Decisión nº 0061-2012 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Noviembre de 2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 6 de noviembre de 2012

202º y 153º

Recurso Contencioso Tributario

Asunto: AP41-U-2011-000364 Sentencia: Nº 0061/2012

Vistos: Con informes de las partes.

Contribuyente: Banco Provincial, S.A, Banco Universal, sociedad de comercio, constituida originalmente mediante documento inscrito en el Registro de Comercio llevado en el Tribunal de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, el 30 de septiembre de 1952, reformados y refundidos sus Estatutos en un solo texto, según asiento inscrito en el Registro Mercantil Primero de la circunscripción judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, el 17 de diciembre de 2007, bajo el No. 13, Tomo 196 A- Pro., con Registro de Información Fiscal (RIF) J-0000267-9

Apoderados Judiciales: ciudadanos O.A., E.D., J.C.F. y R.E.T., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de identidad No. 3.149.326, 5.532.369, 8323.810 y 15.504.270, respectivamente, inscritos en el Inpreabogado con los números 5.237, 21.057,28.535, y 107.553, también respectivamente.

Acto recurrido: la Resolución identificada con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0587 de fecha 30 de junio de 2011, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución distinguida con los números y letras SNAT/INTI/GRTICER/DSA-R-2009-015 de fecha 27 de febrero de 2009, abierto como consecuencia del Acta GRTICE-RC-DF-0274-19 de fecha 30 de septiembre de 2008, emanado de la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) con la cual se formuló Reparo a la contribuyente, en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 01/01/2006 al 31/12/2006.

Por el acto recurrido:

1. Se confirma el reparo por diferencia de ingresos devengados en cuenta de orden, formulado bajo el concepto de “Rendimientos sobre cartera de créditos vencidos o en litigio, devengados y no gravados”, por la cantidad de Bs.F. 327.801,32 y sobre la cual se determina una diferencia de impuesto en el ejercicio fiscal 2006, por la cantidad de Bs. 111.453,01.

2. La multa impuesta por contravención, por la cantidad de Bs.F.205.242,95.

3. Los intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs.F.57.990,76.

   Administración Tributaria Recurrida: Gerencia General de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

   Representante Judicial de la República: ciudadano W.J.P.P., venezolano, mayor de edad, abogado, titular de la Cédula de Identidad No. 3.569.659, inscrito en el Inpreabogado con el No. 37.761, funcionario adscrito al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando como sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República.

   Tributo: Impuesto sobre la renta.

   I

   RELACIÓN

   Se inicia este Proceso con la interposición del recurso contencioso tributario el día 22 de septiembre de 2011, por ante la Unidad de Recepción y distribución de documentos (URDD) de los tribunales Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas.

   Por auto de fecha 29 de septiembre de 2011, este Tribunal ordenó formar el asunto AP41-U-2011-000364 y notificar a la ciudadana Procuradora General de la República y al ciudadano Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En el mismo auto también se ordena requerir el Expediente Administrativo de la contribuyente.

   Incorporado a los autos las boletas de notificación debidamente firmadas, el Tribunal por auto de fecha 08 de marzo de 2012 admitió el recurso, advirtiendo que la causa quedó abierta a pruebas ope legis de conformidad con lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario. Así mismo, se ordenó abrir cuaderno separado.

   Por auto de fecha 16 de marzo de 2012 el Tribunal abrió el cuaderno separado ordenado en el auto de admisión.

   En fecha 26 de marzo de 2012 La contribuyente presentó escrito de pruebas.

   Por auto de fecha 03 de abril de 2012 el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la contribuyente.

   En fecha 10 de abril de 2012 se levantó acta de designación de expertos contables para la realización de la experticia contable promovida por la contribuyente.

   Por diligencia de fecha 10 de abril de 2012 los expertos contables aceptan la designación del cargo de expertos que se le hizo en el acta anteriormente mencionada.

   Por auto de fecha 12 de abril de 2012 el tribunal ordena abrir cinco (05) piezas que se identifican con las letras A, B, C y D para el manejo del Expediente Administrativo consignado por la Representación Judicial de la República.

   Mediante escrito de fecha 13 d abril de 2012 los expertos designados para la realización de la experticia contable declaran y juran cumplir el cargo para el cual fueron designados.

   En fecha 13 de junio de 2012 los expertos contables consignaron los resultados de la experticia contable realizada.

