Decisión nº 1896 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 4 de Abril de 2013

Mediante Acta Fiscal S/N, de fecha 02 de julio de 2.001, recibida por la contribuyente el 6 de agosto de 2001, el “Reparador Fiscal” de Administración y Hacienda, Abg. Mileidis Ramos, adscrita a la Alcaldía del Municipio Piar del Estado Monagas, deja constancia de la Fiscalización practicada a la empresa “BAROID DE VENEZUELA, S.A.”, que abarca los períodos 1997 al 2000. Con la referida acta se le determinó a la contribuyente un impuesto a pagar expresado actualmente en Bs. 48.523,08.

El 26 de septiembre de 2001 la Administración Municipal emite la Resolución No. 057-D-FIN-2001, notificada en la misma fecha, en la cual ordena la emisión de la planilla de liquidación a cargo de la contribuyente por concepto de impuesto causado y no liquidado, correspondiente al período fiscalizado desde enero de 1997 hasta diciembre de 2000 por la cantidad de Bs. 48.523,08, y le participa que en el lapso de diez (10) días hábiles deberá cancelar por ante la Tesorería Municipal o ejercer contra dicho acto el recurso de reconsideración conforme al Artículo 66 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio.

Por escrito presentado el 24 de octubre de 2001 ante la Administración Municipal, la recurrente le señala que en fecha próxima interpondría el recurso contencioso tributario.

Posteriormente, en fecha 15 de octubre de 2001, fue emitida por el Director de Finanzas del Municipio Piar del Estado Monagas, comunicación mediante la cual expresó las razones por las cuales esa Dirección desestima las apreciaciones efectuadas por la recurrente en el referido escrito; asimismo, fue dictada en esa misma fecha, Resolución N° AMP-41-2001, emanada del Alcalde del Municipio Piar del Estado Monagas, mediante la cual confirmó la determinación fiscal y ordenó a la referida contribuyente, pagar por concepto de diferencia de impuesto sobre patente de industria y comercio, la cantidad arriba mencionada, correspondiente a los períodos fiscalizados.

-II-

ALEGATOS

La recurrente “BAROID DE VENEZUELA, S.A.”, ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución Nº AMP-41-2001, de fecha 15 de octubre de 2001, argumentando lo siguiente:

La Resolución Impugnada está viciada de nulidad absoluta, por inconstitucionalidad de conformidad con el Artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al pretender la exacción tributaria con fundamento en la figura del contribuyente transeúnte, cuando la Constitución prohíbe gravar la presencia transitoria de los contribuyentes en su territorio.

Bajo este alegato, los Apoderados Judiciales de la recurrente señalan que no posee agencia, sucursal u oficina alguna instalada en jurisdicción del Municipio Piar, por lo que carece de la cualidad de contribuyente frente a dicho Municipio, infringiéndose de esta manera el ordinal 1º del Artículo 183 de la Constitución de la República, además que se desconoce el carácter territorial del impuesto sobre patente de industria y comercio que exige la existencia de un establecimiento permanente en jurisdicción del municipio.

Que las actividades realizadas en un Municipio en el cual no se posee presencia física constante o permanente, no son susceptibles del impuesto municipal; que se desconocería el ámbito espacial y temporal del hecho imponible, a cuyo efecto cita sentencias de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del Tribunal Superior Segundo en lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción Judicial y de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo; que solo se puede gravar los resultados lucrativos que se genere en o desde su jurisdicción, pero no los que el mismo contribuyente en o desde otro territorio; que la exigencia de la permanencia como criterio objetivo de vinculación del sujeto a un territorio municipal es una solución típica de los impuestos de producto.

Solicita a este respecto el control difuso de la constitucionalidad, conforme a lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y la desaplicación de la normativa municipal que consagra la figura del contribuyente transeúnte y que se ordene al Municipio el reintegro o devolución de las cantidades de impuesto sobre patente de industria y comercio previamente retenido durante los períodos fiscales 1997 a 2000, por la cantidad expresada actualmente en Bs. 151.568,75.

Indica además que, la Resolución impugnada está viciada de nulidad absoluta, por falso supuesto por considerar que la Administración durante el procedimiento de determinación apreció equivocadamente la situación tributaria de la empresa y además omitió la apreciación y consideración de hechos y pruebas que influían sobre su decisión, conforme al Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Al respecto, los apoderados judiciales de la recurrente indican que, en la configuración del reparo impuesto la fiscalización no realizó una determinación sobre base cierta, se cometieron una serie de errores al momento de valorar el contenido contable y documental de la empresa, entre ellos, la fiscalización tomó en cuenta facturas emitidas por ventas de productos despachados desde la sede de la empresa en Maturín, sobre lo cual pago impuesto en dicho Municipio; que la fiscalización considera gravables ingresos que corresponden a servicios ejecutados por la empresa en pozos ubicados en el Municipio Maturín; que la fiscalización tomó como ingresos gravables servicios efectuados en pozos que no poseen la correspondiente certificación, cuya ubicación geográfica ni siquiera fue corroborada por la fiscal; que según el detalle de algunas facturas, hubo ventas de materiales incluidas en la facturación de los servicios y sobre los cuales PDVSA retuvo impuestos municipales, por lo que le fueron retenidas cantidades que sobrepasan lo que legítimamente correspondería al Municipio Piar, por lo que considera que existe un crédito fiscal a favor de la contribuyente por retenciones en exceso por la cantidad expresada actualmente en Bs. 65.684,89.

Por último solicita se condene en costas al Municipio.

En la oportunidad procesal para la presentación de informes, el representante del fisco municipal consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales del Municipio Piar del Estado Monagas, los siguientes alegatos:

Que la contribuyente no ejerció el recurso de reconsideración contra el acta fiscal determinativa de tributos, notificada en fecha 11 de septiembre de 2001, ni contra la Resolución N° 057-D-FIN-2001, notificada en fecha 26 de septiembre de 2001, que puso fin al proceso de determinación tributaria, posteriormente, en fecha 15 de octubre de 2001, el Alcalde del Municipio Piar del Estado Monagas, dicta Resolución N° AMP-41-2001, y notifica a la contribuyente en fecha 23 de octubre de 2001.

Que la Resolución N° AMP-41-2001, que le fue notificada el día 23 de octubre de 2001, que es el acto impugnado, es una Gestión de Cobro Extrajudicial, con Apercibimiento de Ejecución. Esta afirmación de hecho se encuentra claramente probada, en el propio texto del recurso interpuesto al folio 87 del presente expediente, en el párrafo tercero en su parte infine y en el párrafo cuarto de su encabezamiento.

Que el Acta Fiscal determinativa de tributos, notificada el día 06 de agosto de 2001, no puede ser recurrida, por cuanto fue anulada por la Administración Tributaria mediante Acta Fiscal notificada el día 11 de septiembre de 2001, inserta al presente expediente.

Que el Acta Fiscal determinativa de tributos, notificada en fecha 11 de septiembre de 2001, es un acta vigente que no ha sido impugnada por la contribuyente hasta la presente fecha y cuyo plazo para impugnarla por la vía contencioso tributaria ha transcurrido íntegramente, lo cual implica, que ha operado la caducidad.

Que la Resolución N° 057-D-FIN-2001, notificada a la contribuyente el día 26 de septiembre de 2001, por la cual se puso fin a la determinación tributaria correspondiente a los períodos fiscalizados, ordenándose liquidar los tributo, emitir la planilla respectiva y se fijó el plazo para su pago, resulta evidente que el 27 de noviembre de 2001, fecha en la cual fue interpuesto el recurso contencioso tributario de anulación, había operado la caducidad para interponerlo contra la resolución N° 057-D-FIN-2001, notificada en fecha 26 de septiembre de 2001, y que habían transcurrido más de veinticinco (25) días hábiles.

Señala que la resolución impugnada es independiente de la Resolución No. 057-D-FIN-2001 de fecha 26 de septiembre e 2001, ya que no la confirma y en ninguna parte de su texto hace referencia a ella.

En cuanto la oposición y rechazo de los motivos de derecho, señala que el Artículo 183, ordinal 1º, de la Constitución, se refiere a transito de mercancía y no de contribuyente transeúnte, que la norma se refiere a operaciones de carácter aduanero. Que el ordinal 2º del mismo Artículo 183 no tiene relación alguna a lo alegado por la recurrente.

En cuanto a la jurisprudencia señalada observa que la condición fundamental para considerar a una persona contribuyente del impuesto de patente de industria y comercio en un determinado municipio, es la realización de actividades económicas de manera permanente en su circunscripción territorial.

