Decisión nº 073-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Mayo de 2008

ASUNTO: AF49-U-1998-000047 Sentencia N° 073/2008

Antiguo 1050

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 20 de Mayo de 2008

198º y 149º

En fecha 12 de marzo de 1998, J.A.O., J.R.M. y A.C.O., todos venezolanos, mayores de edad, de este domicilio, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo los números 935, 6.553 y 15.569, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados del BANCO PROVINCIAL S.A. BANCO UNIVERSAL, Banco sucesor por fusión de las sociedades mercantiles Provincial Banco de Inversión, S.A.; Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A. y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A., según asiento del Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el número 56 del año 1996, interpusieron Recurso Contencioso Tributario ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción Judicial (distribuidor), contra la Resolución GCE-SA-R-98-012 de fecha 19 de enero de 1998, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

En fecha 17 de marzo de 1998, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción Judicial, lo remite a este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario a los fines del conocimiento de la presente causa.

En fecha 20 de marzo de 1998, este Tribunal le da entrada y ordena las notificaciones de ley.

En fecha 26 de junio de 1998, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 28 de julio de 1998, se abre la causa a pruebas, sin que las partes presentasen escrito alguno.

En fecha 29 de octubre de 1998, se fija el décimo quinto día de despacho para la oportunidad de informes, presentando sus escritos respectivos, tanto la recurrente como la representación de la REPÚBLICA DE VENEZUELA a través de L.M.C., quien es venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 6.346.756, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 49.039.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado previa consideración de los alegatos de las partes

I

ALEGATOS

Sostiene la recurrente:

Que en fecha 26 de noviembre de 1996, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), levantó a la sociedad mercantil Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., para el ejercicio 1993, Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF/0468/963, mediante la cual rechazan la deducción de los pagos de las participaciones hechas a los inversores, personas jurídicas, por no haber retenido el impuesto.

Que en fecha 11 de diciembre de 1996, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), levantó al Banco Provincial, S.A. y Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., Actas de Retención MH-SENIAT-GCE-DF-0128/96-7 y MH-SENIAT-GCE-DF-0129/96-8, para el ejercicio 1993, en las cuales determinan el incumplimiento de la obligación de retener el Impuesto sobre la Renta, en el caso del Banco Provincial, sobre los intereses pagados a personas jurídicas por sus depósitos, durante los meses de enero a abril de 1993, ambos inclusive y que en el caso del Fondo Provincial de Activos Líquidos sobre los intereses ganados por personas jurídicas (inversionistas) por sus participaciones, durante los meses de enero a mayo de 1993, ambos inclusive.

En dichas Actas de Retención determinan la responsabilidad solidaria del Banco y del Fondo en el pago del Impuesto sobre la Renta dejado de retener y la procedencia de la sanción contemplada en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario aplicable.

Que en fecha 17 de diciembre de 1996, la misma División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), levantaron a las sociedades mercantiles Banco Provincial, S.A., Provincial Banco de Inversión, S.A., Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A. y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A., las Actas de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0467/96-4, MH-SENIAT-GCE-DF-0477/96-2, MH-SENIAT-GCE-DF-0468/96-2 y MH-SENIAT-GCE-DF-0473/96-2, respectivamente para los ejercicio 1993 y 1994, salvo la levantada al Fondo Provincial De Activos Líquidos, que es sólo respecto al ejercicio 1993.

Que en fecha 04 de febrero de 1998, le fue notificada a Banco Provincial, S.A. Banco Universal, la Resolución GCE-SA-R-98-012 del 19 de enero de 1998, mediante la cual se culmina el Sumario Administrativo respecto a las Actas antes identificadas.

Que en la Resolución se confirman unos reparos y otros son revocados parcialmente así:

1. Se confirman los reparos a los ingresos producidos por Letras del Tesoro, formulados al Banco Provincial, S.A., Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., Provincial Banco de Inversión, S.A. y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A.

2. Se confirman los reparos a los ingresos producidos por los denominados Bonos Cero Cupón formulados igualmente al Banco Provincial, S.A., Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., Provincial Banco de Inversión, S.A. y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, al desconocer la Administración Tributaria la naturaleza del crédito público, que tienen las operaciones realizadas con estos instrumentos financieros.

3. Se confirman parcialmente los reparos formulados al Banco Provincial, S.A. y al Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., bajo la denominación “Deducciones no admitidas por falta de retención sobre intereses gastos por depósitos a plazo fijo”, aduciendo que estos montos corresponden a intereses producidos por préstamos.

4. Se confirma el rechazo de la compensación por pérdidas de años anteriores formulada por el Banco Provincial, S.A., Provincial Banco de Inversión, S.A. a la Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A.

Que como consecuencia de lo anterior, se liquidan y notifican junto con la Resolución, las Planillas de Liquidación por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios que identifican en su recurso de la manera siguiente:

Ejercicio Nombre Planilla N° Impuesto Bs. Multa Bs.

1993 Banco Provincial, S.A. 11-01-64-000076 1.248.571.049,00 1.329.029.629,00

1994 Banco Provincial, S.A. 11-01-64-000077 3.813.102.634,00 3.259.459.197,00

1993 Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A. 11-01-64-000078 2.959.856.777,00 3.222.774.256,00

1993 Provincial Banco de Inversión, S.A. 11-01-64-000079 15.365.690,00 16.133.974,00

1994 Provincial Banco de Inversión, S.A. 11-01-64-000080 55.632.804,00 58.414.444,00

1993 Arrendadora Provincial Soc. de Arrend. Financiero 11-01-64-000081 18.716.028,00 19.651.830,00

1994 Arrendadora Provincial Soc. de Arrend. Financiero 11-01-64-000082 5.781.285,00 6.070.350,00

Luego de plasmar los hechos la recurrente alega como punto previo la nulidad de la Resolución GCE-SA-R-98-012 de fecha 19 de enero de 1998, por incompetencia de los funcionarios que la suscriben, es decir, el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia.

El fundamento del alegato consiste en que tal competencia debió ser atribuida conjuntamente por el Superintendente Nacional Tributario conjuntamente con el Ministro de Hacienda, de conformidad con lo señalado en los artículos 6 del Decreto 310 del fecha 10 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y 10 del Decreto 363 del 28 de septiembre de 1994, sobre el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

Como segunda causal de nulidad alegan la errada determinación de la renta gravable para el Banco Provincial en los ejercicios 1993 y 1994; Fondo Provincial de Activos Líquidos, ejercicio 1993; Provincial Banco de Inversión, para los ejercicios 1993 y 1994 y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, para los ejercicios 1993 y 1994.

Con respecto al Banco Provincial, para los ejercicios 1993 y 1994, señala:

Que en la determinación de la renta gravable que se hace en la Resolución (en la página 75), al sustraer el monto del ejercicio 1993 confirmado por concepto de intereses pagados a personas jurídicas por sus depósitos a plazo fijo, por la cantidad de Bs. 689.018.188,45, del monto de las deducciones, Bs. 72.459.347.283,64, se llega a un resultado errado de Bs. 61.507.828.220,01, por concepto de deducciones admitidas, cuando el resultado exacto es la cantidad de Bs. 71.770.329.095,19, por lo cual se le niega la deducción por la cantidad de Bs. 10.262.500.875,18, lo cual arroja como resultado que el Banco recurrente tenga una pérdida de Bs. 6.100.156.212,97, no considerada en la Resolución, la cual es además trasladable al ejercicio siguiente de 1994.

Que como consecuencia del ajuste para el ejercicio 1993, la pérdida resultante debe ser trasladada al ejercicio 1994, lo cual solicitan en el supuesto que sea confirmado el reparo.

Que al confirmar los reparos a los ingresos por Letras del Tesoro y Bonos Cero Cupón, por no considerarlos exonerados, en la determinación de la renta resultante de los reparos confirmados se omitió el ajuste de los gastos conciliados como no deducibles, porque correspondían proporcionalmente a los ingresos exonerados, el cual debió hacerse para aumentar en la debida proporción los gastos deducibles, de conformidad con el Artículo 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Piden que en el supuesto de que fuesen confirmados los reparos por intereses de Letras del Tesoro o de Bonos cero Cupón, se efectúe el referido ajuste para determinar la renta gravable.

Con relación al Fondo Provincial de Activos Líquidos, correspondiente al ejercicio 1993, señala:

Que al determinar la renta gravable resultante de los reparos confirmados, de interese de Letras del Tesoro y Bonos Cero Cupón, por no considerarlos exonerados, la Resolución incurrió en el mismo error indicado en el caso del Banco Provincial, de no efectuarse correctamente el ajuste de los gastos conciliados como no deducibles, e incrementar en la proporción correspondiente los gastos deducibles, sólo que en el presente caso se hizo un ajuste parcial de Bs. 26.234.898,70, que corresponde a los ingresos propios del Fondo, pero no se efectuó el ajuste respecto de los demás ingresos imputados erróneamente al Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., pero correspondientes a las participaciones cedidas a los inversionistas. Concluye señalando que el reparo es infundado y que al determinarse la renta con estos reparos debe hacerse el referido ajuste y que en caso de ser confirmados el cálculo de la renta gravable se haga tomando en cuenta el ajuste de los gastos no deducibles y el correspondiente incremento de las deducciones, omisión de ese ajuste que incrementaría la renta gravable de ser procedente el reparo de Bs. 4.352.651.179,21 a la suma de Bs. 9.866.855.923,62.

Con relación a Provincial Banco de Inversión y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, para los ejercicios 1993 y 1994, señala:

Que en la determinación de la renta gravable de estas dos compañías, con base a los reparos a los intereses de Letras del Tesoro y de Bonos Cero Cupón, se incurrió en la Resolución en el mismo error antes señalado, de no ajustar los gastos conciliados como no deducibles, por corresponder a ingresos exonerados, y no efectuar el correspondiente incremento de las deducciones, solicita que en el caso de ser confirmados los reparos, se determine la renta gravable tomando en cuenta el referido ajuste y el correspondiente aumento de los gastos deducibles.

Como segundo punto y en relación a los reparos por ingresos exonerados improcedentes por Bonos Cero Cupón, al Banco Provincial, S.A., Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., Provincial Banco de Inversión, S.A. y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A., para el ejercicio 1993, señala:

Que bajo este concepto la actuación fiscal considera que las cantidades Bs. 3.053.227.208,48; Bs. 3.889.436.594,93; Bs. 233.015.621,49 y Bs. 42.067.170,72, correspondientes a los rendimientos para el ejercicio 1993, percibidos por la recurrente y sus filiales fusionadas, provenientes de los títulos de crédito denominados Bonos Cero Cupón, emitidos por el Banco Central de Venezuela no gozan del beneficio de exoneración consagrado en el Decreto 2.637 de fecha 21 de diciembre de 1988.

Que en las actas, el reparo se fundamenta en la consideración de que los Bonos Cero Cupón, no son operaciones de crédito público regidas por la Ley Orgánica de Crédito Público, sino que se trata de operaciones de política monetaria y que por ser emitidos por el Banco Central de Venezuela conforme a la Ley que lo rige le es aplicable sólo la ley de dicho Banco.

Que el reparo es errado por cuanto los rendimientos producidos por los denominados Bonos Cero Cupón están exonerados del pago de Impuesto sobre la Renta conforme a lo dispuesto en el Decreto 2.637 del 21 de diciembre de 1988.

Como tercer señalamiento y en relación a las pérdidas por deudas incobrables, correspondientes al Banco Provincial, S.A., del ejercicio 1994, aduce:

Que bajo este concepto en la Resolución se confirma al Banco Provincial, S.A. el rechazo de la cantidad de Bs. 2.184.086.491,28, por concepto de deudas incobrables que dedujo para ese ejercicio fiscal, aduciendo la Administración Tributaria que la insolvencia del deudor “…es un problema de hecho, cuya prueba le compete al contribuyente quien es el acreedor…”, aspecto este que no discuten y citan decisión de la Sala Políticoadministrativa de la otrora Corte Suprema de Justicia, de fecha 24 de enero de 1995, identificada con el número 20, en la cual se deja por sentado que la contribuyente debe demostrar haber realizado las gestiones de cobro judiciales o extrajudiciales y que estas resultaron infructuosas y que los deudores o fiadores fueron declarados en quiebra o solicitaron estado de atraso y que conforme a esa decisión los medios de prueba de las gestiones extrajudiciales son “…las cuotas y telegramas enviados al deudor par el mismo contribuyente o sus abogados, siempre que haya constancia del envío y la recepción del destinatario…” y en el caso de las gestiones judiciales “…las copias certificadas extraídas de los expedientes judiciales respectivos…”, de las declaratorias de quiebra, estado de atraso, cesación de pagos o cesión de bienes.