   Por auto de fecha 22 de junio de 2012 el Tribuna deja constancia del vencimiento de lapso de promoción de pruebas y fija la oportunidad procesal para la realización del acto de informes.

   En fecha 16 de julio de 2012 la representación judicial de la contribuyente consignó escrito. De igual manera en la misma fecha también consigna escrito de informes el representante judicial de la República

   En Fecha 27 de julio de 2012 la representación judicial de la contribuyente consigna escrito de observaciones a los informes.

   Por auto de fecha 30 de julio de 2012 el tribunal dice Vistos y entra en la etapa para dictar sentencia.

   II

   ACTO RECURRIDO

   La Resolución identificada con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0587 de fecha 30 de junio de 2011, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución distinguida con los números y letras SNAT/INTI/GRTICER/DSA-R-2009-015 de fecha 27 de febrero de 2009, abierto como consecuencia del Acta GRTICE-RC-DF-0274-19 de fecha 30 de septiembre de 2008, emanado de la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) con la cual se formuló Reparo a la contribuyente, en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 01/01/2006 al 31/12/2006.

   Por el acto recurrido:

1. Se confirma el reparo por diferencia de ingresos devengados en cuenta de orden, formulado bajo el concepto de “Rendimientos sobre cartera de créditos vencidos o en litigio, devengados y no gravados”, por la cantidad de Bs.F. 327.801,32 y sobre la cual se determina una diferencia de impuesto en el ejercicio fiscal 2006, por las cantidad de Bs. 111.453,01.

2. La multa impuesta por contravención, por la cantidad de Bs.F.205.242,95.

3. Los intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs.F.57.990,76

   En la motiva del acto recurrido, se indica:

   “(…)

   Así pues, mientras las entidades financieras no consideren como incobrables tales ingresos, son perfectamente gravables al momento en el ejercicio en que fueren devengados, sin ello implicar un atentado de la Administración Tributaria en contra de la posición financiera y patrimonial de tales contribuyentes.

   De conformidad con anteriormente expuesto, este Superior Jerarca procede a desestimar el alegato esgrimido por la recurrente en cuanto a la procedencia del reparo por concepto de “Rendimientos sobre la cartera de créditos vencidos o en litigio, devengados y no gravados”, por cuanto la actuación fiscal actuó conforme a lo establecido en el Parágrafo Único del Artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, confirmándose el ajuste por la cantidad de Bs.F. 327.801,32 computados dentro de los Ingresos del ejercicio 2006, así como el impuesto determinado por la cantidad de Bs. F.111.453,01…”(Negrillas en la trascripción)

   III

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   Los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito recursivo, plantean las siguientes alegaciones:

   De la improcedencia del Reparo.

   En esta alegación, luego de transcribir el artículo 5 de la ley de impuestos sobre la renta consideran que la interpretación dada a la citada disposición por parte de la Administración Tributaria es la de que su representada debe incluir como ingresos gravabables los intereses generados por los créditos vencidos y en litigio y; como consecuencia de ello, pagar impuesto sobre una renta inexistente, en contra de los principios y normas especiales de contabilidad que rigen la actividad bancaria y financiera.

   En ese sentido, señalan que la aplicación de las normas tributarias al sector bancario y financiero no puede hacerse en forma automática y sin tomar en cuenta las características especiales de este sector.

   Exponen que, contrariamente a lo señalado por la Gerencia General de Servicios Jurídicos, la exigencia a las instituciones bancarias y financieras de un impuesto sobre renta sobre enriquecimientos que no han sido real efectivamente obtenidos, como es el caso de los intereses generados sobre la cartera de créditos vencidos y el litigio, atenta contra la estabilidad patrimonial del sistema financiero, pues, es evidente que el patrimonio de las mencionadas Instituciones se vería seriamente afectado si, además de los perjuicios propios que suponen la existencia de una cartera de créditos vencidos o en litigio, se les obligase también a tributar sobre unos beneficios inexistentes.

   Que en el caso concreto, una correcta interpretación de los principios jurídicos y contables, desde el punto de vista fiscal, sobre la disponibilidad de los enriquecimientos obtenidos por los bancos por conceptos de intereses, imponía a la Administración Tributaria la obligación de aplicar al caso concreto tanto las disposiciones de impuesto sobre la renta como las normas y principios sobre esta materia, establecidos por la Sudaban.

