a diciembre de 1997, ambos inclusive.

Que la recurrente en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre la Renta estaba obligada de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias a presentar mensualmente una declaración de los impuestos retenidos durante el mes anterior y enterar tales cantidades en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Que eran esas declaraciones, las que podrían haber interrumpido las obligaciones tributarias principales y accesorias y las sanciones que pudieren haberse generado a cargo de la recurrente en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre la Renta, por los supuestos y negados incumplimientos que en su condición se hubieren verificado en todos los meses comprendidos entre enero y diciembre de 1997; sin embargo, cuando fue notificada la recurrente del Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0139/2001-25 en fecha 14 de febrero de 2002, ya habían transcurrido más de cuatro (4) años contados a partir de las fechas de presentación de tales declaraciones mensuales de Impuesto sobre la Renta, tiempo suficiente para que se verifique la prescripción alegada.

Que en virtud de las razones antes expuestas la recurrente solicita declarar la prescripción de las sanciones, Impuesto sobre la Renta solidario e intereses moratorios que determinó, liquidó e impuso la Administración Tributaria a la recurrente a través de los actos impugnados en su carácter de agente de retención de dicho impuesto.

Como defensas de fondo, alega la sociedad recurrente:

En primer lugar, falso supuesto de hecho y derecho por parte de la Administración Tributaria en la determinación y liquidación del Impuesto sobre la Renta solidario a cargo de la recurrente en su condición de agente de retención por el supuesto incumplimiento de retener Impuesto sobre la Renta durante los meses comprendidos de enero a diciembre de 1997, al no haber retenido dicho tributo sobre ciertas cantidades y enterado en cantidades que, en opinión de la Administración Tributaria, estaba obligada a retener Impuesto sobre la Renta sobre ciertas cantidades registradas en la denominada “Casa de Compensación”.

Expresa, que la Administración Tributaria impuso a la recurrente el Impuesto sobre la Renta solidario a que se refiere el artículo 28 del Código Orgánico Tributario sin tomar en cuenta la Administración que en principio el Impuesto sobre la Renta le correspondía satisfacerlo a los principales obligados, vale decir, a los sujetos pasivos tributarios a los cuales la recurrente no retuvo el Impuesto sobre la Renta que en opinión del órgano emisor de los actos impugnados supuestamente estaba obligada a retener.

Añade, que la Administración Tributaria no dejó constancia sí los supuestos contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, que en su opinión debió retener la recurrente, habían declarado como ingresos brutos o como enriquecimientos netos las cantidades discriminadas en las mencionadas columnas “MONTO SUJETO A RETENCIÓN” del anexo “A” del Acta de Reparo.

Que la Administración Tributaria al no haberlo hecho apreció erróneamente los hechos y el contenido de las normas que regulan la responsabilidad de los agentes de retención del Impuesto sobre la Renta, lo cual vicia de nulidad absoluta los actos recurridos.

Que en consecuencia, no verificándose respecto de ellos el hecho imponible, lo cual es la condición indispensable para que se les considere como deudores solidarios en los términos previstos en el artículo 20 del Código Orgánico Tributario, no puede pretenderse de tales responsables solidarios de conformidad con los establecido en el artículo 28 eiusdem, el pago de obligaciones principales y accesorias que en principio correspondería satisfacer a los verdaderos contribuyentes, sin antes haberse constatado sí éstos últimos pagaron el Impuesto sobre la Renta generado por la cantidades pagadas o abonadas en cuenta por el agente de retención.

En segundo lugar, la sociedad recurrente alega falso supuesto de derecho por parte de la Administración Tributaria al interpretar literalmente la disposición contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 18 de diciembre de 1995 aplicable rationae temporis y rechazar costos y gastos a la recurrente en su carácter de contribuyente de Impuesto sobre la Renta por no haber retenido dicho tributo sobre ciertas erogaciones y por haber enterado con retardo el Impuesto sobre la Renta sobre otras y otorgar preeminencia a la verdad y la justicia formal sobre la verdad y justicia material.

De igual manera, alega la inconstitucionalidad de la norma contenida en el Parágrafo Sexto de dicho artículo por violar el principio de capacidad contributiva y solicita el control difuso de constitucionalidad.

En este sentido, expresa que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, la Administración Tributaria rechazó a la recurrente en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre la Renta la imputación como gastos y costos de las cantidades discriminadas en las columnas identificadas como “MONTO SUJETO A RETENCIÓN” del Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0139/2001-25, por no haber retenido el Impuesto sobre la Renta que supuestamente debió retener sobre ellas, todo de conformidad con los dispuesto en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997.

Que en efecto, es cierto que de conformidad con una interpretación literal y aislada de la norma en cuestión parece derivarse la consecuencia según la cual en los casos de no haberse retenido el Impuesto sobre la Renta sobre ciertas erogaciones, no son admisibles los costos y gastos efectuados.

Que para el caso que sea desestimado el vicio de falso supuesto de derecho al considerar que la interpretación otorgada por la artículo al Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis al ejercicio fiscal de la recurrente comprendido entre el 01 de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997, estuvo ajustada a derecho, la recurrente solicita de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con los dos primeros párrafos del artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la desaplicación al caso que nos ocupa por inconstitucional del referido Parágrafo contenido en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, ya que la mencionada n.v. el principio constitucional de capacidad contributiva al impedir la imputación o deducción a los efectos del cálculo del respectivo y real enriquecimiento neto de erogaciones efectivamente realizadas y normales y necesarias para la producción de dicho enriquecimiento.

Como tercer aspecto la sociedad recurrente alega, falso supuesto de hecho de la Administración Tributaria al apreciar erróneamente el funcionamiento de la denominada “Casa de Compensación”, así como también, falso supuesto de derecho por parte de la Administración Tributaria al considerar que la recurrente debía efectuar retenciones de Impuesto sobre la Renta sobre las erogaciones asentadas en la denominada “Casa de Compensación” y referidas a extinciones de deudas por “Compensación”.

Que el fundamento de esta objeción fiscal estribó en la omisión de la recurrente de efectuar retenciones de Impuesto sobre la Renta sobre las cantidades especificadas en las columnas identificadas como “SUJETO A RETENCIÓN” del Anexo “A” del Acta Fiscal impugnada que reconoció a favor de las demás empresas filiales de Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA), para registrar y controlar las distribuciones de costos y gastos y los reembolsos de gastos y costos en el denominado sistema de “Casa de Compensación”, generados por actividades realizadas por terceros que beneficiaron a las empresas del holding petrolero estatal integrado por PDVSA y sus empresas filiales, una de las cuales es la recurrente y que fueron pagadas a esos terceros por tales empresas en nombre y por cuenta de las demás incluyendo a la recurrente.

Que los supuestos pagos o abonos en cuenta sobre los cuales la Administración Tributaria consideró que la recurrente debía efectuar retenciones de Impuesto sobre la Renta estaban constituidos por recobros de pagos que PDVSA y sus demás empresas filiales habían efectuado previamente a terceros en nombre y por cuenta de la recurrente y sobre los cuales, aquéllas efectuaron en el respectivo momento del pago, las retenciones correspondientes de dicho tributos, si a ellos había lugar de conformidad con las disposiciones legales. Que en tales casos, la empresa pagadora se limitaba a pagar al tercero los servicios o adquisiciones reteniendo el Impuesto sobre la Renta pertinente, en caso de proceder dicha retención y debitada a la recurrente a través del sistema de “Casa de Compensación” el monto pagado al tercero.

Arguye, que la recurrente no estaba obligada a retener el Impuesto sobre la Renta ya que las cantidades especificadas en las columnas identificadas como “SUJETO A RETENCIÓN”, no constituían ingresos brutos ni enriquecimientos netos para la empresa pagadora, la cual es PDVSA y sus demás empresas filiales y que había debitado a la recurrente las cantidades previamente pagadas a terceros, requisito indispensable para la procedencia de la retención del Impuesto sobre la Renta de conformidad con las disposiciones de la ley que regula dicho tributo y de su reglamento en materia de retenciones aplicable rationae temporis al ejercicio fiscal investigado, ya que en definitiva, con el registro de dichas cantidades la recurrente, PDVSA y las demás empresas filiales se reconocían mutuamente las cantidades previamente pagadas a terceros por cuenta de las otras, sin poner a su disposición cantidad alguna de dinero mediante cheque, efectivo o depósito a la vista ni ninguna otra modalidad de dinero en efectivo disponible para la empresa en cuyo beneficio se registraron esas cantidades, situación ésta que se equipara a un “reembolso de gastos”, ya que al tratarse de un “reembolso de gastos“ la recurrente no debía efectuar la retención del Impuesto sobre la Renta sobre tales recobros.

Que los fundamentos de la objeción fiscal evidencian un desconocimiento de las verdaderas circunstancias fácticas que configuran el denominado sistema de “Casa de Compensación” y una errónea interpretación de las normas jurídicas que deben ser aplicadas a dichas circunstancias fácticas por lo que la Administración Tributaria erróneamente consideró que en las extinciones de deudas por compensación que se producen en la denominada “Casa de Compensación” entre PDVSA y sus empresas filiales, se verificaba el abono en cuenta que la Ley de Impuesto sobre la Renta y sus disposiciones reglamentarias asimilan a pago a los efectos de la realización de las retenciones correspondientes sin tomar en cuenta que de conformidad con los textos legales y reglamentarios citados, para que el abono en cuenta pueda ser asimilado a “pago” a los efectos de poder realizar retenciones de Impuesto sobre la Renta, es preciso que tanto el deudor de las respectivas cantidades como el beneficiario de las mismas, puedan tener la disponibilidad material y jurídica de tales sumas, circunstancia ésta que no se verifica en las extinciones de deudas por compensación que reflejan las cantidades registradas en la denominada “Casa de Compensación”.