Que en la propia Resolución impugnada en su página 35, se reconoce que en la inspección realizada en el procedimiento sumario, en 105 expedientes verificados se encuentran “…cartas de los deudores donde manifiestan que se encuentran gestionando refinamiento (SIC), convenimientos de pagos, sentencias donde el Tribunal decreta medidas de embargo sobre bienes muebles e inmuebles del demandado, sentencias en las cuales declara la quiebra de las empresas, solicitud de garantías hipotecarias, carteles de intimación lo cual hace evidenciar las gestiones de cobro realizados (SIC) por el contribuyente los cuales pueden tener resultados fructuosos al finalizar el juicio.”

Que existen notas explicativas donde se consideran agotadas las gestiones de cobro porque no se puede localizar el deudor, o porque al no tenerse conocimiento de los bienes que pueda tener el deudor, no se garantiza el resultado de u proceso judicial.

Que esto se traduce en el reconocimiento de la Administración Tributaria de 105 expedientes que contienen pruebas de las que la Corte Suprema de justicia considera como suficientes para demostrar la procedencia de las deudas incobrables llevadas a gastos y deducidas por los contribuyentes, pero que sin embargo, confirma el rechazo de las deudas incobrables reflejadas en esos 105 expedientes porque las gestiones de cobro realizadas pueden tener “…resultados infructuosos…” esto es, se desconoce el riesgo de pérdida que tienen esos créditos, basado en la expectativa de poder recuperarlos, lo cual resultaría absurdo y contrario a la sentencia citada, en razón de que no se puede desconocer que toda gestión de cobro conlleva una expectativa de recuperación del crédito y por muy remota que sea esa posibilidad, o por muy malo que sea el crédito, siempre el acreedor tiene una expectativa de poder recuperarlo.

Que el absurdo criterio de la Resolución lleva a la absurda consecuencia de que nunca podrán deducirse las deudas incobrables, aún realizadas las gestiones suficientes para su recuperación, como es el presente caso y que igualmente resulta absurdo rechazar las pérdidas, demostradas las gestiones de cobro, porque no se ha probado que el deudor no posea bienes.

Resaltan además sobre este punto, que la Resolución impugnada adolece del vicio de inmotivación, que le impide ejercer una defensa apropiada, ya que en esta se señala que 105 expedientes tienen la documentación pero no identifican cuales son esos expedientes y que además la Resolución expresa: “…se observa que el monto de 667.077.846,50 está conformado por 12 expedientes los cuales no fueron presentados por el contribuyente.”

Con respecto a las deducciones no admitidas por falta de retención sobre intereses gastos pagados por depósitos a plazo fijo, correspondientes al Banco Provincial S.A. y Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A. para el ejercicio 1993, arguye:

Que se le confirman los reparos que lo consideran sujetos de retención de Impuesto sobre la Renta, conforme a las disposiciones de los Decretos 1.818, 2.863 y 2.927 de fechas 30 de agosto de 1991, 18 de marzo de 1993 y 21 de mayo de 1993, sobre los intereses producidos por sus operaciones pasivas (Depósitos a Plazo Fijo) pagados a personas jurídicas durante los meses de enero a abril de 1993, ambos inclusive, así como los formulados a su filial fusionada Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., de considerar también sujetos a retención los rendimientos producidos por los derechos o participaciones cedidos en la totalidad o parte de los títulos de crédito de su propiedad, pagados a personas jurídicas durante los meses de enero a mayo de 1993, ambos inclusive.

Con respecto al Banco Provincial, S.A. señala:

Que se le rechaza la deducción de intereses pagados a sus clientes personas jurídicas por sus depósitos a plazo fijo, (operaciones pasivas) por cuanto estos tienen la naturaleza jurídica de un contrato de préstamo y que la Dirección Jurídico Impositiva de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio Hacienda, concluyó que los intereses que las instituciones bancarias pagan a sus depositantes, personas jurídicas, por los capitales depositados a plazo fijo, no estaban sujetos a retención de Impuesto sobre la Renta conforme a las disposiciones del Decreto N° 1.818 del 30 de agosto de 1991, vigente hasta el 24 de marzo de 1993.

Que mediante consulta evacuada al Banco Mercantil mediante oficio HJI-200-000822 de fecha 28 de julio de 1992, la Administración Tributaria expresó:

Por todo lo antes expuesto, deducimos; que los intereses producidos por depósitos bancarios, no están sujetos a retención, ya que sólo los pagadores de intereses devengados por concepto de préstamo (operaciones activas), están obligados a practicar retención de impuesto sobre dichos enriquecimientos, siempre que se trate de supuestos distintos a los señalados en el Artículo 11, del referido Decreto, los cuales según lo allí previsto, están exceptuados de tal retención.

En conclusión, este Despacho es también del criterio, en cuanto a que los intereses devengados por las operaciones pasivas de personas jurídicas, no se encuentran expresamente establecidas en el Decreto 1.818 del 30 de agosto de 1991, por lo que consecuencialmente, el Banco Mercantil no está obligado a efectuar retención cuando pague o abone en cuenta, los intereses que produzcan las operaciones pasivas realizadas por personas jurídica, naturales, comunidades, etc., en dicha institución bancaria.

Que el anterior criterio fue reiterado en consultas evacuadas a otros bancos, tales como el Banco Exterior, Banco Internacional y Banco Hipotecario de Occidente, mediante los oficios HJI-200000141, del 11 de febrero de 1992; HJI-200-001607, del 13 de noviembre de 1991 y HJI-200-001121, del 04 de septiembre de 1992, respectivamente.

Que la Administración Tributaria ha sido clara y precisa en su posición en cuanto a que no existía obligación de retener el impuesto sobre la renta, sobre los intereses pagados por las instituciones bancarias a los titulares de depósitos a plazo fijo, conforme a las disposiciones del decreto 1.818, del 30 de agosto de 1991 y que la posición no podía ser otra porque este tipo de intereses estuvo sujeto a la retención del impuesto sobre la renta durante la vigencia del Decreto 1.372, esto es desde el 20 de diciembre de 1990 hasta el 30 de agosto de 1991, puesto que en esta fecha fue derogado por el Decreto 1.817, y en la misma fecha entró en vigencia el Decreto de Retenciones número 1.818, el cual no contiene la obligación de retener sobre intereses de depósitos bancarios sino sobre los que se derivan de prestamos.

Que la retención de intereses de depósitos aparece nuevamente el 25 de marzo de 1993, en el decreto de Retenciones número 2.863 y en el Decreto número 2.927 del 13 de mayo de 1993, vigente hasta el 31 de diciembre de 1994.

Que en el Decreto 1.818 de fecha 30 de agosto de 1991, se establece la obligación de retener al Impuesto sobre la Renta sobre los intereses, señalando tres supuestos, pero enmarcados dentro de una misma premisa, en un mismo concepto, al exigir que se trate de préstamos, señalando:

3. Los intereses de capitales y otros créditos tomados en préstamo que se describen a continuación:

A) Intereses producidos por capitales invertidos en la producción de la renta.

B) Intereses pagaderos a instituciones financieras y casas matrices, constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país.

C) Intereses que pague (sic) las personas jurídicas o comunidades o cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural domiciliada o residente en Venezuela.

(Subrayado de la recurrente).

Que este Decreto sólo establece la obligación de retener sobre intereses de préstamos, en sus diversos tipos, por lo cual tiene lógica justificación que no exima explícitamente la retención de las “operaciones a plazo fijo”, puesto que ellas están incluidas en la norma general que establece tal retención, la cual está limitada a los intereses de préstamos.

Que el decreto 2.863, de fecha 25 de marzo de 1993, también establece la obligación de retener el impuesto sobre las mismas tres categorías del Decreto 1.818 y sobre la misma premisa, es decir, que esos intereses sean producidos por préstamos, pero además establece la obligación para los intereses producidos por las operaciones pasivas de las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros, donde sin lugar a dudas, quedan comprometidos los interese producidos por los depósitos a plazo fijo en las instituciones bancarias, repitiéndose la misma norma en el Decreto 2.927 de fecha 13 de mayo de 1993, vigente hasta el 31 de diciembre de 1994.

Que la obligación de retener el Impuesto sobre la Renta sobre los intereses que paguen las instituciones bancarias con ocasión de los depósitos a plazo fijo, sólo ha sido establecida y por tanto ha tenido vigor durante la vigencia de los Decretos 1.372, entre el 1 de enero y el 30 de agosto de 1991 y posteriormente con la vigencia de los Decretos números 2.863 y 2.927 este último vigente hasta el 31 de diciembre de 1994.

Concluye que las anteriores consideraciones ponen en evidencia la improcedencia del reparo implicando que el depósito bancario y el préstamo son figuras jurídicas idénticas, pero que la propia Dirección Jurídico Impositiva se encarga de poner en evidencia lo errado de este criterio, en consultas enviadas a instituciones bancarias, al sostener el criterio de la no retención sobre los intereses producidos por las operaciones pasivas de estas instituciones, señalando las diferencias entre ambas figuras jurídicas.

Con respecto al Fondo Provincial de Activos Líquidos señala:

Que a esta filial ya fusionada con el Banco Provincial, también se le confirman los reparos al considerar sujetos a retención los pagos que se hacen a sus clientes, inversionistas, personas jurídicas, de sus participaciones en los rendimientos producidos por los títulos valores en los cuales le fueron cedidos derechos o participaciones, al considerar que son depósitos bancarios y que estos son equivalentes al préstamo de consumo o mutuo.

Luego de copiar extractos de la Resolución señala que la actuación fiscal pretende calificar como un préstamo de consumo o mutuo, las adquisiciones de derechos o participaciones que hacen los clientes, sobre los títulos valores que a su vez ha adquirido en el mercado, desconociendo la naturaleza jurídica de las operaciones que realizan los Fondos de Activos Líquidos, reguladas claramente por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras.

Que jurídicamente se trata de un contrato de cesión, mediante el cual la institución financiera cede los derechos que parcial o totalmente posee, en instrumentos financieros (Bonos Quirografarios, Bonos Financieros, etc.), los cuales devengan intereses. Que el cesionario adquiere parte o la totalidad de esos derechos y participa en los intereses que producen tales instrumentos en la proporción convenida en la cesión.

Que en la Resolución impugnada se califica erróneamente como un contrato de préstamo de consumo o mutuo y en tal virtud, se les considera que os intereses que recibe los inversionistas son distintos a los intereses que producen los instrumentos en los cuales se tiene participación, cuando la realidad jurídica y económica de la situación es que los intereses percibidos por el inversionista, son los mismos producidos pro el instrumentos financiero, que por voluntad de ambas partes , cedente y cesionario, este último recibe por cuanta de aquel y en una proporción menor de la que devengan esos instrumentos financieros, cuyos derechos han sido cedidos razón por la cual considera que no se trata de un contrato de préstamo, ni aún de depósito.

Que la diferencia entre los intereses producidos por los instrumentos financieros y los percibidos por el inversionista, constituye la comisión que la institución financiera percibe por la intermediación que efectúa de tales instrumentos y por la obligación que asume de readquirir parte o la totalidad cedida de los mismos.

Que deben insistir en señalar que las operaciones que realizan los Fondos de Activos líquidos con sus clientes, ya se mediante el mecanismo de las llamadas participaciones o de las libretas, son operaciones que jurídicamente tiene la naturaleza de un contrato de cesión, y así lo reconoce la propia Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras que regula este tipo de instituciones, cuando los autoriza a vender derechos y participaciones sobre títulos o valores, tal y como lo expresan los artículos 86 al 90 de ese texto legal.