En cuanto a la oposición y rechazo a los fundamentos de hecho de la pretensión, señala que los mismos no tienen vinculación con el acto impugnado sino con el acta fiscal anulada. A todo evento señala que la base imponible para determinar el impuesto de patente de industria y comercio en el Municipio es el monto del valor total del servicio prestado, el cual incluye el valor de los materiales, y el precio facturado de cualquier otro elemento, que quede incorporado en el valor económico de la actividad realizada.

A todo evento rechaza que el Municipio haya incorporado en la determinación del tributo facturas correspondientes a pozos petroleros no ubicados en la circunscripción territorial del Municipio, así como tampoco facturas que no constituyan parte del valor de la actividad económica desarrollada en el Municipio.

-III-

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto impugnado; de las alegaciones en su contra, formuladas por los apoderados judiciales de la recurrente, en su escrito recursivo; de los argumentos, observaciones y consideraciones de la representación del fisco municipal, efectuadas en su acto de informes; el Tribunal delimita la controversia planteada en el caso subjudice, a decidir, previo análisis, sobre la anulación de la Resolución N° AMP-41-2001, de fecha 15 de octubre de 2001, emitida por el ciudadano Alcalde del Municipio Piar, del Estado Monagas, pretendida por la recurrente, con la cual el ente municipal, entre otros aspectos, exige el pago de la cantidad expresada actualmente en Bs. 48.523,08, por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio, dejado de pagar sobre los ingresos brutos obtenidos durante el período fiscal comprendido desde el 01 de enero de 1997 hasta el 31 de diciembre de 2000.

Advierte el Tribunal que, previamente, deberá pronunciarse sobre la caducidad del plazo, presuntamente ocurrida, para impugnar el Acta Fiscal, sin número y sin fecha, notificada a la empresa recurrente el 11 de septiembre de 2001, mediante la cual se le participa el resultado de la investigación fiscal de la que fue objeto el periodo fiscal que va desde el 01-01-1997 al 31-12-2000; y sobre la caducidad para interponer el recurso contencioso tributario contra la Resolución No. 057-D-FIN-2001, de fecha 26 de septiembre de 2001, que ordena la emisión de la planilla de liquidación a cargo de la contribuyente por concepto de impuesto causado y no liquidado, correspondiente al período fiscalizado desde enero de 1997 hasta diciembre de 2000, por la cantidad expresada actualmente en Bs. Bs. 48.523,08, ambos aspectos alegados por la Alcaldía del Municipio Piar, del Estado Monagas.

Delimitada así la litis, pasa el Tribunal a decidir y a tal efecto observa:

PUNTO PREVIO

De la caducidad de la acción.

Del análisis de los recaudos incorporados al expediente, se constata:

Mediante Resolución No. 044-2001, de fecha 25 de junio de 2001, la Dirección de Finanzas del Municipio Piar del Estado Monagas, ordenó practicar auditoria fiscal a la empresa recurrente. En fecha 06 de agosto de 2001, se notificó Acta Fiscal S/N, de fecha 02 de julio de 2.001, determinativa de tributos, presuntamente, omitidos y no declarados para el período comprendido desde el 01-01-1997 al 31-12-2000, por un monto expresado actualmente en la cantidad de Bs. 48.555,07.

En dicha acta se participa a la recurrente que tiene un plazo de diez (10) días hábiles para interponer recurso de reconsideración contra la pretensión contenida en dicha acta. La empresa recurrente hizo observaciones a dicha acta, pero sin mencionar que ejercía el mencionado recurso de reconsideración indicado en la notificación.

Ante las observaciones efectuadas por la hoy recurrente, el ente municipal emite una nueva acta fiscal determinativa de tributos omitidos y no declarados, durante el mismo período 1997-2000, por la cantidad expresada actualmente en Bs. 48.523,08, notificándola el 11 de septiembre de 2001. En esta última acta se deja constancia que se anula el acta fiscal notificada en fecha 06 de agosto de 2001 y, nuevamente, se participa a la recurrente que dispone de diez (10) días hábiles para intentar el recurso de reconsideración contra dicha acta.

Visto que la recurrente no ejerció el referido recurso, la Alcaldía, con fecha 26 de septiembre de 2001, produce y notifica la Resolución No. 057-D-FIN-2001, con la cual expresa que pone fin al proceso de determinación tributaria; ordena la liquidación de los tributos omitidos y no declarados y la emisión de la respectiva planilla de liquidación, participándole a la recurrente, al mismo tiempo, que dispone de un plazo de diez (10) días hábiles para pagar el impuesto omitido (Bs. 48.523,08) y de igual plazo para interponer el recurso de reconsideración contra dicho acto.

Ahora bien, de acuerdo con los planteamientos del apoderado judicial de la Alcaldía del Municipio Piar, del Estado Monagas, el acta fiscal determinativa de tributos, notificada el 11 de septiembre de 2001, aun está vigente por no haber sido impugnada en ninguna oportunidad; en consecuencia, no puede ser objeto de impugnación con el recurso contencioso tributario, por haber transcurrido el plazo para ello y; por tanto, para la fecha 27 de noviembre de 2001, en que se interpone el recurso contencioso tributario, objeto de esta decisión, ya había operado la caducidad.

La Resolución No. 057-D-FIN-2001, de fecha 26 de septiembre de 2001, notificada en la misma fecha, en criterio del mismo apoderado Judicial, con respecto a ella, también ha operado caducidad del plazo para ser impugnada con el recurso contencioso tributario, de acuerdo con la fecha en que éste es interpuesto ( 27 de noviembre de 2001).

El Tribunal a los fines de emitir pronunciamiento sobre este punto previo, hace las siguientes consideraciones:

En cuanto a la caducidad para interponer el recurso contencioso tributario contra el Acta Fiscal se observa que en la referida acta se le participa a la contribuyente la facultad de ejercer el recurso administrativo correspondiente, en el plazo de diez (10) días hábiles, a partir de su notificación, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Piar, del Estado Monagas.

Sobre la naturaleza del acta fiscal, la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, así como la de estos Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, ha señalado, de manera reiterada y uniforme, que el acta fiscal da inicio al procedimiento de determinación, por parte de la Administración Tributaria, la cual contiene las objeciones o reparos a las declaraciones presentadas o las omisiones de las declaraciones del contribuyente; que es un acto que inicia el procedimiento de determinación de oficio, en el cual se le da oportunidad al contribuyente para que, en ejercicio del derecho a la defensa, presente los descargos y las pruebas correspondientes. Este procedimiento concluye con la emisión de la resolución que determina los tributos a cargo de la contribuyente.

Por ello, se afirma que el acta fiscal es irrecurrible, pues no es un acto administrativo definitivo que determine tributos y aplique sanciones. Solo podrá ejercerse el recurso contencioso contra dicha acta cuando en ella se prejuzgue como definitivo o que se trate del caso previsto en el artículo 146 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para los períodos investigados.

En el presente caso, el Acta Fiscal citada no es un acto que prejuzgue como definitivo, así como tampoco se trata del caso previsto en el segundo párrafo del Artículo 146 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos por razón de su validez temporal, por lo que la contribuyente no se encontraba en la obligación de ejercer el recurso señalado por la representación municipal. Así se declara.

En cuanto a la caducidad de la acción para interponer el recurso contencioso tributario contra la Resolución No. 057-D-FIN-200, notificada el 26 de septiembre de 2001, este Tribunal observa:

El Artículo 1º del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para el 26 de septiembre de 2001, establecía que las normas de dicho Código regirán con carácter supletorio a los tributos de los Municipios.

Una de esas normas es el Artículo 185, ordinal 1º, del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual dispone que el recurso contencioso tributario procederá contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante el recurso jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho recurso.

En el presente caso, tal como lo expresa la contribuyente en su escrito de fecha 24 de octubre de 2001, dirigido a la Alcaldía del Municipio Piar del Estado Monagas, la contribuyente podía acudir directamente a la vía jurisdiccional sin el previo ejercicio de los recursos administrativos señalados en la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, para interponer el recurso contencioso tributario, conforme al Artículo 185 del mencionado Código.

Por otra parte, aprecia el Tribunal que el plazo de veinticinco (25) días hábiles para interponer el recurso establecido en el Artículo 187 eiusdem, en el caso de autos, contra la referida resolución, se inicia el 27 de septiembre de 2001, es decir, el día siguiente después de la notificación de la Resolución No. 057-D-FIN.2001, lo cual ocurrió en fecha 26 de septiembre de 2001. Ese plazo termina cuando hayan transcurrido veinticinco (25) días hábiles siguientes, después del 26 de septiembre de 2001.