Que las notas de crédito y débito que la recurrente, PDVSA y sus demás empresas filiales emiten dentro del sistema de registro contable denominado “Casa de Compensación”, están destinadas únicamente a ser compensadas entre sí y las cantidades de dinero evidenciadas en las columnas denominadas “MONTO SUJETO A RETENCIÓN” no implicaron erogación alguna de dinero en efectivo, la emisión de cheque alguno ni de ningún otro instrumento representativo de cantidades de dinero en efectivo disponibles para las empresas filiales de PDVSA beneficiarias de dichas sumas, así como tampoco representan créditos a la vista.

Que a través de dicho mecanismo PDVSA, S.A., y sus empresas filiales extinguieron por compensación las deudas recíprocas.

Que es cierto como lo afirma la Administración Tributaria que todo gasto, costo o inversión de un sujeto pasivo tributario implica un ingreso para el sujeto pasivo tributario al cual se ha pagado el valor de dicho costo, gasto o inversión, pero en el presente caso, el órgano emisor de los actos recurridos incurrió en error de hecho al considerar que las cantidades expresadas en las columnas “MONTO SUJETO A RETENCIÓN” constituían ingresos brutos o enriquecimientos netos para las empresas beneficiarias de dichas sumas, ya que éstas lo único que recibían era el reconocimiento de cantidades que previamente habían pagado a terceros por cuenta de la recurrente, como puede apreciarse, el ingreso bruto o el enriquecimiento neto, no lo percibían aquellas empresas cuando recibían de la recurrente el reconocimiento de dichas sumas, sino que tales ingresos brutos o enriquecimientos netos ya habían sido percibidos por terceros, es decir, por los sujetos a los cuales PDVSA y sus demás empresas filiales habían pagado las cantidades correspondientes por cuenta de la recurrente.

Como cuarto aspecto la sociedad recurrente alega falso supuesto de hecho y derecho de la Administración Tributaria al rechazar la cuota de amortización de gastos diferidos causados en etapa preoperativa conciliada como no gravable en su Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997 por no haberse efectuado sobre los mismos retención de Impuesto sobre la Renta.

Como quinto aspecto la sociedad recurrente alega, falso supuesto de derecho por parte de la Administración Tributaria al rechazar a la recurrente las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores y derivadas de la aplicación del Ajuste por Inflación. Que se evidencia el error de interpretación por parte de la Administración Tributaria de lo previsto en los artículos 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 120 de su Reglamento cuando indica: que siendo el traslado de pérdidas una excepción a la regla general que es la unidad del ejercicio debe ser interpretada de manera estricta y restrictiva, por lo cual, ampliar el sentido de la normativa prevista sería llegar a resultados extensivos, más allá del verdadero alcance de la norma pues significaría ampliar su ámbito de aplicación, siendo que es estrictamente necesaria la previsión legal especificada en virtud del principio de legalidad.

Que asimismo, la Administración Tributaria incurrió en error al desconocer a la recurrente el traspaso a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de enero de 1995 al 31 de diciembre de 1995 y 01 de enero de 1996 al 31 de diciembre de 1996, de pérdidas de ejercicios anteriores por la simple circunstancia de haber sido objetadas dichas pérdidas mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo a la cual hizo referencia sin tomar en consideración que dicha Resolución fue impugnada por la recurrente mediante el ejercicio del Recurso Contencioso Tributario que se sustancia en el expediente 1606 del Tribunal Superior Octavo Contencioso Tributario y 1751, ante este Tribunal Superior, que en consecuencia, no constituye un acto definitivamente firme, por haber quedados suspendidos los efectos de dicha Resolución.

Invoca, falso supuesto de derecho por parte de la Administración Tributaria al rechazar a la recurrente las rebajas por inversiones en activos fijos imputadas en el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997 por haber sido calculadas con base en el valor reajustado de los respectivos activos y por haber imputado las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos realizadas en el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 1995 al 31 de diciembre de 1995 y 1996 no rebajadas en dicho ejercicio, por haber sido objetadas por la Administración Tributaria mediante actos administrativos definitivos mas no definitivamente firmes al haber sido impugnados mediante el ejercicio de un Recurso Contencioso Tributario.

Que se evidencia el error de interpretación en el cual incurre la Administración Tributaria al pretender que el porcentaje aplicable (20%) para el cálculo de las rebajas debe aplicarse únicamente sobre el costo neto de adquisición de los activos fijos incorporados a la producción del enriquecimiento neto en el ejercicio sin tomar en consideración el ajuste de tales activos que obligatoriamente deben efectuar los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de tales activos.

Que cuando el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta al referirse a la base sobre la cual deberá calcularse la respectiva rebaja indica que “se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos”, no señala expresamente qué debe entenderse tal costo como el de “adquisición”, sino que por el contrario, de conformidad con la interpretación y análisis integral de las disposiciones en conjunto de dicha Ley, dicho costo debe ser revaluado, por cuanto la actualización anual de tales activos es un imperativo legal a los efectos del Impuesto sobre la Renta, lo cual comprende no sólo la determinación del enriquecimiento neto, sino también la de los elementos que influyan en la cuota final de dicho tributo que deba ser cancelada o que puedan ser traspasadas a períodos posteriores.

Que resultaría ilógico concluir que al exigir la ley el porcentaje de la respectiva rebaja debe ser aplicado sobre el costo del activo, previa exclusión de las depreciaciones, retiros, amortizaciones procedentes y debiendo ser ajustado anualmente el costo de dichos activos por imperativo de la Ley, se deba limitar dicho “costo” al costo de adquisición de los mismos, sin que se tome en cuenta el reajuste por efectos de la inflación al que obligatoriamente deben ser sometidos los mismos.

Que en consecuencia, si el monto de las rebajas por inversiones en nuevos activos puede ser actualizado con base en el valor de la unidad tributaria vigente para el ejercicio en el cual sean imputadas o traspasadas, con mucha más razón es procedente que el costo de tales activos que sea tomado en cuenta para la aplicación del respectivo porcentaje y la determinación del monto total de la rebaja del ejercicio en el que hubieren sido incorporados los mismos, sea el valor reajustado de los nuevos activos incorporados en la producción del enriquecimiento, tomando en consideración que la misma Ley de Impuesto sobre la Renta, obliga a todos los efectos de la determinación de dicho tributo y la cuota tributaria por concepto del mismo y salvo las excepciones expresa y legalmente previstas a actualizar el valor de los activos de los contribuyentes, incluyendo aquellos que formen parte de las nuevas inversiones realizadas en el ejercicio y que hubieren sido incorporados en el mismo a la producción del enriquecimiento.

Con respecto a las rebajas por impuestos retenidos no procedentes por falta de comprobación, la recurrente manifiesta que en el presente caso, la Administración Tributaria declaró inadmisible dicha rebaja por cuanto no suministró durante el proceso de fiscalización ni durante el sumario administrativo los comprobantes de retención que demostrasen la rebaja por tal concepto, por la suma de Bs. 101.460,00 (Bs.F 101,46); sin embargo, alega la recurrente que aportará en el presente proceso las pruebas que demuestren dichas rebajas por concepto de impuestos retenidos; por lo cual solicita se declare improcedente esta objeción fiscal.

La recurrente también denuncia la nulidad absoluta de los actos impugnados, en virtud del vicio de falso supuesto de derecho en que incurrió la Administración Tributaria en la determinación y liquidación de intereses moratorios a cargo de la recurrente, en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre la Renta, así como la violación al Principio de Irretroactividad de los actos administrativos de efectos particulares.

Al respecto señala, que conforme a la jurisprudencia asentada desde el 14 de diciembre de 1999, por la otrora Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, con carácter obligatorio y con efectos generales, la cual fue ratificada posteriormente por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en decisión del 26 de julio del 2000, se pone en evidencia que en los actos impugnados por la recurrente en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en un error de derecho al determinar y liquidar intereses moratorios sobre cantidades no exigibles, así como al invocar como fundamento de la determinación y liquidación de dichos intereses, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 343 eiusdem, al pretender aplicar dicha norma retroactivamente, violando el principio constitucional de la irretroactividad consagrado en el artículo 24 del Texto Fundamental y desconociendo la decisión de la Sala Plena del 14 de diciembre de 1999, por medio de la cual se declaró la nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Destaca que la norma del artículo 66 del Código Orgánico Tributario, sólo podría ser aplicada a los intereses moratorios que se comenzaran a generar a partir de su entrada en vigencia, más no a aquellos que se pretendan originados en la falta de pago de obligaciones tributarias principales por concepto de Impuesto sobre la Renta, no exigibles aún para las fechas en las que pretende la Administración Tributaria en el presente caso, desde las cuales deben ser calculados dichos intereses.

Concluye, que dichos errores de interpretación configuran el vicio de falso supuesto que afecta los actos impugnados, pro lo que respecta a la determinación y liquidación de intereses moratorios y cuya consecuencia, es la nulidad absoluta de dichos actos, a tenor de lo dispuesto en los numerales 4 de los artículos 240 del Código Orgánico Tributario y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Por otra parte la ciudadana Geymar Farray Maizo, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 18.676.737, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 180.338, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, alegó en sus informes:

Que las sanciones impuestas por parte de la Administración Tributaria se encuentran ajustadas a derecho, por considerar que no ha transcurrido el lapso de prescripción.