Señala además:

Que el tratamiento contable que se da estas operaciones, conforme a la normas de la Superintendencia de Bancos, es distinta a la de depósitos y se registra como una cuenta de orden específica denominada “Inversiones Cedidas, codificada bajo el N° 780.00”, y que en el Manual de Contabilidad está perfectamente definida; por lo que concluye que los pagos que hacen los Fondos de Activos Líquidos a sus clientes es una distribución de la participación en los rendimientos de sus inversiones y por tanto no constituyen operaciones pasivas y que además el Banco Central de Venezuela no establece Encaje Legal alguno a este tipo de recursos, pues no tiene la naturaleza de un depósito bancario sobre los cuales si procede el Encaje Legal.

Que si bien se trata no se trata de una “operación pasiva” tampoco está sometida a retención conforme a los Decretos 2.863 y 2.927 de fechas 18 de marzo de 1993 y 13 de mayo de 1993, respectivamente.

Con respecto a la improcedencia del Reparo a Deducción de Intereses del Banco Provincial, S.A. y Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., correspondiente al ejercicio 1993 señala:

Que la posición adoptada por la actuación fiscal que el Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., estaba obligada a retener Impuesto sobre la Renta respecto de los pagos por intereses a plazo fijo en los meses de enero a abril de 1993 y por las participaciones o derechos cedidos en los meses de enero a mayo de 1993, conduce a la Administración Tributaria a rechazar la deducción de estos pagos.

Que tal y como señalaron con anterioridad, la improcedencia legal de la referida posición administrativa, por no existir la obligación de efectuar tales retenciones, los cuales hace valer nuevamente, a los efectos de impugnar el rechazo de las deducciones de los intereses, no sólo por no existir la obligación de retener, sino, además por otras razones específicas.

Como punto especial sostiene que es improcedente el reparo a la deducción de intereses, por constituir una sanción no tipificada en el Código Orgánico Tributario de 1992, a los efectos invoca el contenido de los Artículo 230 y 72 de ese texto orgánico, señalando que sólo las sanciones en el previstas serán las aplicables.

Sostiene que de conformidad con los Parágrafos Sexto y Noveno del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio correspondiente a los reparos, se le rechaza la deducción de una serie de pagos a diferentes beneficiarios, lo cual constituye una violación a las disposiciones del Código Orgánico Tributario, pues estas normas constituyen una sanción.

Que la Ley de Impuesto sobre la Renta no consagra formalmente esta exigencia como una sanción, sino que la establece como una condición para que proceda la deducción de determinados pagos, entre ellos los intereses pagados o abonados en cuenta a personas jurídicas y la pérdida de la deducción, las cuales no figuran en el Capítulo referente a las sanciones.

Sostiene además que es improcedente el reparo por responsabilidad solidaria, debido a la insuficiente fundamentación, señalando:

Que en las Actas de Retenciones, se le reclama al Banco Provincial, S.A. y a Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A. el pago de las cantidades que debió retener por concepto de Impuesto sobre la Renta, sobre los pagos de intereses provenientes de depósitos a plazo fijo y por las participaciones efectuados durante el año 1993, devengados por personas jurídicas, aduciendo al efecto la responsabilidad solidaria de los agentes de retención o percepción con el contribuyente consagrada en el parte segundo del Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, en los casos en que no se realiza la retención.

Que la norma contempla dos situaciones:

a) Que se haya efectuado la retención o percepción, en cuyo caso “…el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido.” En este caso, evidentemente, el contribuyente queda liberado de la obligación, y sustituido en ella por el agente, único responsable a quien el Fisco puede reclamar el correspondiente pago.

b) Que no se haya realizado la retención o percepción, caso en el cual se mantiene la responsabilidad del contribuyente, puesto que no ha pagado el tributo, pero el agente de retención o percepción responde solidariamente con él, el agente de retención o percepción.

Que en razón de lo anterior, sería el segundo de los casos el aplicable al Banco Provincial, S.A. y al Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., si hubiese estado obligado a retener el impuesto, y que ya no es posible efectuar el mecanismo de la retención, es necesario que el Fisco, para obtener el tributo, lo reclame al contribuyente, al agente de retención o percepción, o a ambos conjuntamente. Concluye que si el Fisco opta por reclamar el pago al contribuyente a él corresponderá cumplir con esa exigencia, o demostrar que pagó el tributo por la vía de su declaración de rentas.

Que si el Fisco opta por reclamar sólo al agente de retención, en base a la solidaridad, su reclamo supone que el contribuyente no hizo el pago, condición fundamental para que proceda su acción, la cual debe constar en la respectiva actuación fiscal, para demostrar la existencia del crédito reclamado, pues no puede exigirse al agente de retención la prueba del pago por el contribuyente, ya que tal prueba no está en su poder; en cambio el Fisco sí puede hacer esa constatación, en sus propios archivos, y si fuese necesario, mediante acción fiscalizadora.

Con respecto a la pérdida por explotación de años anteriores del Banco Provincial, S.A., Provincial Banco de Inversión, S.A. y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A., para el ejercicio 1994, señala:

Que en las Actas levantadas se formulan reparos para el ejercicio 1993, entre otros por Letras del Tesoro. Que estos reparos reflejan en una disminución de las pérdidas de operación de ese ejercicio, lo cual disminuyó el monto traspasable al resultado del ejercicio 1994, con el consiguiente aumento del enriquecimiento gravable.

Que la recurrente acepta la disminución de la pérdida derivada de los reparos por intereses de Letras del Tesoro. Pero en cambio se considera improcedente la disminución de pérdidas del ejercicio 1993, y la consiguiente reducción del traspaso al ejercicio 1994, en razón de los demás reparos efectuados, los cuales considera improcedente.

Con respecto a las multas sostiene:

Que se le impone al Banco recurrente y a las filiales fusionadas Provincial Banco de Inversión, S.A., Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A. y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A., multas por la diferencia de impuesto con base al Artículo 98 del Código Orgánico Tributario aplicable.

Que en el caso del Banco Provincial, S.A. y el Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., se considera que existe concurrencia de infracciones y se aplica la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras.

Considera:

Improcedente la sanción, porque está fundada en una diferencia de impuesto que es improcedente y en segundo lugar porque no hubo infracción alguna del Banco ni de sus filiales fusionadas al deducir los intereses pagados a personas jurídicas por sus depósitos a plazo fijo y por las participaciones pagadas a sus clientes inversores o por haber declarado como exonerados intereses y rendimientos producidos por Letras del Tesoro y Bonos Cero Cupón, en sus declaraciones presentadas para el ejercicio 1993, en virtud de no existir dolo ni culpa en esa conducta.

Que resulta innecesario referirse al dolo, por cuanto es evidente que no existe en el presente caso, pero que tampoco existe culpa alguna, pues la preparación de la declaración de rentas, en entera conformidad con la interpretación de las leyes y decretos que invariablemente había adoptado, al igual que las demás instituciones financieras, interpretación aceptada expresamente por la Administración Fiscal, lo que demuestra que no hubo de su parte conducta culposa, ni siquiera en su grado más leve.

Que en consecuencia, la ausencia del elemento subjetivo de la infracción que es el dolo o la culpa, tal como lo define el Artículo 73 del Código Orgánico Tributario, igual al Artículo 74 reformado de 1992 y al Artículo 73 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de marras, obliga a concluir que no hubo infracción alguna, por lo que no procede la imposición de sanción.

Que el Código Orgánico Tributario adoptó en materia de infracciones la tesis subjetiva, es decir, la de la exigencia del dolo o culpa para que se configure la infracción, con lo cual abandonó el concepto objetivo que habían acogido las leyes tributarias, inclusive la Ley de Impuesto sobre la Renta, conforme a lo que señala el proyecto de Código Tributario.

Que en el supuesto ya negado de que hasta el 24 de marzo de 1993, hubiese estado vigente alguna norma legal o reglamentaria, que estableciera la obligación de retener el Impuesto sobre la Renta sobre los intereses producidos por los depósitos a plazo fijo cuyos beneficiarios fuesen personas jurídicas y sobre las participaciones pagadas procede respecto a la recurrente y al Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., la eximente contemplada en el encabezamiento del Artículo 148 del Código Orgánico Tributario, al igual 159 del reformado de 1992 y el Código Orgánico Tributario de 1994 en su Artículo 148.

Invoca además el error de derecho excusable, así como la eximente prevista en el numeral 3 del Artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable por mandato del literal e del Artículo 78 del Código Orgánico Tributario aplicable, así como el error al calificar como exonerados los intereses por la Letras del Tesoro y los rendimientos de los Bonos Cero Cupón y los intereses de la Letras del Tesoro, igualmente por este particular solicita la eximente prevista en el numeral 2 del Artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, ya que ha sido tradición que los intereses de la deuda pública siempre estuvieran exonerados del pago del Impuesto sobre la Renta y esta circunstancia indujo a cometer el error de declarar como exonerados tales ingresos, eximente aplicable igualmente al ejercicio 1994, por la incidencia que estos causan por las pérdidas trasladables del ejercicio 1993 al siguiente.

También invoca las circunstancias atenuantes y la sanción en su mínima expresión.

Por otra parte la ciudadana L.M.C., quien es venezolana, mayor de edad, domiciliada en Caracas, titular de la cédula de identidad número 6.346.756, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 49.039, actuando en representación de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, en su escrito de informes sostiene como punto previo que no es objeto de controversia el reparo atinente al rechazo de los ingresos exonerados provenientes de los intereses de Letras del Tesoro formulados al Banco Provincial, S.A., Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., Provincial Banco de Inversión, S.A. y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A., respecto al ejercicio 1993 y 1994, por cuanto los representantes del Banco Provincial, S.A. Banco Universal, no esgrimen en el escrito recursorio las razones de derecho que fundamenten su impugnación, por lo que solicitan se declare la firmeza.

Igualmente sostiene con respecto a las cuestiones previas alegadas por la sociedad recurrente:

Que es impretermitible señalar que con base a lo establecido en el Artículo 14 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda y de Conformidad con lo dispuesto en el Decreto 310 del 10 de agosto de 1994 y el Decreto 363 del 28 de septiembre de 1994, el Ejecutivo nacional dictó la Resolución del Ministerio de Hacienda distinguida con el número 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, contentiva de la Reforma Parcial de la Resolución 2.684 del 29 de septiembre de 1994 sobre el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela 290.603 (sic) del 27 de marzo de 1995.

Del citado texto señala que debe observarse el Artículo 6, concatenada con el Artículo 4 de la misma Resolución, ya que comprueba expresamente la competencia del Superintendente Nacional Tributario conferida por el Ministerio de Hacienda para organizar técnica, funcional y financieramente el Servicio y organizar y asignar funciones y competencias que correspondan.

Que conforme al Artículo 94 de la Resolución 32 los gerentes regionales de Tributos Internos tiene la facultad para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, proceder a la determinación y liquidación de tributos, emitir documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, mediante sistemas computarizados, realizar las verificaciones de las declaraciones de los contribuyentes, entre otras, las cuales les permiten desempeñar las funciones inherentes a la administración de los tributos internos dentro del Servicio, concluyendo que los funcionarios firmantes son funcionarios competentes para suscribir el acto administrativo impugnado.

Con respecto a la improcedencia de exoneración de ingresos provenientes de títulos de crédito denominados Bonos Cero Cupón, emitidos por el Banco Central de Venezuela, señala:

Que la Administración Tributaria en las Actas de Reparo, formula objeciones por concepto de ingresos gravables obtenidos por Bonos Cero Cupón del Banco Central de Venezuela, en virtud de que las cantidades percibidas provenientes de dichos títulos de crédito gozan del beneficio fiscal de exoneración, consagrado en el Decreto número 2.637 de fecha 21 de diciembre de 1988, por cuanto los mismo no se rigen por la Ley Orgánica de Crédito Público.