Observa también el Tribunal, que este Juzgado Superior, fue el Tribunal Distribuidor de los recursos contencioso tributario, para el año 2001, el lapso para interponer el recurso contencioso tributario, de acuerdo con jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, se computaba por los días de despacho transcurridos en este Tribunal, por lo cual se constata que entre el 27 de septiembre de 2001, inclusive, día hábil siguiente después de notificada la Resolución No.057-D-FIN-2001, y el 30 de noviembre de 2001, inclusive, transcurrieron los 25 días de despacho para que la contribuyente interpusiera el recurso contencioso tributario contra dicho acto, sí así lo consideraba procedente.

Ahora bien, constata el Tribunal que para el 23 de octubre de 2001, fecha en que la Administración Municipal notificó la Resolución No. AMP-41-2001, de fecha 15 de octubre de 2001, con la cual exige el pago del tributo que se ordenó liquidar con la Resolución No. 057-D-FIN 2001, de fecha 26 de septiembre de 2001, aun no había vencido el lapso legal para el ejercicio del recurso contencioso tributario que la recurrente podía interponer contra dicho acto, por lo que resulta ilegal lo señalado en la mencionada resolución emplazando a la contribuyente para que pague el impuesto causado. Por esta razón, interpuesto el recurso contencioso tributario, en fecha 27 de noviembre de 2001, el Tribunal considera que aun no había operado la caducidad para impugnar tanto la Resolución No. 057-D-FIN-2001, de fecha 26 de septiembre de 2001, notificada en la misma fecha, como la Resolución No. AMP-41-2001, de fecha 15 de octubre de 2001, notificada el 23 de octubre de 2001; en consecuencia, con fundamento en el precedente análisis el Tribunal considera improcedente la alegación de la caducidad interpuesta por el apoderado judicial de la Alcaldía del Municipio Piar, del Estado Monagas. Así se declara.

En referencia a la solicitud efectuada por el representante del Fisco Municipal, en cuanto a la oposición a la admisión del recurso interpuesto por la recurrente, advierte este Tribunal que, en fecha 27 de octubre de 2005, fue decidida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante Sentencia Nº 01286, de fecha 19 de agosto de 2003, remitida mediante Oficio Nº 7502, de fecha 11 de octubre de 2005, con ocasión a la apelación interpuesta contra la Sentencia Interlocutoria Nº 077, dictada por este Tribunal, en fecha 02 de octubre de 2002, que fuere declarada sin lugar la oposición a la admisión del recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, por lo que resulta inoficioso pronunciarse con respecto a este punto. Así se establece.

En atención al pronunciamiento previamente expuesto, el Tribunal, a continuación, procederá a la revisión de las demás denuncias formuladas por la parte recurrente respecto del acto administrativo impugnado y entrar a examinar los alegatos con los cuales la recurrente pretende lograr la nulidad del acto recurrido (Resolución No. AMP-41-2001), frente a la pretensión de la Alcaldía del Municipio Piar, en obtener el pago del impuesto sobre patente de industria y comercio, por la cantidad expresada actualmente en Bs. 48.523,08, exigido sobre ingreso brutos, presuntamente, omitidos durante el periodo 1997 al 2000.

Denuncia la recurrente la inconstitucionalidad de la resolución impugnada, de conformidad con el Artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Considera que no posee establecimiento permanente en el Municipio Piar; pide que se aplique el control difuso de la constitucionalidad y se desaplique la normativa municipal que consagra la figura del contribuyente transeúnte y que se ordene al Municipio el reintegro o devolución de las cantidades de impuesto sobre patente de industria y comercio previamente retenido por la cantidad expresada actualmente en Bs. 151.568,75.

Por su parte, el apoderado judicial de la Alcaldía, al refutar este planteamiento, en su acto de informes, después de transcribir el mencionado artículo, señala:

A. (…) cuando la norma establece en su numeral 1 que los estados no podrán: “Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional.”

Se refiere a tránsito de mercancía y no de contribuyentes transeúntes; al leer en toda su extensión el numeral, queda claramente establecido que la norma se refiere a las operaciones de carácter aduanero, cuyos tributos están contemplados en el artículo 82 y siguientes de la ley Orgánica de Aduanas.

B. (…) el numeral 2 del artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela trascrito, (sic) para nada se refiere a lo alegado por la recurrente; de su lectura integra, se evidencia que el mismo, no hace referencia a condiciones que deben cumplirse, para que una persona natural o jurídica puede considerarse contribuyente de un municipio.

…en cuanto a la jurisprudencia señalada, se observa que la condición fundamental para considerar a una persona contribuyente del impuesto (…) en un determinado Municipio, es la realización de actividades económicas de manera permanente en su circunscripción territorial…

El Tribunal, a los fines de emitir pronunciamiento, hace las siguientes consideraciones:

La parte actora denuncia la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, por inconstitucionalidad de conformidad con el artículo 183 de la Constitución al pretenderse la exacción tributaria con fundamento en la figura del contribuyente transeúnte, cuando uno de los limites constitucionales de la tributación municipal sobre las actividades económicas es, según lo expresa, la prohibición de gravar la presencia transitoria de los contribuyentes en su territorio.

En ese sentido, señala:

La Resolución impugnada que confirmó el reparo fiscal, está viciada de nulidad absoluta por inconstitucionalidad, ya que la municipalidad efectuó una fiscalización en cabeza de [su] representada en virtud de la calificación de ésta como “contribuyente transeúnte”, aplicándole la tarifa del 5% sobre los ingresos brutos que genere por la prestación de servicios o realización de actividades comerciales en jurisdicción del Municipio Piar del Estado Monagas. No obstante, [su] representada no posee agencia, sucursal u oficina alguna instalada en jurisdicción del Municipio Freites, de lo cual resulta evidente que la misma carece de la cualidad de contribuyente frente a dicho Municipio.”

El Tribunal advierte que en distintas ocasiones ha sido debatido, tanto en los tribunales de instancias de lo contencioso tributario, como en la Sala Constitucional de nuestro m.T., el planteamiento de la nulidad del acto administrativo por exigir el pago de impuesto municipal sobre actividades económicas realizadas por contribuyentes considerados como contribuyentes transeúntes, y la declaratoria de inconstitucionalidad de las ordenanzas municipales que incluyen la exigencia del pago de este impuesto sobre actividades realizadas por esta categoría de contribuyentes, respectivamente.

A ese respecto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 059, de fecha 04 de febrero de 2004, tuvo ocasión de pronunciarse sobre los denominados contribuyentes transeúntes, en los siguientes términos:

La Sala, en esta oportunidad, debe reiterar su criterio al respecto: el rechazo a la figura del transeúnte se ha basado en el olvido de la nota característica del impuesto sobre actividades económicas: que éste constituye gravamen al ejercicio de cualquier actividad lucrativa, salvo que el Constituyente disponga lo contrario. Los llamados transeúntes son en realidad contribuyentes, desde el momento mismo en que, con permanencia (aunque temporal), pero sin instalaciones, ejercen actividad lucrativa.

Destaca la Sala que, en principio, no hay razón para negar la posibilidad de imposición sobre cualquier actividad generadora de ingresos. Si se recuerda la relevancia constitucional de los impuestos locales resulta evidente que el rechazo a los llamados transeúntes no puede ser compartido, ya que con ello se limita indebidamente el espectro de sujetos pasivos del tributo en referencia, dejando de lado una idea básica: que todo aquel que desarrolle una actividad económica en el territorio de un Municipio debe tributar, para que el Municipio en el que se lleve a cabo también pueda sacar provecho. La tesis que excluye a los llamados transeúntes implica, entonces, una exclusión inaceptable por discriminatoria. Nada justifica que quienes se lucren en un Municipio queden eximidos de pagar a éste un aporte, mientras que otros sí deban hacerlo.

Para la Sala, y sin perjuicio de que en casos concretos los Municipios puedan efectivamente incurrir en tales excesos e invasiones, la sola previsión del gravamen sobre unos denominados contribuyentes transeúntes no implica inconstitucionalidad, por cuanto toda actividad generadora de ingresos debe quedar sujeta a la imposición municipal, sin exclusiones, salvo que el propio texto constitucional lo disponga expresamente. La denominación de transeúnte identifica a un contribuyente que sólo se diferencia del residente a ciertos efectos, pero no en cuanto a la realización del hecho generador. Sin duda, los problemas que siempre ha ocasionado esa figura se deben en realidad a un desafortunado bautizo, pues el nombre hace pensar en alguien que no sólo está de paso, cuando la verdad es que no es así. Por supuesto, advierte la Sala que si un Municipio gravase la actividad de quien no mantiene en su territorio ninguna forma de permanencia estaría incurriendo en inconstitucionalidad, pero no por la figura del transeúnte en sí, sino por imponer su gravamen a personas que no dan lugar al hecho generador de la obligación.

