Decisión nº 1211 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Febrero de 2007

Según se desprende de los autos, la Administración Tributaria Regional, practicó una fiscalización a la contribuyente “BENEFICIADORA ATLÁNTICO, S.R.L.”, en materia de Impuesto sobre la Renta, específicamente sobre los ejercicios fiscales 01/01/1.987 al 31/12/1.987, 01/01/1.988 al 31/12/1.988 y 01/01/1.989 al 31/12/1.989, y emitió las Actas de Reparo identificadas bajo los Nos. HRCE-603-ML-53, HRCE-603-ML-54 y HRCE-603-ML-55 todas de fecha 23/09/1.991, mediante las cuales dejó constancia de los siguientes hechos:

Acta Nº HRCE-603-ML-53: *Diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de Bs. 212.570,00, por cuanto la deuda declarada como incobrable no reunió las condiciones previstas en el literal “c”, numeral 8 del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. *Diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de Bs. 420.470,00, en el monto declarado como reparaciones ordinarias, debido a que la contribuyente en su carácter de Agente de Retención, no retuvo ni enteró los impuestos correspondientes a los pagos por concepto de reparaciones canceladas. *Diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de Bs. 29.500,00, ya que tal cantidad constituyen honorarios profesionales no mercantiles pagados por la contribuyente y cuyo monto no fue retenido ni enterado.

Acta Nº HRCE-603-ML-54: *Diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de Bs. 886.539,40, por cuanto al momento de la fiscalización la contribuyente no suministró la comprobación de tal monto que a su decir, fueron pagados por concepto de gastos de trasporte (fletes). *Diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de Bs. 634.693,50, en el monto declarado como reparaciones ordinarias, debido a que la contribuyente en su carácter de Agente de Retención, no retuvo ni enteró los impuestos correspondientes a los pagos por concepto de reparaciones canceladas. *Diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de Bs. 41.900,00, ya que tal cantidad constituyen honorarios profesionales no mercantiles pagados por la contribuyente y cuyo monto no fue retenido ni enterado.

Acta Nº HRCE-603-ML-55: *Diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de Bs. 471.945,00, por cuanto al momento de la fiscalización la contribuyente no suministró la comprobación de tal monto que a su decir, fueron pagados por concepto de gastos de trasporte (fletes). *Diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de Bs. 1.265.203,00, en el monto declarado como reparaciones ordinarias, debido a que la contribuyente en su carácter de Agente de Retención, no retuvo ni enteró los impuestos correspondientes a los pagos por concepto de reparaciones canceladas.

En cada una de las Actas identificadas, hizo mención al hecho que los reparos daban lugar a la sanción prevista en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1.982, asimismo se anunció la apertura del Sumario Administrativo a partir de la notificación de las mismas, y se indicó a la contribuyente que tenía un lapso de 15 días para exponer sus descargos. Posteriormente en fecha treinta (30) de Agosto de 1.993, la Administración de Hacienda de la Región Central, emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, identificada bajo el Nº HRCE-540-000191, a las Declaraciones de Impuesto sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscales 1.987, 1.988 y 1.989, mediante la cual, con base en los argumentos expuesto en las supra identificadas Actas de Reparo, determinó una diferencia de impuesto a pagar, impuso sanciones de conformidad con el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1.982, aumentada en un 10% para el ejercicio 1.988 y en un 20% para el ejercicio 1.989 por encontrase presente la circunstancia agravante de la reiteración, prevista en el artículo 8 del mismo Código; y calculó intereses moratorios, tal y como se demuestra a continuación:

Ejercicio Diferencia de impuesto

a pagar Multa Intereses Moratorios

1.987 231.889,01 243.483,47 144.930,64

1.988 547.096,52 631.896,49 239.901,83

1.989 608.001,80 766.082,27 153.216,46

TOTALES 1.386.987,33 1.641.462,23 538.048,93

La contribuyente disiente de estas determinaciones y ejerce en contra de dicha Resolución, Recurso Jerárquico y subsidiariamente Recurso Contencioso Tributario, en el cual, alega que, se le pretende cobrar intereses moratorios a partir del día siguiente al vencimiento del lapso que tenía para presentar las declaraciones del Impuesto sobre la Renta hasta la fecha de apertura del Sumario Administrativo, las cuales fueron presentadas dentro del lapso legal, no pudiendo ser exigible, sostiene, una obligación que desconocía y que fue producto de la posterior acción fiscalizadora de la Administración, en virtud de lo cual, a su decir, se están cobrando unos intereses moratorios sobre unos créditos que para ese momento no eran líquidos, exigibles ni de plazo vencido.

La Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, emitió en fecha treinta y uno (31) de Octubre de 1.996, la Resolución Nº HGJT-A-521-4, mediante la cual declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente, al considerar que el cálculo de los intereses moratorios resultaba procedente por cuanto, al determinarse que existían créditos impositivos no cancelados en la oportunidad legal correspondientes, surgían desde el mismo momento del vencimiento del plazo para pagarlas, los intereses moratorios, previstos en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1.982.

En la oportunidad de informes, la representación fiscal, luego de hacer un breve resumen del curso del proceso, ratifica en todas sus partes la Resolución recurrida y de seguidas expone que, los intereses moratorios cumplen una función resarcitoria de los daños que se le han causado al Fisco por el retardo en el cumplimiento de una obligación por parte de los contribuyente; sostiene además que, tales intereses surgen sin necesidad de una actuación previa por parte de la Administración y su cómputo se inicia desde el vencimiento del plazo establecido en la ley, alega que, desde el momento en que la contribuyente no satisfizo su obligación de presentar dentro del lapso legal las declaraciones de Impuesto sobre la Renta correspondientes a los ejercicios reparados, surgió la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora en el pago, razón por la cual, solicita que el presente Recurso sea declarado Sin Lugar.

- II -

M O T I V A C I O N P A R A D E C I D I R

Planteada la litis en los términos señalados, este Órgano Jurisdiccional observa lo siguiente:

El Interés, es una figura utilizada por el Legislador que tiende a castigar a aquél que haya incumplido su obligación, con el fin de indemnizar a la persona que se ha visto perjudicada por incumplimiento, aunado a ello, se entiende, que es un accesorio de una obligación principal, por cuanto su origen es el incumplimiento de tal obligación, y en consecuencia, sigue su suerte.

Los Intereses Moratorios, no son más que el mecanismo que ha empleado el Código Orgánico Tributario para resarcir a la Administración Tributaria por el incumplimiento o retardo, en el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes.

Así, el Código Orgánico Tributario de 1.982, aplicable por su temporalidad al caso de autos, con respecto a los intereses moratorios, expresamente señalaba en su artículo 60 lo que a continuación se transcribe:

ART. 60.- La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda…

…Omissis…

Ahora bien, es necesario realizar la siguiente determinación sobre el requisito de procedencia de la mora tributaria, vale decir, la falta de pago dentro del término establecido, que plasmaba el Código in comento; así, en primer lugar, como falta de pago, se entendía tanto la ausencia de pago o cumplimiento de la obligación tributaria, como el retardo en el cumplimiento de la obligación; por otra parte, la frase término establecido, quería significar, el plazo consagrado en cada Ley tributaria especial, para el cumplimiento de los deberes por parte de los contribuyentes.

La Ley tributaria especial, consagra deberes a cargo de los sujetos pasivos y establece términos para que ellos les den cumplimiento a los mismos, siendo así, desde el momento en que culmina ese plazo, sin que se haya verificado el cumplimiento de la obligación, surgen los intereses de mora, asimismo, cuando el pago de la obligación se haya verificado, pero con posterioridad a el término legal, es decir, de manera extemporánea, se causan los intereses de mora, por cuanto la obligación tributaria es líquida y exigible desde el mismo momento en que vence el plazo para cumplirla.

Así lo ha sostenido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia No. 05757 de fecha veintiocho (28) de Septiembre de 2.005, Caso: Lerma, C.A., cuando expuso:

…La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.

En efecto, el cumplimiento tardío de la obligación tributaria mediante el pago fuera del lapso legalmente previsto, igualmente causa la extinción de la obligación, sin embargo, la Hacienda Pública debe obtener una compensación justa representada en el pago de intereses moratorios sobre la cantidad dejada de ingresar, intereses los cuales tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.

En tal orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.

En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.

Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el ´término` al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este término establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.

En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.

En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.

En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del término establecido”, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. (…)

En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.

Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara.

(…)

Referente al artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994, su redacción es igualmente similar a lo que fuera ordenado en los artículos 60 de los Códigos de 1982 y 1992, y ello se evidencia en lo que respecta a cuando comienza la obligación a pagar intereses moratorios y la falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria.