Que es conveniente puntualizar que las objeciones hechas por la Administración en función fiscalizadora por concepto de ingresos gravables obtenidos por Bonos Cero Cupón para el ejercicio reparado, son formuladas en virtud de que en las declaraciones Definitivas de Rentas el contribuyente incluyó como ingresos exonerados los enriquecimientos obtenidos por las operaciones realizadas con los Bonos Cero Cupón y que estas no son operaciones de crédito público sino operaciones de política monetaria cuyo rendimiento ha sido exonerado por el Ejecutivo Nacional.

Para argumentar su posición invoca los artículos 52 y 53 de la Ley del Banco Central de Venezuela y el Artículo 49 de la Ley Orgánica de Crédito Público, en las cuales se evidencia que las operaciones que se rigen básicamente por la Ley del Banco Central de Venezuela y su objetivo consiste en lograr el equilibrio de la oferta monetaria, mediante la emisión de obligaciones por el mismo Banco, a fin de retirar el exceso de la liquidez del mercado, mediante subastas o colocación de mesas de operaciones de mercado abierto, concluyendo que los Bonos Cero Cupón son instrumentos de política monetaria, constituyendo un pasivo del Banco Central de Venezuela.

Que esta emisión de Bonos Cero Cupón, no está regida por la Ley Orgánica de Crédito Público, y que sólo conforme a este requisito no se encuentran exonerados conforme al Decreto 2.637, y desde una sana y racional interpretación de la normativa del Banco Central de Venezuela, no podría en ningún momento confundirse a este instituto como un ente gubernamental que emite instrumentos de crédito público para proveerse de fondos, a los fines de alcanzar sus propios objetivos.

Por otra parte con respecto a la Improcedencia de las pérdidas por deudas incobrables del ejercicio 1994 por la cantidad de DOS MIL CIENTO OCHENTA Y CUATRO MILLONES OCHENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES CON VEINTIOCHO CÉNTIMOS (Bs. 2.184.086.491,28), sostiene la representación fiscal:

Que si bien es cierto la recurrente pretendió deducir dicho monto, no probó suficientemente en su carácter de acreedor, la insolvencia de sus deudores, ni la realización de las gestiones de cobro judicial o extrajudicial que pudieran haber resultado infructuosas, o en su defecto que los deudores o fiadores fueron declarados en quiebra o solicitaron estado de atraso, todo de conformidad con el contenido del Artículo 27 ordinal 8, en su literal c.

Que del mencionado Artículo se requiere probar la incapacidad de pago del deudor o sus fiadores y que el monto adeudado no justificara el realizar los gastos para su recuperación. Que la hipótesis alternativa en el texto de la norma en comentario, indica claramente la intención del legislador, de reconocer a los efectos de la determinación de la materia imponible, la práctica común en el ámbito comercial de imputar contablemente como pérdidas que disminuyen la renta, los créditos menores insolutos cuyos montos en relación al costo de las diversas diligencias y gestiones judiciales o extrajudiciales, imprescindibles para hacer efectivo su cobro.

Que si bien en el caso de autos la contribuyente presentó al funcionario fiscal 105 expedientes, constatándose que entre los mismos cursan insertas cartas de los deudores donde manifiestan que se encuentran gestionando refinanciamiento, convenimientos de pagos, sentencias en las cuales tribunales decretan medidas ejecutivas de embargo sobre bienes e inmuebles propiedad del demandado, sentencias en las cuales declaran la quiebra de las empresas, solicitud de garantías hipotecarias carteles de intimación lo cual hace evidenciar las gestiones de cobro realizadas por el contribuyente que bien pudieren tener resultados fructuosos al finalizar las causas parcialmente interpuestas por él.

Luego de explicar los requisitos legales y algunos aspectos fácticos, la apoderada fiscal hace una interrogante a manera de reflexión sobre que pasaría si un Tribunal ordenase la ejecución de una hipoteca y se lograse el cobro de la deuda. Concluye señalando que si bien es cierto cuando se interpone una demanda por cobro de acreencias no puede asegurarse sus buenas resultas, pero también es cierto que no es posible concluir que su resultado sea necesariamente infructuoso y que mientras haya un margen de posibilidad de recuperar la deuda no es procedente la precipitada deducción de las mismas como lo hizo la actual recurrente.

Que el término “deudas incobrables” se refiere a aquellas acreencias que no hayan podido ser recuperadas después de haberse agotado las vías o procedimientos en el ámbito judicial o extrajudicial que hayan sido intentadas por el acreedor. Sostiene además que de la revisión efectuada por los fiscales actuantes se advirtió que el monto de Bs. 667.077.846,80, está conformado por doce (12) expedientes que no fueron presentados por la recurrente y por cuanto sus representantes no promovieron prueba alguna al respecto por ante el Tribunal y en virtud de que el Acta Fiscal base y fundamento de la Resolución impugnada está amparada por una presunción de veracidad y legalidad según lo dispuesto en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1992, la representación fiscal solicita se declare firme el reparo.

Con respecto a las deducciones no admitidas por falta de retención sobre intereses derivados de los depósitos a plazo (Intereses tomados en Préstamo) correspondientes al ejercicio 1993, señala:

Que la Administración Tributaria formuló el reparo por cuanto el contribuyente consideró que tales pagos o abonos no estaban sujetos a retención, previamente señala que las sociedades Banco Provincial, S.A. y Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., en su carácter de agentes de retención de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, pagaron y abonaron en cuenta a sus clientes durante los meses de enero a abril de 1993 y enero a mayo de 1993, las cantidades de Bs. 689.018.188,45 y Bs. 4.378.081.544,35, por concepto de Intereses Pagados sobre Operaciones Pasivas a las cuales no les practicó el porcentaje de retención del 5%, es decir la cantidad de Bs. 34.450.909,42 y Bs. 218.904.077,22, respectivamente, originándose una diferencia con los montos objetados en las Actas de Retención impugnadas.

Que el criterio de la fiscalización sostenido en las referidas Actas, es que los pagos o abonos en cuenta a intereses derivados de las operaciones pasivas realizadas por la empresa recurrente con personas jurídicas no están excluidos de la obligación de retener prevista en los Decretos Reglamentarios 1818 y 2863 de fechas 30 de septiembre de 1991 y 18 de marzo de 1993, aplicables al presente caso de conformidad con el Artículo 10 en su literal c, del numeral 3.

Que indefectiblemente el Decreto 1.818 contentivo del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, señala que las empresas pagadoras de intereses a personas jurídicas con ocasión de operaciones pasivas, son agentes de retención del Impuesto sobre la Renta por dichas erogaciones, siendo necesario recalcar que la obligación de retener sólo existe cuando se trata de intereses pagados a personas jurídicas, pues para el caso de las personas naturales como quiera que sus enriquecimientos provenientes de depósitos de entidades financieras están exentos del pago del Impuesto sobre la Renta , a tenor de lo dispuesto en el Artículo 12, numeral 10 de la Ley aplicable, sobre las cuales no procede la mencionada retención.

Concluye que durante los ejercicios regidos por el Decreto 1.818, no existía norma alguna que permitiera excluir de la obligación de retener a las entidades financieras pagadoras de intereses por operaciones pasivas efectuadas con personas jurídicas, pues el tránsito normativo en materia de retenciones indica que la intención no fue otra que la de sujetar la retención del impuesto sobre la renta tales pagos y que la recurrente no hace ningún esfuerzo para demostrar que efectivamente hizo la retención.

Con relación al reparo por responsabilidad solidaria, luego de analizar el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario aplicable sostiene:

Que es el agente de retención quien debe demostrar que no existe deuda alguna y caso contrario una vez efectuado el pago, le asiste el derecho de reclamar de los contribuyentes solidarios el reintegro de la cantidad pagada, conforme a lo establecido en el Artículo 29 del Código Orgánico Tributario y que no existe en cabeza de la Administración Tributaria la obligación de realizar la verificación que pretende la recurrente, pues de la sola constatación de la omisión del pagador de efectuar la retención correspondiente, automáticamente procede a favor de la autoridad de hacienda la posibilidad de perseguir el pago al cual tiene derecho, en cualquiera de los sujetos obligados conforme a la responsabilidad solidaria.

En este mismo punto resalta que el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no tiene carácter punitivo y que la doctrina no ha sido uniforme en sus apreciaciones, al considerar que dicho Artículo fue derogado por el Artículo 72 del Código Orgánico Tributario, en v.d.A. 230 del mismo texto orgánico aplicable en razón del tiempo.

Luego de a.v.d. judiciales, invoca la doctrina del caso La Cocina, con número 216 de fecha 05 de abril de 1994, proferida por la Sala Político Administrativa, por que considera errado sostener el carácter punitivo del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Con relación a la pérdida por explotación de años anteriores, sostiene:

Que siendo procedentes los reparos señalados en los puntos anteriores, resulta igualmente improcedente el traspaso de las pérdidas al ejercicio 1994, así como de la consiguiente disminución del enriquecimiento gravable en ese año.

En relación a las multas por contravención aplicada conforme al Artículo 98 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, arguye:

Que es preciso dejar por sentado en primer lugar, que al quedar confirmada la obligación incumplida que tenía el contribuyente como agente de retención, considera procedente las multas aplicadas.

Que para determinar la procedencia o no de la infracción fundamentada en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario aplicable, se debe en primera instancia observar lo que se entiende por infracción tributaria in genere, para luego determinar si en el presente caso la recurrente se encuentra subsumida en dicho supuesto y que en el reparo al haberse constatado que se configuró el tipo de contravención, la cual está sancionada de manera específica en el Artículo 98 del antes citado texto orgánico.

Con relación a la eximente del Artículo 80, literal c del Código Orgánico Tributario relativa al error de derecho excusable, considera la representación fiscal que esta no es aplicable al caso de autos, por cuanto no hubo diferencia de criterios o de interpretación entre la Administración y el contribuyente, dado que las normas infringidas no se prestaban a interpretaciones diversas, pues preceptúan supuestos y requisitos taxativos los cuales no fueron cumplidos por la contribuyente, por lo que considera improcedente la eximente.

Con respecto a la solicitud de que se le reconozca la eximente de la sanción prevista en el numeral 3 del Artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, en conjunción con el Artículo 79, literal e del Código Orgánico Tributario, igualmente aplicable, sostiene que fue necesario el traslado de los funcionarios fiscales al domicilio de la empresa para poder examinar los respectivos libros contables, comprobantes, 105 expedientes contentivos de las causas de sus deudores, correspondientes al ejercicio fiscal investigado, lo cual desvirtúa el supuesto invocado.

Señala además que se realizó un procedimiento de sumario administrativo el cual no está referido a una verificación fiscal y que queda perfectamente aclarado que la determinación que realice la Administración Tributaria, tomando como base exclusivamente los datos contenidos en las declaraciones que presentan los sujetos pasivos de la obligación tributaria será el resultado de una actividad verificadora, en cuyo caso no se requiere del procedimiento pautado en los artículos 144 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

Que resulta evidente que lo fundamental no es el desplazamiento del Fiscal al domicilio del contribuyente, sin embargo, el contribuyente debe necesariamente probar que dicho funcionario realizó en sede del recurrente una simple verificación, de lo contrario debe presumirse que la actuación fiscal se concreta en la actividad de determinar, es decir, confrontar lo declarado por el contribuyente en su declaración definitiva con sus libros, facturas y otros documentos que conciernen a tal actividad, siendo evidente que el reparo no se fundamentó exclusivamente en los datos suministrados por la contribuyente.