Que desde la fecha en que comenzó a transcurrir el lapso de prescripción, esto es, desde el 1º de enero de 1998, hasta la fecha en que la recurrente es notificada del Acta de Reparo MF-SENIAT-GCE-DF-0139/2001-25 de fecha 14 de febrero de 2002, no operó el lapso de prescripción alegado por la recurrente; además, señala que durante el lapso de prescripción de la obligación tributaria y de sus accesorios, iniciado a partir del 1 de enero de 1998, ocurrieron diversos actos interruptivos, tales como: Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio 1997, la cual fue recibida por la Administración Tributaria mediante Acta de Recepción de Documentos MF-SENIAT-GCE-DF-0139/2001-02 de fecha 29 de mayo de 2001; P.A. MF-SENIAT-GCE-DF-0139/2001 de fecha 02 de abril de 2001, recibida por la recurrente en fecha 05 de abril de 2001; documentales que demuestran la improcedencia del alegato de la recurrente, ya que interrumpen efectivamente los lapsos de prescripción, específicamente por la Declaración Definitiva del ejercicio impugnado, de conformidad con lo establecido en los artículos 51, 53 y 54 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Que tanto la obligación tributaria solidaria como la sanción impuesta a la recurrente, por incumplimiento de su deber como agente de retención del Impuesto sobre la Renta, se encuentra ajustada a derecho, en consideración de la evidente interrupción del lapso de prescripción antes señalado y las disposiciones normativas mencionadas.

Con relación a la denuncia según la cual la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, en la determinación y liquidación del Impuesto sobre la Renta solidario a cargo de la recurrente, la representación de la República observa:

Que la Administración Tributaria apreció correctamente las circunstancias de hecho, por cuanto las mismas no resultan falsas o inexistentes, ya que los reparos efectuados por la fiscalización dada la falta de retención están referidos a “impuesto no retenido sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares”, “costos y gastos no deducibles por falta de retención de impuesto (registrados en la casa de compensación)”, y como partida no gravable improcedente, relativa a la “amortización de costos y gastos diferidos (período preoperativo), improcedente por falta de retención; los cuales fueron confirmados por la Administración Tributaria declarando la responsabilidad solidaria de la recurrente, en su carácter de agente de retención.

Afirma que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, ya que luego de analizar los registros, asientos contables y demás comprobantes de la recurrente, determinó que mediante el sistema central de compensación, a través del cual cualquiera de las filiales formula cargos y abonos a cualquier otra de las empresas filiales del sistema, por medio de una cuenta corriente intercompañías, corresponde a un abono en cuenta, de conformidad con lo establecido en el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en el artículo 96 del Reglamento de 1993.

Igualmente señala que la Administración Tributaria actuó apegada a derecho, al considerar cumplidos los supuestos del pago o abono en cuenta y al verificar, que los conceptos de dichos pagos están referidos a enriquecimientos que establecen los Decretos reglamentarios en materia de retenciones, vigentes para el ejercicio investigado; por lo cual solicita sea desestimado el vicio denunciado por la recurrente.

Por otra parte, a los fines de desvirtuar el alegato de falso supuesto de derecho, la representación de la República manifiesta que el fundamento de dicha denuncia no es suficiente para declarar procedente la nulidad del acto impugnado, ya que la recurrente como responsable solidario, tiene el derecho de requerir a la contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él, de conformidad con lo establecido en el artículo 29 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Que de igual forma, el vicio de falso supuesto de derecho queda desvirtuado, ya que la Administración Tributaria al dictar la Resolución impugnada, se fundamentó en el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en el artículo 96 del Reglamento de 1993, en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con lo establecido en el literal “b” del numeral 1 y numerales 11 y 13 del artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, así como en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, las cuales constituyen disposiciones legales y reglamentarias plenamente aplicables al caso de autos, motivo por el cual, concluye que los fundamentos de hecho y de derecho de la Resolución impugnada no adolecen del vicio de falso supuesto.

Agrega, que de los autos no se desprende ningún elemento probatorio por el cual se compruebe que los impuestos dejados de retener por la recurrente, hayan sido pagados por los contribuyentes obligados; por lo tanto, la representación de la República considera que subsiste aún la responsabilidad solidaria de la recurrente y ajustados a derecho las liquidaciones efectuadas por la Administración Tributaria por este concepto.

Con respecto a la denuncia acerca de la existencia del vicio de falso supuesto de derecho, debido a la interpretación literal del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la representación de la República afirma la falsedad de lo argumentado por la recurrente, relativo a que la aplicación de dicha norma causaría estragos en el patrimonio de la recurrente, al aumentar irreal y ficticiamente el enriquecimiento en el que realmente incurrió, alejándose de la auténtica y verdadera capacidad contributiva, ya que la contribuyente no demostró en autos la situación económica-financiera de la cual se presuma que efectivamente, la ejecución de los actos administrativos objeto de impugnación ocasione posteriormente estragos en dicho patrimonio.

Alega que tampoco es procedente el argumento de la contribuyente, ya que de las pruebas que constan en autos no existe plena prueba del alegato esgrimido, de modo que demuestre efectivamente haber efectuado las erogaciones respectivas o que enteró los impuestos retenidos en el plazo o que efectuó las retenciones rechazadas por la fiscalización, a los fines de desvirtuar los reparos efectuados. Señala, que deben considerarse ajustados a derecho los reparos efectuados por la fiscalización y confirmados mediante la Resolución impugnada.

Con relación a la denuncia sobre la existencia del vicio de falso supuesto de hecho, ya que la Administración Tributaria apreció erróneamente el funcionamiento de la cuenta corriente intercompañías denominada “Casa de Compensación”, mantenida entre Petróleos de Venezuela S.A. y sus empresas filiales, la representación de la República hace las siguientes consideraciones:

Que la Administración Tributaria, luego de revisar la contabilidad de la recurrente, consideró que la misma efectuaba sus pagos a través de registros en la cuenta “casa de compensación”, mediante la cual PDVSA y sus filiales, a través de débitos a la cuenta de gastos respectiva y crédito a la cuenta denominada “casa de compensación”.

Que la Administración Tributaria consideró que los pagos objetados por la fiscalización, sí están sujetos a retención del Impuesto sobre la Renta, ya que se cumplen los supuestos, al acreditarse por medio de notas de crédito en la contabilidad de la contribuyente, mediante asientos de cuentas nominativas a favor de las filiales acreedoras, tal como lo establece el artículo 96 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, las mismas se encuentran dentro de los enriquecimientos que establecen los Decretos Reglamentarios en materia de retenciones.

Sobre este particular, la representación de la República coincide con el criterio expuesto por la Administración Tributaria ya que a los fines de la interpretación de los actos y negocios jurídicos, puede obviar la denominación o forma de los mismos, en salvaguarda de la aplicación correcta de las normas tributarias y de los intereses patrimoniales de la República, de acuerdo a lo previsto en el artículo 16 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Continúa señalando:

Que en apoyo a la doctrina según la cual “…la presunción legal es la de equiparar el abono en cuenta al pago, lo que significaría que la renta se consideraría disponible para su perceptor…”, concluye que dicha presunción admite prueba en contrario y que a pesar de ello, las pruebas promovidas por la recurrente no otorgan certeza ni plena prueba de la inaplicación de dicha presunción al caso de autos.

Asimismo, la representación de la República hace referencia a lo expuesto por la recurrente respecto a que si bien la Administración Tributaria desconoció el traspaso al ejercicio fiscal 1997, de pérdidas de ejercicios anteriores, por cuanto dichas pérdidas resultaron objetadas mediante Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-015 y GCE-SA-R-2001-073, sin tomar en consideración que dichas resoluciones fueron impugnadas por la contribuyente mediante el ejercicio de los respectivos Recursos Contencioso Tributarios que se sustancian en los expedientes 1606 y 1751 de los Juzgados Superior Octavo y Noveno de lo Contencioso Tributario, no obstante, no consta ni en copia simple ni certificada la sentencia que pone fin a dichos juicios, ni existe prueba alguna del estado procesal de cada una de las causas; lo cual a su vez no es objeto del presente juicio.

Que ante la falta de prueba en contrario que desvirtúe la presunción de legalidad y legitimidad de la que gozan todos los actos administrativos, debe tomarse como cierto lo afirmado por la fiscalización en al Resolución impugnada. Asimismo, señala que las pruebas que constan en autos no pueden establecer la veracidad de los hechos alegados por la recurrente, ni demostrar el funcionamiento particular de la cuenta corriente “casa de compensación”, entre la casa matriz PDVSA PETROLEO y su filial BITUMENES ORINOCO, S.A., para el ejercicio fiscal investigado y desvirtuar de esa manera la presunción de legitimidad de los actos de la Administración Tributaria.

Que tampoco la recurrente demostró en el caso de autos, si efectivamente PDVSA se limitaba a pagar al tercero los servicios o adquisiciones respectivas, reteniendo el Impuesto sobre la Renta pertinente, en caso de proceder dicha retención y debitaban a BITOR a través de la cuenta corriente intercompañía "Casa de Compensación" las cantidades pagadas a los terceros, lo cual pudo haberse dilucidado en el presente juicio, a través de una experticia contable, como prueba directa, sobre los hechos de naturaleza técnico-contable, que analizara los registros de contabilidad y establecer la correspondiente relación de los datos con los comprobantes originales que den fe de las diversas operaciones y de los respectivos asientos, relacionados con la procedencia de los reparos formulados por concepto de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 1997 y evacuada con el debido ejercicio del derecho a la defensa a través del control y contradicción de la misma. Por tales motivos, la representación de la República solicita que, ante la falta de medios probatorios que comprueben la existencia de los vicios de falso supuesto de hecho y derecho denunciados, sea declarada improcedente esta denuncia de la recurrente.