Sólo es necesario contar con un establecimiento permanente en el caso del comercio, por ser sumamente difícil determinar, y por ello fiscalizar, el lugar de la realización efectiva de una venta. La figura del establecimiento permanente suple ese problema y hace imputar la operación al sitio en el que exista una sede física, con independencia de que sea realmente el lugar de la transacción.

De esta manera, el establecimiento permanente es imprescindible (y por ello fue todo un hallazgo del que no se desprende el Derecho Tributario) a los efectos de la actividad comercial. Ahora, en los casos no comerciales desaparece total o parcialmente la dificultad de determinación del lugar de las operaciones, por lo que no es necesario recurrir a esa figura de origen meramente práctico.

Ya esta Sala, en sentencia N° 2705 del 9 de octubre de 2003 (caso: Shell), se encargó de precisar los requisitos que permiten determinar la presencia de una persona en el territorio de un municipio, de manera de entender que la actividad que desarrolla en él (así sea temporal y sin infraestructura) es suficiente para generar el impuesto a las actividades económicas.

Por lo expuesto, se desestima esta última denuncia de la actora y, con ella, la totalidad del recurso intentado contra la Ordenanza analizada. Así se declara.

En la sentencia N° 2705 del 9 de octubre de 2003 (caso: Shell), mencionada en la anterior transcripción, dejó asentado lo siguiente:

La denuncia de la parte actora se resume con facilidad: los Municipios no pueden gravar con el impuesto a las actividades económicas –llamado “patente de industria y comercio” para la fecha del recurso y aún en muchas Ordenanzas vigentes- a las personas que no tengan establecimiento en la entidad ni desarrollen su actividad de forma habitual. Por ello, la empresa recurrente denuncia como inconstitucionales las normas que se refieren a la figura del transeúnte.

Al respecto se observa:

Lo planteado en este recurso es –reconoce la Sala- un aspecto polémico en nuestro Derecho Tributario, habiendo gozado la tesis de la empresa actora de cierto predicamento. Sin embargo, la Sala es del criterio de que el asunto no es tan complejo, pues el rechazo a la figura del transeúnte se ha basado en el olvido de la nota característica del impuesto sobre actividades económicas: que éste constituye gravamen al ejercicio de cualquier actividad lucrativa, salvo que el Constituyente disponga lo contrario. Los llamados transeúntes son en realidad contribuyentes, desde el momento mismo en que, con permanencia (aunque temporal), pero sin instalaciones, ejercen actividad lucrativa.

Destaca la Sala que, en principio, no hay razón para negar la posibilidad de imposición sobre cualquier actividad generadora de ingresos. Sólo la Constitución (dado que es ella la que reparte el poder tributario) podría establecer excepciones. Ese poder, no obstante, se ha pretendido limitar al caso de las personas que estén de alguna manera instaladas en el ente local y que, además, allí hayan hecho de la industria, el comercio, la prestación de servicios o actividades similares, su ocupación habitual. En ello consiste la presente demanda, por la cual se sostiene que quienes carezcan de sede en un Municipio y que, en tal virtud, la actividad económica que desarrollan no sea habitual en su territorio, quedan eximidos del deber de contribuir a las arcas locales.

Ahora bien, si se recuerda la relevancia constitucional de los impuestos locales resulta evidente que la afirmación de la parte actora no puede ser sostenida, ya que con ella se limita indebidamente el espectro de sujetos pasivos del tributo en referencia. La presente demanda, entonces, lo que hace es dejar de lado una idea básica: que todo aquel que desarrolle una actividad económica en el territorio de un Municipio debe tributar. Se olvida lo más relevante de este impuesto: el ejercicio de una actividad con ánimo lucrativo, que debe hacer que el Municipio en el que se lleve a cabo también pueda sacar provecho, atendiendo a la capacidad económica del empresario. La tesis de los accionantes implica, entonces, una exclusión inaceptable por discriminatoria. Nada justifica que quienes se lucren en un Municipio queden eximidos de pagar a éste un aporte, mientras que otros sí deban hacerlo.

En otros fallos esta Sala ha destacado con insistencia la relevancia del poder constitucional de los Municipios para gravar las actividades económicas que se desarrollen en su jurisdicción. Está previsto en el vigente Texto Fundamental y lo estuvo también en el de 1961, si bien el actual corrigió una imprecisión terminológica que causó ciertos trastornos para la debida inteligencia de la figura: lo que antes se llamó “patente sobre industria y comercio” –nombre que no reflejaba su carácter de imposición permanente- pasó a ser calificado como “impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar”.

Esos impuestos sobre actividades económicas –y aquellas patentes de industria y comercio, que siguen llamándose así en los municipios que no han adaptado sus ordenanzas a la nueva Constitución- forman parte de los “ingresos propios” de las entidades locales y su “creación, recaudación e inversión” les corresponde exclusivamente, como manifestación de su autonomía, conforme lo demuestra la lectura conjunta de los artículos 168 y 179 de la vigente Constitución.

Lo indicado no puede ser despreciado: no se trata sólo de un impuesto que integra ya la tradición venezolana, sino del que constituye la principal fuente de ingresos locales, del cual suelen depender. Sin duda, ello es la causa de que entre nosotros cuente con rango constitucional y lo que obliga a actuar con especial prudencia a la hora de juzgar sus límites.

Son precisamente esos límites los que invoca la parte actora, al pedir que se declare que los Municipios –en concreto, el Carirubana del Estado Falcón- no pueden, bajo pretexto de gravar las actividades económicas, exigir un impuesto a los llamados transeúntes, pues ello sería un exceso (al irse más allá de lo que permite la propia naturaleza de ese tributo), a la par que una invasión (de la esfera de competencias del Poder Nacional, por cuanto en realidad se estaría gravando la renta).

Para la Sala, por el contrario, y sin perjuicio de que en casos concretos los Municipios puedan efectivamente incurrir en tales excesos e invasiones, la sola previsión del gravamen sobre unos denominados contribuyentes transeúntes no implica inconstitucionalidad, por cuanto toda actividad generadora de ingresos debe quedar sujeta a la imposición municipal, sin exclusiones, salvo que el propio texto constitucional lo disponga expresamente. Como se verá, la denominación de transeúnte identifica a un contribuyente que sólo se diferencia del residente a ciertos efectos, pero no en cuanto a la realización del hecho generador. Sin duda, los problemas que siempre ha generado esa figura se deben en realidad a un desafortunado bautizo, pues el nombre hace pensar en alguien que no sólo está de paso, cuando la verdad es que no es así. Por supuesto, desde ya advierte la Sala que si un Municipio gravase la actividad de quien no mantiene en su territorio ninguna forma de permanencia (en el sentido que más adelante se indicará) estaría incurriendo en inconstitucionalidad, pero no por la figura del transeúnte en sí, sino por imponer su gravamen a personas que no dan lugar al hecho generador de la obligación.

La parte actora niega todo valor a la actividad económica desarrollada durante un período determinado en un lugar, como si sólo hubiera lucro cuando la intención del empresario es instalarse definitivamente. La permanencia –observa la Sala- no es equivalente a indeterminación en el tiempo, como lo pretende la recurrente: exige el paso de un tiempo, sí, pero carece de importancia que esté previsto de antemano. A los Municipios, a fin de exigir parte de los ingresos brutos de quienes los obtengan en su territorio, sólo interesa el ejercicio de actividad lucrativa dentro de su jurisdicción, y una persona sin oficina ni permanencia indefinida bien puede ejercerla.

La parte actora mezcla, en su recurso, nociones con la pretensión de eliminar en ciertas personas su condición de contribuyentes. Para ello ha hecho mención de la figura del establecimiento permanente. Sin embargo, no ha reparado la accionante en que esa figura, en el sentido estricto que invoca, tiene aplicación sólo en un caso: el de las actividades comerciales, y no en todos los supuestos de actividades lucrativas.

Como ha tenido ocasión de resaltar la doctrina y la jurisprudencia, en ciertas ocasiones es imprescindible tomar un elemento que logre limitar la vocación tributaria de una determinada entidad político-territorial. En el caso del comercio, por ejemplo, es sumamente difícil determinar, y por ello fiscalizar, el lugar de la realización efectiva de una venta, por lo que se ha optado por recurrir a la figura del establecimiento permanente, la cual suple ese problema y hace imputar la operación al sitio en el que exista una sede física, con independencia de que sea realmente el lugar de la transacción.