II

MOTIVA

El presente caso se contrae al análisis de las delaciones por: (i) incompetencia de los funcionarios que suscriben la Resolución GCE-SA-R-98-012 de fecha 19 de enero de 1998, es decir, el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y el Jefe de la División de Sumerio Administrativo de dicha Gerencia; (ii) improcedencia de los reparos por ingresos exonerados improcedentes por Bonos Cero Cupón, al Banco Provincial, S.A., Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., Provincial Banco de Inversión, S.A. y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A., para el ejercicio 1993; (iii) improcedencia del reparo por desconocer las pérdidas por deudas incobrables, correspondientes al Banco Provincial, S.A., del ejercicio 1994; (iv) deducciones no admitidas por falta de retención sobre intereses gastos pagados por depósitos a plazo fijo, correspondientes al Banco Provincial S.A. y Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A. para el ejercicio 1993; (v) improcedencia del Reparo a Deducción de Intereses del Banco Provincial, S.A. y Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., correspondiente al ejercicio 1993; (vi) improcedencia del reparo por responsabilidad solidaria, debido a la insuficiente fundamentación; (vii) pérdida por explotación de años anteriores del Banco Provincial, S.A., Provincial Banco de Inversión, S.A. y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A., para el ejercicio 1994, y la (viii) improcedencia de las multas y la aplicación de atenuantes. Quedan excluidos por no ser puntos controvertidos, tal y como señaló la representación fiscal el reparo en ocasión a las Letras del Tesoro.

(i) Sobre el primer punto referido a la incompetencia de los funcionarios, la recurrente fundamenta su pedimento en que tal competencia debió ser atribuida conjuntamente por el Superintendente Nacional Tributario conjuntamente con el Ministro de Hacienda, de conformidad con lo señalado en los artículos 6 del Decreto 310 del fecha 10 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y 10 del Decreto 363 del 28 de septiembre de 1994, sobre el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

Sobre el particular, este Tribunal ha sido conteste en múltiples oportunidades en acogerse al criterio que al particular ha manifestado la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. en sentencia 756, de fecha 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, recientemente ratificado en sentencia número 298 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: SERVIQUIM, C.A., donde decidió lo siguiente:

(...) la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide. (...)

.

Para solucionar el asunto planteado se deben observar otras normas que en conjunto otorgan una visión amplia de las normas que permiten a los funcionarios fiscales actuar conforme a la Ley, respetándose así el Principio de la Legalidad, por lo que alegar la incompetencia para desaplicar la Resolución 32, con un enfoque individual no tiene cabida, toda vez que no es esa Resolución la única que regula al ente desconcentrado encargado de la recaudación.

De este modo se puede observar que el Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento que prevé la creación del ente, y el que verdaderamente le otorga las competencias al ente recaudador, y de la Resolución 32 se puede verificar que se cumplen características propias de la competencia y de principios de organización administrativa que hacen que la falta de una firma carezca de relevancia al ser el Superintendente el único con facultades para dictar la mencionada Resolución.

Conforme a la doctrina calificada la competencia es indelegable y además con base al texto constitucional debe ser otorgada por Ley en sentido formal, esto nos sugiere que siendo el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), un ente con autonomía funcional conforme al Código Orgánico Tributario de 1994, es el máximo jerarca de la institución quien tiene que organizar la forma en que se van a ejecutar las competencias que otorga el Código Orgánico Tributario mediante un acto que a la final distribuye y asigna facultades, por ello quien pretenda denunciar el vicio de incompetencia con miras a anular el acto debe señalar la violación de la norma con fuerza de Ley que atribuye la competencia a uno u otro ente y no una norma de rango sublegal como lo es la Resolución, ya que, si la competencia deviene por Ley, la Resolución 32 es sólo un acto de distribución de las competencias asignadas, la incompetencia debe partir de la norma con rango legal que la otorga o la que en principio le asigna las competencias al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en este mismo sentido, en el mencionado Código se establecen las facultades y deberes de la Administración Tributaria y dentro de estas la recaudación de los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios y la aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, induciendo a su cumplimiento voluntario, entre otras, por lo que asignada la competencia de recaudación y de aplicación de leyes tributarias a un ente específico, no queda otra obligación legal que crear el ente y distribuir entre sus distintas dependencias las facultades a ejercer y así lo hizo el Ejecutivo, quiere decir que una vez establecida la competencia, una vez determinado el ente que la ejerce a través del Código Orgánico Tributario, faltaría distribuir entre las diferentes Gerencias que la conforman tales competencias, en razón del Principio de Autorganización Administrativa, por lo cual no tiene justificación válida que el Ministro de Hacienda, sea quien tiene que organizar un ente con autonomía funcional y mucho menos es relevante que el Ministro respectivo la firme.

La autonomía funcional comprende, entre otros aspectos, la falta de subordinación al ente al cual esta adscrito con relación al manejo de sus competencias, si existiera una verticalidad absoluta, sólo por citar un ejemplo las decisiones tomadas por el Superintendente Tributario, serían recurribles en jerárquico ante el Ministro de Hacienda (Hoy Ministerio de Finanzas), por lo que no siendo absoluta la relación vertical no puede existir incompetencia por el grado, al otorgarle la competencia una Ley de manera directa y de naturaleza orgánica como lo es el Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Derivado de lo anterior, y siendo que en criterio de este Tribunal la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta ilegal ni inconstitucional, por lo que el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia, es perfectamente competente para formular el reparo, y por lo tanto debe concluirse que no está afectada de nulidad la Resolución impugnada, por lo que los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, que dictaron los actos recurridos, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales, motivo por el cual se desestima el alegato del recurrente en cuanto a que se declare la nulidad de los actos recurridos por el vicio de incompetencia. Así se declara.

(ii) Con relación a la denuncia por improcedencia de los reparos por ingresos exonerados improcedentes por Bonos Cero Cupón, al Banco Provincial, S.A., Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., Provincial Banco de Inversión, S.A. y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A., para el ejercicio 1993, este Tribunal observa:

La controversia sobre este punto radica en el hecho de que para la Administración Tributaria la emisión de Bonos Cero Cupón no son operaciones de crédito público, sino operaciones que devienen de la política monetaria, el cual no puede englobarse dentro del Decreto 2.637 de fecha 21 de diciembre de 1988, publicado en Gaceta Oficial 34.121, de fecha 23 de diciembre de 1988. Por otra parte el argumento de la recurrente, va referido a sostener que se trata de una operación que genera deuda, por lo tanto exonerada por el mencionado Decreto.

Al respecto debe este Tribunal acoger el criterio fiscal, ya que en primer lugar se excluye a las operaciones del Banco Central de Venezuela de la aplicación de la Ley Orgánica de Crédito Público y en segundo lugar, la emisión de tales bonos no tiene por finalidad la obtención de fondos para obras reproductivas ni para cubrir deficiencias transitorias de tesorería.

Además la emisión de tales bonos obedece al rol del Banco Central de Venezuela sobre la liquidez del mercado y sobre las tasas de interés, por lo que la exoneración de los ingresos conforme al Decreto 2.637, no abarca a los intereses de los bonos cero cupón.

Igual apreciación tiene la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia cuando mediante decisión número 218 de fecha 12 de febrero de 2003, señaló:

Este punto, sometido a decisión de esta Sala, es de mero derecho, pues se trata de la interpretación de las normas contenidas en el Decreto de Exoneración Nº 2.637, publicado en la Gaceta Oficial Nº 34.121 de fecha 23 de diciembre de 1988 y su aplicación a los ingresos provenientes de los Bonos Cero Cupón emitidos por el Banco Central de Venezuela, declarados por la contribuyente como ingresos exonerados en sus ejercicios fiscales correspondientes al impuesto sobre la renta coincidentes con los años civiles 1992 y 1993.

A objeto de analizar la exoneración prevista en el mencionado Decreto, es preciso hacerlo en concordancia con las disposiciones contenidas en los artículos 3 y 49 de la Ley Orgánica de Crédito Público de 1983, vigente para los ejercicios reparados, que regulan las operaciones de crédito público, y en los artículos 1 y 2 de la Ley del Banco Central de Venezuela, que establecen su naturaleza y el carácter de sus actividades.

De conformidad con la norma contenida en el artículo 1º del citado Decreto Nº 2.637, gozan de exoneración del pago del impuesto sobre la renta los enriquecimientos que perciban las instituciones financieras por concepto de su participación en las operaciones reguladas por la Ley de Crédito Público. Siendo los Bonos Cero Cupón títulos de créditos emitidos por el Banco Central de Venezuela, habrá que determinarse si tales operaciones del instituto emisor, están reguladas por la Ley Orgánica de Crédito Público.

En este sentido, dicha Ley señala en su artículo 3º los requisitos que deben reunir las operaciones de crédito público, a saber: 1º) arbitrar fondos o recursos para realizar obras productivas y 2º) atender casos de evidente necesidad o de conveniencia nacional y cubrir necesidades transitorias de tesorería.

Los Bonos Cero Cupón constituyeron un instrumento de crédito utilizado por el Banco Central de Venezuela con el fin de cumplir con su objeto, expresamente establecido en el artículo 2º de la Ley que regula sus actividades, cuando señala:

El Banco Central de Venezuela tendrá como finalidades esenciales crear y mantener condiciones monetarias, crediticias y cambiarias favorables a la estabilidad de la moneda, al equilibrio económico y al desarrollo ordenado de la economía, así como asegurar la continuidad de los pagos internacionales del país, y a tal efecto le corresponde:

1. Regular el medio circulante y en general promover la liquidez del sistema financiero con el fin de ajustarlo a las necesidades del país.

2. Procurar la estabilidad del valor interno y externo de la moneda.

.........

.

La finalidad del Banco Central al emitir los Bonos Cero Cupón, fue la de regular el volumen de dinero existente en el mercado y así cumplir con las obligaciones de control destinadas a la consecución de los objetivos de política monetaria previstas en las normas antes transcritas al “regular el medio circulante y en general promover la adecuada liquidez del sistema financiero con el fin de ajustarlo a las necesidades del país”. Sin embargo, este mecanismo del Banco Central no constituye una “operación de crédito público”, por cuanto no reúne todos los requisitos concurrentes señalados en la norma contenida en el artículo 3º de la Ley de Crédito Público, arriba transcrito.

Al contrario de lo argumentado por los apoderados de la contribuyente, de que “el Banco Central de Venezuela ... es un ente público; por consiguiente, las operaciones de endeudamiento que realiza son operaciones de crédito público, ...”, ello no es así, porque aunque pudiera entenderse que al retirar circulante del mercado con el fin de disminuir la liquidez para evitar el aumento de la inflación y fuga de divisas, se atiende a casos de evidente necesidad o de conveniencia nacional, el dinero obtenido por el Banco Central de Venezuela, como consecuencia de la colocación de los Bonos Cero Cupón, no pasa a cubrir necesidades de tesorería sino que ingresa directamente al patrimonio del Banco Central, lo que implica que la operación no cumple con uno de los requisitos concurrentes señalados en la Ley de Crédito Público, cual es el de “..y cubrir necesidades transitorias de tesorería”, donde la conjunción “y” hace imperativa la condición de cubrir tales necesidades.

Es evidente que el crédito público persigue un objetivo financiero, la obtención de recursos o ingresos extraordinarios, entre otros, mediante la emisión de bonos u obligaciones de largo y mediano plazo; en cambio, al vencimiento de los bonos cero cupón, el Banco Central rescataba esa obligación entregando una cantidad de dinero mayor de la que percibió en la oportunidad de su colocación, de lo cual la Sala infiere que cuando el Banco Central emitía los mencionados bonos no lo hacía con la finalidad de adquirir fondos financieros, lo que sí constituye uno de los objetivos principales de las operaciones de crédito público.

En consecuencia, la exoneración prevista en el Decreto Nº 2.637 no es aplicable a la ganancia o rendimiento de los Bonos Cero Cupón, por cuanto la emisión de dichos bonos no constituye una operación de crédito público, ya que, éstas tienen por objeto “arbitrar recursos o fondos para realizar obras productivas, atender casos de evidente necesidad o de conveniencia nacional y cubrir necesidades transitorias de tesorería”, según lo establece el artículo 3º de la Ley Orgánica de Crédito Público.

Por las razones expuestas, esta Sala declara procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria a la contribuyente Banco de Lara S.A., cuyo actual sucesor es el Banco Provincial S.A. Banco Universal, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1992 y 1993, por concepto de ingresos gravables obtenidos por Bonos Cero Cupón. Así se decide.”