Con respecto al reparo relativo a "rebajas por impuesto retenidos no procedentes por falta de comprobación", la representación de la República manifiesta que el fundamento de hecho esgrimido por la contribuyente para justificar la falta de comprobación en rebajas por impuesto retenidos, no constituyen, a la luz de la Ley de Impuesto sobre la Renta ni de su Reglamento, ni en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al caso de autos, eximente de responsabilidad penal tributaria ante el incumplimiento del deber formal en referencia. Tampoco comprueba la recurrente, a través de medios probatorios durante el transcurso del procedimiento administrativo a la que tuvo oportunidad de consignar en sede judicial y que tampoco constan en los autos que componen el expediente judicial; motivo por el cual, solicita que el referido alegato sostenido por la recurrente sea desechado.

En cuanto al argumento de la recurrente según el cual, la Fiscalización al fundamentar el rechazo de las pérdidas para el ejercicio fiscal de 1997, en el cual BITOR imputó a los enriquecimientos correspondientes a ese período pérdidas sufridas en años anteriores, y que conforme al acta de reparo correspondiente a los años anteriores, la pérdida declarada resultó modificada en renta gravable y por tanto, no existe pérdida traspasable, la representación de la República señala que el reparo realizado por la fiscalización y confirmado por la Administración Tributaria, se encuentra ajustado a derecho, ya que los actos administrativos contenidos en las Resoluciones identificadas, ambas dictadas por la Administración Tributaria, se presumen válidas y legítimas hasta que sea demostrado lo contrario, lo cual, según señala, no consta en el expediente contentivo de la presente causa.

Que de haber querido la recurrente que los juicios contenidos en los recursos contenciosos tributarios interpuestos por la contribuyente en los casos por ella señalados, sean decididos bajo un mismo criterio, ha debido insistir e impulsar la solicitud de acumulación.

En segundo lugar, con respecto a la pretendida intención de la contribuyente de trasladar al ejercicio fiscal de 1997, los excedentes por concepto de rebajas por nuevas inversiones en activos fijos incorporados a la producción de la renta, en los ejercicios fiscales de 1995, 1996, respectivamente y de reexpresar reajustados por inflación, las rebajas por nuevas inversiones no procedentes, correspondientes al ejercicio fiscal de 1997, la representación de la República sostiene que dicha solicitud carece de todo fundamento jurídico, por cuanto, a su juicio, la contribuyente incurre en contradicción respecto del anterior alegato, ya que admite expresamente la necesidad de ajustar los excedentes de rebajas por nuevas inversiones con base en el valor de la unidad tributaria correspondiente, y que dichos excedentes serían imputados en un ejercicio posterior a aquellos en los cuales se generaron las respectivas rebajas, mediando entre tales ejercicios variaciones en los índices de inflación que desvirtuarían la finalidad de la rebaja si su monto no fuese ajustado con los mecanismos que la propia ley le otorga, reconociendo expresamente la posibilidad de ajustar dichas rebajas con base al valor de la Unidad Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario.

La representación de la República es del criterio, que la contribuyente tenía la posibilidad de aplicar la Unidad Tributaria a las rebajas previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, dentro de las cuales se encuentran las rebajas de impuesto por nuevas inversiones.

Que la recurrente incurre en un error conceptual al pretender que el monto de las rebajas por nuevas inversiones, expresado un Unidades Tributarias, sea luego reexpresado ajustado por inflación; expresa que el legislador no estableció en la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1995, la posibilidad de que las rebajas por nuevas inversiones puedan ser reajustadas por inflación, por lo cual considera que carece de sustento jurídico el pedimento de la recurrente.

Concluye en este punto, que la contribuyente, al expresar el monto de las rebajas por nuevas inversiones en unidades tributarias, pudo contrarrestar los efectos negativos de la inflación, estando ajustada a derecho la actuación realizada por la fiscalización y confirmada por la Administración Tributaria, motivo por el cual, la representación de la República solicita sea declarado improcedente el pedimento de la contribuyente de que se reconozca a su favor, el monto ajustado por inflación de dichas rebajas, ya que el mismo carece de fundamento jurídico.

Finalmente, la representación de la República aprecia que al incumplir la contribuyente con sus deberes formales de retención y enteramiento oportuno del impuesto a la que está obligado, justifica la aplicación por parte de la Administración Tributaria de las sanciones impuestas y el cálculo de los intereses moratorios calculados desde el vencimiento del plazo fijado para el pago de la obligación tributaria, hasta la fecha en que efectivamente se enteró la retención.

II

MOTIVA

Vistos los términos en que fue planteado el escrito recursorio y las defensas esgrimidas por la representante de la República Bolivariana de Venezuela, este Juzgador colige que el caso en cuestión se circunscribe a resolver la procedencia de las siguientes denuncias, como punto previo: i) prescripción de obligaciones tributarias por concepto de Impuesto sobre la Renta, así como de los intereses moratorios y de las sanciones determinadas en su carácter de agente de retención; ii) falso supuesto de hecho y de derecho de la Administración Tributaria, al determinar un Impuesto sobre la Renta solidario, sanciones e intereses moratorios de conformidad con el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, por el incumplimiento de obligaciones de retener para el ejercicio 1997. En cuanto al fondo, denuncia: iii) falso supuesto de derecho de la Administración Tributaria, al interpretar literalmente el contenido del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 18 de diciembre de 1995 y rechazar costos y gastos en su carácter de contribuyente de Impuesto sobre la Renta, por no haber retenido; violación del principio de la capacidad contributiva y control difuso de la constitucionalidad del mencionado Parágrafo Sexto del artículo 78; iv) falso supuesto de hecho de la Administración Tributaria, al apreciar erróneamente el funcionamiento de la denominada “casa de compensación”, y falso supuesto de derecho al considerar la Administración Tributaria que Bitor, C.A., debía efectuar las retenciones del Impuesto sobre la Renta sobre las erogaciones asentadas en la denominada “casa de compensación” y referidas a extinciones de deudas por compensación; violación del derecho al debido proceso y derecho a la defensa; v) falso supuesto de hecho y de derecho de la Administración Tributaria, al rechazar la cuota de amortización de gastos diferidos causados en etapa preoperativa, conciliada como no gravable en su Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio fiscal de 1997, por no haberse efectuado retención sobre dichos gastos; falso supuesto de hecho al apreciarse erróneamente el funcionamiento de la denominada “casa de compensación”; falso supuesto de derecho al considerarse que la recurrente debía efectuar retenciones de Impuesto sobre la Renta sobre las erogaciones asentadas en la denominada “casa de compensación” y referidas a extinciones de deudas por compensación; vi) falso supuesto de derecho de la Administración Tributaria, al rechazar las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores y derivadas de la aplicación del ajuste por inflación; vii) falso supuesto de derecho de la Administración Tributaria, al rechazar las rebajas por inversiones en activos fijos imputadas en el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997, por haber sido calculadas con base en el valor reajustado de los respectivos activos y por haber imputado las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos realizadas en los ejercicios 1995 y 1996, no rebajadas en dichos ejercicios, por haber sido objetadas por la Administración Tributaria mediante actos administrativos definitivos más no definitivamente firmes por haber sido impugnados mediante Recurso Contencioso Tributario; viii) rebajas por impuestos retenidos no procedentes por falta de comprobación; ix) falso supuesto de derecho de la Administración Tributaria, en la determinación y liquidación de intereses moratorios en su carácter de agente de retención y violación al principio de irretroactividad.

Delimitada así la litis según los términos que preceden, este Juzgador pasa a dilucidar la presente controversia según las consideraciones siguientes:

Punto previo

i) La recurrente alega, como defensa previa, la prescripción de obligaciones tributarias principales por concepto de Impuesto sobre la Renta, accesorios (intereses moratorios) y sanciones, determinadas en su carácter de agente de retención, por el supuesto y negado incumplimiento de retener dicho tributo sobre ciertas erogaciones registradas en la denominada “Casa de Compensación” en los meses de enero a diciembre de 1997. En este sentido, este Tribunal entra a conocer si efectivamente en el presente caso opera la prescripción alegada por la sociedad mercantil Bitúmenes Orinoco, S.A.

En este orden de ideas, el Código Orgánico Tributario aplicable al presente caso, prevé lo siguiente:

Artículo 51.- “La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumpla con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.”

Artículo 55.- “El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.

Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Titulo V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo, al igual que si cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que pueda ocurrir” (Subrayado añadido por este Tribunal Superior)

Del análisis de la norma parcialmente transcrita y realizando un estudio de todas las actuaciones que se han realizado en el presente caso, se puede inferir que en atención a lo previsto en el artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, la prescripción efectivamente comenzó a correr el 01 de enero de 1998, y que dicho lapso fue interrumpido el día 31 de marzo de 1998, con la presentación de la Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio económico 1997, conforme a lo señalado por el Acta de Reparo MF-SENIAT-GCE-DF-0139/2001-25 (folio 218 del expediente judicial).

Es de destacar que el Tribunal no concuerda con la recurrente, cuando señala que su condición de agente es distinta a la de contribuyente de Impuesto sobre la Renta, ya que, el efecto de las retenciones -realizadas o no- se refleja en la declaración definitiva de rentas, por lo tanto hubo interrupción para el momento de su presentación, por lo que en consonancia con lo anterior, la prescripción comenzó a contarse nuevamente el 01 de abril de 1998.