De esta manera, el establecimiento permanente es imprescindible (y por ello fue todo un hallazgo del que no se desprende el Derecho Tributario) sólo a los efectos de la actividad comercial, debido a la dificultad de precisión del lugar de las ventas, pues no debe olvidarse que el Derecho Civil enseña que esos negocios jurídicos se perfeccionan con el recíproco consentimiento, el cual bien puede darse entre ausentes. Por ello, el Derecho Tributario se rige, en estos aspectos, por principios propios, alejados del Derecho Común: el establecimiento permanente, como lugar al que se atribuye jurídicamente una venta, sirve para evitar que muchos Municipios (o Estados, en el caso del Derecho Internacional) se asignen la operación, creando el fenómeno de la múltiple imposición.

Así, en ciertos supuestos, el Derecho escoge un elemento preciso para hacer la atribución correspondiente: no toda entidad en la que se pueda entender que ha habido una operación que forme parte de la actividad económica de una empresa podrá gravarla, sino que deberá tomarse en cuenta su instalación física en ese sitio. Es, pues, un mecanismo de presunción de actividad, que luce correcto, pues es de suponer que una empresa incurre en los gastos que genera asentarse en un lugar, porque allí obtiene ingresos. Ahora, en los casos no comerciales desaparece total o parcialmente la dificultad de determinación del lugar de las operaciones, por lo que no es necesario recurrir a esa figura de origen meramente práctico.

Ante todo no puede dejarse de lado la justificación del impuesto: que el municipio en el que se realiza una actividad que reporta ganancias a quien la hace, debe tener derecho a participar en las mismas y, con el producto de lo recaudado, emprender obras o prestar servicios útiles a la comunidad. Por eso, todo municipio tiene interés en fomentar la actividad económica en su territorio, sabiendo que así obtendrá también el beneficio correspondiente, que deberá trasladar a la sociedad. Quien apenas pasa por un lugar, aunque obtenga un ingreso, realmente no se aprovecha más que de ciertos servicios –como un turista hace lo propio en la localidad que visita-, pero si su estancia se prolonga es obvio que empieza de alguna manera a aprovecharlo o, al menos, a tener la posibilidad de hacerlo.

Según la parte actora, una empresa sin oficina en el territorio de un Municipio –como es su caso en la entidad autora de la Ordenanza impugnada- debe estar eximido del pago del impuesto a las actividades económicas. Ahora, ya la Sala ha destacado que con ese parecer se olvida que la habitualidad que es característica de la gestión empresarial (industria, comercio o similar) en nada requiere la existencia de una oficina propia. Según se ha indicado, el accionante desea trasladar al caso de la prestación de servicios profesionales la tesis del establecimiento permanente en su sentido más estricto (entendido como infraestructura), desconociendo su limitación al caso comercial.

Pero aunque fuera cierta la tesis de la parte actora, se olvida que existe otra forma de entender el establecimiento permanente, aplicable a casos distintos al comercio. Ello ocurre si se hace hincapié en la permanencia y no en el establecimiento en un sentido de infraestructura. Así, sería permanente la presencia de una persona que, aun sin oficina, está ejerciendo su actividad lucrativa por un determinando período. El énfasis, entonces, está en la permanencia. No hay, en esos casos, propósito de instalarse de manera definitiva en el lugar, pero sí hay el ejercicio continuo y más o menos prolongado de una actividad en un lugar, de manera similar a la que haría, durante ese mismo tiempo, aquéllos que sí han hecho instalación.

Así se ha reconocido internacionalmente: muchas normas, internas o de origen internacional, han intentado incluso fijar límites mínimos a esa permanencia, los cuales han variado considerablemente, desde unos pocos meses hasta incluso uno o dos años. No hay uniformidad al respecto: en ocasiones –las menos- tener un mes continuo de ejercicio económico en un lugar, así sea con vocación de temporalidad, es suficiente para entender que existe la permanencia necesaria para asimilar a esa persona a uno de los llamados contribuyentes residentes. A veces se exige más: 6 meses o un año pueden ser el límite que convierte a una persona en contribuyente.

En Venezuela no existe límite constitucional alguno. El Texto Fundamental garantiza a los Municipios la percepción del impuesto a las actividades económicas, pero nada dice acerca del tiempo que es necesario para considerar que alguien ejerce tal actividad con carácter permanente. En el caso de la industria es sencillo; en el del comercio no lo es tanto, pero la figura del establecimiento permanente lo resuelve; en el de la prestación de servicios puede existir la dificultad de la ausencia de infraestructura, pero viene en ayuda la idea de la permanencia sin sede física. No se trata de elucubraciones teóricas: como se verá, la situación de la demandante en el caso de autos corresponde a una permanencia sin oficinas propias.

La Sala no desconoce, claro está, un problema: aunque sin duda resultaría excesivo, la ausencia de normas sobre permanencia mínima en un Municipio permite a éstos considerar contribuyente a un buen número de personas, siempre que al menos se dé el requisito de una habitualidad que lo acerque al “residente”. Si se trata de un mes, de tres o seis meses, o de un año, es cuestión que hasta ahora ha correspondido al legislador municipal. En el caso de autos la Ordenanza nada dice, pero es obvio que será necesario un mínimo –sin precisar- que pueda hacer que de alguien se predique la condición de una cierta permanencia.

Esta Sala, en todo caso, llama una vez más la atención acerca del enorme poder de la Asamblea Nacional para armonizar tributos locales. Con ese poder le sería imposible cambiar el hecho generador, o eliminar aspectos esenciales del tributo de que se trate, pero sí podría válidamente fijar unos parámetros para disminuir o frenar los excesos. Es lo que hacen los Estados con los tratados para evitar la doble o múltiple imposición; es lo que hacen los propios entes locales a través de los cada vez más conocidos convenios ínteradministrativos. El legislador nacional puede determinar, por ejemplo, que la permanencia mínima en un lugar debe ser, a efectos impositivos, el de un número determinado de meses (para lo que le sería útil revisar los ejemplos que proporciona el Derecho Comparado). Ahora, mientras ello no exista, no hay forma de limitar al Municipio en su poder tributario: la prudencia queda en sus propias manos, a fin de no ahogar las actividades económicas de manera tal que ahuyente al posible contribuyente, lo que no deja de ser una manifestación de política fiscal basada en la autolimitación.

Todo lo anterior lleva a afirmar a esta Sala que, si se observa con detenimiento, se notará que no existe diferencia de fondo entre el contribuyente residente y el transeúnte: ambos ejercen actividad económica. De hecho, ya no es frecuente el uso de esa denominación, aunque en la Ordenanza impugnada se haya hecho. Son, simplemente, contribuyentes, unos con establecimiento permanente (en sentido de infraestructura); otros que, teniendo permanencia en el lugar, carecen de oficinas. Quizás buena parte del problema radique en que la noción de establecimiento permanente, pese a su indiscutible relevancia viene fuertemente cargada de esa vinculación con las oficinas, sucursales, agencias o similares, y se olvida que puede ser también una noción de hecho. Por ejemplo, para el caso de la prestación de servicios de construcción, se ha reconocido hasta ahora que la obra misma es su establecimiento permanente.

La diferenciación entre residentes y transeúntes, en el caso en que se conserve esa denominación, es sólo formal: la tenencia o, en su caso, la ausencia de sede (infraestructura) permanente exige tratarlos por separado. Así, resulta erróneo lo expuesto por el actor: que es necesario que el contribuyente tenga “oficinas o establecimientos, aun cuando no estén identificados, en la localidad”, lo cual se desprende de la propia Ordenanza, que “exige colocar la patente o distintivo en un lugar visible del establecimiento (…), así como el cumplimiento (…) de una serie de requisitos referidos a un inmueble: previsiones de zonificación, salubridad, higiene y seguridad de la población”. El recurrente no ha hecho más que destacar una diferencia cierta: en el caso del contribuyente residente será necesario cumplir con esas normas de tipo policial, inaplicables en el caso de un transeúnte. Sin embargo, ello no implica que este último no pueda ser también gravado. Es más, ni siquiera significa que esos “transeúntes” no requieran una licencia. La norma puede exigirla, y así se ha aceptado sin problemas. Lo que no debe es confundirse forma y fondo, y es lo que se ha hecho con esta demanda.