La anterior decisión sirvió de fundamentó para el fallo 2945 de fecha 20 de diciembre de 2006, de la Sala Políticoadministrativa, ratificando la gravabilidad de los ingresos por Bonos Cero Cupón, por lo que este Tribunal debe declarar improcedente el alegato de la recurrente sobre este particular. Así se declara.

No puede pasar por alto este Tribunal, que conforme al pedimento de la recurrente sobre los ajustes por ingresos de Letras del Tesoro y Bonos Cero Cupón, la Administración Tributaria deberá realizar los mismos en los términos expresados en la presente sentencia, esto es apreciar los gastos conciliados para la determinación de la renta gravable.

(iii) Con relación a la improcedencia del reparo por desconocer las pérdidas por deudas incobrables, correspondientes al Banco Provincial, S.A., del ejercicio 1994.

Este Tribunal una vez hecho el análisis de las pruebas aportadas observa que las actuaciones fiscales, no fueron desvirtuadas durante el lapso probatorio sobre este especial particular, incluso se realizó un análisis del expediente administrativo, y no se puede apreciar elementos distintos a los apreciados por la Administración Tributaria al declarar que esas deudas carecían de elementos suficientes para considerarlas incobrables.

En este sentido la representación fiscal acertadamente señala que el término “deudas incobrables” se refiere a aquellas acreencias que no hayan podido ser recuperadas después de haberse agotado las vías o procedimientos en el ámbito judicial o extrajudicial que hayan sido intentadas por el acreedor.

Además de lo anterior el las actuaciones fiscales tiene una calificación en cuanto a su prueba, toda vez que le otorga la presunción de legalidad y veracidad mientras no sean impugnadas por la reparada, lo cual en el presente caso no ocurrió

Por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil, y en especial la contenida en su Artículo 12 que señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe. (Subrayado y resaltado añadido)

Lo anterior hace concluir a este sentenciador que al no presentarse prueba alguna que desvirtuara el contenido de la Resolución, debe desecharse la solicitud de nulidad y por lo tanto, declararla sin lugar, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar.

Si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto que la recurrente no probó absolutamente nada, es decir, la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio, que diera por cierto sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de la Resolución impugnada, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.

La Sala Político Administrativa en un caso reciente señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

(SPA-0429-11-05-04).

Pero es el caso que del expediente no se puede apreciar prueba alguna, tampoco se puede apreciar algún conocimiento de hecho para que la decisión puede basarse en la experiencia común o máximas de experiencia, porque si bien es cierto que la Administración Tributaria tampoco probó, sus actos se presumen fiel reflejo de la verdad y por lo tanto bajo el manto de la presunción de veracidad, todo lo cual trae como consecuencia que este sentenciador aprecie que al no ser probado lo alegado, debe dar por ciertos los hechos plasmados en la Resolución y por lo tanto, improcedente este pedimento particular. Así se declara.

Tampoco este Tribunal observa el vicio de inmotivación invocado, al contrario la Administración Tributaria explicó suficientemente las razones por las cuales rechaza tales conceptos por lo que es improcedente el vicio invocado. Se declara.

(iv) Con respecto a las deducciones no admitidas por falta de retención sobre intereses gastos pagados por depósitos a plazo fijo, correspondientes al Banco Provincial S.A. y Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A. para el ejercicio 1993, este Tribunal observa:

El punto central radica en que la Administración Tributaria se le confirma los reparos por considerar a la recurrente sujetos de retención de Impuesto sobre la Renta, conforme a las disposiciones de los Decretos 1.818, 2.863 y 2.927 de fechas 30 de agosto de 1991, 18 de marzo de 1993 y 21 de mayo de 1993, sobre los intereses producidos por sus operaciones pasivas (Depósitos a Plazo Fijo) pagados a personas jurídicas durante los meses de enero a abril de 1993, ambos inclusive, así como los formulados a su filial fusionada Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., de considerar también sujetos a retención los rendimientos producidos por los derechos o participaciones cedidos en la totalidad o parte de los títulos de crédito de su propiedad, pagados a personas jurídicas durante los meses de enero a mayo de 1993, ambos inclusive.

Con respecto al Banco Provincial, S.A., el asunto se circunscribe a que se le rechaza la deducción de intereses pagados a sus clientes personas jurídicas por sus depósitos a plazo fijo, (operaciones pasivas) por cuanto estos tienen la naturaleza jurídica de un contrato de préstamo y que la Dirección Jurídico Impositiva de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio Hacienda, concluyó que los intereses que las instituciones bancarias pagan a sus depositantes, personas jurídicas, por los capitales depositados a plazo fijo, no estaban sujetos a retención de Impuesto sobre la Renta conforme a las disposiciones del Decreto N° 1.818 del 30 de agosto de 1991, vigente hasta el 24 de marzo de 1993.

Aducen que mediante consulta evacuada al Banco Mercantil mediante oficio HJI-200-000822 de fecha 28 de julio de 1992, la Administración Tributaria expresó:

Por todo lo antes expuesto, deducimos; que los intereses producidos por depósitos bancarios, no están sujetos a retención, ya que sólo los pagadores de intereses devengados por concepto de préstamo (operaciones activas), están obligados a practicar retención de impuesto sobre dichos enriquecimientos, siempre que se trate de supuestos distintos a los señalados en el Artículo 11, del referido Decreto, los cuales según lo allí previsto, están exceptuados de tal retención.

En conclusión, este Despacho es también del criterio, en cuanto a que los intereses devengados por las operaciones pasivas de personas jurídicas, no se encuentran expresamente establecidas en el Decreto 1.818 del 30 de agosto de 1991, por lo que consecuencialmente, el Banco Mercantil no está obligado a efectuar retención cuando pague o abone en cuenta, los intereses que produzcan las operaciones pasivas realizadas por personas jurídica, naturales, comunidades, etc., en dicha institución bancaria.

Criterio que fue reiterado en consultas evacuadas a otros bancos, tales como el Banco Exterior, Banco Internacional y Banco Hipotecario de Occidente, mediante los oficios HJI-200000141, del 11 de febrero de 1992; HJI-200-001607, del 13 de noviembre de 1991 y HJI-200-001121, del 04 de septiembre de 1992, respectivamente.

En este sentido se evidencia tal y como ha señalado la recurrente que la Administración Tributaria ha sido clara y precisa en su posición en cuanto a que no existía obligación de retener el impuesto sobre la renta, sobre los intereses pagados por las instituciones bancarias a los titulares de depósitos a plazo fijo, conforme a las disposiciones del decreto 1.818, del 30 de agosto de 1991, porque este tipo de intereses estuvo sujeto a la retención del impuesto sobre la renta durante la vigencia del Decreto 1.372, esto es desde el 20 de diciembre de 1990 hasta el 30 de agosto de 1991, puesto que en esta fecha fue derogado por el Decreto 1.817, y en la misma fecha entró en vigencia el Decreto de Retenciones número 1.818, el cual no contiene la obligación de retener sobre intereses de depósitos bancarios sino sobre los que se derivan de prestamos.

Sobre este particular este Tribunal debe acoger el criterio de la recurrente, criterio que comparte la Administración Tributaria sobre el caso en concreto, en consultas evacuadas sobre el mismo asunto, de esta forma la retención de intereses de depósitos aparece nuevamente el 25 de marzo de 1993, en el Decreto de Retenciones número 2.863 y en el Decreto número 2.927 del 13 de mayo de 1993, vigente hasta el 31 de diciembre de 1994, más no así en el Decreto 1.818 de fecha 30 de agosto de 1991, en el cual se establece la obligación de retener al Impuesto sobre la Renta sobre los intereses, señalando tres supuestos:

3. Los intereses de capitales y otros créditos tomados en préstamo que se describen a continuación:

D) Intereses producidos por capitales invertidos en la producción de la renta.

E) Intereses pagaderos a instituciones financieras y casas matrices, constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país.

F) Intereses que pague (sic) las personas jurídicas o comunidades o cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural domiciliada o residente en Venezuela.

Así de la disposición transcrita se establece la obligación de retener sobre intereses de préstamos, en sus diversos tipos, más no así los intereses pagados en razón de las operaciones pasivas, así no es sino hasta la publicación del Decreto 2.863, de fecha 25 de marzo de 1993, que se establece nuevamente la obligación de retener el impuesto sobre las mismas tres categorías del Decreto 1.818 y sobre la misma premisa, es decir, que esos intereses sean producidos por préstamos, pero además establece la obligación para los intereses producidos por las operaciones pasivas de las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros, donde sin lugar a dudas, quedan comprometidos los interese producidos por los depósitos a plazo fijo en las instituciones bancarias, repitiéndose la misma norma en el Decreto 2.927 de fecha 13 de mayo de 1993, vigente hasta el 31 de diciembre de 1994, por lo que el reparo es improcedente sobre este particular, no siendo objeto de retención las operaciones pasivas del ejercicio 1993 al cual se contrae el reparo desde el 1 de enero de 1993, hasta el 24 de marzo de 1993, por lo que se revoca parcialmente el reparo sobre este particular del Banco Provincial, S.A. Así se declara.

Además de lo anterior, la recurrente solicitó se le calculase correctamente la renta gravable por concepto de deducciones admitidas y las pérdidas trasladables, por lo que una vez firme el presente fallo la Administración Tributaria deberá hacer los ajustes correspondientes para los ejercicios 1993 y 1994. Se declara.

Con respecto al Fondo Provincial de Activos Líquidos.

El planteamiento radica en que a esta filial ya fusionada con el Banco Provincial, también se le confirman los reparos al considerar sujetos a retención los pagos que se hacen a sus clientes, inversionistas, personas jurídicas, de sus participaciones en los rendimientos producidos por los títulos valores en los cuales le fueron cedidos derechos o participaciones, al considerar que son depósitos bancarios y que estos son equivalentes al préstamo de consumo o mutuo.

Sobre el particular este Tribunal debe señalar, que las operaciones realizadas por los fondos de activos líquidos, tal y como señala la Administración Tributaria, son verdaderos préstamos de consumo o de mutuo y que su naturaleza no le impide que la legislación bancaria regule ciertos aspectos en torno a la operación que realice el banco, siendo irrelevante el argumento de la recurrente que pretende excluirlo de esta calificación por el hecho de que esos depósitos no son incluidos en el encaje legal que deben mantener los bancos ante el Banco Central de Venezuela o porque se registren en una cuenta específica denominada Inversiones Cedidas con Código 780.00 en el Manual de Contabilidad.

Tampoco estas operaciones, aunque estén reflejadas en libretas que contienen cuentas, no se puede deducir que se trata de un depósito, porque lo que verdaderamente se está realizando es el aporte de capital de un grupo de personas que conforman el fondo para que quienes ofrecen la posibilidad de inversión, administren estos mediante la adquisición de títulos o en general de las inversiones que realicen, por lo tanto se trata de una actividad mutual, incluso en varias oportunidades la Sala Políticoadministrativa ha señalado que “…tienen como finalidad que una persona (natural o jurídica) coloque su dinero en una institución financiera, a los fines de adquirir un título de participación en una cartera de inversión y así obtener intereses sobre esos montos.” (Ver decisiones 4924 del 14-07-2005 y 1825 del 19-07-2006).

No se trata de un contrato de cesión, mediante el cual la institución financiera cede los derechos que parcial o totalmente posee, en instrumentos financieros, los cuales devengan intereses, puesto que no se adquiere parte o la totalidad de esos derechos, sólo se participa en los intereses que producen tales instrumentos en la proporción de los depósitos, por lo que está sujeta a retención, no sólo por su naturaleza sino por tratarse de una operación activa, al participar de esos intereses el Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A. Así se declara.

Con respecto a la improcedencia del Reparo a Deducción de Intereses del Banco Provincial, S.A. y Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., correspondiente al ejercicio 1993,

Sobre este particular este Tribunal debe diferenciar tres situaciones, la primera referida a la declaratoria de la inexistencia de obligación de retención para las operaciones pasivas del Banco Provincial, S.A., desde el 1 de enero de 1993 hasta el 24 de marzo de 1993, en razón de la vigencia del Decreto 1.818, la cual a su vez trae como consecuencia, que el reparo por deducciones de intereses por falta de retención sea igualmente improcedente por cuanto se declaró que no hay obligación de retener sobre tales operaciones durante esa etapa del ejercicio 1993, y siendo la falta de retención la causa del rechazo de la deducción, debe este Tribunal igualmente anular tal concepto por el tiempo en que estuvo vigente el Decreto 1.818, en otras palabras al no haber obligación de retener no puede haber rechazo.