   Luego de transcribir el artículo 193 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, agregan:

   En fuerza de lo anterior, nuestro representado, a todos los efectos, incluyendo los fiscales como hemos dicho, se encuentra la obligación insoslayable, de acatar los principios contables que en materia de intereses ha dictado la SUDEBAN, y que se encuentran contenidos en la “normativa prudencial”, en el código de cuentas y demás instrucciones previstas en normas jurídicas legales dictada por ese Organismo Supervisor, las cuales, se integran y complementa la normativa que en materia de (sic) ISLR, rige la disponibilidad de enriquecimiento por intereses”

   Más adelante, agregan que en el Manual de Contabilidad Bancaria, de cumplimiento obligatorio para los bancos, se establece un Código de cuentas que prevé el régimen contable especial que debe ser aplicada a la cuenta denominada “Rendimiento por cobrar por carteras de créditos. 153.00” la cual forma parte del grupo contable 140.00, denominado “Interés por Comisiones por cobrar”.

   En ese sentido, de acuerdo con lo establecido en el Manual de Contabilidad y su código de cuentas “Los Rendimientos que origina la cartera de créditos vigentes y reestructurada, se reconocen como ingresos con base al método devengado, “los rendimientos que originan la cartera desde el momento que ingresa a vencida o en litigio se reconocen como tales solo cuando son efectivamente cobrados”.

   Teniendo en cuenta lo anterior, así como la obligatoriedad que para los bancos revisten, desde el punto de vista jurídico fiscal, los principios y normas contables que ha adoptado la SUDEBAN, concluyen en lo siguiente:

   1) De acuerdo con la clasificación de riesgo de la cartera de crédito, existen situaciones en las cuales no se genera un reconocimiento contable del interés devengado.

   2) Los intereses que se causen a partir del momento en que se cumplan las condiciones de deterioro o de riesgo de la cartera de crédito (vencido o en litigio), se contabilizarán en la cuenta de orden No. 819.04, denominada “Rendimientos por cobrar”.

   3) Los rendimientos que generan dichos créditos se consideraran efectivamente como ganados, tanto contable como fiscalmente, en la fecha de su cobro.

   4) La cuenta de orden referida sirve para controlar operaciones sin alterar la naturaleza de los bienes, derechos y obligaciones del banco. Ellas forman parte del Balance General, pero no representan activos, ni pasivos, ni patrimonio.

   Y, por último, que no puede la Administración Tributaria interpretar en forma aislada, por un lado el parágrafo único del artículo 5 de la Ley de Impuestos Sobre la Renta y por otro, la aplicación de las normar legales dictadas por la SUDEBAN en materia de disponibilidad de enriquecimientos derivados de intereses, toda vez que estas normas integran y complementan las disposiciones jurídicas que al respecto se previeron como regla general en la ley de impuesto sobre la renta.

   En otra alegación, plantea que el reparo sería igualmente improcedente por cuanto la administración tributaria no tomó en consideración los efectos de la inclusión de los rendimientos e intereses en la base del cálculo del impuesto, en las cuentas de activo y en las cuentas de patrimonio, a los fines del ajuste por inflación fiscal del banco.

   A continuación, hacen una amplia explicación de los efectos que la inclusión de los rendimientos e intereses causan en el cálculo del impuesto, para concluir de la siguiente manera.

   En virtud de lo expuesto, al incorporarse estos rendimientos devengados y no cobrados como activo monetario, ellos deben ser considerados a los fines de la determinación del Patrimonio Neto del BANCO PROVINCIAL para el inicio del ejercicio fiscal 2006. En otras palabras, debe considerarse el efecto de Ajuste por Inflación del Patrimonio en la renta gravable, incorporando en el activo la referida cuenta por cobrar, lo cual en definitiva, produce la nulidad de la determinación efectuada en concepto de Impuesto sobre la Renta e Intereses Moratorios, y así solicitamos respetuosamente sea declarado.

   (…)

   .

   Al impugnar la multa, señala que demostrada como ha sido la ilegalidad del reparo formulado, solicitan que la multa impuesta se declare, por vía de consecuencia, improcedente.

