Decisión nº 2110 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Mayo de 2015

Mediante Autorización de Investigación Fiscal Nº 252.013-20052, de fecha 8 de marzo de 2000, notificada en fecha 9 de mayo de 2000, la Gerencia General de Finanzas-Gerencia de Ingresos Tributarios, Unidad de Ingresos Tributarios M.d.I.N.d.C.E. (INCE), autorizó al funcionario C.A.G., titular de la cédula de identidad Nº 2.149.206, Código de Empleado Nº 21634, a fin de fiscalizar a la aportante BANCO TEQUENDAMA, S.A., y para verificar la base imponible correspondiente a los aportes del 2% y ½% establecidos en la Ley del INCE.

En fecha 2 de junio de 2000, el funcionario actuante levantó Acta de Reparo N° 028098-099, notificada el 22 de junio de 2000, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos desde el segundo trimestre de 1994 hasta el primer trimestre de 2000, mediante la cual se determinó a cargo de la mencionada recurrente los siguientes conceptos y montos por aportes dejados de cancelar la cantidad de Bs. 9.822.059,00 (Bs.F. 9.822,05); Multa por Bs. 956.628,00 (Bs.F. 956,62); Intereses Compensatorios por Bs. 2.280.205,00 (Bs.F. 2.280,20); y Actualización Monetaria por monto de Bs. 12.044.101,00 (Bs.F. 12.044,10).

Posteriormente, la aportante antes mencionada ejerció en fecha 2 de agosto de 2000, recurso contencioso tributario contra el Acta de Reparo No. 028098-099, de fecha 2 de junio de 2000, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución, a este órgano jurisdiccional.

II

ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE

Los apoderados de la recurrente BANCO TEQUENDAMA, S.A., en su escrito recursorio, exponen lo siguiente:

PRESCRIPCIÓN DE LAS SANCIONES IMPUESTAS Y SUS ACCESORIOS.

Sostienen los apoderados judiciales de la parte recurrente, que las multas impuestas a su representada por incumplimiento de deberes formales, correspondientes a los períodos relativos a los años 1994 y 1995, resultan improcedentes en virtud de haber operado la prescripción del derecho del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) para imponerlas, conforme a lo dispuesto en el artículo 77 del Código Orgánico Tributario, al haber transcurrido más de cuatro (4) años desde la supuesta verificación de las sanciones, en cada caso, solicitando que así sea declarado por el Tribunal.

En tal sentido, señalaron que el lapso de prescripción para la aplicación de sanciones correspondientes a las infracciones que supuestamente ocurrieron durante los períodos 1994 y 1995, habrían comenzado a correr el primer (1º) día de enero de 1995 y primero (1º) de enero de 1996, respectivamente.

En el mismo orden de ideas, denunciaron que el INCE no dictó acto administrativo previo a la emisión del Acta de Reparo impugnada, relativo a la existencia de las supuestas infracciones cometidas por la recurrente durante los ejercicios correspondientes a los años 1994 y 1955.

PRESCRIPCIÓN DE LOS INTERESES COMPENSATORIOS Y LA ACTUALIZACIÓN MONETARIA.

Sobre este aspecto, señalaron que tanto los intereses compensatorios como la actualización monetaria, están sujetas a la misma suerte de la obligación principal, en el sentido que si la Administración no procura hacer efectivo el crédito o exigir el pago de los intereses y actualización correspondiente, dentro del término fijado para ello, se verifica la prescripción de su derecho para hacerlo.

En tal sentido mencionaron que, el lapso de prescripción del derecho del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) para determinar y exigir intereses compensatorios y actualización monetaria respecto de obligaciones cuyos hechos imponibles se verificaron durante los períodos 1994 y 1995, habrían comenzado a correr el primer día del año siguiente a aquel en que los hechos imponibles de las supuestas obligaciones incumplidas se produjeron, los días 1º de enero de 1995 y 1º de enero de 1996, respectivamente; siendo el lapso correspondiente el de cuatro (4) años previstos en el encabezado del artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que su representada cumplió cabalmente con sus obligaciones de inscripción en los registro a que estaba obligada por Ley y presentación de las declaraciones tributarias a que estaba obligada.

En virtud de lo antes expuesto solicitaron al Tribunal que declare prescritas y por tanto improcedentes, de conformidad con lo dispuesto en los artículo 51,53 y 77 del Código Orgánico Tributario, las sanciones pecuniarias, intereses compensatorios y actualización monetaria, así como la obligación principal (contribuciones) por incumplimiento de deberes formales correspondientes para los períodos 1994 y 1995, impuestas a su representada, mediante el Acta de Reparo No. 028098-099 de fecha 2 de junio de 2000, notificada el 22 de junio de 2000.

INMOTIVACIÓN DEL ACTA DE REPARO No. 028098-099 DE FECHA 2 DE JUNIO DE 2000.

