Decisión nº 041-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Abril de 2009

ASUNTO: AF49-U-2001-000041 Sentencia N° 041/2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 14 de Abril de 2009

198º y 150º

En fecha 15 de agosto de 2001, los abogados J.A.O., J.R.M., A.O. y J.A.O.L., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 935, 6.553, 15.569 y 57.512, actuando en su carácter de apoderados de la sociedad mercantil INVERSIONES BANPRO, C.A., sucesora por fusión de la sociedad mercantil PIDA PROVINCIAL, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 22 de septiembre de 1998, bajo el número 27, Tomo 425-A-Segundo, presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra los siguientes actos administrativos: Acta de Fiscalización MF-SENIAT-GCE-DF-0129/2000-09, de fecha 13 de diciembre de 2000, levantada a INVERSIONES BANPRO, C.A. para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de enero de 1996 hasta el 31 de diciembre de 1996 y Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-034, de fecha 30 de abril de 2001, notificada en fecha 11 de julio de 2001; Acta de Fiscalización MF-SENIAT-GCE-DF-0137/2000-16, de fecha 13 de diciembre de 2000, levantada a PIDA PROVINCIAL, C.A. para el mismo ejercicio fiscal y Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-039, de fecha 30 de abril de 2001, notificada el 11 de julio de 2001, todos estos actos dictados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, así como contra las Planillas de Liquidación emitidas en base a dichas Resoluciones, en materia de Impuesto sobre la Renta, que se describen a continuación:

Resolución Planilla número Impuesto Bs. Multa Bs.

GCE-SA-R-2001-034 000292 293.181.246,00 307.840.308,00

GCE-SA-R-2001-039 000267 28.513.357,00 29.939.025,00

En esa misma fecha, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal Superior el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 16 de agosto de 2001, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario, al cual se le dio entrada en fecha 17 de septiembre de 2001, bajo el número 1662, ordenándose las correspondientes notificaciones de ley.

En fecha 04 de marzo de 2002, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

En fecha 05 de abril de 2002, únicamente la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.

En fecha 16 de septiembre de 2002, tanto la recurrente, plenamente identificada, como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, a través de la abogada Liebeth León Bolet, titular de la cédula de identidad número 6.490.483, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, presentaron sus informes escritos respectivos.

En fecha 26 de junio de 2008, la abogada A.O., antes identificada, actuando en representación de la sociedad mercantil INVERSIONES BANPRO, C.A., solicitó la prescripción de los derechos del Fisco.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Juzgador procede en consecuencia previa consideración de los alegatos de las partes, que se exponen a continuación:

I

ALEGATOS

A través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-034, de fecha 30 de abril de 2001, notificada a INVERSIONES BANPRO, C.A. en fecha 11 de julio de 2001, se rechaza la deducción de gastos por la cantidad de Bs. 592.500.574,13 (Bs. F. 592.500,57) al haber enterado con retardo el Impuesto sobre la Renta retenido, rechazo que fundamenta en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo cual, sus apoderados invocan la improcedencia del rechazo de la deducción del gasto al considerar que constituye una sanción no tipificada en el Código Orgánico Tributario y, por lo tanto, inaplicable, al haber sido derogadas expresamente todas las disposiciones de otras leyes reguladas por dicho Código, entre las cuales se encuentran las normas relativas a las sanciones, ya que, según señalan, la pérdida del derecho a la deducción por retardo en enterar la retención es una sanción que no está prevista en el Código Orgánico Tributario.

En tal sentido, copian y analizan el texto del Parágrafo Único del Artículo 72, tanto del Código Orgánico Tributario de 1992, como del Código de 1994 y concluyen, que las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta que consagran la pérdida de la deducción de determinados gastos cuando no se ha cumplido con la obligación de retener los impuestos y de enterarlos dentro de los plazos establecidos, coliden con la mencionada n.d.C.O.T., las cuales considera de aplicación preferente.

De igual manera, mediante la Resolución in comento se le rechaza el resultado total del reajuste por inflación con fundamento en el Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para el momento; al respecto, consideran que la actuación fiscal parte de un error al asimilar a un gasto la cantidad resultante del reajuste por inflación para el ejercicio 1996, pues el contenido de dicha norma al exigir que los asientos contables deben estar respaldados por los comprobantes correspondientes, se refiere a aquellos que reflejan operaciones materiales generadoras de ingresos o gastos, pero no al asiento que refleja el resultado de un cálculo contable, como es el que refleja la cantidad resultante del reajuste por inflación producto de un procedimiento contable. También expresan, que los comprobantes que respaldan el monto del reajuste por inflación deducido son sus propios libros de contabilidad, por lo tanto consideran inmotivado e ilegal el rechazo de las cantidades reflejadas en los asientos contables, a los efectos de la determinación del reajuste por inflación.

Adicionalmente, se le rechazan a INVERSIONES BANPRO, C.A. las pérdidas trasladadas de años anteriores, específicamente, las correspondientes a los ejercicios 1993 y 1994, basándose en la existencia del Acta de Fiscalización MF-SENIAT-GCE-DF-0249/99-22, de fecha 12 de enero de 2000, por lo cual aducen su improcedencia, pues opinan, que la Administración no puede desconocer las pérdidas de años anteriores con base en unos reparos que no están firmes, al encontrarse aún en discusión.

Asimismo, alegan que la modificación efectuada en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo en cuanto a este aspecto, está viciada de nulidad por inmotivación, por lo cual aducen que existe incongruencia en la misma, al referir una “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo” a la cual no habían hecho referencia previamente.

Igualmente, invocan la improcedencia de la sanción por contravención impuesta mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-034, de conformidad con el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, al fundamentarse en una diferencia de impuesto que proviene de reparos que consideran también improcedentes. Sin embargo, exponen que en el supuesto de que la sanción sea procedente la misma debe ser impuesta en su límite mínimo, al existir las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En lo que respecta a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-039, de fecha 30 de abril de 2001, notificada a la sociedad mercantil PIDA PROVINCIAL, C.A., el 11 de julio de 2001, señalan que en la misma se revoca parte de los reparos impuestos mediante el Acta de Fiscalización MF-SENIAT-GCE-DF-0137/2000-16 y se confirma la cantidad de Bs. 54.321.095,26 (Bs. F. 54.321,10), por considerar que son gastos no comprobados al no haber presentado los comprobantes que respaldaran los asientos contables correspondientes.

De la misma forma, confirma el rechazo de la deducción de gastos por la cantidad de Bs. 92.999.385,71 (Bs. F. 92.999,39), a lo cual arguyen su improcedencia bajo los mismos argumentos referidos anteriormente, con respecto al rechazo de la deducción de gastos por omisión de retención.

Respecto a los reparos formulados por falta de comprobación, señalan que toda la documentación relativa al año 1996, se encuentra en el inmueble que dispone como archivo el Banco Provincial, C.A. en la ciudad de Barquisimeto, razón por la que no le fue posible consignar todas las facturas y demás comprobantes durante los procesos de fiscalización y del Sumario Administrativo.

En cuanto al rechazo de la deducción de gastos por carecer de comprobación suficiente, consideran improcedente tal reparo, al negar el valor probatorio a las copias fotostáticas de los comprobantes que respaldan los gastos rechazados sin motivación alguna, aún cuando coinciden con los comprobantes y asientos de contabilidad que constan en el Anexo N° 02 del Acta, lo que a su juicio constituye suficiente comprobación.

Con relación a la sanción por contravención impuesta a PIDA PROVINCIAL, C.A., mediante la Resolución GCE-SA-R-2001-039, aducen iguales argumentos a los referidos precedentemente con respecto a la sociedad mercantil INVERSIONES BANPRO, C.A.