   Para el supuesto de que la multa se considerada procedente, piden la aplicación de la eximente de responsabilidad tributaria del error de derecho excusable consagrado en el articulo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

   2. De la Administración Tributaria.

   El representante judicial de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto. Al refutar las alegaciones de la contribuyente, lo hace en los siguientes términos:

   Como punto previo, plantea el hecho que la contribuyente fundamenta su actividad probatoria únicamente en el resultado de la experticia contable evacuada durante el proceso. Al respecto, señala que en el presente caso la contribuyente debió demostrar su afirmación con pruebas suficientes para dejar sin efecto los actos objetos de impugnación, todo de acuerdo con el principio de la libertad probatoria que en materia tributaria consagra el artículo 156 del Código Orgánico Tributario del 2001.

   En refuerzo de este planteamiento señala criterios sostenidos por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, pero sin indicar la fecha ni el número de sentencia.

   Al impugnar el vicio de ilegalidad que afecta al acto recurrido por al desaplicar el Manual de Contabilidad para Banco y otras Instituciones Financieras y Entidades de Ahorro y Préstamo, planteada por la contribuyente, el representante judicial de la República hace referencia al principio de la legalidad y sobre dicha base deduce que ella implica el sometimiento de cualquier actuación la Administración Tributaria al ordenamiento jurídico vigente. Al respecto, hace una amplia explicación sobre el principio de la legalidad y; luego de transcribir el artículo 5 de la Ley de Impuestos Sobre la Renta, concluye señalando:

   “A juicio de esta representación Fiscal y reconociendo que ese Manual, constituye un instrumento útil para el análisis y registro de la información financiera, no obstante ello, las instituciones no pueden darle un tratamiento fiscal distinto a lo expresado en el artículo 5 de la LISLR, a los fines de su gravabilidad, por lo tanto no se pretende negar la aplicación de tal metodología, de lo que se trata, es que no se desconozca el tratamiento fiscal establecido en materia de disponibilidad de los enriquecimientos examinados en el presente caso, en virtud que la conciliación fiscal, no puede quedar al libre albedrío de la voluntad del contribuyente de supeditar el gravamen de tales ingresos al cumplimiento por parte de sus obligaciones tributarias contraídas a favor del Banco.

   (…)

   Del análisis que antecede se desprende que efectivamente, la Administración se adhirió plenamente a los preceptos legales y constitucionales, toda vez que, el incumplimiento sancionado versa sobre la violación de un precepto legal objetivo, (los ingresos provenientes de acreencias vencidas o en situación de litigios, debe ser declaradas en el momento en que se devengan) correspondiéndole a la Administración Aduanera y Tributaria aplicar tales normas en forma restrictiva por tratarse de disposiciones sancionatorias que se encuentran específicamente previstas en el Código Orgánico Tributario, para ser aplicadas en aquellos casos en los cuales el mismo no cumpla con los deberes formales a que está obligado

   (…).

   Al contradecir el planteamiento efectuado por la contribuyente sobre el hecho que la Administración Tributaria ignora los efectos que la inclusión de los rendimientos e intereses en la base de cálculo de impuesto tendría en la cuenta de activo, en las cuentas de activo y en las cuentas de ajustes de patrimonio en la cuenta ajuste por la inflación; el representante de la República señala que en el acto primigenio la Administración Tributaria consideró procedente incluir que los ingresos por conceptos intereses deben ser declarados en el preciso momento en los cuales se vayan devengando, es decir, desde que se convierta en un acreencia a favor de la contribuyente, estén vencidos o en litigio. En función de lo antes expuesto y en lo sustanciado en el expediente administrativo, considera procedente la confirmación del reparo formulado.

   Por último, con respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria con fundamento en el error de derecho excusable, planteada por la contribuyente, el representante de la República luego de hacer una amplia explicación sobre esta eximente y de las alegaciones expuestas por la contribuyente, expone:

   No encuentra pues esta representación fiscal, razones fundadas para que se tomen en cuenta los argumentos expuestos en el escrito de la recurrente, en el sentido de que su conducta obedeció a “una interpretación de la ley perfectamente razonable conforme a derecho”; todo lo contrario, ya que en el presente caso bastaba darle un sentido gramatical al contenido del citado artículo para que la conducta de la contribuyente estuviera acorde a derecho, ya que el texto del mismo no da lugar a equivocaciones en su interpretación, en vista de que contiene supuestos de exclusión taxativamente enumerados, que no representan complejidad alguna de la norma.