Ahora bien, también este Tribunal observa, que el lapso de prescripción que venía transcurriendo fue nuevamente interrumpido en fecha 14 de febrero de 2002, con la notificación del Acta de Reparo MF-SENIAT-GCE-DF-0139/2001-25, conforme con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 54 del Código Orgánico Tributario, fecha en la cual no habían transcurrido 4 años, sin embargo, a tenor de las normas aplicables es claro que al haberse realizado la retención, entra dentro del supuesto de 6 años, al no haberse declarado el hecho imponible o por no presentar las declaraciones tributarias a las cuales se encuentra obligado, conforme a la parte final del artículo 51 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido se observa, que aun cuando se estimase que la declaración definitiva de rentas no tenga relación con la condición del sujeto, por ser un responsable en vez de un contribuyente y siendo la prescripción en este caso de 6 años, es preciso resaltar que desde el 01 de abril de 1998 al 14 de febrero de 2002, no se consumó el plazo antes señalado, por lo tanto es improcedente la prescripción de la obligación de retener y enterar, siendo improcedente el alegato de prescripción. Así se declara.

ii) Con respecto al alegado falso supuesto de hecho y de derecho de la Administración Tributaria, al determinar un Impuesto sobre la Renta solidario, sanciones e intereses moratorios de conformidad con el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, por el incumplimiento de obligaciones de retener para el ejercicio 1997, este Tribunal considera pertinente efectuar un análisis acerca de las retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta, así como de la acepción de agentes de retención y de los deberes formales atinentes a los mismos, en base a lo que estipula la Ley y a lo expresado por la doctrina.

En este sentido, se ha establecido que la retención es un instrumento legal de recaudación cuyo propósito fundamental radica en asegurar para la Administración Tributaria, la percepción periódica del tributo que causa determinadas rentas. En el caso del Impuesto sobre la Renta, la retención constituye el procedimiento administrativo mediante el cual se recauda, el cual no va a constituir pago definitivo de impuesto sino un anticipo del impuesto que debe autoliquidar el contribuyente por los enriquecimientos netos obtenidos en su ejercicio fiscal. En pocas palabras, podemos decir que las retenciones conforman un pago parcial o total de impuesto generado por determinado enriquecimiento.

De lo anterior se colige, que los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos señalados en la Ley están obligados a retener el impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta; en tal sentido, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas y porcentajes de retención, parcial o total, previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en sus disposiciones reglamentarias.

Al respecto, debemos agregar con relación a la figura del agente de retención, que en un sentido amplio, la doctrina ha establecido que se trata de toda aquella persona natural o jurídica que sea deudora de los enriquecimientos que se mencionan en la Ley y en el Decreto de Retención, siendo los obligados a retener los deudores o pagadores.

El profesor Villegas, sobre el particular ha señalado:

En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (…). b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (…). En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (p. ej., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, una reunión turfística (sic), gas, energía eléctrica, etc.).

(Subrayado de este Tribunal Superior). Villegas, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma. (pág. 263).

En lo que respecta a la base legal atinente a los agentes de retención y a sus responsabilidades, el Código Orgánico Tributario de 1994, vigente rationae temporis, establecía en sus artículos 25 y 28, lo que a continuación se expresa:

Artículo 25: Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.

Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

De las normas anteriormente transcritas, se deduce que entre las responsabilidades del agente de retención se encuentran:

1. Que una vez efectuada la retención del tributo, es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido;

2. Que cuando no se efectúa la retención del tributo, responde solidariamente con el contribuyente; y

3. Que por las retenciones efectuadas sin normas legales y reglamentarias que las autoricen y sin que exista enteramiento del impuesto retenido, es responsable ante los contribuyentes.

De todo lo antepuesto se puede inferir, que conforme a lo estipulado en el Código Orgánico Tributario, un responsable es la persona que sin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición de la Ley, cumplir con las obligaciones de éste y que los agentes de retención son responsables directos. Si el agente efectúa retenciones sin norma legal o reglamentaria que las autorice, responde ante el contribuyente por tales retenciones; no obstante, si el agente enteró lo retenido, el contribuyente podrá solicitar su reintegro o compensación a la Administración Tributaria. En caso de no realizar la retención, responde solidariamente con el contribuyente por el pago del impuesto que debía haber retenido; en tal sentido, se puede decir que existe un caso de solidaridad tributaria para el cumplimiento de la obligación. El agente de retención, tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.

En derivación de lo anterior, al tener la sociedad recurrente el carácter de agente de retención, es un responsable directo, por lo tanto, debe cumplir con sus obligaciones. Del mismo modo, es importante señalar que si bien es cierto que este reparo fue formulado a la recurrente en su carácter de agente de retención, también es cierto que de conformidad con los artículos 19 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, es sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria en calidad de responsable directo. Dichos artículos establecen:

Artículo 19. Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias sea en calidad de contribuyente o de responsable.

Artículo 28. Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

(Subrayado de este Tribunal Superior).

En cuanto a la responsabilidad solidaria de los agentes de retención, la doctrina ha expresado lo sucesivo:

…Los deudores solidarios o codeudores, llamados Agente de Retención y Percepción, son personas extrañas a la relación jurídica tributaria entre el ente público y el contribuyente, obligadas a ingresar a la administración tributaria correspondiente, el adeudo del contribuyente, debidamente facultado para retener o percibir el importe correspondiente; si lo hace queda como único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, y en consecuencia el contribuyente queda liberado de la obligación tributaria, si no lo hace o efectúa la debida retención o percepción, será responsable solidario con el contribuyente por el impuesto no retenido…

(Moya Millán, E.J.. Elementos de Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Quinta Edición, Mobilibros. Caracas, 2006.)

Igualmente, en lo referido a la responsabilidad del agente de retención, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. ha señalado:

…Ahora bien, observa la Sala que existe debate entre las partes respecto de la manera y posición en la que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para la Sala transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994:

Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente

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Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:

a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, se reduce a la verificación de la ausencia de retención por parte de la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado. En tal sentido, señala la Resolución Nº GCE-SA-R-99-117 de fecha 3 de marzo de 1999:

En su condición de agente de retención:

Impuestos no retenidos ni enterados sobre enriquecimientos netos e ingresos brutos pagados o abonados en cuenta por concepto de actividades profesionales no mercantiles, intereses de préstamos pagaderos a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el exterior y (sic) intereses pagados por operaciones pasivas a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el país.

(...) resulta procedente el cobro del impuesto, por los conceptos arriba indicados y por las cantidades antes señaladas, las cuales no fueron desvirtuadas por el agente de retención, conforme a los reparos formulados por la fiscalización en virtud de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario

.

De tal manera que, la sentencia recurrida aduce en realidad que la Administración estaba conminada a realizar un proceso de verificación, por el cual debía primero verificar la obligación de contribuir, por parte de las personas que debían soportar retención, para luego realizar la detracción de las cantidades respectivas y enterarlas después al Fisco Nacional. En este orden, la Sala advierte, en primer lugar, que el fallo recurrido incurre en falso supuesto, al pretender exigir no la obligación de demostrar la condición de contribuyente, sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal, con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que debe estar encuadrado en la norma.

Asimismo, juzga la Sala correcta la valoración de la Administración pues, en base al artículo 5, numeral 3 del Reglamento contenido en el Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.836 del 30 de diciembre de 1994, que desarrolla el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, se deduce que la condición de contribuyente de las instituciones financieras que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada estaba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente.

Por su parte, la norma prevista en el artículo 5 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994 indistintamente, impone la condición de contribuyente a las sociedades financieras, hecho legislativo que fue apreciado adecuadamente, cuando la Administración indica a su vez que la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., estaba obligada a realizar la retención, precisamente por haber sido un enriquecimiento declarado presunto por la legislación e indicado detalladamente en el Reglamento dictado a tal efecto, en el cual circunscribió la persona sobre la cual debía realizarse la correspondiente retención, es decir, detalló que habiendo un pago a favor de una institución financiera, éste debía ser discriminado contablemente a los efectos de separar una parte del monto y atribuirlo como resultante del impuesto sobre la renta anticipadamente detraído.

En otras palabras, consta de los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil Cementos Caribe S.A., retención a la que estaba obligado por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento en materia de retenciones.

No estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia de esta circunstancia, esta Sala concluye que la Administración valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso de fiscalización, que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, que no pudo ser desvirtuada por el escrito de descargos ni tampoco en sede judicial, esta Alzada debe concluir en base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la resolución culminatoria del sumario administrativo y que, por lo tanto, no están afectados de falso supuesto de hecho ni de derecho.

Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones.

En consecuencia, se revoca la sentencia recurrida en cuanto a los argumentos esgrimidos referente a la responsabilidad solidaria como agente de retención de Cementos Caribe, C.A. y se confirma el reparo impuesto por la Administración Tributaria por la cantidad de nueve millones doscientos veinticinco mil seiscientos ochenta y tres bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 9.225.683,25), correspondiente a retenciones de impuesto sobre la renta omitidas respecto a pagos efectuados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995. Así se declara…” (Resaltado de la Sala, subrayado de este Tribunal Superior.) (Sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, Caso: Cementos Caribe, C.A.)

De la misma forma, la Sala Políticoadministrativa expresó:

“Señalado lo anterior, la Sala observa que a los fines de proteger los intereses del Fisco Nacional, el Código Orgánico Tributario desde su promulgación en 1982 ha establecido que los directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas son responsables solidarios por los tributos derivados de los bienes que administren o dispongan de sus representadas.

Ahora bien, con el fin de determinar el alcance de dicha responsabilidad, la Sala ha declarado en jurisprudencia reiterada que la Administración Tributaria puede exigir el cumplimiento del pago al contribuyente o sus responsables solidarios, de manera indistinta, en los siguientes términos:

En efecto, conforme a la jurisprudencia de esta Sala ‘la responsabilidad solidaria viene dada por la vinculación directa entre el sujeto sobre el cual se verificó el hecho imponible y aquel que sin tener el carácter de contribuyente debe por disposición expresa de ley, cumplir con las obligaciones atribuidas a estos’. (Sentencia Nº 1.341 de fecha 31 de julio de 2007, caso: J.V.B.R.).