Finalmente, solicitan se declare con lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y, en consecuencia, la improcedencia de los reparos confirmados en las Resoluciones impugnadas y de las Planillas de Liquidación emitidas con base a las mismas.

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, plenamente identificada en líneas precedentes, expone en sus informes con relación a los gastos no admisibles por enterar los impuestos fuera de los plazos reglamentarios y por falta de retención:

Que el rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia, no puede catalogarse como una sanción, por cuanto la recurrente no está obligada a deducir gastos sino que lo hace para reducir la base imponible y pagar un menor tributo.

Que el Tribunal Supremo de Justicia es conteste al señalar de manera reiterada que el rechazo de la deducción no constituye una sanción (sentencias número 216 de fecha 05 de abril de 1994, número 773 de fecha 02 de noviembre de 1995 y número 01454 de fecha 12 de julio de 2001), por lo cual estima que el argumento de la recurrente referido a que el rechazo de la deducción efectuada constituye una doble sanción, es totalmente errado.

Que igualmente es errado el argumento de la recurrente en cuanto a que el Código Orgánico Tributario debe ser aplicado de manera preferente a la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque la preeminencia de dicho instrumento legal se circunscribe a las normas que desarrollen los preceptos contenidos en el mismo; además señala, que el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el momento, no constituye una sanción, por lo cual opina que no quedó derogado con la publicación del Código y tampoco debe someterse a sus normas. Por ello, solicita se desestime el alegato relativo a la indebida aplicación del mencionado Parágrafo Sexto del Artículo 78.

Con respecto a la invocada falta de aplicación del Artículo 223 de la Constitución de 1961, la representación de la República observa que las normas jurídicas de rango legal no pueden alterar ciertos principios que igualmente forman parte del sistema tributario, como el Principio de Capacidad Contributiva.

Que el alegato de violación de este Principio resulta fuera de contexto, por cuanto en la determinación de la obligación tributaria la Administración Tributaria tomó en cuenta la capacidad económica de la recurrente, actuando ajustada a derecho en acatamiento a lo expresado en el mencionado Parágrafo Sexto del Artículo 78.

Que el argumento según el cual por efecto del rechazo una misma renta es gravada dos veces también resulta fuera de contexto, por cuanto a quien no se le efectuó la retención no se le detrajo cantidad alguna ya que su patrimonio no varió por ese concepto, además, explica que si se le efectuó la retención puede rebajar dicho monto en su declaración definitiva de rentas, independientemente de que el agente de retención lo haya enterado tardíamente.

Que si el pagador del gasto no retuvo o retuvo y enteró con retardo, no podrá deducir la suma pagada, pues fue deducida por el perceptor del ingreso a quien se le efectuó la retención, pero no porque sea una sanción sino porque no observó el requisito legal para la procedencia de tal deducibilidad.

Concluye en cuanto a este punto, que la recurrente no cumplió con los requisitos de admisibilidad de las deducciones pues, por una parte, no retuvo y por la otra, retuvo y enteró tardíamente el impuesto, por lo que en opinión de la representación de la República, mal puede señalar la recurrente que hubo violación al Principio de Capacidad Contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma.

Además expresa, que en el presente caso tampoco se está violando el Principio de Igualdad pues el tratamiento que se le está dando a la recurrente, es el mismo que se les da a todos los contribuyentes que no cumplan con las condiciones de admisibilidad para la deducibilidad del gasto, previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En lo que respecta a la solicitud de la recurrente referida a la desaplicación, por medio del control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por violentar el Principio de Capacidad Contributiva, la representación de la República expone que cuando esta norma establece condiciones no pretende recurrir a bases imponibles ajenas a las que determina la Ley, sino a darle concreción a una exigencia legalmente establecida (retener y enterar el impuesto correspondiente) que en caso de inobservancia, acarrea el rechazo del gasto, el cual, según señala, también está previsto en la Ley. Por ello, estima que la Administración Tributaria, al rechazar la deducibilidad del gasto, lo hizo siguiendo un camino predeterminado, trazado con concreción a la Ley y atendiendo a la adecuación entre el medio utilizado y el fin perseguido.

Concluye señalando, que el hecho de rechazar la deducción no implica un efecto negativo que se integra a los elementos del impuesto, como lo señala la recurrente, sino que forma parte del mismo, vale decir, el rechazo de la deducción no aumentó su ingreso bruto pues éste se mantuvo en el tiempo al no deducir las sumas a las que tenía derecho, por lo que no puede hacer recaer en la Administración su falta de interés de gozar de tales deducciones. De allí que, en opinión de la representación de la República, la Administración Tributaria está incidiendo sobre la verdadera capacidad contributiva de la recurrente al mostrar, a través de la actuación fiscal, la verdadera capacidad económica de la misma.

En cuanto a la improcedencia de las pérdidas de años anteriores, la representación de la República efectúa un análisis acerca de la figura de la pérdida de explotación y su traslado, de acuerdo a lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Luego de explicar la naturaleza de la figura de la pérdida de explotación y su traslado, su regulación tanto en la mencionada Ley como en su Reglamento, la naturaleza de la figura del Ajuste por Inflación y la improcedencia del traspaso de las pérdidas por efectos de la inflación, contenida tanto en la Ley de Impuesto sobre la Renta como en su Reglamento, concluye que la pérdida por efecto de la inflación sólo va a tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se produce sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes, toda vez que la recurrente, al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación, duplicaría el beneficio de la misma, por una parte, disminuyendo la renta gravable del ejercicio ajustado por inflación y, por la otra, la imputación a ejercicios futuros de cantidades previamente ajustadas como rebajas originadas en pérdidas provenientes del ajuste, con el cual -a su juicio- volvería a rebajarse la renta de dichos ejercicios. En razón de ello, la representación de la República solicita se declare improcedente el argumento respecto al rechazo del traspaso de pérdidas derivadas del ajuste por inflación y, en consecuencia, se declare la legalidad del reparo determinado por la Administración Tributaria en cuanto a este concepto.

Con respecto al alegato de la recurrente relacionado a la improcedencia de las sanciones impuestas, la representación de la República arguye que el acto impugnado no se encuentra viciado de nulidad, pues, en su opinión, ha quedado demostrada la legalidad de la actuación fiscal y, por ende, la procedencia de los reparos formulados, por lo que considera que la multa impuesta es procedente.

En cuanto al argumento referido a que la multa impuesta debe aplicarse en su mínima expresión y tomando en consideración la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la representación de la República señala que en el caso bajo examen no se observa que en el acto recurrido se haya atribuido un efecto más grave que el que se produjo como consecuencia de la investigación fiscal practicada, pues la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, a los efectos de sancionar la disminución ilegítima de ingresos tributarios, aplicó la consecuencia desfavorable para esta infracción, es decir, la sanción prevista en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994; por ello, expresa que no sería posible aplicar dicha atenuante.

Con respecto a la aludida circunstancia atenuante estipulada en el numeral 4 del Artículo 85 eiusdem, la representación de la República explica que la recurrente debió demostrar su afirmación con pruebas suficientes para dejar sin efecto los actos objeto de impugnación, de conformidad con el Principio de L.P. consagrado en el Artículo 137 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo cual, en su criterio, no hizo la recurrente.

En relación a la invocada atenuante prevista en el numeral 5 del mencionado Artículo, la representación de la República advierte que en el caso de marras, no se aprecia la configuración de ninguna circunstancia atenuante capaz de rebajar la sanción impuesta de conformidad con los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, todo ello en razón de que -a su decir- la recurrente es una empresa con una amplia trayectoria en materia impositiva y que encuentra operativa desde el año 1990, por lo cual debe conocer las leyes impositivas que regulan el ejercicio de su actividad; por lo tanto, la representación de la República considera improcedente tal solicitud.