Además, la propia parte actora reconoció que la figura del transeúnte “surge como una medida, apropiada en algunos casos, para gravar a determinadas personas o empresas que realizan actividad mercantil, prestan servicios o ejecutan obras de construcción o infraestructura”. Con ello, se admite expresamente un gravamen como el de autos, si bien luego la recurrente destacó que “un análisis de la legislación tributaria en Venezuela” demostraría “que el único caso conocido de una ley impositiva donde se regula la figura del transeúnte, es la Ley de impuesto sobre la renta”.

Cierto que la Ley que regula el impuesto nacional a la renta prevé el caso de los transeúntes, pero nada permite afirmar que sea el único caso, como hace el accionante. Al contrario: esta demanda demuestra que hay más: los previstos en Ordenanzas. A nivel nacional, claro está, el legislador nada podría decir sobre el impuesto a las actividades económicas –salvo que sea para armonizar ese poder-, por ser éste de índole local. Así, el que la ley nacional prevea un caso de contribuyentes transeúntes no impide al legislador municipal hacer lo mismo para los impuestos que le corresponde regular.

Por supuesto, no lo entendió así la empresa actora, pues sus apoderados afirmaron que “tal regulación es válida para el impuesto sobre la renta, dado que el mismo grava la producción de ganancias en el país, independientemente del domicilio o nacionalidad del contribuyente”, mientras que “el impuesto de patente de industria y comercio grava el ejercicio de una actividad comercial, industrial o de servicios, realizada en el espacio geopolítico de un determinado Distrito”.

La recurrente, como se observa, justifica un caso y niega el otro. La Sala, sin embargo, entiende correctos ambos, pues no son tan distintos. Ciertamente, existe una razón práctica para que la legislación de impuesto a las rentas distinga como lo hace: como en ese tributo se basa en la renta neta se permiten las deducciones y, a efectos de fiscalización, es esencial no aceptarlas a los no residentes, pues se haría incontrolable. Es, por ello, una simple medida práctica, basada en el hecho generador del impuesto: las ganancias reales.

Como en el impuesto a las actividades económicas no hay deducciones (pues sólo importa el ingreso bruto, salvo aquellas operaciones, como los denominados reversos, en los que sí puede haber deducción, pues en realidad no hubo ingreso), no existe idéntica justificación; sin embargo, ello no implica coincidir con la demandante en que en el impuesto a la renta no importe el domicilio y sí sea indispensable en el de las actividades económicas. Sí puede ser útil la distinción a ciertos efectos, también prácticos, según se ha visto. Tanto en uno como en otro impuesto, el residente y el “transeúnte” –a falta de otros términos- son contribuyentes, pues ambos incurren en el hecho generador (producción de renta, en uno; ejercicio con vocación de permanencia, así sea temporal, en el otro), pero a efectos de control deben marcarse diferencias. Ello es lo único que ha impedido tratarlos con absoluta igualdad.

Para la Sala, la distinción del actor tiene su causa en un error que se observa en el libelo: olvidar cuál es el hecho generador del tributo en cuestión, que no es otro que el ejercicio de una actividad económica, la cual puede perfectamente desarrollarse sin infraestructura permanente (salvo el comercio) y de manera temporal en una determinada jurisdicción. Cualquiera que genere ingresos por el ejercicio de una actividad industrial, comercial, de servicios o similar debe pagar el impuesto que se ha creado a tal fin y que existe en muchos países.

La recurrente, sin embargo, incurre en una confusión que en parte explica sus aseveraciones, pues afirmó que la Ordenanza estableció “la residencia o el tránsito por la jurisdicción del Municipio” como hecho generador del impuesto. Ahora, en ningún caso ello es así –debe corregir la Sala-, por cuanto está claro en la Ordenanza –en los propios artículos transcritos en el libelo- que el hecho generador es el ejercicio de la actividad. La residencia o el tránsito sólo son peculiaridades del contribuyente concreto.

Ha admitido la Sala en los párrafos previos que la doctrina y la jurisprudencia tributaria han desarrollado la figura del establecimiento permanente, la cual se ha convertido en fundamental en materia de impuesto a las actividades comerciales, pero ella no surgió –advierte la Sala- para limitar el gravamen al exclusivo caso de empresas con establecimientos permanentes, sino para impedir que algunos contribuyentes se excusaran de pagar el tributo con el pretexto de que su sede está en otro sitio. Sólo se ha limitado el tributo a empresas con infraestructura en el caso del comercio, por lo mencionado: se ha convertido en el único factor de conexión que permite atribuir la actividad a una o pocas entidades, ante el evidente riesgo de que las dificultades teóricas de las ventas ocasionen trastornos en la imposición. Ello, en cambio, no sucede con la prestación de servicios, en la que es sencillo saber donde se hace con carácter permanente: si una empresa suscribe con otra un contrato de asistencia, por ejemplo, y por ello envía por un tiempo a un empleado a la sede de su co-contratante, está estableciéndose temporalmente en ese lugar: tiene permanencia, mas no infraestructura.

Así, la tesis del establecimiento permanente surgió para evitar algo frecuente: que sólo uno o pocos Municipios pudiesen gravar a ciertas personas que en la práctica tuviesen un amplio territorio de operación. Piénsese en el sencillo ejemplo de las muchas empresas que tienen su domicilio estatutario o su sede física central en la capital de la República, pero que han diseminado oficinas por el país, que le sirven precisamente para las labores de comercialización. Sin duda, sus ingresos provienen de esas diversas dependencias y resulta justo que los Municipios que las alberguen disfruten de parte de ellos. De esta manera, el establecimiento permanente es una manera de facilitar la determinación del sujeto pasivo del tributo y del poder del ente local para exigirle el impuesto, pero jamás puede convertirse en la esencia del mismo, salvo para la actividad comercial.

Por supuesto, la precisión acerca del carácter de contribuyente de quien no tiene establecimiento no es tarea fácil, pero tampoco imposible. En el caso de autos, por ejemplo, el propio accionante informó acerca de su condición: reconoció que suscribió un contrato con una empresa filial de Petróleos de Venezuela para prestarle un servicio en la jurisdicción del Municipio Carirubana del Estado Falcón. Se observa, entonces, que no cabe duda acerca del ejercicio de una actividad lucrativa, así sea temporal en ese lugar. Además, valga resaltar que en esta misma fecha la Sala está decidiendo otros casos en que la misma demandante impugna las normas sobre contribuyentes transeúntes, con ocasión de otros convenios celebrados en el mismo Municipio en períodos sucesivos. Es difícil admitir que no hay una permanencia en un caso así.

Destaca la Sala que la falta de infraestructura es natural en estos casos de sociedades mercantiles que operan en el sector de los hidrocarburos: la empresa se instala en una ciudad de importancia y desde allí contrata y envía personal a trabajar para otros (las empresas estatales). No necesita oficinas, ni sucursales, ni similares, pero su permanencia es más que conocida. De hecho, en Venezuela fue el caso de las empresas como la ahora demandante lo que dio lugar a la regulación de la figura del transeúnte, a fin de pechar también a esos contribuyentes que, pese a su circunstancia particular, no se distinguen en el fondo de cualquier empresario residenciado en el lugar.

Para concluir con la argumentación de la presente demanda, advierte la Sala que el recurrente incurrió en otro error: afirmar que la Ordenanza impugnada en realidad grava la renta y no el ejercicio de una actividad económica, por lo que no sólo el Municipio Carirubana del Estado Falcón se excedió en los límites de su poder, sino que también invadió la competencia impositiva nacional.

Ahora bien, observa la Sala que esa aseveración revela imprecisión respecto de las nociones tributarias, en especial lo referido al hecho generador y a la base imponible: la primera es la causa que da origen al tributo; la segunda es lo que debe tomarse en cuenta para hacer el cálculo correspondiente. Así, aunque se tomen los ingresos (brutos) como base imponible, el hecho generador es el ejercicio de la actividad económica. Por ello, no existe ninguna coincidencia con el hecho generador del impuesto sobre la renta.

Además, olvida también el actor que a los efectos del tributo local lo correcto es tomar como base los ingresos brutos, por lo que incluso nada importa si hay o no renta (es decir, ganancia), mientras que a nivel nacional es ello lo determinante: sin provecho no hay impuesto, ya que es esa ganancia el hecho generador (a la par, en ese caso, que la base imponible).

Por lo expuesto, se desestima la denuncia formulada por el presente recurso. Así se declara.

No obstante, esta Sala debe añadir lo siguiente:

Es válido suponer que una empresa que no tiene sede –ni principal ni subalterna- en un Municipio y que sólo actúa en su territorio de manera ocasional, no genera la mayor parte de sus ingresos en ese ente local. De ser considerables, probablemente contaría con un establecimiento o actuaría de manera constante.