   Finalmente nada aportan los representantes legales de la contribuyente en el escrito contentivo del Recurso Contencioso, para sostener el alegato de que era procedente la eximente de responsabilidad invocada, pues, no explican en que forma (sic) eran tan compleja la normas arriba citada para hacerle caer en error en su interpretación…

   (…)

   IV

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   Del contenido del acto; de las alegaciones en su contra expuestas por la contribuyente, en su escrito recursivo; y de las observaciones y alegaciones del abogado sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, el Tribunal delimita la controversia el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución identificada con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0587 de fecha 30 de junio de 2011, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución distinguida con los números y letras SNAT/INTI/GRTICER/DSA-R-2009-015 de fecha 27 de febrero de 2009, abierto como consecuencia del Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0274-19 de fecha 30 de septiembre de 2008, emanado de la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirma:

1. El reparo por diferencia de ingresos devengados en cuenta de orden, formulado bajo el concepto de “Rendimientos sobre cartera de créditos vencidos o en litigio, devengados y no gravados”, por la cantidad de Bs.F. 327.801,32 y sobre la cual se determina una diferencia de impuesto en el ejercicio fiscal 2006, por la cantidad de Bs. F.111.453,01.

2. La multa impuesta por contravención, por la cantidad de Bs.F.205.242,95.

3. Los intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs.F.57.990,76

   Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto, observa:

   Del reparo por diferencia por ingresos, formulado bajo el concepto de “Rendimientos sobre cartera de créditos vencidos o en litigio, devengados y no gravados”, por la cantidad de Bs.F. 327.801,32 y sobre la cual se determina una diferencia de impuesto en el ejercicio fiscal 2006, por las cantidad de Bs. 111.453,01.

   Se formula y es confirmado este reparo por el hecho que el contribuyente no incluyó como enriquecimiento del ejercicio fiscal 2006, la cantidad de Bs.F.327.801,32 que se corresponde con intereses ya devengados, provenientes de la cartera de créditos vencidos o en litigio.

   Sobre la base del contenido del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, el acto recurrido confirma que los intereses de la cartera de créditos vencidos o en litigio, son ingresos disponibles desde el momento en que son devengados.

   Concreta su posición de gravabilidad de estos intereses señalando que para efectos fiscales, de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la renta, estos intereses se considerarán gravables desde el momento en cual son devengados.

   La contribuyente, con fundamento en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras y en el Manual de Contabilidad de Bancos y otras Instituciones Financieras y Entidades de Ahorro y Préstamo, emitido por la Superintendencia de Bancos y otras Instituciones Financiera (SUDEBAN), considera que los intereses devengados sobre cartera de crédito ya vencido o en litigio, solamente se reconocen como tales cuando efectivamente son cobrados

   El Tribunal para emitir pronunciamiento sobre este aspecto de la controversia, se permite transcribir el artículo 5 de la ley de Impuesto sobre la Renta:

   Artículo 5.- Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se consideran disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se consideraran disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.

   En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario.

   Parágrafo Único: Los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas e seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b, c, d y e del artículo 7 de esta Ley y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable.

   De igual manera, también se permite transcribir el artículo 193 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, en el cual se establece:

   Artículo 193. – La contabilidad de los bancos, entidades de ahorro y préstamos, otras instituciones financieras, casas de cambio y demás empresas sometidas a la supervisión de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, deberá llevarse de acuerdo con la normativa prudencial y el Código de Cuentas e Instrucciones que para cada tipo de empresas, establezca la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, las cuales se orientarán por los principios de contabilidad de aceptación general, y los principios básicos internacionales aceptados por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras.

   En todo caso, la contabilidad debe reflejar fielmente todas las operaciones activas, pasivas, directas o contingentes, derivadas de los actos y contratos realizados.