Adicionalmente, debe reiterar esta Sala el criterio sostenido en la sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, según el cual ‘(…) en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados (…)’.

De esta forma, la solidaridad establece un ‘doble vínculo obligacional’ cuyo único objetivo es el pago del tributo; por eso, la exigencia de cumplimiento a cualquiera de ambos sujetos vinculados no amerita sino el puro y simple acaecimiento del hecho imponible y la consecuente falta de cumplimiento de la prestación tributaria, sin que la Administración Tributaria deba comprobar a través de un procedimiento administrativo previo a tal exigencia, circunstancias de cualquier otra naturaleza.

Al ser así, contrariamente a lo sostenido por el Tribunal a quo, la determinación de la responsabilidad solidaria del ciudadano …/…, no ameritaba la tramitación de un procedimiento administrativo previo, como el establecido en los artículos 47 y siguientes de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, o el procedimiento sumario previsto en los artículos 67 y siguientes del mismo Texto Normativo, pues el deber de pagar la obligación tributaria al Fisco Nacional en virtud de la solidaridad, hace al responsable solidario, de por sí, sujeto pasivo de tal obligación sin necesidad de ningún otro procedimiento previo, ajeno al propio de la determinación tributaria.

. Sent No. 00991 del 18-08-08, Caso: SUPPLY SVIM, C.A.

Vista la sentencia transcrita y conforme a lo dispuesto en los artículos 1.221 del Código Civil, 25 y 28 del Código Orgánico Tributario vigente, la Sala observa que la Administración Tributaria puede exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias líquidas y exigibles al deudor principal así como sus responsables solidarios en forma indistinta…” (Destacado de este Tribunal Superior; sentencia número 1129 del 10 de noviembre de 2010).

De la doctrina y la jurisprudencia parcialmente transcrita, se colige que el agente de retención “…De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente…”, y que “…la Administración Tributaria puede exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias líquidas y exigibles al deudor principal así como sus responsables solidarios en forma indistinta…” lo que genera la responsabilidad solidaria del agente en aquellos casos en que no realiza la retención, tal como sucede en el caso de autos.

En consecuencia, no es necesario que se compruebe por parte de la Administración Tributaria, el pago de la deuda tributaria para exigir al responsable la cuota correspondiente a la retención, por lo que resulta improcedente su denuncia en cuanto a este particular. Así se declara.

El Tribunal debe aclarar, que la denuncia se refiere a un punto de mero derecho, por lo que la improcedencia declarada, en nada altera el pronunciamiento sobre la obligación que pudiera tener como agente de retención en lo referente a la denominada “casa de compensación”. Esto es, de subsistir alguna obligación de retención será responsable solidario por los montos no retenidos, caso contrario al declararse que no existe obligación de retener, en la misma forma no estarán dados los supuestos de la solidaridad al no ser responsable. Se declara.

Mérito de la causa

iii) En cuanto al falso supuesto de derecho de la Administración Tributaria, al interpretar literalmente el contenido del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 18 de diciembre de 1995 y rechazar costos y gastos en su carácter de contribuyente de Impuesto sobre la Renta, por no haber retenido, la violación del principio de la capacidad contributiva y el control difuso de la constitucionalidad del mencionado Parágrafo Sexto del artículo 78, se observa:

Del análisis realizado al artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso de autos, se puede inferir la existencia de deberes formales destinados al control de esas actividades de los responsables, imprimiéndole un efecto nefasto como la falta de deducibilidad del gasto realizado. Como se sabe, el sistema previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, está basado en el cálculo de la renta neta en los casos generalmente establecidos en la Ley, para ello se deben tomar en cuenta fundamentalmente los costos y los gastos, por lo que al haber menos gastos y menos costos, incrementa la renta neta siendo esto positivo para el sujeto activo de la relación jurídico tributaria.

Ahora bien, ha sido criterio reiterado de la Sala Políticoadministrativa que la falta de retención en la fuente o el enteramiento de éstas fuera del plazo señalado en la Ley o el Reglamento, no es violatorio de la capacidad contributiva, como tampoco constituye una sanción, llegando a la conclusión que al no hacerse la retención o al enterarla de manera extemporánea, el gasto o costo se tiene como no efectuado.

De esta forma al ser un punto pacífico en el tiempo, este Tribunal se acoge a la doctrina de la honorable Sala en cuanto a este particular y considera improcedente la denuncia invocada por la recurrente referente a la violación del principio de capacidad contributiva.

Así, por tan solo citar un fallo, con número 816 de fecha 04 de agosto de 2010, la Sala Políticoadministrativa señaló:

Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada, ha sido determinado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente ratificadas en los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006 (caso: Textilana, S.A.), 00726 del 16 de mayo de 2007 (caso: Controlca, S.A.), 00022 del 10 de enero de 2008 (caso: Inverworld Sociedad de Corretaje C.A.), 00032 del 21 de enero de 2009 (caso: Transporte Intermundial S.A.) y 00084 del 27 de enero de 2010 (caso: Quintero y Ocando C.A. QUINTOCA). Según tal jurisprudencia, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, por no haberse enterado el importe retenido, o por haberse enterado fuera de los lapsos establecidos en la Ley, no viola el principio de capacidad contributiva del contribuyente, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extra fiscales de la tributación.

Asimismo, esta Sala considera conveniente advertir que la norma antes referida al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener y enterar dentro de los términos legalmente establecidos, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Por tanto, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria, entendiéndose entonces que ocurrido el hecho imponible no sería exigible la obligación al contribuyente por no tener capacidad económica, lo cual constituiría una interpretación errada de la ley.

Con fundamento en lo antes expuesto, precisa esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley, por lo que se considera procedente la denuncia de la representación fiscal, referida al falso supuesto de derecho por no interpretar el a quo correctamente las aludidas disposiciones; por tanto, se revoca el pronunciamiento de la sentencia apelada respecto de la transgresión del referido principio constitucional, advirtiéndose que no procede desaplicar norma alguna en esta cuestión, porque el referido artículo 78 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, desaplicado por el a quo, no viola ningún principio. Así se declara.

En razón de lo anteriormente expuesto, este Juzgador declara improcedente la denuncia de la violación del principio de capacidad contributiva por la errada interpretación del artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable. Se declara.

En cuanto al control difuso de la constitucionalidad del mencionado Parágrafo Sexto del artículo 78, es de hacer notar, que dicho control difuso radica en la posibilidad que tiene todo juez en los asuntos sometidos a su consideración, de declarar que una norma jurídica es incompatible con la Constitución, con la posibilidad para el juzgador, de oficio o a instancia de parte, de inaplicar la disposición legal para ese caso concreto.

En tal virtud, este Juzgador aprecia que en el presente caso no se vulnera norma alguna constitucional que haga procedente la desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable al presente caso, exigencia esta de obligado cumplimiento para que los jueces puedan ejercer dicho control; siendo improcedente esta denuncia de la sociedad recurrente. Así se declara.

iv) Con relación a la denuncia acerca del vicio de falso supuesto de hecho de la Administración Tributaria, al apreciar erróneamente el funcionamiento de la denominada “casa de compensación” y falso supuesto de derecho al considerar la Administración Tributaria que Bitor, C.A., debía efectuar las retenciones del Impuesto sobre la Renta sobre las erogaciones asentadas en la denominada “casa de compensación” y referidas a extinciones de deudas por compensación; y la violación del derecho al debido proceso y derecho a la defensa; se observa:

El mencionado sistema denominado “casa de compensación”, radica en centralizar los pagos que se hacen a los prestadores de servicios a PDVSA y que son aprovechados por todas sus empresas filiales. Esto se traduce que al realizarse el pago por algún servicio por parte de la casa matriz, en este caso PDVSA, y que era aprovechado por la recurrente como empresa filial, la casa matriz le descontaba tal pago de los beneficios que al final del ejercicio le correspondían a la filial.

Según la recurrente, la casa de compensación consiste en emitir notas de crédito por parte de la reparada, a favor de PDVSA y sus demás empresas filiales, a los fines de registrar y controlar las distribuciones de costos y gastos, así como los reembolsos de gastos y costos.

Luego señala, que los pagos o abonos en cuenta sobre los cuales la Administración Tributaria consideró que se debía efectuar retenciones del Impuesto sobre la Renta, estaban constituidos por “recobro” de pagos que PDVSA y sus demás empresas filiales habían efectuado previamente a terceros en nombre y por cuenta de la recurrente y sobre los cuales, aquellas efectuaron en el momento del pago las retenciones correspondientes.

Ahora bien, resulta claro que quien realiza el pago o abono en cuenta es el indicado por la Ley y su Reglamento a realizar la respectiva retención, sea porque el pago lo realiza a cuenta de un tercero o no, en otras palabras, si la recurrente efectuó el pago en nombre propio es de Perogrullo que debe realizar la retención, de hacerlo en nombre de un tercero, en este caso cualquier otra filial o de PDVSA, deberá hacer la retención igualmente en nombre de quien realiza el pago; por lo tanto, tendrá derecho al reembolso de lo pagado a nombre de ese tercero en su totalidad y será el tercero quien disfrute de los adelantos del impuesto.

Es de recordar que el artículo 15 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo establece:

Artículo 15: Los convenios referentes a la aplicación de las normas tributarias celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los casos autorizados por la ley.

La mencionada Casa de Compensación, es un acuerdo entre las filiales de PDVSA, la cual es inoponible al ente acreedor del tributo, por lo tanto, la Administración Tributaria debe aplicar la ley, sin embargo, el punto central radica en que no se realizó en base a este sistema, pago alguno o abono en cuenta que generase la obligación de retención.