Por lo anterior, la representación de la República solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y que en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, se le exima del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes en el presente proceso, este Juzgador aprecia de los mismos que el thema decidendum se circunscribe a determinar si efectivamente INVERSIONES BANPRO, C.A., sucesora por fusión de la sociedad mercantil PIDA PROVINCIAL, C.A., en su calidad de agente de retención, enteró las retenciones fuera del plazo reglamentario y de establecer, en su calidad de contribuyente, si es procedente el rechazo de la deducción de gastos por haber enterado la retención fuera del plazo reglamentario, el rechazo del ajuste por inflación del ejercicio 1996 por falta de comprobación satisfactoria por la cantidad de Bs. 12.124.717.511,00 (Bs. F. 12.124.717,51) y el traslado de pérdidas de años anteriores para el ejercicio 1996, por la suma de Bs. 3.162.525.592,00 (Bs. F. 3.162.525,59). Asimismo se debe establecer, en cuanto a la sociedad mercantil PIDA PROVINCIAL, C.A., si procede la no deducibilidad de gastos por falta de comprobación y la no deducibilidad de gastos por comprobación insuficiente.

Así definida la litis, corresponde a este Sentenciador pronunciarse sobre cada una de las denuncias planteadas lo cual hace en los términos sucesivos:

Con relación a las retenciones enteradas fuera del plazo reglamentario, se observa del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-034, aquí recurrida (folios 36 y 37 del expediente judicial), que INVERSIONES BANPRO, C.A. efectuó retención del Impuesto sobre la Renta por la cantidad de Bs. 29.264.153,01, para el ejercicio comprendido desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 1996, sobre los pagos o abonos en cuenta realizados por la cantidad de Bs. 592.500.574,13, por concepto de Honorarios Profesionales, Pagos a Empresas Contratistas y Subcontratistas, Alquiler de Bienes Inmuebles, Intereses de Capitales tomados en Préstamo, Servicios de Publicidad y Propaganda, Sueldos y Salarios y Enajenación de Acciones fuera de la Bolsa, de conformidad con lo previsto en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con los artículos 2 y 9, numeral 1, literal “b”, 11, 12 numeral 3, literal “c”, 19 y 20, de los Decretos Reglamentarios números 507 y 1344, de fechas 28 de diciembre de 1994 y 29 de mayo de 1996, respectivamente. Asimismo, se evidencia del texto de dicha Resolución que la recurrente enteró los impuestos retenidos fuera del plazo legalmente establecido, vulnerando de esta manera lo dispuesto en los artículos 20 y 21 de los mencionados Decretos, al incumplir con los deberes formales relativos al pago de tributos, siendo objeto de la sanción tipificada en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, referente a una multa por la suma de Bs. 1.647.923,81.

En este sentido, la recurrente expone que el rechazo de la deducción de la cantidad de Bs. 592.500.574,13, por haber enterado con retardo el Impuesto sobre la Renta retenido, es improcedente, porque ese rechazo constituye una sanción no tipificada en el Código Orgánico Tributario aplicable.

Con respecto a este argumento, este Tribunal se pronunció con anterioridad en otras decisiones, señalando, que aún cuando la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, expresó:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. 2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

Ahora bien, este Tribunal no comparte el criterio trascrito, por considerarlo violatorio de la capacidad contributiva, el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los responsables que hubieren enterado tardíamente.

También se debe señalar, que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, (el cual se señala sólo con fines ilustrativos puesto que no se aplica al presente caso por ser una ley posterior), que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación auténtica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio al Artículo 316 Constitucional.

Sin embargo, para que se reconozca el gasto por la falta de retención, no porque lo reconozca el Código Orgánico Tributario en el Parágrafo Primero del Artículo 27, que en este caso no aplica por tratarse de ejercicios anteriores a su vigencia, es razonable que se exija la demostración del egreso, lo cual implica un mínimo de actividad probatoria y es aquí cuando toma importancia el expediente administrativo, debido a que en él se puede apreciar que la Administración Tributaria reconoció la existencia del pago, es decir, la existencia del gasto.

En consecuencia, quien aquí decide considera que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Si bien es cierto que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, no obstante, tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retención, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, pues se le rechaza la deducción de ese gasto y además, se le impone una multa por no cumplir con ese deber o por disminución ilegítima de ingresos tributarios, tal y como se presenta en este asunto.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es otro que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado -sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado, es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, por cuanto, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley -sistema de renta fiscal-, de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio marco que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que se le estaría imputando una renta al contribuyente que no existe y que por mera lógica, el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, por cuanto en la realidad no lo está percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir más renta, por lo que sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

A parte de las razones mencionadas y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los responsables que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectúe la misma.

En esta dirección, es importante destacar que si bien la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones en sus ambas condiciones -contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar de que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones la misma sólo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial. En esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas, ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un límite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo; lo que si es totalmente determinado es que es única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva, en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

“…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

(…)

“Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

“En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”

Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que se juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por retención y enteramiento tardío o retención menor a la exigida por la ley, por cuanto, al realizarse el rechazo, la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como se señaló en líneas precedentes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, por cuanto se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad, que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En tal sentido, la no deducibilidad por falta de retención o por retención con enteramiento tardío, origina una carga impositiva adicional para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud de que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por haber retenido y efectuado el enteramiento tardíamente, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, por cuanto no hay prueba alguna que conste en las actas del expediente que demuestre lo contrario; en consecuencia, este Tribunal revoca el acto impugnado en cuanto a este particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y por ser irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo cual, de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal desaplica el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, por ser violatorio del Artículo 316 de la Carta Magna en los términos anteriormente expuestos. Así se declara.

En cuanto al punto debatido referido al ajuste por inflación, se observa del texto de la Resolución recurrida que INVERSIONES BANPRO, C.A. señaló dentro de la conciliación fiscal de rentas como partida no gravable la cantidad de Bs. 12.124.717.511,00, como resultado de la cuenta de ajuste por inflación para la determinación de la renta gravable del ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1996; en tal sentido, la Administración Tributaria confirma la objeción fiscal de rechazar el ajuste por inflación del ejercicio 1996, por falta de comprobación satisfactoria. A este tenor, la recurrente expresa que la actuación fiscal parte de un error al asimilar a un gasto la cantidad resultante del reajuste por inflación, por cuanto, la norma prevista en el Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para la época, al exigir que los asientos contables deben estar respaldados por los comprobantes correspondientes se refiere a aquellos que reflejan operaciones materiales generadoras de ingresos o gastos, pero no al asiento que refleja el resultado de un cálculo contable, como es el que refleja la cantidad resultante del reajuste por inflación.

Se colige de lo expuesto, que lo que se debe determinar en cuanto al ajuste por inflación, es si INVERSIONES BANPRO, C.A. demostró la existencia de los activos y pasivos no monetarios, mediante los cuales basó el cálculo del ajuste por inflación indicado en la determinación de la renta gravable del ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1996, como una partida no gravable y que dio como resultado la suma de Bs. 12.124.717.511,00. Por ello, antes de resolver este aspecto, este Tribunal estima conveniente efectuar una breve explicación concerniente a la Reexpresión Fiscal, la cual comprende el Sistema de Ajuste por Inflación Fiscal.

Así tenemos, que el Ajuste por Inflación (Ajuste Inicial y Reajuste Regular), consiste en la actualización anual, vale decir, al cierre de cada ejercicio gravable, de los activos y pasivos no monetarios y del patrimonio neto al inicio, el cual generará un mayor o menor valor que será acumulado en una partida de conciliación fiscal denominada “Reajuste por Inflación”, que es tomada en cuenta para la determinación de la renta gravable y sobre la cual se calculará el Impuesto sobre la Renta por pagar.