Por ello, la guía para los Municipios debe ser la prudencia, a fin de no exigir una cantidad excesiva de dinero, que incluso desestimule a los particulares a ejercer su actividad en su territorio. Debe evitarse, pues, el supuesto de una tributación excesiva, peligroso para el propio ente local, que podría ahuyentar a industriales y comerciantes o, en general, a todo aquel que se dedique a una actividad lucrativa no laboral.

Además, a esa prudencia municipal que es manifestación de una autolimitación, nuestro actual ordenamiento constitucional permite a la Asamblea Nacional dictar la legislación para evitar el fenómeno de la excesiva tributación. Es la competencia que prevé el artículo 156, numeral 13, del Texto Fundamental, según se ha destacado antes, conforme al cual es poder del parlamento nacional armonizar tributos. En tal virtud, esta Sala reitera el deber del órgano parlamentario nacional de dictar esa legislación. Así se declara.

Acoge el Tribunal el criterio de la Sala Constitucional, vertido en las transcripciones ut supra, al aplicarlos al presente caso, encuentra que la contribuyente centra el pedimento de la nulidad del acto administrativo impugnado en el hecho de no tener un establecimiento permanente en jurisdicción del Municipio Piar, sino en el Municipio Maturín, ambos del Estado Monagas, por tanto, los ingresos brutos sobre los cuales se pretende el pago de impuesto, en su criterio, se produjeron por una actividad económica realizada en y desde el Municipio Maturín, en donde tiene un establecimiento permanente.

Visto este planteamiento de la recurrente, el Tribunal aprecia que la figura del establecimiento permanente, en una jurisdicción determinada, no limita el gravamen sobre los ingresos brutos que se produzcan por la prestación de servicios, de manera habitual, en otra jurisdicción distinta a aquella en donde se encuentra el establecimiento permanente.

En tal sentido, este Órgano Jurisdiccional está en sintonía y comparte el criterio establecido mediante Sentencia Nº 0020/2005, de fecha 21 de febrero de 2006, dictada por el Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas.

Así las cosas, entiende el Tribunal que la figura del establecimiento permanente limita el tributo a empresas con infraestructura en el caso del comercio, por ser dicho concepto un factor de conexión que permite atribuir la actividad de ventas a una o pocas entidades, ante el evidente riesgo de que las dificultades teóricas de las mismas ocasionen trastornos en la imposición. Ello, en cambio, no sucede con la prestación de servicios en la industria petrolera, en la que se hace evidente saber donde se hace con carácter permanente: si una empresa con un establecimiento permanente en un determinado municipio, por ejemplo, suscribe con PDVSA un contrato de exploración y perforación y por ello envía, por un tiempo, a sus obreros o técnicos a la jurisdicción de otro Municipio, en el cual se encuentra el área que se va a explorar y perforar, entiende el Tribunal que está estableciéndose temporalmente en esta ultima jurisdicción: tiene permanencia, más no infraestructura.

En el caso de autos, por ejemplo, la actuación fiscal deja constancia que la recurrente ejerce actividades en jurisdicción del Municipio Piar, del Estado Monagas, con el carácter de empresa de servicios a la industria petrolera, no establecida en el municipio. Este hecho no aparece desvirtuado por la contribuyente, por el contrario, lo acepta alegando que las actividades se generan en y desde su sede permanente ubicada en el Municipio Maturín.

Aprecia el Tribunal que la recurrente no niega la prestación de servicios a la industria petrolera o la realización de la actividad económica en jurisdicción del Municipio Piar, pero aduce que no tiene establecimiento permanente en dicha jurisdicción, por tanto, considera que su prestación de servicios es realizada en y desde su establecimiento permanente ubicado en jurisdicción del Municipio Maturín y; al mismo tiempo, también aduce que determinados ingresos provienen de la prestación de servicios en pozos que no están ubicados en el Municipio Piar, sino en el Municipio Maturín. Entonces, no cabe duda acerca del ejercicio de una actividad lucrativa (prestación servicio), así sea temporal en jurisdicción del Municipio Piar.

En ese sentido, considera el Tribunal que la falta de infraestructura es natural en estos casos de sociedades mercantiles que operan en el sector de los hidrocarburos: la empresa posee sus instalaciones en una ciudad de importancia y desde allí contrata y envía personal a trabajar para otros (las empresas estatales). No necesita oficinas, ni sucursales, ni similares, pero su permanencia es más que conocida. De hecho, en Venezuela fue el caso de las empresas como la ahora recurrente lo que dio lugar a la regulación de la figura del transeúnte, a fin de gravar también a esos contribuyentes que, pese a su circunstancia particular, no se distinguen en el fondo de cualquier empresario residenciado en el lugar.

Por lo expuesto, se desestima la alegación de la nulidad absoluta de la Resolución impugnada, por inconstitucionalidad, sobre el hecho que la Alcaldía del Municipio Piar, pretende gravar a la contribuyente como transeúnte, aplicándole la tarifa del 5% sobre los ingresos brutos que generó la prestación de servicios o realización de actividades comerciales en jurisdicción del Municipio Piar, del Estado Monagas.

En consecuencia, el Tribunal niega el ejercicio del Control Difuso, establecido en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, solicitado por la contribuyente, por considerar que el acto administrativo impugnado, no esta afectado de nulidad absoluta, por inconstitucionalidad. Así se declara.

Sobre la alegación del falso supuesto que ha sido planteado por la recurrente, basada en el hecho que en el procedimiento de determinación la Administración apreció equivocadamente la verdadera situación tributaria de la empresa y, además, omitió la apreciación y consideración de hechos y pruebas que influían en la decisión, el Tribunal hace las siguientes consideraciones:

Se fundamenta el falso supuesto alegado en la circunstancia que en el procedimiento de determinación se incluyeron facturas emitidas por la recurrente, por concepto de ventas de productos, despachados desde la sede de la empresa ubicada en Maturín, sobre las cuales -alega la recurrente - ha declarado y pagado en el Municipio Maturín, por ser el competente territorialmente.

El otro elemento integrador del falso supuesto alegado, viene dado por el hecho, según lo afirman los apoderados judiciales de la recurrente, que en la determinación tributaria se incluyeron ingresos correspondientes a servicios ejecutados por la empresa en pozos ubicados en el territorio del Municipio Maturín, pero no consignó prueba alguna acerca de la ubicación de los pozos.

Como prueba de la primera circunstancia que indica el falso supuesto en que incurre el acto recurrido, la recurrente aporta las facturas Nos. MB306 de fecha 21 de diciembre de 1998 y MC427 de fecha 17 de enero de 2000, las cuales se anexaron al escrito recursivo y rielan insertas a los folios 51 y 52 del expediente judicial, sin embargo, en cuanto al hecho de haber pagado el impuesto correspondiente sobre las referidas facturas, encuentra el Tribunal que ninguna prueba aportó al respecto la recurrente. Así se declara.

Ahora bien, ninguna de estas facturas, antes indicadas, fueron impugnadas por el apoderado judicial de la Alcaldía del Municipio Piar, razón por la cual, el Tribunal las aprecias como medios probatorios del hecho controvertido sobre la base del siguiente análisis.

Observa este juzgador que, corre inserto al expediente administrativo aportado al proceso por el apoderado judicial de la Alcaldía al folio 174, oficio sin número suscrito por la ciudadana MILEIDIS RAMOS, auditora fiscal, adscrita a la Dirección de Finanzas de la Alcaldía del Municipio Piar del Estado Monagas, dirigido al ciudadano E.V., en el que, entre otras cosas, hace referencia a una certificación de los pozos, emanada del entonces Ministerio de Energía y Minas, de fecha 02 de marzo de 2001, oficio código: DEPH-DTPC-12, en la cual certifica que los pozos ORC 30 y ORS 69, se encuentran ubicados en la jurisdicción del Municipio Piar, aún cuando se hace referencia a dicha certificación, la misma no fue promovida por ninguna de las partes y no se encuentra alguna otra prueba fehaciente que demuestre la ubicación o no, de otros pozos en el espacio territorial del referido Municipio, por lo tanto, como la recurrente no hizo mención alguna a determinar geográficamente la ubicación de los pozos que fueron tomados en cuenta para la fiscalización efectuada, se considera que los pozos identificados como ORS-66, CHL-5, ORS-69 y ORC-30, que fueron objeto de fiscalización, se encuentran dentro del espacio territorial del Municipio Piar, en virtud del principio de veracidad del acto administrativo. Así se declara.