Al respecto mencionaron que el Acta de Reparo No. 028098-099 se encuentra inmotivada, por cuanto a su decir, no contienen las razones y motivos que originaron el reparo por concepto de la no inclusión de los gastos de representación (nómina de ejecutivos), no expresó cuales fueron los hechos sobre los cuales se sustenta la determinación impositiva, y no explican cuáles son la premisas de las cuales parte el proceso silogístico seguido para la aplicación del Derecho.

Destacaron que de igual manera hubo inmotivación respecto a la imposición de la multa por Bs. 956.628,00; del cálculo de los intereses compensatorios por la cantidad de Bs. 2.280.205.00, así como la actualización monetaria por Bs. 12.044.101,00.

Concluyeron que su representada se ve impedida de ejercer una adecuada defensa sobre el fondo del asunto planteado, al desconocer las razones y fundamentos fácticos y jurídicos que llevaron al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a determinar la existencia de una supuesta deuda por concepto de aportes del 2% y ½%, viciándolo de nulidad absoluta, según lo previsto en los artículos 26 de la Constitución Nacional, en concordancia con el artículo 19, ordinal 1º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.

En relación a este planteamiento, señalaron que la Administración Tributaria Parafiscal violó los artículos 317 de la Constitución Bolivariana de Venezuela y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que a su decir, en el Acta de Reparo pretende hacerse una suerte de combinación entre dos (2) tributos totalmente distintos, establecidos en el artículo 10, ordinales 1º y 2º de la Ley del INCE, para aplicar a su representada una categoría tributaria no establecida en los mencionados ordinales.

En relación a lo anterior, denunciaron que del texto del Acta de Reparo No. 028098-099, se desprende que lo reparado por dicho ente, se deriva, entre otras, de la partida de utilidades, interpretando que las mismas, por formar parte del salario a los efectos del cálculo de las prestaciones sociales, deben incluirse dentro de los sueldos, jornales y remuneraciones de cualquier especie a los que alude el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y, por ende, calcularse la contribución debida al Instituto con la alícuota del dos por ciento (2%) y no con la alícuota del medio por ciento (1/2%) previsto en el ordinal 2º del mismo artículo 10 de la Ley del INCE, aplicable a las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos.

Mencionaron que por el hecho de que para algunos efectos de la Ley del Trabajo debieran tomarse en cuenta las utilidades convencionales o legales para el cálculo de las prestaciones sociales, y por ende considerarse como salario a las utilidades previo cumplimiento de los requisitos previstos en el Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo, ello no implica que desde el punto de vista del Derecho Tributario deba aplicársele a las utilidades la alícuota o tipo de tributo del dos por ciento (2%), siendo los sujetos pasivos de dicha obligación los obreros y empleados.

ERRONEA INTERPRETACIÓN DE LA BASE LEGAL (ARTÍCULO 10 ORDINAL 1º DE LA LEY SOBRE EL INCE).

En esta alegación consideraron que el Acta de Reparo identificada, se encuentra viciada en su causa por errónea interpretación de la base legal, por cuanto a su decir, la Administración Tributaria Parafiscal al formular el reparo incluyó en las contribuciones descritas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), las utilidades pagadas a los obreros y empleados, cuando en realidad dicho concepto solo debe ser gravado con el medio por ciento (1/2%) descrito en el ordinal 2º del referido artículo.

En tal sentido, manifestaron que su representada no comprende las razones por las cuales el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) considera que las utilidades pagadas por los patronos deben formar parte de la base imponible del dos por ciento (2%), conjuntamente con los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones descritos en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, cuando dichas utilidades encuentran su asidero legal textualmente en el ordinal 2º del referido artículo 10 de la Ley del INCE.

VICIO EN EL PROCEDIMIENTO POR ERRONEA INTERPREACIÓN DE LA DETERMINACIÓN OFICIOSA SOBRE BASE CIERTA.

En relación a este alegato, mencionaron que su representada consignó toda la documentación que le fue requerida a fin de efectuar una determinación sobre base cierta, sin embargo, a su decir, la misma no fue debidamente analizada y estudiada por el funcionario competente, lo cual originó una determinación errónea en el cálculo de la contribución supuestamente adeudada al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); por tal razón, solicitaron la nulidad del acto administrativo impugnado, conforme al artículo 20 de la Ley de Procedimientos Administrativos, ya que a su decir el INCE aplicó de una forma totalmente irregular el método de determinación sobre base cierta.

IMPROCEDENCIA DE LAS MULTAS IMPUESTAS AL BANCO TEQUENDAMA, S.A.

Al respecto, señalaron que por ser la multa una consecuencia inmediata y directa del reparo, la misma resulta nula.

Insistieron que la fiscalización obtuvo toda la información de las Declaraciones de Rentas, documentos y reportes contables de su representada, lo que a su decir, no da lugar a las sanciones impuestas conforme en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 en el acta de reparo objeto del presente recurso.

Destacaron que el reparo formulado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), del cual se derivaron las multas impuestas, se originó como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables, circunstancias éstas que a su decir, constituyen eximente de responsabilidad penal tributaria de conformidad con el artículo 79, literal c del Código Orgánico Tributario de 1994.