En otras palabras, tenemos dos escenarios con relación a la Casa de Compensación, el primero, cuando PDVSA o cualquiera de sus filiales procede al pago de servicios a un tercero quien no está vinculado, ni forma parte de la Casa de Compensación; el segundo escenario, la extinción de deudas a través de la compensación entre empresas filiales, de aquellos pagos que cada una de las integrantes de la Casa de Compensación efectuó a un tercero.

En el primero de los casos, se debe proceder a realizar la retención al momento del pago al tercero, por quienes integran la tantas veces mencionada Casa de Compensación, sea porque el servicio es aprovechado en su totalidad, sea porque es aprovechado parcialmente por dos o más miembros de la Casa de Compensación.

En el segundo caso, cada uno de los miembros de esta Casa de Compensación, procederá a presentar sus créditos para compensarlos con los otros créditos que presenten los demás miembros de la Casa de Compensación, quienes debieron realizar la retención al momento del pago.

De lo anterior se deduce, que cada uno de los pagadores pertenecientes a la Casa de Compensación presentará su crédito, como la información de la respectiva retención, ya que de no ser así o se está eludiendo la obligación de retener, o el pagador se está aprovechando de los gastos o costos compartidos aprovechados por dos o más miembros de la Casa de Compensación.

Lo que si debe declarar este Tribunal, es que este tipo de operación, aunque extingue deudas recíprocas entre sus miembros, no está sujeta a retención cuando concurren ambos créditos, ya que no hay erogación ni pago, siempre y cuando se compruebe que el pagador retuvo al momento en el cual honró la deuda por el servicio.

Como consecuencia de lo anterior, la recurrente no estaba obligada a realizar la retención, por cuanto no estaba dado el requisito de disponibilidad, lo cual no quiere decir que el sistema de Casa de Compensación pueda vulnerar el contenido de la Ley de Impuesto sobre la Renta o su Reglamento, sino que en la práctica y para este punto específico y no otro, no había pago o abono en cuenta, siendo improcedente el reparo por este concepto y sus sanciones y accesorios. Se declara.

Dentro de este mismo aspecto, la sociedad recurrente denuncia la violación del derecho al debido proceso y derecho a la defensa, al no haber apreciado las respuestas a las pruebas de informes promovidas en su escrito de descargos y evacuadas durante el Sumario Administrativo, correspondientes a Bariven, S.A. e Intevep, S.A., ambas empresas filiales de PDVSA,

En este contexto, cabe señalar que el derecho constitucional al debido proceso comporta el cumplimiento de diversas exigencias en todo procedimiento administrativo o jurisdiccional, con el objeto de mantener al particular en el ejercicio más amplio de los mecanismos y herramientas jurídicas a su alcance, para defenderse debidamente contra actos, hechos u omisiones que se le imputan.

Así entre dichas exigencias se encuentran, conforme a lo establecido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la necesidad de notificar al interesado del inicio de un procedimiento en su contra, tener acceso al expediente, alegar y ser oído, estar asistido legalmente, disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa, obtener una decisión motivada, y a ser informado de los recursos que le asisten para impugnar las decisiones que se tomen en el procedimiento que puedan serle desfavorables.

Igualmente, el Debido Proceso implica, de conformidad con lo previsto en el numeral 2 de la norma constitucional que se comenta, el derecho que tiene toda persona a ser considerada inocente mientras no se pruebe lo contrario, derecho este último cuya importancia trasciende en la imposición de las sanciones resultantes de un procedimiento administrativo que ofrezca las garantías mínimas al sujeto investigado y permita, sobre todo, comprobar su culpabilidad. (Vid. sentencias de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, número 01102 del 03 de mayo de 2006 y número 00797 del 04 de junio de 2009).

En conexión con lo anterior, este Tribunal ha señalado en reiteradas oportunidades con relación al Derecho a la Defensa, que en el marco de un procedimiento administrativo, tal violación se produce cuando se impide de manera absoluta la participación de los particulares cuyos derechos e intereses pudieran resultar afectados por la decisión de la Administración, o se les cercena el ejercicio de una adecuada defensa. (Vid. sentencias de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia número 01282 del 23 de octubre de 2008 y número 00797 del 04 de junio de 2009).

Ahora bien, circunscribiéndonos al caso de autos, en virtud de la falta del expediente administrativo y ante la falta de pruebas de las cuales se pueda deducir el contenido de la prueba de informes, el Tribunal debe señalar, en primer lugar, que es carga o interés de ambas partes traer al proceso las pruebas pertinentes en torno al debate procesal. En segundo lugar, no se configura violación al Derecho a la Defensa o al Debido Procedimiento, puesto que se le permitió alegar y promover pruebas y evacuarlas. El hecho que la Administración Tributaria no las valore encuentra su anulabilidad en el vicio en la causa o por silencio de pruebas, por lo que se declara improcedente la denuncia. Así se declara.

v) En cuanto al falso supuesto de hecho y de derecho de la Administración Tributaria, al rechazar la cuota de amortización de gastos diferidos causados en etapa preoperativa, conciliada como no gravable en su Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio fiscal de 1997, por no haberse efectuado retención sobre dichos gastos; falso supuesto de hecho al apreciarse erróneamente el funcionamiento de la denominada “casa de compensación”; falso supuesto de derecho al considerarse que la recurrente debía efectuar retenciones de Impuesto sobre la Renta sobre las erogaciones asentadas en la denominada “casa de compensación” y referidas a extinciones de deudas por compensación.

El Tribunal debe ratificar lo expresado en punto anteriores del presente fallo, ya que se trata de la falta de retención y no de un problema relativo al diferimiento de los gastos en etapa preoperativa, por lo que al no realizarse las retenciones correspondientes, no se pueden apreciar como gastos los que incumplan los requisitos del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso concreto. Así se declara.

vi) En lo relativo al falso supuesto de derecho de la Administración Tributaria, al rechazar las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores y derivadas de la aplicación del ajuste por inflación, se observa:

El Ajuste por Inflación (Ajuste Inicial y Reajuste Regular), consiste en la actualización anual, vale decir, al cierre de cada ejercicio gravable, de los activos y pasivos no monetarios y del patrimonio neto al inicio, el cual generará un mayor o menor valor que será acumulado en una partida de conciliación fiscal denominada “Reajuste por Inflación”, que es tomada en cuenta para la determinación de la renta gravable y sobre la cual se calculará el Impuesto sobre la Renta por pagar.

De esta manera, la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial número 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995, aplicable para el ejercicio investigado en el presente caso 1997, dispone en cuanto al ajuste inicial por inflación y al reajuste regular por inflación:

Artículo 91.- Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste por Inflación a que hace referencia el artículo 98 de esta Ley, deberán a los solos efectos tributarios, realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, la cual servirá exclusivamente, como punto de referencia al sistema de ajuste por Inflación y traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.

(omissis)

Artículo 98.- A partir del 1° de enero de 1993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta Ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5° de la misma (...) y que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en la forma que se establece en esta Ley.

(omissis)

Se deduce del contenido de las normas transcritas, que el ajuste inicial por inflación traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto a la fecha de cierre del ejercicio gravable, producto de una actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios del contribuyente que servirá como punto de referencia al sistema de ajuste regular por inflación y que a los efectos fiscales, recaen sobre los incrementos meramente reales del patrimonio neto a ajustar el valor histórico.

En tal sentido, debe entenderse que la figura del ajuste por inflación tiene por objeto proteger las cuentas del Balance General referidas a los Activos y Pasivos no monetarios, salvo los títulos valores; por ello, se considera un sistema de ajuste fiscal aplicado a las partidas del informe financiero denominado Balance General identificadas como activos y pasivos no monetarios, con el objeto de proteger a los contribuyentes del proceso inflacionario. Su consecuencia es aumentar o disminuir la renta gravable o la pérdida fiscal del ejercicio, solo a los fines de la determinación en relación al pago del tributo.

El reajuste regular por inflación, tiene por objeto gravar el enriquecimiento que obtiene el contribuyente por efecto de la inflación, es decir, cuando sus partidas no monetarias del activo excedan las del pasivo y patrimonio de tal forma, que el contribuyente haya ganado con el producto de la inflación al deber menos y tener más.

Con respecto al caso bajo análisis, quien aquí decide se ha pronunciado en otros casos similares al de autos, señalando, que el rechazo de las pérdidas provenientes de años anteriores producto del ajuste por inflación configura un falso supuesto de derecho.

Es el caso, que la Administración Tributaria consideró improcedente el traspaso de pérdidas de años anteriores producto del Ajuste por Inflación, no obstante, el marco jurídico regulador del ajuste por inflación no contiene prohibición para el traslado de pérdidas por ese concepto, pues en contraste con ello, nuestro legislador tributario ha tenido la intencionalidad de crear la figura jurídica del Ajuste por Inflación para reflejar la verdadera capacidad contributiva del sujeto obligado al pago de Impuesto sobre la Renta, lo cual se logra a través del aumento de la renta de aquellas partidas no monetarias y rebajando de la renta aquellas partidas susceptibles de protegerse del fenómeno inflacionario.

Así pues, no puede entenderse el fenómeno inflacionario aisladamente, habida cuenta que es un sistema integral que afecta las partidas del balance y tanto como genera ganancias, también puede ocasionar pérdidas, las cuales tienen su origen en el alza sostenida de los precios producto del ejercicio de la actividad económica. Entonces, no hay nada más relacionado con la actividad productora de renta, que un activo fijo generador de una ganancia o que el ajuste del patrimonio neto ocasione una pérdida.