De esta manera, la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial número 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995, aplicable para el ejercicio investigado en el presente caso (1996), dispone en cuanto al ajuste inicial por inflación y al reajuste regular por inflación:

Artículo 91.- Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste por Inflación a que hace referencia el artículo 98 de esta Ley, deberán a los solos efectos tributarios, realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, la cual servirá exclusivamente, como punto de referencia al sistema de ajuste por Inflación y traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.

(omissis)

Artículo 98.- A partir del 1° de enero de 1993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta Ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5° de la misma (...) y que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en la forma que se establece en esta Ley.

(omissis)

Se deduce del contenido de las normas transcritas, que el ajuste inicial por inflación traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto a la fecha de cierre del ejercicio gravable, producto de una actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios del contribuyente que servirá como punto de referencia al sistema de ajuste regular por inflación y que a los efectos fiscales, recaen sobre los incrementos meramente reales del patrimonio neto a ajustar el valor histórico.

En tal sentido, debe entenderse que la figura del ajuste por inflación tiene por objeto proteger las cuentas del Balance General referidas a los Activos y Pasivos no monetarios, salvo los títulos valores; por ello, se considera un sistema de ajuste fiscal aplicado a las partidas del informe financiero denominado Balance General identificadas como activos y pasivos no monetarios, con el objeto de proteger a los contribuyentes del proceso inflacionario. Su consecuencia es aumentar o disminuir la renta gravable o la pérdida fiscal del ejercicio, solo a los fines de la determinación en relación al pago del tributo.

El reajuste regular por inflación, tiene por objeto gravar el enriquecimiento que obtiene el contribuyente por efecto de la inflación, es decir, cuando sus partidas no monetarias del activo excedan las del pasivo y patrimonio de tal forma, que el contribuyente haya ganado con el producto de la inflación al deber menos y tener más.

En conclusión, los Ajustes por Inflación constituyen un reconocimiento legal a la incidencia que tiene en nuestra economía el fenómeno de la inflación, el cual comprende, exclusivamente, la actualización o reajuste de los activos y pasivos no monetarios de la empresa.

Efectuadas las consideraciones que anteceden, este Juzgador observa que en el caso de autos la fiscalización rechazó el ajuste por inflación realizado por la recurrente para el ejercicio 1996, tomando como fundamento el Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, el cual transcribimos a continuación:

Artículo 82.- Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos.

Se observa del texto de dicha norma, que se establece como una regla de control fiscal el hecho de que los contribuyentes deban llevar libros y registros de su contabilidad, pues de esta manera, la Administración Tributaria puede comprobar cuáles son los bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales que posee la empresa, como un mecanismo de control fiscal. Asimismo, la parte in fine de este Artículo instaura la obligación de que los asientos que consten en los libros estén soportados mediante comprobantes o documentos equivalentes, a los efectos de que estos asientos contables posean valor probatorio; es decir, los contribuyentes tienen la obligación de demostrar, a través de estos comprobantes, el origen de las partidas que incluyan en la determinación de su renta, ya que a través de dichos documentos, es que la Administración Tributaria puede comprobar la veracidad de estas partidas y, por ende, de los asientos que se han registrado en los libros respectivos.

Apreciando lo expuesto, este Sentenciador observa de los autos que la recurrente delimita su tesis en cuanto a este aspecto, al hecho de que la actuación fiscal parte de un error al asimilar a un gasto la cantidad resultante del reajuste por inflación, ya que lo que exige la norma es que los asientos que reflejan operaciones generadoras de ingresos o gastos son los que deben estar respaldados por los comprobantes y no aquellos que reflejan la cantidad resultante del reajuste por inflación, argumento que, para quien aquí decide, es totalmente errado, porque la Administración Tributaria en ningún momento está asimilando a un gasto la cantidad indicada por la recurrente como reajuste por inflación, sino lo que pretende es comprobar la autenticidad de la cantidad reflejada como reajuste por inflación en su Declaración Definitiva de Rentas, mediante la verificación de los comprobantes o documentos semejantes que afirmen el origen de los cálculos efectuados por la recurrente para la determinación del ajuste por inflación, tal como lo exige la n.d.A. 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995; por cuanto, si bien en sus libros de contabilidad no van a registrarse los asientos que reflejan el cálculo del reajuste por inflación, no obstante, debe registrar todos sus bienes activos y pasivos, incluyendo los no monetarios que son objeto de actualización o reajuste y, por lo tanto, los que constituyen el origen del cálculo del reajuste por inflación; por lo cual deberá llevar un registro de control fiscal (Libro de Registro de Control Fiscal) en donde consten sus activos y pasivos no monetarios, entre otros conceptos, tal como lo establece la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Si bien durante el procedimiento administrativo no se aprecian otras pruebas, durante el transcurso de la presente causa, la recurrente promovió prueba de experticia contable cuyo informe presentado en fecha 10 de julio de 2002, señala en cuanto al ajuste por inflación lo que se copia a continuación:

…el Libro Adicional, llevado por la promovente para registrar los ajustes fiscales, su contabilidad histórica, resumida en el Balance General, y los asientos contables con sus respectivos comprobantes, todo ello revisado y verificado en la experticia, constituye el soporte de las partidas cuyos resultados fueron reflejados en la Declaración Definitiva de Rentas correspondientes al ejercicio comprendido entre el 01 de Enero de 1996 al 31 de diciembre de 1996.

(Subrayado de este Juzgador).

La anterior respuesta obedece a la pregunta sobre los soportes contenidos en el libro adicional, por lo tanto constituye un hecho relevante para este sentenciador el contenido del mencionado libro y de los asientos en el realizados, los cuales a tenor de la norma sirven para calcular el ajuste por inflación al cual hace referencia la ley de Impuesto sobre la Renta.

No se trata de la falta de comprobación o de documentos para el cálculo, se trata de los asientos que sirvieron de base conforme a lo dispuesto en el Artículos 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, siendo concluyentes los expertos al señalar:

En conclusión, los expertos pudimos constatar que la cantidad de Bs. 12.124.717.511,00 la cual fue reflejada como partida no gravable, ya que se obtuvo una disminución en el reajuste por la referida cantidad, es el resultado de los reajustes regulares por inflación, correspondiente al ejercicio fiscal terminado el 31 de diciembre de 1996 y el mismo fue incluido en la Declaración Definitiva de Impuesto sobre la Renta.

Sobre el valor de la experticia, este Tribunal debe resaltar que mediante sentencia de la Sala Político Administrativa publicada bajo número 0124, del 13 de febrero de 2001, se aplicó el contenido de los artículos 468 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, señalándose la oportunidad para impugnar las experticias, fallo que a los fines de establecer el valor probatorio de la experticia contable realizada sobre aspectos debatidos en el presente juicio se transcribe parcialmente, resaltándose que:

“Tal como ha sido señalado, los apoderados judiciales de la condenada, en fecha 2 de agosto de 2000, peticionaron aclaratoria y la “nulidad” del auto de fecha 27 de julio de 2000, por el cual se acordó la Ejecución Voluntaria del fallo definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999.

Aducen los representantes de la condenada que, en efecto, hubo un error material por parte del auto de fecha 27 de julio de 2000, en la estimación de la oportunidad en que fuere interpuesta o consignada la experticia de los expertos, habiéndose establecido en fecha 6 de marzo de 2000, cuando en realidad, no fue sino en fecha 6 de abril de 2000 cuando dicha ocasión procesal ocurrió.

En tal sentido, la Sala observa que, luego de constatadas las actas procesales que cursan en autos, no fue sino en fecha 6 de abril de 2000 cuando los expertos, debidamente designados y juramentados conforme a la ley, procedieron a consignar la experticia ordenada por la sentencia definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999 interponiéndose “impugnación” en contra de dicha experticia -por parte de la condenada-, en fecha 26 de abril del mismo año.