   Ahora bien, advierte el Tribunal que el reparo se formula por cuanto la actuación fiscal considera que el contribuyente debió registrar en su contabilidad, dentro de los ingresos gravables del ejercicio fiscal 2006, los intereses generados por la cartera de créditos vencidos o en litigio. A ese respecto, en el Acta de Reparo inserta al folio 113, primer aparte, del expediente judicial (Asunto AP41-U-2011-000364), se indica lo siguiente:

   “…se observó que durante el ejercicio fiscal investigado, registró débitos en la referida cuenta de orden 819.04 denominada “Rendimientos por Cobrar”, por la cantidad de Bs.F.4.169.698.247,33, por concepto de rendimiento más mora por cobrar, el cual, en atención a la política utilizada por el sujeto pasivo, no devenga contablemente intereses como ingresos hasta tanto los mismos sean efectivamente cobrados y registró créditos producto de recuperaciones por efecto de cobranza por la cantidad de Bs.4.169.370.446,01, resultando una diferencia de Bs. F.327.801.32, la cual no fue considerada por el sujeto pasivo como ingreso durante el ejercicio fiscal 2006…”.

   Luego, agrega:

   “…Es de hacer notar que este tipo de cuentas de registro, 819 de acuerdo a la dinámica establecida en el Manual de Contabilidad para Bancos y Otras Instituciones Financieras elaborado por (sic) Sudaban, “son netamente utilizados por la institución a los efectos de mejorar su control interno”, en consecuencia no inciden en los resultados de la misma. De lo antes señalado se desprende claramente la política utilizada por el sujeto pasivo para el registro de los rendimientos provenientes de la cartera de crédito vencida y litigio, la cual no coincide con el tratamiento previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial No. 5.566 Extraordinario de fecha 28/12/2001 (…) ya que en su artículo 5 Parágrafo Único establece que los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de créditos y por los contribuyentes (…) y los derivados del arrendamiento o subarrendamientos de bienes muebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable…”

   También se indica, en la misma Acta de Reparo (folios 112, último párrafo, y 113 del Asunto AP41-u-2011-000364), que el contribuyente al serle requerida con el Acta de Requerimiento GRTICE-RC-DF-0274 de fecha 10/09/2008, información sobre los intereses devengados, éste dio respuesta consignando una comunicación suscrita por su Director de Contabilidad, en la cual resume la dinámica contable señalada en el Manual de Contabilidad elaborado por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, manifestando lo siguiente

   …Sólo se reconocen los intereses y comisiones devengados sobre la cartera de créditos vigente y reestructurada, sobre base de lo devengado. Los intereses devengados sobre cartera vencida y en litigio, se reconocerán sobre la base de lo efectivamente cobrado…

   “… Cuando un crédito (plazo o por cuotas) se considere vencido o en litigio, no devengará contablemente intereses como ingresos, llevándose el monto de estos intereses a la cuenta 819.04 “Rendimientos por cobrar…” los rendimientos que origina la cartera desde el monto en ingresa a vencida o en litigio se reconocen como tales sólo cuando son efectivamente cobrados” (Negrillas en la transcripción)

   En razón de lo expuesto; teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y articulo 193 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, en cuanto a la forma como los Bancos e Instituciones Financieras deben llevar su contabilidad, el Tribunal a los fines de hacer comprensible el objeto y funcionamiento de las cuentas de orden en el sistema contable, considera necesario señalar la diferencia que existe entre valores reales y valores contingentes.

   Valores Reales: Son los que afectan o modifican las cuentas del Balance (Activo y Pasivo) y Resultados (ingresos y egresos) de la empresa.

   Valores Contingentes: Son los que no afectan o modifican el Activo, Pasivo y Capital, en tanto que la contingencia subsiste, pues una vez que se realiza, se convierten en valores reales.

   Cuentas de Orden: Son aquellas que se emplean para el registro de operaciones que no afectan el Activo, Pasivo o Capital de la empresa, pero que a pesar de ello, es necesario registrar en libros para consignar los derechos y obligaciones contingentes que entrañan, con fines de recordatorio, o bien para controlar algunos aspectos de la administración

   Entonces, verificado que tanto en el Acta de Reparo como en el acto recurrido se indica que los intereses cuya diferencia no fue registrada como ingresos gravables en el ejercicio fiscal 2006 son registrados por el contribuyente en la cuenta de orden 819.04, tal y como lo dispone el Manual de Contabilidad para Bancos y Otras Instituciones Financieras, elaborado por la Superintendencia de Bancos, el Tribunal sobre la base que en las cuentas de orden solamente se registran operaciones que no afectan el Activo, Pasivo o Capital, en este caso, del contribuyente, considera que la disponibilidad de dichos intereses por aplicación del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal como fue apreciada por la actuación fiscal, encuentra en la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras y en especial en el Manual de Contabilidad para Bancos y Otras Instituciones Financieras emanado de la Superintendencia de Bancos (SUDABAN), una limitante impuesta por el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras cuando indica que para el caso de los rendimientos en la cartera de crédito desde el momento que ingresa al estatus de vencida o en litigio, estos se reconocen como tales, sólo cuando son efectivamente cobrados con lo cual, así lo considera el Tribunal, se crea para esos intereses devengados una disponibilidad especial, en el caso de los Bancos e Instituciones Financieras regidos por el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras.