Tal como se afirmó precedentemente, las normas referentes al Ajuste por Inflación y demás normas contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, no prohíben de ninguna forma el traslado de pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación, a lo cual debe aunarse que el propio Reglamento de la Ley permite rebajar a los efectos de la renta liquida imponible “los ajustes autorizados por Ley”, dentro de los cuales se encuentra incluido el ajuste por inflación, puesto que concluir en forma contraria, implicaría desconocer en toda su extensión el sistema propuesto por la Ley tanto en sus elementos técnicos como causales.

Ello es así, toda vez que sería incomprensible la permisividad del legislador a ajustar activos y pasivos no monetarios, cuando solo sea posible incluir, a los efectos del pago del impuesto, aquellas partidas que al ser ajustadas generen ganancias; lo cual representaría una grave distorsión del sistema de Ajuste por Inflación con devastadores efectos en la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

Vale destacar, que la admisión de la deducción de pérdidas, independientemente de su origen o no en el Ajuste por Inflación, deriva de la noción de capacidad contributiva como punto cardinal que limita la imposición en materia de gravamen al enriquecimiento.

La figura del Ajuste por Inflación se creó con la finalidad de eliminar contribuciones basadas en aparentes manifestaciones de riqueza, erigiéndose como un valor esencial y superior a la naturaleza de cualquier especie tributaria, la valoración de la verdadera capacidad contributiva de la fuente generadora de riqueza.

En base a las motivaciones precedentes, considera este Tribunal que la Administración incurrió en un falso supuesto de derecho al rechazar el traslado de las pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación, por causa de una errada interpretación del régimen jurídico regulador del Ajuste por Inflación y particularmente de la disposición contenida en el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.

vii) En cuanto a la denuncia acerca del falso supuesto de derecho de la Administración Tributaria, al rechazar las rebajas por inversiones en activos fijos imputadas en el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997, por haber sido calculadas con base en el valor reajustado de los respectivos activos y por haber imputado las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos realizadas en los ejercicios 1995 y 1996, no rebajadas en dichos ejercicios, por haber sido objetadas por la Administración Tributaria mediante actos administrativos definitivos más no definitivamente firmes por haber sido impugnados mediante Recurso Contencioso Tributario; se observa:

En el caso sub iudice, la controversia está delimitada en base al monto de la inversión y no a los requisitos para su procedencia, lo cual implica que este sentenciador deba pronunciarse sobre la legalidad del rechazo en los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1 de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997, por concepto de rebajas por inversiones en activos fijos en los términos siguientes:

El Parágrafo Primero del artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, establece:

Parágrafo Primero.- Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos...

De la norma transcrita se puede apreciar, que el legislador ordena para determinar el monto de las inversiones a la deducción de los costos de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, sin hacer referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, es decir, si es a valores históricos o a valores ajustados a efectos de inflación, asunto que genera la controversia sobre si esas inversiones al momento de ser ajustadas producen como aduce la representación fiscal un doble beneficio.

No obstante, del contenido de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable se puede observar la obligación de los contribuyentes de realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, que servirá como punto de referencia al sistema de ajuste por inflación, lo cual indudablemente trae como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto de aquellos contribuyentes que se encuentran dentro de los supuestos normativos. En ningún momento se señala que debe excluirse el valor de los activos fijos del sistema fiscal de actualización o ajuste por inflación.

En efecto, es la propia ley en su artículo 98, la que define lo que debe entenderse por activo y pasivo no monetario, señalando que un activo no monetario es aquel que por su naturaleza se protege de los efectos de la inflación por lo que su valor a través del tiempo tiende a incrementarse, o a representar valores reales superiores a los históricos con los que aparecen en los libros de contabilidad del contribuyente. Dentro de estos activos no monetarios se encuentran los activos fijos depreciables, lo cual viene a dar una correcta orientación sobre la inclusión de tales activos en el sistema de ajuste inicial y regular por inflación, el cual como ya se sabe, se hace a los fines fiscales exclusivamente. Por lo que se parte al menos de las normas analizadas de un falso supuesto de derecho cuando se establece que si se toma el valor actualizado para las depreciaciones de activos se está obteniendo un doble beneficio, es ese el valor fiscal y no otro, no se puede tomar el valor histórico a conveniencia, más cuando debe hacerse un ajuste regular por mandato legal.

Este criterio se patentiza, cuando el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, antes citado, establece que para determinar el monto de las inversiones ordena que al costo de adquisición de estos nuevos activos fijos se le tiene que restar los retiros de activos fijos, surgiendo una interrogante adicional: ¿A que valor se tendría que restar tales activos a ser desincorporados o retirados?

La respuesta la encontramos en el artículo 109 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, en su Parágrafo Único que señala:

Parágrafo Único.- Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título

.

En razón de lo anterior, si se toma en cuenta que la enajenación es un retiro de un activo fijo que a su vez es un activo no monetario, estaría claro que el valor a restar al que hace referencia el artículo 57, es aquel que este ajustado a efectos de inflación según lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta y que al no respetarse crearía una contradicción al tener que tomar el costo de adquisición a valor histórico y restarle un costo a valor ajustado, porque se estarían utilizando dos bases diferentes en su composición, cosa que el legislador no quiso, porque sino lo hubiera expresado en el artículo 57 o en el artículo 109.

Por otro lado, el mismo artículo 57, ordena que al costo de adquisición se le debe restar las amortizaciones y depreciaciones a valor ajustado y no a valor histórico, considerar lo contrario, se traduciría en dividir la ley en dos partes y a conveniencia y es concluyente que si para un impuesto como fue el activo empresarial, se ordenan tomar los valores en forma ajustada a efectos por inflación, y para otras situaciones no, por qué no es viable que los contribuyentes tomen el mismo valor ajustado, la Ley debe aplicarse de manera general a todos los casos, no debe excluirse supuestos si expresamente no lo dispone.

Sobre este particular, llama la atención a este sentenciador el hecho de que la Administración Tributaria sostenga que la rebaja por nuevas inversiones deba calcularse sobre el costo histórico porque la Ley de Impuesto sobre la Renta nada dice sobre qué valor debe realizarse, pero la Ley tampoco dice que tenga que hacerse a valor histórico o al costo que aparece en las facturas, no se trata de una interpretación extensiva, la cual es permitida por el Código Orgánico Tributario aplicable (1994) a los ejercicios reparados, sino el entendimiento de la aplicación del sistema de ajuste por inflación, que aplica a toda la Ley salvo disposición en contrario.

También se debe apreciar, en primer lugar que los activos a que hace referencia la Ley de Impuesto sobre la Renta inicialmente deben incorporarse al Registro de Activos Revaluados, genera un impuesto del 3% sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables, y cuando estos contribuyentes bajo el imperio de la Ley de Activos Empresariales, debía pagar por sus activos el 1% también lo realizaba sobre el valor actualizado, en este sentido vale la pena preguntarse ¿por qué si para algunos casos se aplica el valor ajustado, para otros se debe aplicar el valor histórico?

Por ello, erradamente la Administración Tributaria sostiene que de calcularse las rebajas a valor ajustado se incurre en doble beneficio, lo cual no es cierto, debido a que el sistema de ajuste por inflación no es un beneficio. Si el contribuyente debe pagar su Impuesto Sobre la Renta lo hará a valor actualizado, no lo hará a valor histórico, por lo tanto debe actualizarse su beneficio, para que verdaderamente sea beneficio.

Este sentenciador además de lo ya señalado, considera importante traer a colación lo establecido en los artículos 95 y 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

Artículo 95: El valor resultante de la revaluación de los activos fijos, deberá depreciarse o amortizarse, en el período originalmente previstos para los mismos y sólo se admitirán para el cálculo del tributo previsto en esta Ley, cuotas de depreciación o amortización para los años faltantes hasta concluir la vida útil de los activos, siempre que ésta haya sido razonablemente estimada.

Artículo 99: Se acumulará a la partida de Reajuste por Inflación como un aumento de la renta gravable el incremento del valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si dichos activos provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de su adquisición si han sido incorporados durante el ejercicio gravable.

El valor neto actualizado de los activos fijos deberá depreciarse o amortizarse en el resto de su vida útil

. (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior)

De lo anterior se colige que no existen razones históricas ni legales para rechazar las rebajas por nuevas inversiones, sea por que estas cumplen los requisitos exigidos por la Ley para su procedencia, o porque no existen razones para no aplicarles el ajuste por inflación previsto la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

viii) Con respecto a las rebajas por impuestos retenidos no procedentes por falta de comprobación, la sociedad recurrente nada aportó para desvirtuar el reparo, por lo que al no poder desvirtuar la Resolución y el Acta que le dio origen, debe este Tribunal declarar improcedente la denuncia por falso supuesto. Así se declara.

ix) En lo que se refiere al falso supuesto de derecho de la Administración Tributaria, en la determinación y liquidación de intereses moratorios en su carácter de agente de retención y violación al principio de irretroactividad, los mismos deben declararse nulos, ya que al haberse determinado bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la deuda tributaria no es exigible conforme a la decisión de fecha 14 de diciembre de 1999, emanada por la Sala Plena de la otrora Corte Suprema de Justicia, criterio reiterado en fallos recientes de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia; por lo que este Tribunal declara improcedente la aplicación de los mismos. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto sociedad mercantil BITÚMENES ORINOCO, S.A. (BITOR), filial de “Petróleos de Venezuela, S.A.”, contra la Resolución GCE-SA-R-2002-035, de fecha 30 de septiembre de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución impugnada según los términos precedentemente expuestos.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los treinta (30) días del mes de julio del año dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

M.L.C.V..

ASUNTO: AF49-U-2003-000017

Antiguo: 1997

RGMB/nvos

En horas de despacho del día de hoy, treinta (30) de julio de dos mil catorce (2014), siendo las tres y ocho minutos de la tarde (03:08 p.m.), bajo el número 042/2014 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

M.L.C.V..