No obstante, como quiera que ha sido advertida la fecha en la cual los expertos, efectivamente, consignaron su dictamen -6 de abril de 2000-, observa la Sala que por imperium de lo previsto en el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil, dicha “impugnación” (que no es más que una aclaratoria o ampliación), es igualmente extemporánea, tal y como fuere advertido por el auto de fecha 27 de julio de 2000, que ordenó la ejecución voluntaria de la sentencia definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999.

En ese sentido, el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil dispone que:

“En el mismo día de su presentación o dentro de los tres días siguientes, cualquiera de las partes puede solicitar del Juez que ordene a los expertos aclarar o ampliar el dictamen en los puntos que señalará con brevedad y precisión. El Juez, si estimare fundada la solicitud, así lo acordará sin recurso alguno y señalará a tal fin un término prudencial que no excederá de cinco días. (subrayado de la Sala).

Así, en el referido caso se observa que, constatadas como han sido las actas procesales, los expertos consignaron su dictamen en tiempo oportuno (6 de abril de 2000), ello en virtud de la prórroga que les fue acordada por la Sala de treinta (30) días ininterrumpidos contados a partir de la fecha en que dicho auto -de prórroga- fue dictado (9 de marzo de 2000). Circunstancia esta última que compele a esta Sala a declarar extemporánea la referida “impugnación” (aclaratoria o ampliación) del dictamen pericial interpuesto por la condenada, en virtud de que, habiendo sido consignado el dictamen pericial el día 6 de abril de 2000, cuando su oportunidad fenecía el día 9 de abril del mismo año; fecha esta última a partir de la cual debe empezarse a computar el lapso a que se refiere el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil (supra), para la solicitud de ampliaciones o aclaratorias.

En tal sentido, entendiéndose concluido el lapso -9 de abril de 2000- y, estando las partes a derecho por cuanto fue consignado oportunamente (supra), el primer día de despacho, resultó el día martes 11 de abril; el segundo, el día miércoles 12 de abril y el tercero, el día jueves 13 de abril; lo cual hace forzoso para esta Sala declarar extemporánea la “impugnación” del dictamen pericial interpuesto por los representantes de la condenada en fecha 26 de abril de 2000.

Asertos todos estos no sólo cónsonos con lo expuesto en las extensas consideraciones precedentes del presente fallo, sino también, con lo resuelto por el auto de fecha 27 de julio de 2000, cuya “nulidad” peticionaron los representantes de la condenada. ASI SE DECLARA.”

Luego mediante decisión de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, se señaló que si la parte que no demostrare la falta de veracidad o falsedad de la experticia contable, acarrea que lo reflejado por los expertos y sus conclusiones implica la aceptación del contenido en la experticia contable, tal y como se desprende del mencionado fallo, el cual es del tenor siguiente:

En cuanto al argumento de contradicción de la sentencia, indicado por la apoderada del Fisco en la fundamentación de su respectiva apelación, por la supuesta incompatibilidad entre los vicios de falso supuesto e inmotivación del acto administrativo, en lo atinente a los reparos en el rubro de pérdidas en reajuste por inflación, esta Sala observa:

La apoderada del Fisco Nacional no alegó ni demostró la falta de veracidad o la falsedad de los resultados de la experticia contable promovida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, con lo cual se debe fatalmente concluir que en cuanto a los hechos, el Fisco Nacional aceptó las conclusiones a las que llegó el informe pericial respecto a los reparos antes señalados.

En este orden, la Sala hace notar que esta circunstancia concerniente al Fisco Nacional, más que demostrar una contradicción de la sentencia apelada, e involucrar la aceptación de los hechos evacuados por ante el tribunal a quo, desvirtúan por completo los conceptos emitidos en la resolución culminatoria del sumario administrativo, de tal modo que la indagación de los hechos apreciados por el acto administrativo recurrido no fueron suficientes, al obviar la revisión de los sistemas y soportes informáticos de la contribuyente, utilizados como base de aplicación de las normas fiscales a su contabilidad.

Ciertamente, la utilización del software SAF en cumplimiento de las exigencias del artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis a los ejercicios fiscales investigados, sobre las cuentas y la verificación de la existencia del libro adicional que exigía la Ley, son dos incidencias que resultaron en probanzas inadvertidas por la resolución administrativa impugnada, de lo cual se infiere la ausencia de motivación sobre los hechos, que afecta la validez del acto en lo referente a los resultados del ajuste regular por inflación en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al momento de la investigación fiscal.

Esta ausencia de motivación es lo que da lugar, a las diferencias entre la resolución impugnada por el recurso contencioso tributario y la experticia evacuada por ante el tribunal a quo, que finalmente sobre la base de la transparencia en que fue llevado el proceso de designación de la experticia, el control sobre la prueba y los resultados en cuanto a los hechos observados, entre otros aspectos; determinó la inmotivación del acto impugnado.

Ante tales circunstancias, tal como señala la representación del Fisco Nacional, resulta contradictorio la procedencia de un vicio de falso supuesto en el acto, ya que se constató de autos que no fue falsa la apreciación de los hechos, sino que por el contrario hubo hechos no indagados suficientemente en la investigación fiscal, y en consecuencia, no reflejados en el Acta Fiscal Nº GCE-DF-O333/96-19 como resultado preparatorio a la resolución culminatoria del sumario administrativo.

De esta manera, debe dejar sentado la Sala sobre la base del razonamiento antes expresado, la incongruencia en que incurre la sentencia recurrida, al no haberse configurado el vicio de falso supuesto sobre la resolución impugnada, ya que el vicio que afecta la validez del acto respecto al rubro objeto de análisis, lo configura la falta de motivación.

Dilucidado lo anterior, se confirma por las razones antes señaladas, la nulidad de los reparos formulados bajo el concepto de Pérdida en Reajuste por Inflación respecto a los montos de ochocientos cuarenta y un millones cuatrocientos veintinueve mil cuatrocientos ochenta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 841.429.483,60) y de cinco mil cuatrocientos noventa y cuatro millones sesenta mil quinientos tres bolívares sin céntimos (Bs. 5.494.060.503,oo) para los ejericicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993 y 1994 respectivamente, debido a que los expertos comprobaron plenamente la suficiencia e idoneidad de los instrumentos utilizados por la recurrente para elaborar sobre base cierta la exactitud del ajuste por inflación. Así se declara.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

De esta forma y previamente este Tribunal debe señalar que la experticia presentada en el presente juicio, no se le hicieron observaciones ni fue impugnada por la representación de la República, por lo cual este Tribunal debe dar por cierto y con pleno valor probatorio lo expresado por los expertos contables.

Por lo que este Tribunal debe concluir que la recurrente pudo, comprobar y desvirtuar el reparo por este concepto, debiendo anular las diferencias generadas por la falta de documentación del ajuste por inflación fiscal. Se declara.

En lo que respecta al punto relativo al traslado de pérdidas de años anteriores, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales explica en la Resolución impugnada, que INVERSIONES BANPRO, C.A. en su Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio 1996, solicitó como pérdida de años anteriores las cantidades de Bs. 2.113.570.661,00 y Bs. 1.048.954.931,00, correspondientes a los ejercicios 1993 y 1994, respectivamente. Sin embargo, dichas pérdidas fueron objetadas por la Administración Tributaria mediante Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0249/99-22 de fecha 12 de enero de 2000, determinando como pérdida del ejercicio 1994 la cantidad de Bs. 1.192.003.879,47. Asimismo, la Administración Tributaria expresa que la fiscalización incurrió en un error al considerar como pérdida del ejercicio 1994 la cantidad de Bs. 1.192.003.879,47, pues la cantidad que corresponde es de Bs. 1.059.210.783,27, ya que así se evidencia de la determinación fiscal del ejercicio 1995, por lo cual la Administración Tributaria procedió a corregir el error cometido por la fiscalización, reconociendo la cantidad de Bs. 1.059.210.783,27 como pérdida fiscal no compensada del ejercicio 1994.