Asimismo, mencionaron que el INCE estableció un monto sin tomar en cuenta el principio de la proporcionalidad que se impone a la Administración por aplicación del artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

INCONSTITUCIONALIDAD DE LA ACTUALIZACIÓN MONETARIA E INTERESES COMPENSATORIOS.

Al respecto señalaron que la aplicación de actualización monetaria e intereses compensatorios en el presente caso resulta improcedente, ya que a su decir, con base en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la actualización monetaria y los intereses compensatorios sólo se aplican en los casos de determinación de oficio, sobre base cierta o presuntiva, y éstos proceden sólo si el contribuyente acepta el reparo o el ajuste queda firme.

En razón a lo anterior señalaron que, en el presente caso, el reparo formulado a BANCO TEQUENDAMA, S.A. por concepto de contribuciones adeudadas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ni ha sido aceptado por la recurrente ni ha quedado firme en razón de la interposición del presente recurso mediante el cual se refuta el reparo efectuado por el INCE, razón por la cual, a su decir, la determinación efectuada resulta nula, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En ese mismo orden de ideas, solicitaron al Tribunal la desaplicación del artículo 59 en su parágrafo único del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que a su decir, resulta violatorio de elementales principios tributarios y sancionatorios consagrados en la Constitución de 1999, a la vez de atentatorio contra la racionalidad del sistema tributario.

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisadas las actas procesales que conforman el presente expediente y analizados los argumentos esgrimidos por la sociedad mercantil BANCO TEQUENDAMA, S.A., esta juzgadora observa que la controversia queda circunscrita a determinar la procedencia de los argumentos referidos a: i) la prescripción de la obligación tributaria en relación a los periodos correspondientes a los años 1994 y 1995; ii) inmotivación del acto administrativo impugnado en cuanto a la partida “gastos de representación (nómina de ejecutivos)”, iii) falso supuesto en que supuestamente incurrió la Administración Tributaria Parafiscal por haber interpretado erróneamente la base legal al incluir en las contribuciones descritas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la partida “utilidades”, iv) violación del principio de legalidad, v) errónea aplicación de la determinación oficiosa sobre base cierta, vi) improcedencia de las multas, y vii) inconstitucionalidad de la actualización monetaria e intereses compensatorios.

En lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de a.l.r.d. procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.

Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:

i) De la prescripción de la obligación tributaria en relación a los periodos correspondientes a los años 1994 y 1995:

En materia tributaria la institución jurídica de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el Derecho. Asimismo, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva.

Ahora bien, el reiterado criterio jurisprudencial de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, plasmado en la Sentencia número 02594, de fecha 21 de noviembre de 2006, caso: Licorerías Unidas S.A., con respecto a la figura de la prescripción, ha sido el siguiente:

a) Que la prescripción, como medio extintivo de la obligación tributaria, está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos, a saber: (i) la inactividad o inercia del acreedor; (ii) el transcurso del tiempo fijado por la Ley; (iii) la invocación por parte del interesado; (iv) que no haya sido interrumpida o suspendida.

b) Que la prescripción produce sus efectos jurídicos cuando el acreedor y el deudor permanecen inactivos durante el tiempo fijado por la ley para que opere aquella, sin que dentro de dicho plazo realicen acto alguno que signifique un reconocimiento de la existencia de la acción o derecho, ni se produzca ninguno de los hechos que la ley especifica como causa de interrupción o de suspensión de la prescripción. Por ello, para determinar la vigencia de un derecho sobre un crédito fiscal, es imperante precisar si se produjo alguna actuación del acreedor o del deudor, que hubiese desarrollado la eficacia interruptiva del lapso necesario para la prescripción de la obligación.

c) Que el lapso necesario para que pueda alegarse y oponerse la prescripción de la obligación tributaria, esté contemplado en la Ley.

Establecido lo anterior, este Órgano Jurisdiccional considera conveniente transcribir el contenido de los Artículos 51, 53, 54, 55 y 77 del Código Orgánico Tributario de 1994 respecto al lapso de prescripción lo que se transcribe a continuación:

Artículo 51.- La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.

Artículo 53.- El término se contará desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

(…)

Artículo 54.- El curso de la prescripción se interrumpe:

1. Por la declaración del hecho imponible.

2. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.

3. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.

4. Por el pedido de prorroga u otras facilidades de pago.

5. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.

6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinad y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

Parágrafo Único.- El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiere el acto interruptivo y se extiendo de derecho a los respectivo accesorios.

Artículo 55.- El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.

Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de éste Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo, al igual que si cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que pueda ocurrir.

Artículo 77.- Las sanciones tributarias prescriben:

1. Por cuatro (4) años contados desde el 1ro. de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la infracción.

2. Por dos (2) años contados desde el 1ro. de enero del año siguiente a aquel en la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cundo dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor.

La comisión de nuevas infracciones de la misma índole, interrumpe la prescripción. En este caso el nuevo término se contará desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la nueva infracción.

La averiguación administrativa o la instrucción del sumario, suspende la prescripción por el término de seis (6) meses contados desde la citación del imputado.