La segunda situación se refiere a la obligación que tenía la recurrente Banco Provincial, S.A., de retener luego de la entrada en vigencia del Decreto 2.863, y del Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., por las razones expuestas en el punto anterior del presente fallo.

Ahora bien, para dilucidar esta controversia, es necesario aclarar que la Sala Políticoadministrativa ha destacado en varios fallos, que el rechazo de la deducción no es un tipo sancionador de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la interpretación y alcance de esta norma y lo relativo a la deducibilidad por la consignación tardía de la retención, ha sido resuelta en múltiples oportunidades por la alzada de este Tribunal de la siguiente manera:

…en atención a la norma antes transcrita y, circunscribiéndonos a la inadmisibilidad de las deducciones por falta de retención, situación que constituye el hecho controvertido de autos, la Sala, una vez más, reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que “…la deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta en materia de impuesto sobre la renta, no tiene carácter punitivo, consecuencialmente, no acarrea sanción”; y, posteriormente ratificada en distintas sentencias, entre las cuales se cita la N° 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) en la que también se señaló que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

Así, no puede sostenerse que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

(…) Igualmente, esta Alzada considera conveniente advertir que la referida norma, al imponer como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta…

. (Sentencia número 670, de fecha 15 de marzo de 2006, Sala Político Administrativa, Tribunal Supremo de Justicia).

Asimismo, también resulta perfectamente aplicable al presente caso el criterio emanado de nuestro M.T. de la República en diferentes sentencias, a saber:

… la retención y el consecuente enteramiento oportuno figuran en dichas normativas como una de las condiciones o requisitos impretermitibles de admisibilidad para acceder al beneficio legal de la deducción de las aludidas categorías de pagos, entre las cuales están las correspondientes a sueldos, salarios y demás remuneraciones.

Así las cosas, a juicio de esta Sala resulta incuestionable que ante un incumplimiento parcial o total de dicha obligación, o incluso ante un cumplimiento tardío, la deducción que se pretenda de tales pagos sea inadmisible, tal como ocurrió en el caso de autos, consecuencia que no puede estimarse de naturaleza sancionatoria, abstracción hecha de que como infracción, atenuada o agravada, de la cual deriva un daño al Fisco Nacional, sea además susceptible de ser sancionada con multa equivalente a las cantidades dejadas de percibir.

Como consecuencia de las motivaciones expuestas y siendo este el criterio pacíficamente asumido por esta máxima instancia para decidir sobre el particular (Véanse sentencias de fechas 05-04-93 / Caso La Cocina, C.A; 02-11-95 / Caso: Molinos Nacionales MONACA; 08-01-98 / Caso: Harina Juana DAMCA, C.A. y del 12-07-01, Caso: Plásticos Guarenas, C.A.), el cual se ratifica mediante la presente decisión, la Sala observa que la exigencia de la debida retención y enteramiento oportuno del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como los sueldos, salarios y demás remuneraciones, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por ésta para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta o insuficiencia en la retención del impuesto correspondiente, o por su enteramiento inoportuno, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente, condicionamientos que en modo alguno pudieron ser derogados a través de la incierta previsión del codificador de 1992 (Parágrafo Unico del artículo 72), tal como lo demuestra su inmediata eliminación del texto de reforma del Código Orgánico Tributario promulgada en 1994.

Por ende, siendo que en el presente caso dichos pagos fueron realizados sin practicarle la retención de impuesto a que estaba sujeta dentro del plazo reglamentario, surge inobjetable la legalidad del rechazo de las deducciones de dichos pagos, según lo determinado por la Administración Tributaria a cargo de la sociedad mercantil PAPELES NACIONALES FLAMINGO, C.A. Así se declara…

(Sentencia de la Sala Político Administrativa número 0559, de fecha 09 de abril de 2002).

Recientemente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho lo siguiente:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

.

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. 2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

El criterio que dimana de las anteriores citas de sentencias emanadas de nuestro M.T. fue recientemente reiterado en sentencia de Nro. 00670 de fecha 15 de marzo de 2006 de la Sala Políticoadministrativa, en el caso Construcciones, Inversiones y Servicios Oriente C.A. El criterio mantenido es claro en indicar también que la misma no tiene carácter punitivo sino que es un requisito más para conceder la deducción del gasto y tampoco afecta la capacidad contributiva el hecho de no aceptar la deducción del gasto al cual no se le ha realizado la retención, máxime si el recurrente no demuestra en forma fehaciente todos aquellos elementos que permiten determinar la violación en el caso puntual de este principio.

Independientemente del criterio de la Sala Políticoadministrativa –el cual no tiene carácter vinculante conforme a decisión de la misma Sala con número 1725 de fecha 05 de noviembre de 2003- y de la función unificadora de la jurisprudencia, y del postulado del Código de Procedimiento Civil sobre lograr la unidad de tratamiento en casos análogos, este Tribunal disiente de los criterios esbozados, específicamente del particular referente a que la consignación tardía o falta de las retenciones y el rechazo de la Administración Tributaria no es violatorio de la capacidad contributiva, lo cual lo ha mantenido en diferentes fallos.

Considera quien aquí decide que, el rechazo del gasto que este efectivamente comprobado por no haber retenido constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cuan pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que, no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente como se ha dejado sentado en los numerosos fallos por este Tribunal, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente conforme al Código Orgánico Tributario, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

A tal respecto, es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Pensar lo contrario crea una disparidad en lo que seria la verdadera capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir mas renta, lo que lleva a concluir que si bien es cierto no hay disposición legal alguna que obligue a la deducción o imputación del gasto previo sustracción de los costos, esta obligado por vía de hecho, ya que, seria insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y además el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

A parte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente, la cantidad debida obligada por Ley y enterar al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectúe la misma.

A razón de estos alegatos se podría pensar, que por ser una consecuencia no puede ser una sanción, y mas aún, si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones en sus ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones como se mencionó anteriormente, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

En ese orden ideas, es importante señalar a título ilustrativo –ya que no aplica al presente caso- el avance legislativo que hubo a tal efecto, ya que, se puede colegir del cuerpo normativo del Código Orgánico de 2001 en su Artículo 27, el derecho que le asiste al administrado de consignar tanto en el procedimiento administrativo como judicial la prueba que desvirtúe la presunción de Ley, aunque no aplicable al caso de marras, es importante plasmar la interpretación auténtica que ha hecho el legislador sobre el particular, así el Artículo 27 parágrafo primero del Código Orgánico Tributario de 2001, señala:

Artículo 27. Omissis…

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.

(Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Como se dijo anteriormente, cada persona natural o jurídica detenta una capacidad contributiva, la cual es única, siendo esta la aptitud que tiene el contribuyente para afrontar las obligaciones tributarias para con el Estado, ya sean, en calidad de impuestos, tasas o contribuciones.

La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

“…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

(…)

“Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

“En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”(Negrillas del Tribunal)

“Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

(Negrillas del Tribunal).

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y no enteramiento o retención menor a la exigida por la ley, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como se señaló antes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 constitucional, también previsto en la Constitución de 1961, la cual estaba vigente al momento del reparo.

La no deducibilidad por falta de retención o enteramiento extemporáneo origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Igualmente hay que tomar en cuenta que actualmente el Artículo que sirve a la Administración Tributaria para formular el reparo sobre este particular fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, por lo que nuevamente a través de la interpretación auténtica se hace una apreciación a favor del contribuyente, lo cual es un ejemplo de la adaptación de las normas a los postulados constitucionales.

Siendo así las cosas, en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo por no haber retenido o haber enterado tardíamente, este Tribunal deja por sentando que al haberse pagado los intereses en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, debe revocarse el acto impugnado en cuanto al criterio utilizado respecto de ese particular, por ser violatorio de la Capacidad Contributiva del sujeto pasivo y ser irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo que este Tribunal debe desaplicar las normas concretas del presente caso que sirven de base para el rechazo de los intereses pagados por falta de retención. Así se declara.

(vi) Con respecto a la improcedencia del reparo por responsabilidad solidaria, debido a la insuficiente fundamentación, la recurrente señala que ya no es posible efectuar el mecanismo de la retención, es necesario que el Fisco, para obtener el tributo, lo reclame al contribuyente, al agente de retención o percepción, o a ambos conjuntamente, llegando a concluir que si el Fisco opta por reclamar el pago al contribuyente a él corresponderá cumplir con esa exigencia, o demostrar que pagó el tributo por la vía de su declaración de rentas.

También señala que si el Fisco opta por reclamar sólo al agente de retención, en base a la solidaridad, su reclamo supone que el contribuyente no hizo el pago, condición fundamental para que proceda su acción, la cual debe constar en la respectiva actuación fiscal, para demostrar la existencia del crédito reclamado, pues no puede exigirse al agente de retención la prueba del pago por el contribuyente, ya que tal prueba no está en su poder; en cambio el Fisco sí puede hacer esa constatación, en sus propios archivos, y si fuese necesario, mediante acción fiscalizadora.

Sobre esta particular situación, este Tribunal debe señalar que la responsabilidad solidaria pasiva, implica tantos deudores como sujetos coobligados existan producto de la materialización del hecho imponible generado por mandato de la ley, y en segundo lugar la solidaridad coloca en el mismo plano a todos los obligados, pudiendo el acreedor exigir el pago de la deuda a cualquiera de ellos, por lo tanto el argumento mediante el cual debe la Administración Tributaria comprobar si existe el pago del Impuesto sobre la Renta, no tiene asidero legal.

Además el Artículo 29 del Código Orgánico Tributario aplicable, señala que “El responsable tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.” lo cual permite que se realice el reembolso a aquel agente que no realizó en su oportunidad la retención y que enteró posteriormente las cantidades sobre las cuales estaba obligado a detraer la porción anticipada, en virtud de esto, no se puede invocar que no se puede realizar la retención, la obligación sigue siendo solidaria y no se puede invocar excusión alguna.

La Sala Políticoadministrativa ha señalado en situaciones similares lo que a continuación se transcribe, el cual fue tomado de la decisión número 1162 de fecha 31 de agosto de 2004, señalando:

La figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras, opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador del tributo, esto es, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse al nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que la obligación principal no nazca nunca, o que sea de un importe inferior a los acumulados por causa de los tributos anticipados.

Sin embargo, esto no significa que no exista conexión entre las dos obligaciones, ya que la retención opera a cuenta, es decir, como una exigencia anticipada de un tributo del cual se tiene no obstante una incerteza no sólo al quantum sino al an (Carlos P.T.: “La Retención a Cuenta” RDFHP. Nº 74. mayo-abril 1968) o mejor, a si va a existir en un futuro. La obligación de la retención -lo perfila Ferreiro-, como una visión cinematográfica de un impuesto futuro que se comportará como una fotografía en tanto cuanto visión estática y definitiva del tributo por nacer (La Figura del Sustituto en las Nuevas Leyes de I.R.P.F. e I.S. C.T. Nº 28, 1979).

Ahora bien, observa la Sala que existe debate entre las partes respecto de la manera y posición en la que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para la Sala transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994:

Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente

.

Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:

1. La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

2. La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, se reduce a la verificación de la ausencia de retención por parte de la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado. En tal sentido, señala la Resolución Nº GCE-SA-R-99-117 de fecha 3 de marzo de 1999:

En su condición de agente de retención:

Impuestos no retenidos ni enterados sobre enriquecimientos netos e ingresos brutos pagados o abonados en cuenta por concepto de actividades profesionales no mercantiles, intereses de préstamos pagaderos a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el exterior y (sic) intereses pagados por operaciones pasivas a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el país.