Respecto a cuando comienza la obligación de pagar intereses moratorios, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994 señala que la falta de pago de la obligación principal, dentro del término establecido para ello, hace surgir la obligación de pagar intereses de mora. La norma incorpora la frase “…desde la fecha de su exigibilidad…”¸ ratificando lo que ha interpretado la Sala y que se encuentra reseñado en la sentencia transcrita, de la obligatoriedad en cumplir con el término dado para el pago de la obligación principal. Así, el cálculo de los intereses moratorios comienza desde el vencimiento del término dado para declarar y pagar, es decir, desde su exigibilidad, hasta la extinción total de la deuda, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, “…pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoridad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.”.

Referente a la afirmación de la falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria, tal como se explicó en la sentencia transcrita, la mora atiende a la falta de pago en el término establecido, por lo tanto, es independiente a que hubiere habido actuación de ella para hacer líquida la deuda o para requerir el pago, según se trate.

En consecuencia, en toda obligación tributaria principal que haya nacido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, igualmente el cómputo de los intereses moratorios comenzará luego del vencimiento establecido para su pago (declarar y pagar). Así se declara

. (Subraya el Tribunal).

Criterio éste reiterado más recientemente en Sentencias N° 05891 del trece (13) de Octubre de 2.005, Caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A.; y N° 02232 de fecha once (11) de Octubre de 2.006, caso: Telcel, C.A., mediante las cuales deja sentado que los intereses de mora se causan al vencimiento del lapso exigido en la ley para el cumplimiento de la obligación tributaria.

Así las cosas, con fundamento en el criterio anteriormente señalado, observa quien suscribe que, en el caso concreto la obligación de pagar intereses moratorios surgió en el momento en que venció el lapso establecido para declarar y pagar por parte de la contribuyente la deuda por concepto de Impuesto Sobre la Renta, surgida durante los ejercicios fiscales 1.987, 1.988 y 1.989.

En consecuencia, cumpliéndose en el caso de autos los requisitos para la existencia de la mora tributaria, a saber, la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación principal, así como la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la omisión de ingresos tributarios por parte de la contribuyente, tal como se evidencia de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HRCE-540-000191 de fecha treinta (30) de Agosto de 1.993, los intereses moratorios calculados por el Fisco Nacional, resultan a todas luces procedentes. Así se declara.

- III -

Por las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico por el ciudadano F.M.F., supra identificado, actuando en su carácter de Presidente de la contribuyente “BENEFICIADORA ATLÁNTICO, S.R.L.”, asistido por el abogado J.E.M.d.O.C., supra identificado, en contra de la Resolución (Culminación de Sumario) Nº HRCE-540-000191, de fecha treinta (30) de Agosto de 1.993, emanada de la Administración de Hacienda de la Región Central, y sus correlativas Planillas de Liquidación identificadas bajo los Nos. T-90-0774580, T-90-0774591 y T-90-0774585 todas de fecha treinta y uno (31) de Agosto de 1.993, mediante la cual, se determinó una diferencia de impuesto a pagar por la cantidad total de Bolívares un millón trescientos ochenta y seis mil novecientos ochenta y siete con treinta y tres céntimos (Bs. 1.386.987,33), se le impuso multa por la cantidad total de Bolívares un millón seiscientos cuarenta y un mil cuatrocientos sesenta y dos con veintitrés céntimos (Bs. 1.641.462,23), y le calcularon intereses moratorios por la cantidad total de Bolívares quinientos treinta y ocho mil cuarenta y ocho con noventa y tres céntimos (Bs. 538.048,93), por cuanto la Administración de Hacienda formuló reparos a las declaraciones del Impuesto sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscales 1.987, 1.988 y 1.989 presentadas por la contribuyente, actuando de conformidad con lo previsto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1.983; en consecuencia, se confirma el contenido del acto administrativo recurrido.

- IV -

C O S T A S

Dispone el artículo 327 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá de diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Así pues, declarado Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “BENEFICIADORA ATLÁNTICO, S.R.L.”, este Tribunal actuando de conformidad con los artículos precedentes condena a la contribuyente, al pago de las Costas en el presente juicio, calculadas en un 5% de la cuantía del presente recurso. Así se declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintitrés (23) día del mes de Febrero de dos mil siete (2.007). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Dr. A.P.L..

El Secretario Suplente,

N.E.R.M.

La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo las once y media de la mañana (11:30 a.m.).---------------------------------------El Secretario Suplente,

N.E.R.M.

ASUNTO: AF41-U-1997-000029

ASUNTO ANTIGUO: 1.057

APL/ncsg.-