Tal y como lo ha dicho la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia: “de las normas anteriormente señaladas, se desprende el régimen jurídico aplicable a la prescripción en materia tributaria; institución ésta legalmente establecida como medio de extinción de las obligaciones tributarias y sus accesorios por el transcurso del tiempo. Así, la prescripción como medio de extinción de la obligación, está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos: la inactividad o inercia del acreedor; el transcurso del tiempo fijado por la Ley; la invocación por parte del interesado; que no haya sido interrumpida y que no se encuentre suspendida. De estas condiciones concurrentes, se deriva que el instituto de la prescripción extintiva está sustentada sobre la base de abandono, silencio o inactividad del acreedor, durante un período legal concreto, que le origina consecuencialmente la pérdida de su derecho frente al deudor.” (Sentencia N° 00264 de fecha 24 de marzo de 2010, Caso: Aeropanamericano, C.A.).

Por las consideraciones anteriores, se puede observar que la prescripción puede ocurrir en dos casos notorios, la primera ya sea porque la Administración Tributaria no haya realizado la determinación de la obligación y sus accesorios, la verificación o fiscalización, por lo que el texto legal establece un periodo de cuatro (4) años para la prescripción de la acción, -siendo este el aplicable al caso de autos-; y la segunda cuando el administrado no haya cumplido con la obligación de declarar el hecho imponible o por el contrario de presentar las declaraciones tributarias pertinentes a las que estén obligados a realizar; periodo que se le imputa al administrado para la extinción de la obligación de seis (6) años, ambos supuestos, generalmente, contado a partir del 1ero de enero del año siguiente.

En este sentido, en el presente caso, la aportante alegó la prescripción de las obligaciones tributarias a que se refiere el Acta de Reparo No. 028098-099, de fecha 2 de junio de 2000, para los periodos correspondientes a los años 1994 y 1995, por considerar que ya había transcurrido el lapso para su exigibilidad al momento de la imposición de la sanción.

De este modo, se revisa el lapso en cuestión, a saber: para el periodo relativo al año 1994 el lapso de prescripción inicia el 01-01-1995, y para el año 1995 inicia el 01-01-1996.

Ahora bien, se observa que desde el 01 de enero de 1995 y 1996, hasta el 22 de junio de 2000, fecha en la cual fue notificada el Acta de Reparo No. 028098-099, ambas de fecha 2 de junio de 2000 (ver folios 75 y 76 del presente expediente), había transcurrido sobradamente el lapso de 5 años, 5 meses y 21 días; y 4 años, 5 meses y 21 días, respectivamente, y, en consecuencia, consumado el lapso previsto en la norma para el ejercicio de la Administración Tributaria Parafiscal de su facultad de fiscalización; por consiguiente, las obligaciones tributarias y sus accesorios determinadas para los periodos coincidentes con el año civil 1994 y 1995 se encuentran extinguidas, por prescripción, de acuerdo a lo establecido en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

Ahora bien, le corresponde a este Órgano Jurisdiccional pronunciarse sobre los demás alegatos formulados por los apoderados judiciales de la parte recurrente, sólo en lo que respecta a los períodos fiscales correspondientes a los años 1996 hasta el 2000.

ii) De la inmotivación del acto administrativo impugnado en cuanto a la partida “gastos de representación (nómina de ejecutivos)”

Alega la recurrente que “…del análisis concatenado de las notas “formales” o características del Acta de Reparo Nro. 028098-099 de fecha 2 de junio de 2000, en concordancia con los… artículos 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 del Código Orgánico Tributario, se infiere que el acto administrativo en referencia se halla viciado en su forma al no cumplir con el requisito relativo a la motivación. Ciertamente el acto administrativo determinativo de tributos materializado en la referida Acta de Reparo emanada de la Unidad de Ingresos Tributarios del Estado M.d.I.N.d.C.e. (INCE) carece del elemento de forma antes señalado, al no establecer las razones y motivos que originó el reparo en comento, por concepto de la no inclusión de los gastos de representación (nómina de ejecutivos)…”.

La motivación es indudablemente uno de los elementos que conforman el acto administrativo. A través de la motivación se permite al interesado conocer las razones que privaron para dictar la decisión, lo cual, es el elemento básico para elevar los recursos que sean pertinentes. En tal sentido, se entiende que la motivación es un medio para el ejercicio del derecho a la defensa. En este mismo orden de ideas, la motivación limita la posibilidad de arbitrariedades por parte de la Administración y al mismo tiempo, facilita el control del acto por parte de los órganos jurisdiccionales.

En este caso, la recurrente alega que el vicio de inmotivación del que adolece el acto recurrido imposibilita su defensa; en tal sentido, este Tribunal observa:

En el derecho venezolano la necesidad de la motivación no es objeto de duda alguna, así la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos señala:

Artículo 9°.- Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

Se infiere de la norma anterior, la exigencia de que los actos administrativos de carácter particular deben estar motivados, es decir, deben expresar formalmente las razones de hecho y de derecho en que la Administración se ha fundamentado para emitir su manifestación de voluntad en un caso concreto; la única excepción a la regla es que se trate de actos de simple trámite.