Ahora bien, con respecto a las Pérdidas Netas Trasladables, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 establece:

Artículo 56.- Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

(omissis)

La Sala Políticoadministrativa Accidental del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 00812, publicada en fecha 09 de julio de 2008, explicó en cuanto al traspaso de la pérdida fiscal:

“…En razón de las consideraciones antes expuestas, reitera esta Sala, tal como lo decidió el a quo, que el enriquecimiento es el incremento del patrimonio (renta), generado por la operación económica de la contribuyente, luego de restar de los ingresos brutos, los costos, y las deducciones permitidas en la ley, sin perjuicio del ajuste por inflación; que el resultado de la cuenta “Reajuste por Inflación”, sea positivo o negativo, incide sobre el aumento o disminución del enriquecimiento neto gravable, por lo que si luego de aplicar esta partida de conciliación fiscal, surge un aumento de la renta neta gravable, la contribuyente deberá pagar el impuesto correspondiente, en tanto que si ésta disminuye hasta el punto de resultar la renta negativa, tendrá derecho al traspaso de la pérdida fiscal conciliada hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta…” (Subrayado de este Juzgador).

De lo anterior podemos afirmar, que las pérdidas no compensadas se podrán traspasar totalmente hasta los tres (03) años siguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

Así tenemos, que en el caso bajo análisis la recurrente alega que tanto la fiscalización como la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo rechazan las pérdidas trasladadas de años anteriores correspondientes a los ejercicios 1993 y 1994, fundamentándose en el Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0249/99-22 de fecha 12 de enero de 2000, lo cual considera improcedente por cuanto la Administración no puede desconocer las pérdidas de años anteriores basándose en unos reparos que no están firmes. Ante esta situación, este Tribunal observa de la Resolución recurrida que la recurrente solicitó como pérdida de años anteriores la suma de Bs. 3.162.525.592,00, para los ejercicios 1993 y 1994, cantidad que fue objetada por la Administración Tributaria a través del Acta de Fiscalización identificada anteriormente y que sin embargo, reconoció como pérdida fiscal no compensada del ejercicio 1994 la cantidad de Bs. 1.059.210.783,27. En virtud de lo expuesto, la recurrente no puede expresar que la Administración Tributaria desconoció las pérdidas, pues se evidencia del texto de la Resolución (folio 54 del expediente judicial) que la Administración “…reconoce como pérdida fiscal no compensada del ejercicio 1994, la cantidad de Bs. 1.059.210.783,27…”, quedando pendiente de autorización el traslado de la pérdida sufrida para el ejercicio 1993 objetada mediante el Acta de Fiscalización en referencia; en consecuencia, este Juzgador, mientras no se produzca una decisión al respecto, debe valorar como cierto el contenido de la Resolución impugnada, ya que el mismo se presume fiel reflejo de la verdad y bajo el manto de la presunción de veracidad, sin menoscabo de que dicha pérdida pueda ser trasladada posteriormente una vez que conste la decisión correspondiente; por lo cual este Tribunal estima improcedente este alegato de la recurrente. Así se declara.

En cuanto a la sanción impuesta a la recurrente con fundamento en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, se evidencia del texto de la Resolución impugnada que la recurrente enteró los impuestos retenidos fuera del plazo legalmente establecido, vulnerando de esta manera lo dispuesto en los artículos 20 y 21 de los mencionados Decretos al incumplir con los deberes formales relativos al pago de tributos, siendo objeto de la sanción tipificada en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, este Sentenciador confirma la multa impuesta mediante la Resolución impugnada por la cantidad de Bs. 1.647.923,81 (Bs. F. 1.647,92), por cuanto, quedó demostrado que es un hecho cierto el que la recurrente haya enterado las cantidades retenidas fuera del plazo legalmente establecido para ello, lo cual afirma en su escrito con respecto a los gastos no deducibles por haber enterado con retardo las retenciones del Impuesto sobre la Renta. No obstante, si bien este Tribunal revocó el acto impugnado en cuanto a este particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y por ser irracional dentro del esquema constitucional tributario, de igual forma es procedente la sanción impuesta de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, al estar subsumida su conducta dentro de los supuestos contenidos en el texto de dicha norma. Así se declara.

Con respecto a la sanción impuesta a la recurrente de conformidad con el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la Resolución GCE-SA-R-2001-034 este Juzgador considera:

El Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

Artículo 97.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

Del texto de la norma transcrita, se evidencia que la conducta allí descrita constituye la figura denominada como contravención, la cual exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional. Ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos, si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Precisado este criterio, quien aquí decide aprecia que en el caso de marras la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, no requiere un análisis del elemento culpable o conducta por parte del contraventor ni de la cuantía de la disminución ilegítima verificada, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con esta circunstancia perjudicial para los intereses patrimoniales de la República, la sanción se anula en razón de los términos expuestos en el presente fallo, puesto que al declarar con lugar la pretensión de nulidad relativa al rechazo de los gastos por presentación extemporánea de retenciones, el reparo por la falta de documentación en el caso de ajuste por inflación, no se ha subsumido la conducta de la recurrente. Así se declara.

Igualmente es de señalar con respecto al traslado de pérdidas de años anteriores que la Administración Tributaria tomó en consideración cantidades menores a las declaradas, lo cual incrementa la renta y como quiera que el argumento central objeto de discusión está relacionado con la firmeza de lo reconocido por la Administración Tributaria en otros actos no impugnados en el presente expediente, recordando ésta que la interposición de recursos suspende los actos recurridos (Página 24 de la Resolución), este Tribunal anula la porción de la sanción por este concepto, por cuanto la Administración Tributaria no puede imponer sanción hasta que se encuentren tales Resoluciones firmes. Así se declara.

La anterior declaratoria de nulidad, no limita a la Administración Tributaria que una vez firmes los reparos por este último concepto, pueda sancionar a la recurrente sobre el particular. Se declara.

Con relación a las circunstancias atenuantes aludidas por la recurrente, contenidas en los numerales 2 y 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, quien aquí decide observa con respecto a la primera de ellas, referente a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, que de los autos se constata que la infracción imputada a la recurrente se deriva de una conducta de naturaleza objetiva por parte del sujeto infractor, es decir, que la sola materialización fáctica de conductas contrarias a la obligación impuesta por la ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de que haya habido dolo o culpa de la contribuyente.

Tal criterio ha sido sostenido en reiteradas oportunidades por nuestro M.T., entre otras, en la Sentencia número 06423, de fecha 01 de diciembre de 2005, en la cual se indica:

“(…) esta Sala pasa a revisar la procedencia de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente rationae temporis al caso de autos, con ocasión a la multa impuesta por el Órgano Contralor de conformidad con lo establecido en el artículo 96 eiusdem en un quinientos por ciento (500%) del monto del impuesto omitido, por la cantidad de doce millones seiscientos noventa y seis mil novecientos cuarenta y nueve bolívares con diez céntimos (Bs. 12.696.949,10), norma cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 85.- (...)

Son atenuantes:

(…)

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

(…)

En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor.

(Destacados de la Sala).

1. - En cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2, del artículo 85 antes citado, referente a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte la Sala que tal y como se constata de autos, la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza subjetiva, pues la intención o dolo del autor (contribuyente), es lo que caracteriza a la misma; así, a los fines de la procedencia de la atenuante en referencia, es necesario demostrar la falta de dolo en dicha conducta.

En el presente caso, a juicio de la Contraloría General de la República, se configura el supuesto fáctico tipificado en los artículos 94 y 95 numeral 2, del Código Orgánico Tributario de 1982, que prevén la comisión de una conducta que lleva implícita una acción u omisión que afecta o disminuye ilegítimamente los ingresos fiscales en forma dolosa.

En este sentido, del contenido de los artículos 94 y 95, numeral 2 eiusdem se advierte lo siguiente:

Artículo 94.- Comete defraudación el que mediante simulación, ocultación, maniobra, o cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributo.

Es agravante la circunstancia de que la defraudación se cometa con la participación del funcionario que, por razón de su cargo, intervenga en los hechos constitutivos de la infracción

.

Artículo 95.- Se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes:

(…)

2) Contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias. (…)

.

De acuerdo a la normativa transcrita, constata esta Sala que en el caso de autos, en el momento que la contribuyente procedió a llevar a cabo su declaración de rentas, sin incluir los ingresos y los costos de adquisición por la venta de pescado y demás especies marinas, se redujo ilegítimamente el impuesto a pagar, reconociendo la misma contribuyente dicha omisión. Por tal razón, fue que el Organismo Contralor formuló el reparo correspondiente tipificando tal actuación como ilícito de defraudación, subsumida en las disposiciones contempladas en los artículos 94 y 95, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1982.

Dicha acción, a juicio de la Sala, presupone la intención o dolo de la contribuyente en causar un perjuicio al Fisco Nacional, al ser encausada su actuación en el supuesto de hecho establecido en el numeral 2 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, pues este presupuesto de hecho constituye por sí mismo un hecho ilícito cometido en forma dolosa o intencional por parte de la contribuyente.

Conforme a lo expuesto, resulta forzoso para esta Alzada desechar la referida atenuante contemplada en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se declara.”

Así, se aprecia que en el caso bajo análisis la Administración Tributaria encuadró el actuar de la recurrente en los supuestos de hecho tipificados en los Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual prevé sanción de multa para los casos en que los agentes de retención no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas dentro de los plazos establecidos por la ley o en los reglamentos.

Conforme a lo expuesto, debe este Órgano Jurisdiccional declarar improcedente la atenuante solicitada por la recurrente, prevista en el numeral 2 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

La recurrente también denuncia la falta de aplicación de la circunstancia atenuante establecida en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual está referida a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.”.

En cuanto a este aspecto, quien aquí decide estima pertinente enfatizar el criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa de nuestra M.T., en sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, en la cual expresó:

…Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala a confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide…

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

En virtud de lo anterior, este Juzgador debe señalar que en el caso de autos es perfectamente aplicable la atenuante relativa a no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, debido a que la información sobre si el contribuyente reparado ha cometido infracciones tributarias en años anteriores, es un hecho que la Administración Tributaria debe mantener en sus archivos y que una vez invocada, como ente controlador del tributo, tiene la obligación de hacer una revisión para verificar su procedencia, incluso sin que haya sido invocada debe la Administración establecer tal circunstancia a los fines de aplicar correctamente el monto de la sanción, por lo que este Tribunal considera que si la representación fiscal no aportó elementos probatorios que permitiesen conocer si se ha cometido la misma o diferente infracción en años anteriores, debe dar por sentado y probado que procede la atenuante que no ha sido aplicada; en consecuencia, este Tribunal declara procedente la aplicación de la atenuante en referencia en un veinticinco (25%) sobre las sanciones confirmadas en la presente decisión. Así se declara.

Por otro lado, en lo que respecta a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-039, de fecha 30 de abril de 2001, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, se observa de su contenido que la Administración Tributaria confirma parcialmente los reparos formulados a PIDA PROVINCIAL, C.A. mediante el Acta Fiscal MF-SENIAT-GCE-DF-0137/2000-16, de fecha 13 de diciembre de 2000, por concepto de gastos no deducibles por falta de comprobación por la cantidad de Bs. 78.071.006,75 y por comprobación insuficiente por la cantidad de Bs. 154.506.282,21.

En cuanto a la cantidad de Bs. 78.071.006,75 reparada por concepto de gastos no comprobados, la Administración Tributaria confirma la cantidad de Bs. 54.321.095,26, la cual comprende:

a.- Bs. 52.376.517,81, correspondientes a pagos o abonos en cuenta debidamente sustentados y soportados con los respectivos documentos originales que demuestran el origen y naturaleza de dichos gastos, sin embargo la contribuyente no efectuó la retención de Impuesto sobre la Renta en el momento del pago y abono en cuenta de los mismos, condición esta indispensable para gozar de su deducción, tal como lo dispone el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. En tal sentido, esta Administración Tributaria declara improcedente la deducción de Bs. Bs. 52.376.517,81, y así se decide.

b.- Bs. 1.994.577,45, los cuales no fueron soportados o sustentados por los documentos que demuestren su origen y naturaleza, por lo cual los mimos resultan improcedentes por falta de comprobación, y así se declara.

(Destacado de esa Gerencia).

Con respecto a los gastos por la cantidad de Bs. 52.376.517,81, cuya deducción fue rechazada por la Administración Tributaria con fundamento en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el momento, es de hacer notar que en líneas precedentes este Tribunal, de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, desaplicó el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo por ser violatorio del Artículo 316 de la Carta Magna, por cuanto este Juzgador opina que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención, constituye una violación a la capacidad contributiva. En consecuencia, se declara improcedente el rechazo de la deducción de gastos por la cantidad de Bs. 52.376.517,81, por no haber efectuado la recurrente la retención de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

En lo relativo a los gastos por la cantidad de Bs. 1.994.577,45 declarados improcedentes por falta de comprobación, se observa del escrito recursorio que la recurrente expresa: “Sobre los reparos formulados por falta de comprobación debemos señalar que toda la documentación relativa al año 1996 se encuentra en el inmueble que como archivo dispone nuestro representado en la ciudad de Barquisimeto, razón por la cual no le fue posible consignar todas las facturas y demás comprobantes durante los procesos de fiscalización y de Sumario Administrativo, pero que serán presentados oportunamente en este proceso contencioso tributario.”

En este sentido, este Sentenciador observa de los autos que no constan los documentos correspondientes que demuestren la existencia de gastos por la suma de Bs. 1.994.577,45, tales como facturas, comprobantes o documentos equivalentes; tampoco se evidencia del Informe Pericial que los expertos hayan constatado la existencia del gasto por la cantidad descrita, ni la recurrente hace referencia a la misma en su escrito de promoción de pruebas; por lo tanto, al no haber aportado al proceso elemento probatorio alguno que demostrara la existencia del gasto por la cantidad de Bs. 1.994.577,45 y desvirtuara el contenido de la Resolución impugnada en cuanto a este punto en particular, este Tribunal declara procedente el rechazo de gastos por la cantidad de Bs. 1.994.577,45 por falta de comprobación. Así se declara.

Con relación a la cantidad de Bs. 154.506.282,21, reparada por concepto de gastos sin comprobación suficiente, se observa de la Resolución recurrida que la Administración Tributaria confirma la cantidad de Bs. 92.999.385,71, constituida por:

a.- Bs. 6.755.197,37, sustentada tan solo por copias fotostáticas de los soportes y comprobantes originales, razón por la cual, y siguiendo las razones de hecho y de derecho ya expuestas, no existe en autos medios de prueba suficientes que demuestren la naturaleza y origen de dichos gastos, por lo cual esta administración confirma el reparo formulado por la cantidad de Bs. 6.755.197,37.

b.- Bs. 73.284.910,90, los cuales no fueron soportados o sustentados por documento alguno que demuestre su origen y naturaleza, por lo cual los mismos resultan improcedentes por falta de comprobación, y así se declara.

c.- Bs. 12.959.277,44, correspondientes a pagos o abonos en cuenta debidamente sustentados y soportados con los respectivos documentos originales que demuestran el origen y naturaleza de dichos gastos, sin embargo la contribuyente no efectuó la retención de Impuesto sobre la Renta en el momento de su pago o abono en cuenta, condición esta indispensable para gozar de su deducción. En tal sentido, esta Administración Tributaria declara improcedente la deducción de Bs. 12.959.277,44, y así se decide.