Este Tribunal considera aclarar que, durante la fiscalización efectuada, fueron tomadas en consideración, cantidades monetarias que constituyen pagos por servicios realizados y/o venta de bienes; en el caso de las empresas que se dedican al ramo petrolero y de hidrocarburos, estos pagos se denominan “Valuaciones”, dichas valuaciones, son tramitadas a través de una empresa representante y administradora de Proyectos de Alianza Estratégica, la cual ejerce dicha función en base a contratos suscritos por el grupo de empresas que conforman dicha alianza, en el presente caso, de la revisión efectuada a las facturas consignadas como documentales por parte de la representación judicial de la recurrente, se evidencia que la contribuyente “BAROID DE VENEZUELA, S.A.”, es la empresa líder y por tanto la encargada de emitir las facturas correspondiente a las valuaciones.

Según se evidencia de las copias simples consignadas por la representación judicial de la recurrente, adjunto al escrito recursivo, constante de documentales referidas a facturas y comprobantes de pago, las cuales son algunas a las que se hace referencia en el Acta donde se describe los resultados de la auditoria fiscal realizada a la recurrente, este Tribunal aprecia lo siguiente:

Las Facturas Nos. MC-445, MC-444, MC-443, MC-427, MB-850, MB-849, MC-051, MC-052, MC-120, MC-218, están relacionadas con el pozo CHL-5, ninguna de las cuales fueron presentadas como documentales por las partes, ni fue objetada la fiscalización de las mismas por parte de la representación judicial de la recurrente, a tal efecto la actividad económica realizada, reseñada en dichas facturas, bien sea por prestación de servicio o por venta de bienes, no escapa de la gravabilidad pretendida por la Alcaldía del Municipio Piar y son válidas. Así se declara.

Las Facturas Nos. MC-492, MC-491, 5026, 5084, 5079, 5065 y 5064, están relacionadas con el pozo ORC-30, ninguna de las cuales fueron presentadas como documentales por las partes, ni fue objetada la fiscalización de las mismas por parte de la representación judicial de la recurrente, a tal efecto la actividad lucrativa realizada por la recurrente, reseñada en dichas facturas, bien sea por prestación de servicio o por venta de bienes, no escapa de la gravabilidad pretendida por la Alcaldía del Municipio Piar y son válidas. Así se declara.

La Factura N° MC-113, está relacionada al pozo ORS-69, la cual no fue presentada como documental por las partes, ni fue objetada la fiscalización de la misma por parte de la representación judicial de la recurrente, a tal efecto la actividad económica realizada por la recurrente, reseñada en dicha factura, bien sea por prestación de servicio o por venta de bienes, no escapa de la gravabilidad pretendida por la Alcaldía del Municipio Piar y son válidas. Así se declara.

Las Facturas Nos. MA-555, MA-610 y MA-713, están relacionadas al pozo ORS-66, ninguna de las cuales fueron presentadas como documentales por las partes, ni fue objetada la fiscalización de las mismas por parte de la representación judicial de la recurrente, a tal efecto la actividad económica realizada, reseñada en dichas facturas, bien sea por prestación de servicio o por venta de bienes, no escapa de la gravabilidad pretendida por la Alcaldía del Municipio Piar y son válidas. Así se declara.

De acuerdo con la comunicación emanada de la Dirección de Finanzas de la Alcaldía del Municipio Piar del Estado Monagas, quien practicó la Fiscalización a través de la funcionaria MILEIDIS R.N., funcionaria “Reparador Fiscal” de Administración y Hacienda de la referida Alcaldía, se determinó que los montos correspondientes a la sumatoria de todas las facturas de las distintas compañías, y que conforman el monto de la valuación, resulta incongruente, puesto que el cálculo del impuesto debe hacerse sólo considerando el monto facturado por concepto de venta de bienes y/o servicios, que hayan sido efectuados por la empresa recurrente (“BAROID DE VENEZUELA, S.A.”), por ende, los cálculos efectuados tomando como base imponible el sub-total de los montos expresados en las valuaciones no son los que se debieron haber considerado para efectuar el referido cálculo. Así se establece.

En relación con lo anteriormente expresado, se evidencia que las Facturas Nos. MA-516 y MA-554, están relacionadas al pozo ORS-66, las cuales aún cuando no fueron presentadas como documentales por las partes, las mismas fueron fiscalizadas y a su vez objetadas por la representación judicial de la recurrente, aduciendo que el monto de las mismas fueron tomados en consideración además en el cálculo de las valuaciones Nos. 60B002168023 Y 60B002168024, ambas de fecha 17 de abril de 1998, las cuales corren insertas a los folios 63 y 64 de la primera pieza del expediente judicial; analizando el cuadro resumen de la auditoria fiscal, el cual corre inserto al folio 49 de la primera pieza, este Tribunal observa que efectivamente se consideraron dos veces los montos de dichas facturas, lo que se traduce en que la administración tributaria municipal al hacer los cálculos sobre las valuaciones antes mencionadas incurrió en doble tributación, lo cual hace presumir a este Órgano Jurisdiccional que en las demás valuaciones que fueron objeto de fiscalización, no solamente fueron gravados los sub – totales expresados, sino que además fueron gravados montos de facturas que también se gravaron por separado. Así se establece.

En virtud de las precedentes declaratorias, el Tribunal considera procedente el falso supuesto de hecho, alegado por la recurrente, por inclusión de los ingresos brutos provenientes de las valuaciones objeto de la fiscalización, como formando parte de la base imponible sobre la cual se exige el pago de impuesto controvertido; e improcedente su inclusión en la base imponible determinada en lo que respecta al monto denominado sub – total, para lo cual la administración tributaria debe hacer un recalculo sólo sobre los montos de las facturas por concepto de prestación de servicio o por venta de bienes en los cuales los ingresos hayan sido percibidos por la empresa recurrente. Así se declara.

En cuanto a la solicitud de reintegro o devolución del monto expresado actualmente en la cantidad de Bs. 151.568,75, y a la existencia de un crédito fiscal a su favor por la cantidad expresada actualmente en Bs. 104.576,28, pretendido por la recurrente, el Tribunal observa que el Artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, artículo 194 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, establecen un procedimiento para que los contribuyentes o los responsables puedan reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones o recargos, siempre que no estén prescritos.

Si la contribuyente persigue la restitución de las cantidades pagadas por tributos debe presentar la reclamación por ante la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria Municipal y es contra la decisión que decida la reclamación que la contribuyente puede ejercer el recurso contencioso tributario, lo cual no ha ocurrido en el caso de autos, ya que la contribuyente, utilizando el recurso contencioso tributario interpuesto para anular el acto recurrido, adicionalmente solicita a este Tribunal que se ordene a la Administración Municipal el reintegro de dichas cantidades lo cual resulta a todas luces improcedente. Así se declara.

- IV -

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “BAROID DE VENEZUELA, S.A.” (R.I.F. J- 07000189-5), en contra de la Resolución Nº AMP-41-2001, de fecha 15 de octubre de 2001, emanada de la Alcaldía del Municipio Piar del Estado Monagas, notificada en fecha 23 de octubre de 2001, mediante la cual confirmó la Resolución Nº 57-D-FIN-2001, de fecha 26 de septiembre de 2001, emanada de la Dirección de Finanzas de la referida Alcaldía, mediante la cual determinó una diferencia de impuesto sobre patente de industria y comercio, imponiendo a cargo de la referida contribuyente multa por la cantidad expresada actualmente de Bs. 48.523,07, por concepto de Impuesto Causado y no Liquidado, correspondiente al período enero de 1997 a diciembre de 2000; en consecuencia:

Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el recalculo sólo de los montos correspondientes a prestación de servicios efectuados por la empresa recurrente, conforme a los términos señalados en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

A los fines de practicar la notificación del presente fallo a los ciudadanos Alcalde y Síndico Procurador del Municipio Piar del Estado Monagas, se comisiona suficientemente al Juez del Municipio Piar de la Circunscripción Judicial del Estado Monagas.

No hay condenatoria en costas procesales en virtud de la naturaleza de la decisión.

Contra el presente fallo no procede el recurso de apelación en razón de la cuantía controvertida.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los cuatro (04) días de abril del año dos mil trece (2013). Años 201º de la Independencia y 154º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Abg. J.S.A..-

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

La anterior sentencia se publicó en fecha La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo las diez y cincuenta y nueve minutos de la mañana (10:59 a.m.)------------------------------------------------------------------------

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G.

Asunto Nº AF41-U-2001-000134.-

Asunto Antiguo Nº 1802.-

JSA/marcos.