De la norma supra transcrita, se evidencia que en la Administración Pública no existe duda alguna sobre la motivación del acto ni tampoco sobre el contenido del mismo, lo cual se encuentra constituido por tres elementos, claramente determinados, lo que trae como consecuencia que la ausencia de uno vicie de inmotivación el acto administrativo. Tales elementos son:

i) expresión sucinta de los hechos;

ii) señalamiento de las razones alegadas por las partes en el curso del procedimiento administrativo, y

iii) fundamentos legales pertinentes que sustenten el acto dictado.

El administrado no solo tiene derecho a conocer las razones de derecho que fundamentan el acto administrativo, sino que además tiene el derecho de saber las razones de hecho y, conocer cuáles fueron las supuestas “inconsistencias” encontradas por la fiscalización, que dieron lugar a las sanciones; cuáles fueron los motivos por el cual se origina el reparo por concepto de la no inclusión de los gastos de representación (nómina de ejecutivos) en el cálculo del aporte del 2% previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); para así dar origen a las supuestas sanciones, pues lo contrario, supone una vulneración flagrante del derecho a la defensa y por ende la nulidad del acto.

La exigencia de la motivación prohíbe en nuestro ordenamiento jurídico la arbitrariedad de los entes administrativos, obligándoles a circunstanciar sus decisiones, a los fines de que, tanto el administrado como los órganos jurisdiccionales, puedan valorar la apreciación de los hechos y la aplicación del derecho realizada por la autoridad que ha dictado el acto. Además, el requerimiento de la motivación o expresión formal de los motivos, se enlaza con la protección del derecho constitucional a la defensa del cual no puede ser privado, en ningún caso, el administrado.

Ciertamente, solo el adecuado, completo y exhaustivo conocimiento que tenga el administrado de las razones que impulsaron a la Administración a actuar, le permitirá esgrimir argumentos y aportar pruebas en su defensa. Ante el silencio de la misma o frente a las parcas motivaciones, el administrado no solo se confunde y queda sumido en las sombras de la ignorancia, sino que es incapaz de defenderse de aquello que afecta sus derechos subjetivos o sus intereses personales, legítimos y directos.

Así, el derecho a la defensa en el procedimiento administrativo está íntimamente vinculado a la motivación del acto administrativo, en virtud de que el conocimiento oportuno de los motivos de la acción administrativa es lo que puede determinar la eficacia y acierto de las decisiones que se dicten, su correcta adecuación al derecho objetivo y el debido equilibrio entre los intereses públicos y particulares involucrados en la decisión, a iniciativa de los interesados. En tal sentido, basta con que el acto administrativo no esté debidamente motivado para que se considere que tácitamente ha habido indefensión de los particulares que han podido oponerse a la decisión, antes de que ésta llegue a afectar sus intereses legítimos, personales y directos, y de allí la necesidad de hacer referencia a las razones que han sido alegadas entre los requisitos de la motivación.

Es importante advertir, que la inmotivación no solo existe cuando hay ausencia total de expresión de las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta el acto, sino también cuando estas razones han sido expresadas de una manera insuficiente o con tal grado de confusión que dificultan su aprehensión por el administrado.

Los anteriores razonamientos han sido desarrollados por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia número 01930, de fecha 27 de julio de 2006, caso: Asociación de Profesores de la Universidad S.B., señalando lo siguiente:

(…) la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, (…)´

No obstante, también ha expresado la Sala que:

´Ahora bien, tanto la doctrina moderna como la jurisprudencia de esta Sala han señalado respecto del vicio de inmotivación (dentro del cual puede ubicarse el vicio de contradicción), que el mismo se produce no sólo cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de la decisión, sino que, paralelamente, existen otros supuestos que al incidir de manera negativa sobre los motivos del fallo los eliminan, deviniendo así en inexistentes, por lo que tales errores producen la inmotivación total, pura y simple.

En este sentido, la jurisprudencia de la Sala ha sostenido en anteriores oportunidades (ver sentencias Nos. 02273 del 24/11/2004, caso: Ferro de Venezuela, C.A., y 04233 del 16/6/2005, caso: Manufacturers Hanover Trust Company), que tales circunstancias pueden ocurrir bajo las siguientes hipótesis: (…)

• La ininteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas.

• El defecto de actividad denominado silencio de prueba´. (Sentencia N° 06420 del 1° de diciembre de 2005. Exp. N° 2003-0939) (Destacado de la Sentencia).´

Las consideraciones expuestas en la precitada sentencia ponen de manifiesto que la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante (…)

(Subrayado añadido).