(...) resulta procedente el cobro del impuesto, por los conceptos arriba indicados y por las cantidades antes señaladas, las cuales no fueron desvirtuadas por el agente de retención, conforme a los reparos formulados por la fiscalización en virtud de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario

.

De tal manera que, la sentencia recurrida aduce en realidad que la Administración estaba conminada a realizar un proceso de verificación, por el cual debía primero verificar la obligación de contribuir, por parte de las personas que debían soportar retención, para luego realizar la detracción de las cantidades respectivas y enterarlas después al Fisco Nacional. En este orden, la Sala advierte, en primer lugar, que el fallo recurrido incurre en falso supuesto, al pretender exigir no la obligación de demostrar la condición de contribuyente, sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal, con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que debe estar encuadrado en la norma.

Asimismo, juzga la Sala correcta la valoración de la Administración pues, en base al artículo 5, numeral 3 del Reglamento contenido en el Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.836 del 30 de diciembre de 1994, que desarrolla el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, se deduce que la condición de contribuyente de las instituciones financieras que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada estaba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente.

Por su parte, la norma prevista en el artículo 5 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994 indistintamente, impone la condición de contribuyente a las sociedades financieras, hecho legislativo que fue apreciado adecuadamente, cuando la Administración indica a su vez que la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., estaba obligada a realizar la retención, precisamente por haber sido un enriquecimiento declarado presunto por la legislación e indicado detalladamente en el Reglamento dictado a tal efecto, en el cual circunscribió la persona sobre la cual debía realizarse la correspondiente retención, es decir, detalló que habiendo un pago a favor de una institución financiera, éste debía ser discriminado contablemente a los efectos de separar una parte del monto y atribuirlo como resultante del impuesto sobre la renta anticipadamente detraído.

En otras palabras, consta de los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil Cementos Caribe S.A., retención a la que estaba obligado por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento en materia de retenciones.

No estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia de esta circunstancia, esta Sala concluye que la Administración valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso de fiscalización, que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, que no pudo ser desvirtuada por el escrito de descargos ni tampoco en sede judicial, esta Alzada debe concluir en base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la resolución culminatoria del sumario administrativo y que, por lo tanto, no están afectados de falso supuesto de hecho ni de derecho.

Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones.

En consecuencia, se revoca la sentencia recurrida en cuanto a los argumentos esgrimidos referente a la responsabilidad solidaria como agente de retención de Cementos Caribe, C.A. y se confirma el reparo impuesto por la Administración Tributaria por la cantidad de nueve millones doscientos veinticinco mil seiscientos ochenta y tres bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 9.225.683,25), correspondiente a retenciones de impuesto sobre la renta omitidas respecto a pagos efectuados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995. Así se declara.”

En razón de lo anterior se confirma el reparo por responsabilidad solidaria y se declara improcedente la denuncia, por lo que la recurrente deberá pagar las cantidades que no retuvo a la República, así se declara.

(vii) Con respecto a la pérdida por explotación de años anteriores del Banco Provincial, S.A., Provincial Banco de Inversión, S.A. y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A., para el ejercicio 1994, este Tribunal aprecia:

El tema central radica en que en las Actas levantadas se formulan reparos para el ejercicio 1993, entre otros por Letras del Tesoro y que estos reparos reflejan en una disminución de las pérdidas de operación de ese ejercicio, lo cual disminuyó el monto traspasable al resultado del ejercicio 1994, con el consiguiente aumento del enriquecimiento gravable.

En este sentido la recurrente acepta la disminución de la pérdida derivada de los reparos por intereses de Letras del Tesoro, pero en cambio considera improcedente la disminución de pérdidas del ejercicio 1993, y la consiguiente reducción del traspaso al ejercicio 1994, en razón de los demás reparos efectuados, los cuales considera improcedente.

Sobre este particular este Tribunal ordena a la Administración Tributaria que realice los ajustes conforme a los términos expresados en la presente sentencia, una vez que se encuentre definitivamente firme. Se declara.

(viii) Con respecto a las sanciones la controversia se contrae a que se le impone al Banco recurrente y a las filiales fusionadas Provincial Banco de Inversión, S.A., Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A. y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A., referido a las multas por la diferencia de impuesto con base al Artículo 98 del Código Orgánico Tributario aplicable y que en el caso del Banco Provincial, S.A. y el Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., se considera que existe concurrencia de infracciones mediante el cual se aplica aumentada con la mitad de las otras.

Sobre este particular debe este Tribunal señalar que la Resolución impugnada, sanciona con multa prevista en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1992, más no con el contenido del Artículo 98 del Código Orgánico Tributario como sostiene la recurrente, tal y como se desprende de la página 78 de la Resolución impugnada (folio 177 del expediente judicial).

Como se puede apreciar de dicha norma, la contravención supone como tipo la disminución ilegítima de ingresos tributarios entre otros aspectos, ahora bien, partiendo de la premisa normativa, los reparos se originan por la inclusión de ingresos exonerados por Bonos Cero Cupón, al Banco Provincial, S.A., Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., Provincial Banco de Inversión, S.A. y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A., para el ejercicio 1993; rechazo pérdidas por deudas incobrables, correspondientes al Banco Provincial, S.A., del ejercicio 1994; deducciones no admitidas por falta de retención sobre intereses gastos pagados por depósitos a plazo fijo, correspondientes al Banco Provincial S.A. y Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A. para el ejercicio 1993 y la Deducción de Intereses del Banco Provincial, S.A. y Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., correspondiente al ejercicio 1993 por falta de retención.

De los rubros debatidos este Tribunal confirmó el rechazo de la inclusión de ingresos exonerados por Bonos Cero Cupón, al Banco Provincial, S.A., Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., Provincial Banco de Inversión, S.A. y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A., para el ejercicio 1993, por lo tanto esta situación encaja perfectamente en el tipo delictual aplicado por la Administración Tributaria.

Igualmente este Tribunal confirmó el rechazo pérdidas por deudas incobrables, correspondientes al Banco Provincial, S.A., del ejercicio 1994, lo cual a su vez genera disminución de deudas tributarias concordando con el tipo definido en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicado por la Administración Tributaria

Con respecto a los reparos por falta de retención este Tribunal apreció en ciertos casos la obligación de retención incumplida y en otros casos la ausencia de obligación de retención por parte de la recurrente o sus empresas filiales, en el primero de los casos la Administración Tributaria debió sancionar a la recurrente y sus empresas filiales con incumplimiento de deberes formales por falta de retención y no por disminución ilegítima de ingresos tributarios, puesto que no concuerda con el tipo. Si bien es cierto que el rechazo de las deducciones incrementa la renta, en virtud de la desaplicación y de la comprobación del gasto que se hace a través del reparo, la situación no encaja en el tantas veces mencionado Artículo 99, no siendo este aplicable a los reparos por falta de retención que originan indebidamente el rechazo de las deducciones, así se declara.

En lo que se refiere a la declaratoria por parte del Tribunal de la ausencia de obligación de retener, resulta evidente que al no existir obligación de retención no existe disminución ilegítima de ingresos tributarios, ni incumplimiento de deberes formales, por lo cual deben hacerse los ajustes correspondientes en los términos expuestos en el presente fallo, y por lo tanto el Tribunal declara la nulidad sobre las multas en las porciones correspondientes.

Con respecto al dolo o a la culpa como elemento intencional, el mencionado artículo 99 del Código Orgánico Tributario, no aplica al presente caso, toda vez que se trata de una sanción objetiva, estos es, independiente de la intención, por lo que basta que exista disminución ilegítima de ingresos tributarios, para que se subsuma la conducta en el tipo, razón por la cual este Tribunal rechaza tal defensa. Se declara.

Con respecto a la eximente contemplada en el encabezamiento del Artículo 159 del Código Orgánico Tributario de 1994, al igual 159 del reformado de 1992 y el Código Orgánico Tributario de 1982, en su Artículo 148, sobre la cual no podrá imponerse sanción a los contribuyentes que hayan adoptado el criterio de la Administración Tributaria, este Tribunal anuló parcialmente el reparo por este concepto, anulando en consecuencia la sanción por cuanto existiendo o no obligación de retención esta debe ser sancionada con incumplimiento de deberes formales, sin embargo, esta eximente no es aplicable a los casos en que existe la obligación de retener, por cuanto el criterio esbozado por la Administración Tributaria se basa en las operaciones pasivas objeto de exoneración, más no así en las que no existe dispensa alguna, por lo tanto se desecha el argumento. Así se declara.

En relación al error de derecho excusable, así como la eximente prevista en el numeral 3 del Artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable por mandato del literal e del Artículo 78 del Código Orgánico Tributario aplicable, así como el error al calificar como exonerados los intereses por la Letras del Tesoro y los rendimientos de los Bonos Cero Cupón y los intereses de la Letras del Tesoro, este Tribunal debe resaltar que en materia tributaria la conducta del contribuyente y del responsable se equipara al del buen padre de familia y este debe estar atento a todos los cambios legislativos y reglamentarios, por lo tanto no existe excusa para no ser sancionado por la falta de cumplimiento de deberes formales.

También debe señalarse que cuando un contribuyente tiene dudas sobre la aplicación de normas tributarias, puede perfectamente consultar a la Administración Tributaria, por lo que no se justifica la aplicación del error excusable en el presente caso. Tampoco aprecia este Tribunal que deba aplicarse el numeral 3 del Artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, toda vez que no se evidencia de los reparos que se haya hecho el reparo única y exclusivamente de las declaraciones, al contrario se evidencia que la Administración Tributaria hizo una determinación exhaustiva que va más allá de la revisión de las declaraciones, por lo que es improcedente la eximente. Así se declara.

Con respecto a la eximente prevista en el numeral 2 del Artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, ya que ha sido tradición que los intereses de la deuda pública siempre estuvieran exonerados del pago del Impuesto sobre la Renta y esta circunstancia indujo a cometer el error de declarar como exonerados tales ingresos, eximente aplicable igualmente al ejercicio 1994, por la incidencia que estos causan por las pérdidas trasladables del ejercicio 1993 al siguiente, este Tribunal debe señalar nuevamente que con respecto a la materia tributaria debe aplicarse un cuidado mayor al de otras obligaciones y por lo tanto el responsable o el contribuyente deben tener el cuidado de un buen padre de familia, tampoco se aprecia que el error sea de calificación de la renta, el régimen legal de los Bonos Cero Cupón siempre ha sido constante y esta situación no genera una incertidumbre razonable que es la naturaleza de la eximente, esto es, que exista una duda en la normativa que haga que el sujeto pasivo derive en error al calificar la renta, siendo improcedente el alegato. Se declara.

En relación a las circunstancias atenuantes relativas a haber cumplido con la presentación de las declaraciones de rentas dentro del plazo reglamentario y haber pagado la planillas de autoliquidación de impuesto en virtud de dichas declaraciones, las cuales a decir de la recurrente son aplicadas por la Administración Tributaria en otros casos, este Tribunal debe igualmente desechar tal argumento, por cuanto no hay evidencia de que la Administración Tributaria aplique tales criterios y en segundo lugar, aunque está abierta la posibilidad para que los juzgadores apliquen cualquier otro tipo de atenuantes conforme al Artículo 85, en su numeral 5 del Código Orgánico Tributario (1992), no se aprecia base legal para su aplicación por lo que estas carecen de fundamento. Se declara.

III

DISPOSITIVA

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil BANCO PROVINCIAL S.A. BANCO UNIVERSAL, Banco sucesor por fusión de las sociedades mercantiles Provincial Banco de Inversión, S.A.; Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A. y Arrendadora Provincial, Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A., según asiento del Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el número 56 del año 1996, contra la Resolución GCE-SA-R-98-012 de fecha 19 de enero de 1998, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

Se anula parcialmente la Resolución impugnada.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veinte (20) días del mes de mayo del año dos mil ocho (2008). Años 198° y 149° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-1998-000047.

Antiguo 1050.

En horas de despacho del día de hoy, veinte (20) de mayo de 2008, siendo las tres horas veintiséis minutos de la tarde (03:26 p.m.), bajo el número 073/2008 se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.