En lo atinente a los gastos por la cantidad de Bs. 6.755.197,37 y por la cantidad de Bs. 12.959.810,52, este Juzgador destaca que, si bien en la Resolución objetada la Administración Tributaria anula el reparo formulado por la cantidad por cuanto de conformidad con el Artículo 429 del Código de Procedimiento Civil con respecto a la prueba por escrito, tales copias no fueron impugnadas en este proceso judicial.

Con respecto a los gastos por la cantidad de Bs. 12.959.277,44, debidamente sustentados y soportados con sus respectivos documentos originales y cuya deducción fue rechazada por no haber efectuado la recurrente la retención del Impuesto sobre la Renta, tal como se declaró precedentemente, es improcedente el rechazo de la deducción de gastos por la cantidad de Bs. 12.959.277,44, por cuanto, el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención constituye una violación a la capacidad contributiva. Así se declara.

Además se evidencia del texto del Informe Pericial que consta en el expediente judicial (folio 137) lo siguiente:

En conclusión, con respecto a los puntos a) y b) de la segunda parte de la prueba de experticia contable, los expertos pudimos verificar y constatar mediante el análisis previo ya enunciado de acuerdo a principios de auditoria aplicado, se estableció que el gasto por la cantidad de bolívares 6.755.145,97 fue efectivamente realizado por la promovente y se realizo (sic) su respectiva retención según puede comprobarse en anexo A que acompaña a este informe.

En virtud de lo que antecede, este Tribunal declara procedente la deducción de gastos por la cantidad de Bs. 6.755.145,97 y por la cantidad de Bs. 12.959.810,52, los cuales fueron rechazados por la actuación fiscal al estar sustentados en copias fotostáticas de los soportes y comprobantes originales. Así se declara.

En lo concerniente a los gastos por las cantidades de Bs. 73.284.910,90, cuya deducción fue rechazada por no estar sustentados por los documentos que demostraran su origen (falta de comprobación), quien aquí decide observa, en cuanto a los gastos no comprobados, que la recurrente no trajo a los autos los documentos respectivos que demostraran la existencia del gasto por la cantidad de Bs. 73.284.910,90 y de esta manera, pudiera desvirtuar el contenido de la Resolución impugnada en cuanto a este aspecto, por lo tanto, este Tribunal declara procedente el rechazo de gastos por la cantidad de Bs. 73.284.910,90 por falta de comprobación. Así se declara.

Finalmente, en lo relacionado a la sanción impuesta a PIDA PROVINCIAL, C.A. con base en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, correspondiente a una multa equivalente al 105% del impuesto causado por los reparos formulados, este Tribunal ordena su ajuste sobre la cantidad confirmada mediante el presente fallo y con una reducción de un 25%, en razón de la atenuante prevista en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicable. Se declara.

Se declara improcedente la atenuante prevista en el numeral 2 del Artículo 85, conforme a lo precedente expuesto en el presente fallo.

Con respecto a la solicitud de prescripción de la obligación tributaria, este Tribunal la considera improcedente, por cuanto fue solicitada luego de los informes, por lo tanto no puede formar parte del debate procesal, menos cuando no es permisible abrir un lapso para que la Administración Tributaria pueda ejercer su derecho a la defensa.

No obstante lo anterior, la Sala Políticoadministrativa ha declarado la prescripción de obligaciones tributarias en virtud del transcurso del plazo luego del auto de vistos, en las sentencias 1557 de fecha 20 de junio de 2006 y 1058 del 20 de junio de 2007, claro está bajo la vigencia de los Códigos Orgánicos Tributarios anteriores al 2001, señalando incluso que “…en principio, resultaría aplicable las normas vigentes a la fecha en que se produjo el hecho generador de la obligación principal, no obstante, conforme lo determinó la Sala en un caso precedente (ver sent. No. 1557 de fecha 20 de junio de 2006, caso: Fundación Magallanes de Carabobo), debe aplicarse la vigente cuando se entra en estado de sentencia, en razón de ser “…la fecha que se produjo la paralización de la causa…”, razón por la cual este tribunal procede a pronunciarse al respecto.

Del análisis de los autos se aprecia que la oportunidad de informes estuvo fijada para el 16 de septiembre de 2002, fecha en la cual ya se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, entrando en etapa de sentencia al día siguiente al señalado, por lo que es necesario mencionar el contenido del Artículo 62 de dicho texto orgánico el cual señala:

Artículo 62: El cómputo del término de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos o judiciales o de la acción del juicio ejecutivo, hasta sesenta (60) días después que se adopte resolución definitiva sobre los mismos.

En el caso de interposición de peticiones o recursos administrativos, la resolución definitiva puede ser tácita o expresa.

En el caso de la interposición de recursos judiciales o de la acción del juicio ejecutivo, la paralización del procedimiento en los casos previstos en los artículos 66, 69, 71 y 144 del Código de Procedimiento Civil, hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo, al igual que sí cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir.

También se suspenderá el curso de la prescripción de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de las sanciones impuestas mediante acto definitivamente firme, en los supuestos de falta de comunicación de cambio de domicilio. Esta suspensión surtirá efecto desde la fecha en que se verifique y se deje constancia de la inexistencia del domicilio declarado y se prolongará hasta la declaración formal del nuevo domicilio por parte del sujeto pasivo.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

En este sentido se aprecia, que los únicos casos de paralización del proceso que permiten la continuación del curso de la prescripción, son los previstos en los artículos 66, 69, 71 y 144 del Código de Procedimiento Civil, relativos los tres primeros a la regulación de competencia o jurisdicción y el último, referido a la muerte de una de las partes.

En consecuencia, al no estar la presente causa en ninguno de los supuestos establecidos en la norma, declara improcedente la solicitud de prescripción. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil INVERSIONES BANPRO, C.A., sucesora por fusión de la sociedad mercantil PIDA PROVINCIAL, C.A., contra los siguientes actos administrativos: Acta de Fiscalización MF-SENIAT-GCE-DF-0129/2000-09, de fecha 13 de diciembre de 2000, levantada a INVERSIONES BANPRO, C.A. para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de enero de 1996 hasta el 31 de diciembre de 1996 y Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-034, de fecha 30 de abril de 2001, notificada en fecha 11 de julio de 2001; Acta de Fiscalización MF-SENIAT-GCE-DF-0137/2000-16, de fecha 13 de diciembre de 2000, levantada a PIDA PROVINCIAL, C.A. para el mismo ejercicio fiscal y Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-039, de fecha 30 de abril de 2001, notificada el 11 de julio de 2001, todos estos actos dictados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, así como contra las Planillas de Liquidación emitidas en base a dichas Resoluciones, en materia de Impuesto sobre la Renta.

Una vez firme la presente decisión, la Administración Tributaria deberá emitir Planilla de Liquidación en los términos expuestos en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, en especial a la Procuradora General de la República y al Contralor General de la República de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los catorce (14) días del mes de abril del año dos mil nueve (2009). Años 198° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2001-000041

Antiguo 1662

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, catorce (14) de abril de dos mil nueve (2009), siendo las dos y treinta y un minutos de la tarde (02:31 p.m.), bajo el número 041/2009 se publicó la presente sentencia.

El Secretario

F.J.I.P..