De la sentencia parcialmente transcrita, se observa que la exigencia que la ley le impone a la Administración, consiste en que los actos que emite, deberán ser motivados, es decir, que deben contener el fundamento expreso de la determinación, toda vez que tal requerimiento ampara los intereses de los administrados, ya que les permite conocer las razones fácticas y jurídicas que dan origen a la decisión y le permitirá a su vez, oponer las razones que juzgue adecuadas ante ese acto que lesiona sus intereses. Asimismo, la Administración se encuentra en el deber de emitir actos comprensibles a los fines de no incidir negativamente en el aspecto de la motivación.

En el presente caso, se realizó procedimiento de Fiscalización a la contribuyente BANCO TEQUENDAMA, S.A. en el cual la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) emitió, Acta de Reparo N° 028098-099, en fecha 2 de junio de 2000, notificada el 22 de junio de 2000 (Folios 75 y 76 del expediente), mediante la cual se determinó a cargo de la mencionada recurrente, entre otros conceptos, reparo, multa, intereses compensatorios y actualización monetaria por la no inclusión de los gastos de representación (nómina de ejecutivos) en el cálculo del aporte del 2% previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

A tal efecto, este Tribunal Superior considera que el referido acto al momento de imponer las sanciones arriba detalladas, ha debido tener una motivación que permitiera comunicar al sujeto pasivo los registros y las operaciones efectuadas que las originaron, pues la Administración Tributaria Parafiscal está en la obligación de motivar sus actos, ya que constituye la condición fundamental para el efectivo reconocimiento frente a la recurrente de una garantía fundamental, cual es el derecho a la defensa.

En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronunció mediante Sentencia número 00502, de fecha 22 de marzo de 2007, caso: Complejo Siderúrgico de Guayana, C.A. (COMSIGUA), indicando:

De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la Intendencia Nacional de Aduanas mediante la P.N.. INA/2001-26021, de fecha 13 de julio de 2001, autorizó la devolución de impuestos de importación (Draw Back) a la contribuyente Complejo Siderúrgico de Guayana, C.A. (COMSIGUA), por un monto de Bs. 100.050.000,00, con fundamento en lo siguiente:

(Omissis)

Del contenido de la providencia impugnada y del listado anexo, se pudo advertir que la Intendencia Nacional de Aduanas procedió de conformidad con el artículo 5, numeral 6 de la Ley Orgánica de Aduanas, en concordancia con los artículos 66 y 67 de su Reglamento sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, a ordenar el reintegro a la contribuyente Complejo Siderúrgico de Guayana, C.A. (COMSIGUA), de la cantidad de Bs. 100.050.000,00, monto éste menor al requerido de acuerdo a las solicitudes presentadas.

Sin embargo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Intendencia Nacional de Aduanas no indicó el método utilizado para el cálculo de la devolución de las cantidades solicitadas por la contribuyente, al limitarse únicamente a indicar las normativas que regulan el cálculo de los reintegros.

Lo anterior queda constatado cuando se ordena el reintegro de los créditos fiscales señalando en el listado anexo los montos por solicitud, pero sin delimitar cuál fue el porcentaje utilizado a cada rama industrial por el valor FOB de exportación, en moneda nacional calculado al tipo de cambio referencial para la venta del Banco Central de Venezuela, para la fecha de registro de la respectiva declaración de aduanas, ni mucho menos el porcentaje utilizado para sustraer de la cantidad solicitada, el monto correspondiente a mermas y desperdicios para cada rama industrial, según lo señala el artículo 67 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales.

De lo expuesto, considera esta Sala que en el caso de autos, la Administración Aduanera se encontraba en la obligación de pronunciarse -aunque fuera de manera sucinta- sobre los elementos utilizados para considerar que la devolución de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente operaba en un monto menor al solicitado, con la observación del procedimiento descrito en el Reglamento aludido.

En razón de lo anterior, se constata que el vicio de inmotivación, deviene por la circunstancia de no conocer la contribuyente, las razones en que se fundamentó la Intendencia Nacional de Aduanas para autorizar parcialmente la devolución de los créditos fiscales solicitados en fecha 19 de diciembre de 2000, lo cual constituye una violación de su derecho a la defensa, de acuerdo a los términos antes señalados.

(Omissis)

Conforme a lo anterior, considera la Sala, que el presente vicio acarrea la nulidad del acto administrativo impugnado, contenido en la P.N.. INA/2001-26021 del 13 de julio de 2001, emanada de la Intendencia Nacional de Aduanas del SENIAT, ya que el interesado no pudo conocer los fundamentos que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión. Así se declara.

(Resaltado añadido).

Del criterio jurisprudencial transcrito, se evidencia que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia considera que el hecho de únicamente indicar la normativa aplicada, no es garantía de una suficiente y efectiva motivación, dado que, si el contribuyente no conoce las razones en que se fundamentó la Administración Tributaria Parafiscal para formular los reparos, ni la expresión sucinta de los hechos, ni el método que utilizó, tal y como ocurre en el presente caso, nos encontramos en presencia de la inmotivación del acto, lo cual constituye una vulneración al derecho a la defensa.

Así, se evidencia de lo transcrito anteriormente, la inexistencia de los “fundamentos del reparo así como sus demás obligaciones accesorias de multa, intereses compensatorios y actualización monetaria contenidas en el acto recurrido”, pues, en la propia Acta de Reparo, no se logra precisar, determinar o establecer la fundamentación, la motivación del reparo así como sus demás obligaciones accesorias en el acto recurrido, pues se limita a señalar simplemente una serie de conceptos y montos, artículos contenidos en Leyes y Códigos, estando desprovista de todo razonamiento factico que la justifique.

Sobre la base de lo indicado, conviene precisar que la Administración Tributaria Parafiscal que es la que instruye el procedimiento, no debe dictar Actos con una mera indicación de montos y de la normativa aplicada, pues, aparte de indicar cuál es su decisión, debe señalar en forma precisa y clara los hechos constatados y adecuarlos a la norma aplicada, dado que se hace necesario recordar, que en materia tributaria el acto administrativo comporta especial importancia pues goza de presunción de legalidad. Al respecto, debe por tanto la Administración partir de la verificación de los hechos de manera exhaustiva, y plasmarlos en el contenido del acto administrativo.

La función fiscalizadora, se constituye a través de un procedimiento predeterminado, a veces engorroso, pero este ejercicio mediante el cual la Administración pretende comprobar las actuaciones de los administrados, debe ejercitarse cumpliendo las formalidades y sobre todo respetando las garantías propias del proceso.

De lo expuesto, se observa, que el procedimiento administrativo tributario está vinculado por la serie de garantías y derechos del administrado. De tal manera que, la Administración Tributaria Parafiscal queda vinculada a los principios que rigen toda la voluntad administrativa, entre los que se encuentran, los de la legalidad del procedimiento, certeza, seguridad y eficacia de la situación jurídica del administrado, que le permita de esta manera ejercer adecuadamente su derecho constitucional a la defensa y su garantía complementaria de utilizar adecuadamente los medios probatorios.

Con base en el principio de legalidad y motivación de los actos administrativos y en respeto al derecho a la defensa, todos los actos de la Administración, deben estar ajustados a la legalidad y, dar cumplimiento a la obligación de motivar suficientemente sus decisiones.

Así, el eje de la garantía procesal ha sido el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual establece:

Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa…

(Omissis).

Tal como se señaló, el derecho a la defensa implica, desde sus orígenes, el derecho al debido proceso legal, con la consecuencia de que cualquier infracción grave del procedimiento, aun meramente legal (no constitucional per se), implicaría su vulneración.

En este sentido, la Administración Tributaria Parafiscal en el presente caso, debió investigar esa verdad objetiva y diligentemente, sin desestimar ningún medio legítimo de prueba, y plasmarla con toda precisión y claridad en el acto administrativo.

Ahora bien, tal como hemos señalado, la Administración Tributaria Parafiscal en el ejercicio de sus facultades, debe proceder al levantamiento de las Acatas de Reparo, en las que se harán constar todas las objeciones o irregularidades detectadas durante el curso de la verificación, así como las deudas tributarias determinadas por los funcionarios actuantes. Sin el cumplimiento de estos requisitos, el administrado no podrá oponer todas las defensas y pruebas que estime convenientes para desvirtuar los reparos que le hubiesen sido formulados por la actuación fiscal.

En conclusión, la motivación encuentra su razón de ser en la necesidad de otorgar seguridad y certeza jurídica a los contribuyentes, frente a la Administración, razón por la cual este Órgano Jurisdiccional, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, declara ajustado a derecho el alegato de la contribuyente en este sentido, dado que la objeción fiscal referida a la diferencia de aportes del 2% establecido por el numeral 1 del artículo 10 de la Ley que crea el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), referida a los gastos de representación (nómina de ejecutivos), así como sus demás obligaciones accesorias de multas, intereses compensatorios y actualización monetaria, están afectadas del vicio de inmotivación. Así se declara.

iii) Del falso supuesto en cuanto a la partida “utilidades”

Al respecto alega la recurrente, que la Administración Tributaria Parafiscal interpretó equivocadamente el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a su vez aplicó erróneamente principios que pertenecen al Derecho Laboral y al concepto amplio de salario, al pretender sostener que la partida “utilidades” pagadas por el patrono a los trabajadores, son gravables con la alícuota del dos por ciento (2%) aplicables a las remuneraciones de cualquier especie.

Ahora bien, tenemos que, los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta M.V.A., lo siguiente:

(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

.

Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.

Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto y a tal efecto considera oportuno observar lo preceptuado por el Artículo 10 Ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:

(…) Artículo 10

El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos.

La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista.

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el Artículo transcrito ut supra, se observa que la base imponible a los fines del cálculo se encuentra conformada por el salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.

No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los límites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores.

Estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental en su Artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida de la población, no estando nadie obligado a pagar un tributo que no esté establecido en la Ley.

En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte al Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, el concepto de “utilidades” pagadas a los trabajadores, en virtud de que el reparo se originó “…por la no inclusión de los gastos de representación (nómina ejecutivos) y las utilidades en el cálculo del 2% e intereses” (Resaltado del Tribunal).

Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, para luego verificar si la partida gravada por el Instituto está incluida dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la ley que regía al referido Instituto.

Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: BANCO CARACAS, C.A. BANCO UNIVERSAL. Exp. N° 2003-0051).

Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del referido Instituto, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de establecer si la partida incluida en la determinación realizada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, conforme al Acta de Reparo No. 028098-099, tal como “utilidades” por voluntad expresa del legislador se encuentra excluida de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley del mencionado Instituto, aplicable ratione temporis.

Así, el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (Gaceta Oficial Nº 5.152 Ext. de 19 de junio de 1997), en su Parágrafo Cuarto, (aplicable ratione temporis) preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo eiusdem, el cual establece:

A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial

.

En este sentido, acerca de la gravabilidad de la partida de “utilidades” a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos, cuyos términos ha ratificado por la actual Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sus fallos Nos. 00781 de fecha 05 de junio de 2002, caso: Makro Comercializadora, S.A.; 01624 del 22 de octubre de 2003, caso:Banco Caracas, Banco Universal, C.A.; 00003 del 27 de enero de 2004, caso: Hilados Flexilón, S.A.; 00045 del 11 de enero de 2006, caso: General de Seguros, S.A.; 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01289 del 23 de octubre de 2008, caso: Industrias Iberia, C.A.; 00864 del 10 de junio de 2009, caso: Moore de Venezuela, S.A.; 00499 del 02 de junio de 2010, caso: Cargill de Venezuela, C.A.; y de fecha más reciente, en la sentencia Nº 00174 del 20 de febrero de 2013, caso: Tamayo & CIA, S.A., entre otras decisiones, ha establecido su criterio al respecto, señalando lo siguiente:

… Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)

. (Resaltado del Tribunal).

De la cita anterior se puede observar, que las partidas que no son objeto de gravamen con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el Artículo 10, Numeral 1 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, se encuentran constituidas por aquellas que no gocen de las características de ser pagos regulares y permanentes, tales como las utilidades.

A mayor abundamiento, la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal se ha pronunciado de manera reiterada entre otras, en las decisiones Nos. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 0020, 00296 y 00979 de fechas 1 de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 27 de febrero de 2013, 26 de febrero y 18 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich&Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., J.S., S.A., Consorcio Yanes-Pellizzar-DRV,C.A. Central Venezuela y Reyco 9000 Ingeniería, C.A., respectivamente, sosteniendo en relación a la contribución patronal del 2% contemplada en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, lo siguiente:

1. - Dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy Segundo Aparte del Artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).

2. - No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del 2%, los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo.

   En armonía con lo dispuesto por el M.J., considera esta Juzgadora que en el presente caso la aplicación de la entonces vigente Ley Orgánica del Trabajo de 1997 no colida con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que “no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ (…)”. (Vid .sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).

   Por tanto, en opinión de este Juzgado, tal como se explicó precedentemente, la normativa contenida en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que debió tomarse en cuenta en el presente caso para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   Así, al aplicar los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos al caso bajo análisis, concluye este órgano jurisdiccional que el ente parafiscal al formular el aludido reparo a la empresa recurrente, desconoció que las “utilidades”, no resultaban gravables a los fines de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto, tal como lo dispone el Numeral 2 de dicho Artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de medio por ciento (½%) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, y además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, solo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide.

   Con base en los razonamientos precedentemente expuestos, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria Parafiscal, que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el Numeral 1, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (aplicable ratione temporis), razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el Artículo 259 de nuestro Texto Fundamental, la nulidad de la obligación principal, por concepto de aportes del dos por ciento (2%) previsto en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, relativa a la partida “utilidades” así como sus demás obligaciones accesorias de multas, intereses compensatorios y actualización monetaria determinadas según el Acta de Reparo No. 028098-099, de fecha 2 de junio de 2000, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista. Así se declara.

   Habiéndose pronunciado este Tribunal en los términos precedentes, resulta innecesario entrar a conocer el resto de las denuncias realizadas en el escrito recursorio. Así también se declara.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil BANCO TEQUENDAMA, S.A., contra el Acta de Reparo No. 028098-099, de fecha 2 de junio de 2000, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Y en consecuencia:

1. - NULA el Acta de Reparo No. 028098-099, de fecha 2 de junio de 2000, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en los términos expuestos en el presente fallo.

2. - PRESCRITA la obligación principal y sus accesorios, correspondientes a los años 1994 y 1995.

   NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto dicho ente goza de las prerrogativas procesales de la República y en acatamiento al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D..

   La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el Artículo 285 del vigente Código Orgánico Tributario.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el Artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de mayo de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-

   La Jueza,

   Abg. A.C.R.R..-

   El Secretario,

   Abg. G.A.B.P..-

   La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las doce y diecinueve minutos de la tarde (12:19 p.m.).------------

   El Secretario,

   Abg. G.A.B.P..-

   ASUNTO AF41-U-2002-000085.-

   ASUNTO ANTIGUO Nº 1548.-

   ARR/dgo.-