   Por otra parte apreciado por el Tribunal que en el informe de la experticia evacuada en el transcurso de este proceso, firmado por los expertos designados al respecto, se señala que los intereses devengado por la cartera de créditos vencidos o en litigio, son registrados en la cuenta de orden No. 819.04, como valores contingentes por parte del contribuyente, corroborándose de esa manera lo expresado por la actuación fiscal, el Tribunal aprecia que si bien es cierto que el registros de esos intereses devengados en la cuenta de orden 819.04, forman parte del Balance General, los mismos no representan activos, pasivos ni patrimonio del contribuyente para el ejercicio fiscal 2006.

   En virtud de lo expuesto, este Tribunal considera que la actuación fiscal, en principio, al formular el reparo; la Gerencia de Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional de Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al emitir la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2009-015 de fecha 27 de febrero de 2009, Culminatoria del Sumario Administrativo y; posteriormente, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al emitir la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0587, con la cual se declara sin lugar el recurso jerárquico ejercido en contra de la resolución culminatoria del sumario administrativo, antes mencionada, incurren en un falso supuesto, no solo al formar dicho acto de reparo, sino en su posterior confirmación, al ignorar las circunstancias de hecho contenida en la información contable proporcionada por el contribuyente sobre los valores contingentes registrados en la cuenta de orden 819.04 y las instrucciones que para su registro le son dadas, en su condición de Banco, por la Superintendencia de Bancos (SUDEBAN), por una parte; por la otra, al no guardar la congruencia con el supuesto previsto en la norma de carácter especial, aplicable por la naturaleza de las operaciones realizadas por el contribuyente.

   Luego, en apreciación del Tribunal se hace evidente la ilegalidad del acto recurrido al ignorar la normativa prevista en el Manual de Contabilidad Bancaria y la codificación de cuentas impuesta por la Superintendencia de Bancos (SUDEBAN) y no considerar que, en el caso de los bancos e instituciones financieras, los intereses devengados por cartera de créditos vencidos o en litigio solo pueden ser considerados como ingresos disponibles en el momento de su cobro efectivo. Así se declara.

   En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera que el reparo formulado y confirmado por la Administración Tributario bajo el concepto de “diferencia de ingresos devengados en cuenta de orden, formulado bajo el concepto de “Rendimientos sobre cartera de créditos vencidos o en litigio, devengados y no gravados”, por la cantidad de Bs.F. 327.801,32 y sobre la cual se determina una diferencia de impuesto en el ejercicio fiscal 2006, por las cantidad de Bs. 111.453,01, resulta improcedente. Así se declara.

   Al ser improcedente el reparo, por vía de consecuencia, la multa impuesta por contravención, por la cantidad de Bs.F.205.242,95, también resulta improcedente. De la misma manera, son improcedentes los intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs.F.57.990, 76. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el recurso Contencioso Tributario interpuesto ciudadanos O.A., E.D., J.C.F. y R.E.T., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de identidad No. 3.149.326, 5.532.369, 8323.810 y 15.504.270, respectivamente, inscritos en el Inpreabogado con los números 5.237, 21.057,28.535, y 107.553, también respectivamente, actuando apoderados judiciales de Banco Provincial, S.A, Banco Universal, sociedad de comercio, ut supra identificada, en contra de la Resolución identificada con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0587 de fecha 30 de junio de 2011, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución distinguida con los números y letras SNAT/INTI/GRTICER/DSA-R-2009-015 de fecha 27 de febrero de 2009, abierto como consecuencia del Acta GRTICE-RC-DF-0274-19 de fecha 30 de septiembre de 2008, emanado de la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) con la cual se formuló Reparo a la contribuyente, en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 01/01/2006 al 31/12/2006.

   En consecuencia, se declara: