Decisión nº 128-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Noviembre de 2008

Fecha de Resolución 7 de Noviembre de 2008
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AF49-U-1998-000058 Sentencia N° 128/2008

ASUNTO ANTIGUO: 1104

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 7 de Noviembre de 2008

198º y 149º

En fecha 20 de agosto del año 1998, los ciudadanos A.T.P., M.V.T., M.E.L. y P.M.V., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 1.733.805, 6.487.825, 10.140.587 y 8.438.821, respectivamente, abogados en ejercicio e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 4.987, 35.060, 45.205 y 58.458, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de BANCO MERCANTIL, C.A., S.A.C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, inscrita por ante el Registro de Comercio que llevaba el antiguo Juzgado de Comercio del Distrito Federal en fecha 03 de abril de 1925, bajo el número 123, cuya última modificación se encuentra inserta en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 09 de enero de 1997, bajo el número 22, Tomo 4 A Pro., presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-98-153, de fecha 19 de junio de 1998, confirmatoria de las Actas de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0484/96-3, MH-SENIAT-GCE-DF-0489/96-3, MH-SENIAT-GCE-DF-0482/96-4 y MH-SENIAT-GCE-DF-0483/96-4, todas de fecha 20 de mayo de 1997 y emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por medio de las cuales se reparan las declaraciones de rentas definitivas de la recurrente para los períodos impositivos 1993 y 1994, por la suma de CUATRO MIL TREINTA MILLONES SETECIENTOS OCHENTA MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 4.030.780.349,00), por concepto de impuesto y por la suma de CUATRO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y DOS MILLONES CUATROCIENTOS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 4.232.400.367,00), por concepto de multa.

En fecha 25 de agosto del año 1998, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 18 de septiembre del año 1998, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 12 de noviembre del año 1998, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 14 de diciembre del año 1998, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho únicamente la recurrente.

En fecha 14 de abril del año 1999, tanto la recurrente, antes identificada, como los representantes de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, abogados L.M.C. y A.G., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 6.346.756 y 11.672.760, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 49.039 y 68.822, presentaron sus escritos de informes respectivos.

En fecha 29 de abril del año 1999, la recurrente presentó sus observaciones escritas sobre los informes de la representación de la República.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito, que en fecha 20 de mayo de 1997, fue notificada de las Actas de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0484/96-3, MH-SENIAT-GCE-DF-0489/96-3, MH-SENIAT-GCE-DF-0482/96-4 y MH-SENIAT-GCE-DF-0483/96-4, en virtud de las cuales se reparan las declaraciones definitivas de rentas del Banco Hipotecario Mercantil, C.A., Banco de Inversión Mercantil, C.A., Fondo Mercantil, C.A. y Arrendadora Mercantil, C.A., respectivamente, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de enero de 1993 y el 31 de diciembre de 1993 y entre el 01 de enero de 1994 y el 31 de diciembre de 1994.

Que en fecha 16 de junio de 1998, fue notificada de la Resolución confirmatoria de las mencionadas Actas de Fiscalización, mediante la cual se emitieron las Planillas de Liquidación números 0272602, 0272601, 0272600, 0272599, 0272598 y 0272597 y las Planillas para Pagar números 128662, 128664, 128660, 128658, 128659, 128657, 128655, 128656 y 128654, por la suma de CUATRO MIL TREINTA MILLONES SETECIENTOS OCHENTA MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 4.030.780.349,00), por concepto de impuesto y por la suma de CUATRO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y DOS MILLONES CUATROCIENTOS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 4.232.400.367,00), por concepto de multa.

En cuanto a los fundamentos de derecho, la recurrente alega que la Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad por ilegalidad al confirmar las Actas de Fiscalización antes identificadas, ya que considera que son producto de una ilegal determinación de oficio practicada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en quebrantamiento de las reglas fundamentales para la determinación del Impuesto sobre la Renta de las sociedades mercantiles reparadas, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 1993 y desde el 01 de enero al 31 de diciembre de 1994.

De esta manera, la recurrente expresa que la Administración Tributaria incurrió en graves infracciones de los principios de legalidad administrativo y tributario, citando en primer lugar, la ausencia de base legal por indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991; falta de aplicación del Artículo 15 de los Decretos 1.818, 2.863 y 2.927; de los artículos 72, Parágrafo Único y 230 del Código Orgánico Tributario de 1994 y de los artículos 163, 223, 102 y 50 de la Constitución de 1961, aplicable en razón del tiempo.

Con relación a este argumento, la recurrente manifiesta que la Resolución recurrida está viciada de nulidad por incurrir en ausencia de base legal por indebida desaplicación y falta de aplicación de los artículos mencionados, al rechazar ilegítimamente deducciones causadas por las cantidades de Bs. 17.273.127,13 para el ejercicio 1993 y Bs. 22.939.841 para el ejercicio 1994, en el caso de Banco Hipotecario Mercantil; Bs. 5.956.467.742,35 para el ejercicio 1993 y Bs. 7.276.207.734,88 para el ejercicio de 1994, en el caso de Fondo Mercantil y Bs. 16.872.125,94 para el ejercicio 1993 y Bs. 29.813.210,35 para el ejercicio fiscal de 1994, en el caso de Arrendadora Mercantil, por falta de retención o retraso en el enteramiento del impuesto retenido sobre los gastos deducidos por la recurrente.

Además alega, que la Resolución recurrida se encuentra viciada de nulidad por inconstitucionalidad al incurrir en ausencia de base legal por indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, lo que, a su juicio, configura una conculcación de la garantía constitucional de la capacidad contributiva en materia de Impuesto sobre la Renta y de la garantía innominada de razonabilidad, contenidas en los artículos 223 y 50 de la Constitución de 1961, al aplicar una sanción (a lo que aduce rechazo de la deducción) absolutamente desproporcionada y excesiva a la falta de retención o enteramiento tardío del impuesto retenido y así solicita sea declarado.

También señala, que la aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el momento, para fundamentar el rechazo de las erogaciones objetadas, configura una exacción confiscatoria prohibida por el Artículo 102 de la Constitución de 1961, ya que se pretende gravar, sin base legal que lo autorice, los ingresos brutos de la recurrente, en manifiesta violación de los principios contenidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta que delinean el gravamen sobre el enriquecimiento neto y no bruto de los contribuyentes, por lo que denuncia la falta de aplicación del mencionado Artículo.

Con relación a la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991; falta de aplicación del Artículo 15 de los Decretos 1.818, 2.863 y 2.927; de los artículos 72, Parágrafo Único y 230 del Código Orgánico Tributario de 1992 y del Artículo 163 de la Constitución de 1961, la recurrente señala que el Artículo 27, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, además de establecer el rechazo de la deducción de una renta respecto de la cual no se haya efectuado la retención de Impuesto sobre la Renta o respecto de la cual se haya enterado pero tardíamente, también el legislador estableció una sanción adicional a las previstas en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que expresa, que la sanción a la falta o tardanza en las obligaciones de retención, al no estar prevista en el Código Orgánico Tributario, resulta ilegal, no sólo por colidir con la previsión expresa contenida en su Artículo 230 sino también porque el Código Orgánico Tributario resulta de preferente aplicación a las normas desarrolladas por la Ley de Impuesto sobre la Renta, por estatuirlo así el Artículo 163 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En cuanto al Artículo 15 de los Decretos 1.818, 2.863 y 2.927, la recurrente explica que dicho Artículo circunscribe las sanciones a ser aplicadas por falta de retención o retraso en el enteramiento a aquellas establecidas en el Código Orgánico Tributario de 1994 y que en caso de duda sobre las sanciones a ser aplicadas, se emplearía el Parágrafo Único del Artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992.

Continúa señalando, que la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no sólo infringe la norma prohibitiva del Parágrafo Único del Artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, sino que también infringe el Artículo 163 de la Constitución de 1961, por falta de aplicación.

Asimismo expresa, que la n.d.P.Ú.d.A. 72 del Código Orgánico Tributario de 1992 derogó tácitamente la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que tal derogatoria, se proyectó durante los ejercicios fiscales de 1993 y 1994, los cuales fueron objeto de reparos y por los que se pretende su indebida aplicación.

Que en efecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta reformada en 1994, entró en vigencia el 01 de julio de 1994 y que en ese mismo año, también se reformó el Código Orgánico Tributario. De esta manera, la recurrente expone que en dicha Ley se volvió a establecer la n.d.P.S.d.A. 27 pero que en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1992, se eliminó la n.d.P.Ú.d.A. 72 del Código Orgánico Tributario. Sin embargo, señala que la inexistencia de la n.d.P.S.d.A. 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que es consecuencia del efecto derogatorio de la n.d.P.Ú.d.A. 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, se proyectó durante toda la vigencia de los ejercicios 1993 y 1994, por lo que, en su criterio, la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 sólo podía haber entrado en vigencia en el ejercicio fiscal de Banco Mercantil, es decir, el que se inició el 01 de enero de 1995.

En consecuencia de lo anterior, la recurrente alega que los fiscales actuantes al pretender rechazar las deducciones objetadas por falta de retención o retraso en el enteramiento de la retención del Impuesto sobre la Renta sobre tales pagos, en su opinión, se extralimitaron en sus funciones de control, al aplicar indebidamente para los períodos reparados la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, violatoria de lo previsto en el Artículo 223 del Código Orgánico Tributario de 1983 (Artículo 230 del Código Orgánico Tributario vigente para los períodos reparados) y derogada tácitamente por la n.d.P.Ú.d.A. 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, lo cual se tradujo en la infracción, por falta de aplicación, del mencionado Artículo 72 y del Artículo 163 de la Constitución de 1961, y que a tenor de lo previsto en el Artículo 19, ordinal 1, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con los artículos 46, 117 y 119 de la Constitución de 1961, lo califica como un vicio de nulidad absoluta al violar el principio de supremacía constitucional y así pide sea declarado.

En segundo lugar, la recurrente aduce la ilegítima objeción al traslado de pérdidas de años anteriores producto de los vicios incurridos por la Administración y señala, que la Administración Tributaria objeta el traspaso de pérdidas de años anteriores hecho por Banco Hipotecario Mercantil, C.A., al ejercicio 1994, por la cantidad de Bs. 17.273.127,13, por considerar erróneamente que dicha rebaja se compensó con el impuesto a pagar para el ejercicio de 1993, determinado por la Administración en virtud de los reparos que se le formularon para dicho ejercicio; además, señala que el ilegítimo rechazo se efectúa sobre el traslado de las pérdidas del ejercicio 1993 como consecuencia de los vicios incurridos en la formulación de reparos para dicho ejercicio fiscal, lo que, a su juicio, conlleva a evidenciar un vicio en la causa del acto impugnado, constituyendo una infracción por falta de aplicación del Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el momento y así solicita sea declarado.

En tercer lugar, la recurrente invoca la ilegítima objeción al traslado de impuestos pagados en exceso en años anteriores (no compensados ni reintegrados) producto de los vicios incurridos por la Administración y expresa, que la Administración Tributaria objeta el traspaso de impuestos pagados en exceso (no compensados ni reintegrados) en el ejercicio fiscal de 1993, que realizó Fondo Mercantil al ejercicio fiscal de 1994 por la cantidad de Bs. 1.358.033,20, por utilización del crédito en la errónea determinación del impuesto a pagar hecha por la Administración para el ejercicio de 1993 y que tal rechazo, es consecuencia de los vicios incurridos en la formulación de reparos para dicho ejercicio fiscal, lo cual, en su opinión, configura un vicio en la causa de la Resolución objetada que constituye una infracción por falta de aplicación del Artículo 64 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios reparados.

En cuarto lugar, la recurrente arguye la ausencia de base legal por falsa interpretación y falta de aplicación del Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para la época y del Artículo 120 de su Reglamento; tergiversación de la regla legal sobre traslado de pérdidas fiscales y falta de aplicación de los artículos 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 223 de la Constitución de 1961 y al respecto señala, que la Administración, para el ejercicio fiscal de 1994, rechazó el traslado de pérdidas fiscales por las cantidades de Bs. 209.672.122,82; Bs. 147.920.943,91; Bs. 57.185.971,37 y Bs. 234.178.032,00, que son producto de la exposición a la inflación del patrimonio de la recurrente y que fueron calificadas por la Administración como no trasladables por no originarse directamente de la explotación económica de Banco Hipotecario Mercantil, C.A., Banco de Inversión Mercantil, C.A., Fondo Mercantil y Arrendadora Mercantil, respectivamente; por lo que la recurrente considera que el acto impugnado se encuentra viciado de nulidad.

Concluye con relación a este punto, que la Administración actuó sin base legal que sustentase su actuación por falsa interpretación y falta de aplicación de los artículos 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 120 de su Reglamento, ya que -a juicio de la recurrente- entiende de manera errónea que el concepto de pérdidas compensables sólo atiende a aquéllas que se originan en la explotación económica de la actividad productora de renta y no a las que se producen por efecto de la exposición a la inflación, lo que se traduce en la falta de aplicación de los artículos 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para la época, 120 de su Reglamento y 223 de la Constitución de 1961, lo cual vicia de nulidad el acto recurrido y así pide sea declarado.

En quinto lugar, la recurrente invoca la improcedencia de las multas por configurarse un error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, ya que, según expresa, la Administración Tributaria pretende sancionarla por contravención en la determinación del Impuesto sobre la Renta causado y no pagado, sin considerar que en el presente caso se configura tal eximente de responsabilidad consagrada en el Artículo 79 literal “c” del Código Orgánico Tributario de 1994; en consecuencia, señala que no son exigibles las multas por contravención.

De esta manera, señala que la Administración la sancionó con multas del 105% del monto del tributo omitido de conformidad con lo establecido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por las cantidades de Bs. 21.814.058,00; Bs. 56.481.197,00; y Bs. 2.297.413.289,00, por el rechazo del traslado de pérdidas fiscales por las cantidades de Bs. 209.672.122,82, para Banco Hipotecario Mercantil, C.A.; Bs. 147.920.943,91 para Banco de Inversión Mercantil, C.A., y Bs. 57.185.971,37, para el ejercicio fiscal 1994, producto de la exposición a la inflación del patrimonio de la recurrente, calificadas por la Administración como no trasladable por no originarse directamente de la explotación económica de las mencionadas sociedades mercantiles.

Que rechaza en forma rotunda la sanción correspondiente a contravención, en razón de la inexistencia de la infracción que la fundamenta y que además, a todo evento, las infracciones que se le imputan fueron calculadas sin tomar en cuenta las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria que determina la inculpabilidad de Banco Hipotecario Mercantil, C.A., Banco de Inversión Mercantil, C.A., Fondo Mercantil, C.A. y Arrendadora Mercantil, C.A., por las infracciones tributarias que se le imputan, contenidas en el Artículo 79, literal “c”, del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual -en su opinión- la Administración omitió aplicar al caso concreto y así solicita sea declarado.

En sexto lugar, la recurrente alega circunstancias atenuantes en la determinación de las sanciones y sostiene, que en el supuesto negado que se considere improcedente el alegato anterior, la Resolución recurrida está viciada de nulidad por ilegalidad al pretender la Administración Tributaria sancionarla con multa en su término medio por contravención, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 1993 y desde el 01 de enero al 31 de diciembre de 1994, sin considerar las atenuantes presentes en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Al respecto explica, que la Administración Tributaria la sancionó con multa de acuerdo a lo estipulado en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por las cantidades de Bs. 2.297.413.289,00, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 1994 y el 31 de diciembre de 1994; Bs. 1.856.637.823,00, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 1993 y el 31 de diciembre de 1993; Bs. 56.481.197,00, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 1994 hasta el 31 de diciembre de 1994; Bs. 27.000,00, correspondiente al ejercicio fiscal 01 de enero de 1993 al 31 de diciembre de 1993; Bs. 21.814.058,00, atinente al ejercicio fiscal 01 de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994; y Bs. 27.000,00, relativo al ejercicio fiscal 01 de enero de 1993 hasta el 31 de diciembre de 1993.

Que en el supuesto negado que procedan las sanciones determinadas por la Administración para el ejercicio fiscal de 1994, al no configurarse el error de derecho excusable, considera que las sanciones fueron impuestas incorrectamente al aplicarse la multa en una cantidad superior a la que corresponde, sin aplicar las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Que en el presente caso, se puede determinar la procedencia de la circunstancia atenuante contenida en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, al evidenciarse que Banco Hipotecario Mercantil, C.A., Banco de Inversión Mercantil, C.A., Fondo Mercantil, C.A. y Arrendadora Mercantil, C.A., no ha sido objeto de ninguna sanción administrativa ni tributaria durante los tres años anteriores a los ejercicios reparados, lo cual, a su juicio, no fue considerado por la Administración al momento de la determinación de la sanción impuesta y que la Administración reconoció expresamente que Banco Hipotecario Mercantil, C.A. y Banco de Inversión Mercantil, C.A., no ha sido objeto de ninguna sanción durante los tres años anteriores a los ejercicios reparados, al momento de aplicar las sanciones por incumplimiento de los deberes formales.

Que en consecuencia, con motivo de la múltiple concurrencia de circunstancias atenuantes, las sanciones establecidas en la Resolución impugnada deben ser determinadas en su límite inferior, es decir, el diez por ciento (10%) del impuesto causado y no pagado.

Asimismo, la recurrente manifiesta que la Administración determina en la Resolución recurrida que la misma incurrió en incumplimiento de deberes formales para los ejercicios fiscales de 1993 y 1994, por la no presentación de la Declaración Jurada Anual de los Enriquecimientos objeto de Exoneración, prevista en el Artículo 167 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el momento, en concordancia con lo establecido en el Artículo 127, numeral 1, literal “e”, del Código Orgánico Tributario de 1994. Al respecto, la Administración señala que dicha omisión se constituye en una infracción por incumplimiento de los deberes formales prevista en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1992 y en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Con relación a lo anterior, la recurrente expresa que si bien admite la no presentación de la referida declaración, producto de un error involuntario, dicho incumplimiento debe ser sancionado aplicando las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. También señala, que no tuvo la intención de causar el hecho imputado, por lo que al constituirse éste en un hecho negativo absoluto, está relevada de prueba y que por lo tanto, le corresponde a la Administración Tributaria la carga de probar lo contrario.

Finalmente, la recurrente alega que en vista de que el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario aplicable para la omisión correspondiente al ejercicio 1993 y que el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario aplicable para el ejercicio 1994, establecen como sanción a la omisión incurrida por la recurrente, una multa de Bs. 10.000,00 a Bs. 50.000,00 para el año 1993 y de 10 a 50 Unidades Tributarias para el ejercicio de 1994, solicita que la sanción sea fijada en su límite inferior, es decir, en Bs. 10.000,00 y 10 Unidades Tributarias, respectivamente.

Por otro lado, la representación de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, plenamente identificada, señala en su escrito de informes, como punto previo, la firmeza del reparo fiscal referente a los ingresos exonerados improcedentes provenientes de obligaciones quirografarias del Banco de Inversión Mercantil, C.A., para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993 y 1994, toda vez que, en su criterio, la recurrente no esgrimió en su escrito razones de derecho que impugnasen dicho reparo.

Que por lo tanto, no siendo un hecho controvertido la procedencia del rechazo fiscal de las exoneraciones indicadas, solicita sea declarada firme la incorporación de ingresos brutos de Banco de Inversión Mercantil, C.A., realizada de acuerdo a lo establecido en el Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para la época, por la cantidad de Bs. 39.655.109,90 y así pide sea declarado.

En otro orden de ideas, la representación de la República alega la procedencia del rechazo de las deducciones por falta de retención de impuesto, ya que deduce del contenido del Artículo 27, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, que aparte de los requisitos concurrentes de normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad, dicha Ley exigía además el cumplimiento de un deber de naturaleza administrativa, consistente en haber efectuado la retención de impuesto y enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos establecidos en las disposiciones legales y reglamentarias vigentes para el momento en que se efectuó el pago o abono en cuenta.

Que al comportar la obligación de retener y enterar un requisito adicional previsto por el legislador para que un egreso sea admitido en calidad de deducción -en su opinión-, no puede interpretarse como una sanción la objeción fiscal que obedezca al cumplimiento de este supuesto ni asimilarse a una pena el rechazo de un gasto que no reúne los requisitos de normalidad y necesidad.

Que al no existir una disposición de rango superior que prohíba al legislador establecer cualquier requisito para la procedencia de una deducción, no puede afirmarse que la consecuencia de su incumplimiento sea una sanción, por lo que razona, que el rechazo de una deducción en base al contenido del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley en referencia, no comportaba una sanción, sino una consecuencia directa del incumplimiento de una condición objetiva de admisibilidad establecida en la Ley para la procedencia de un concepto deducible. Como fundamento de lo anterior, la representación de la República transcribe parcialmente el texto de la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de nuestro Alto Tribunal, de fecha 05 de abril de 1993, en el Caso: La Cocina, C.A.

De lo anterior observa, que el rechazo de un gasto con fundamento en lo establecido en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no tenía carácter sancionatorio, por lo que, a su juicio, no colidía con las previsiones contenidas en los artículos 72 y 230 del Código Orgánico Tributario de 1992.

En virtud de lo expuesto, la representación de la República considera improcedente el alegato de la recurrente referido a calificar como una sanción los rechazos de las deducciones, con fundamento en lo previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y así solicita sea declarado.

En cuanto a la denuncia de violación del Principio de la Capacidad Contributiva, la representación de la República expresa que la recurrente no concretó en su escrito cómo se vulnera su derecho subjetivo y considera, que en el caso de autos no se quebranta dicho principio ya que se está gravando a la recurrente en relación a las operaciones efectuadas por la misma, las cuales, a su juicio, ponen de manifiesto la posibilidad que ésta posee para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, por lo que mal puede aducir que se le está gravando una porción de rentas inexistente y así solicita sea declarado.

De igual manera, con respecto a la afirmación de la recurrente referida a la infracción de la garantía constitucional de la razonabilidad, la representación de la República alega que la Administración Tributaria en ningún momento ha infringido tal garantía constitucional, por cuanto, en su opinión, siempre actuó apegada a la normativa legal que rige la materia y que a todo evento, la recurrente, de no estar de acuerdo con el contenido del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ha debido solicitar su nulidad por la instancia respectiva, de allí que solicita que su pedimento sea desestimado por impertinente y así solicita se declare.

En cuanto al alegato mediante el cual la recurrente expresa, que la aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta configura una exacción confiscatoria prohibida por el Artículo 102 de la Constitución de 1961, la representación de la República copia en su escrito el texto del mencionado Artículo y conceptualiza lo que se entiende por confiscatoriedad, según nuestro M.T. y según la doctrina más calificada.

De lo anterior, la representación de la República infiere que el rechazo de una deducción nunca podría considerarse como confiscatoria pues tal rechazo, no lleva consigo el efecto de privar de la propiedad a un particular ya que el contribuyente no está obligado a deducir gastos y lo hace para reducir la base imponible, de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta; por lo que aduce, que de allí deviene la improcedencia del alegato de la recurrente y así pide sea declarado.

Seguidamente, la representación de la República realiza un análisis acerca del Principio de Legalidad Tributaria, transcribiendo al respecto, el Artículo 224 de la Constitución de 1961 así como su Artículo 163 y el Artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, señalando también, lo que ha expresado la Suprema Corte de México con relación a este principio. Asimismo, hace mención de la sentencia de fecha 13 de octubre de 1988 dictada por la Sala de Casación Civil de nuestro M.T..

Con respecto a la objeción fiscal formulada por concepto de Gastos no Procedentes por enterar el impuesto fuera del plazo reglamentario, la representación de la República señala que, en materia tributaria, un gasto será deducible cuando cumpla con una serie de requisitos, como la normalidad y la necesidad, así como el requisito de la retención y enteramiento oportuno para los pagos contemplados en la Ley, como ocurre en el caso que ocupa.

De esta manera, la representación de la República destaca que el hecho de no aceptar la deducción del gasto por el incumplimiento del deber de retener el impuesto no constituye en ningún momento una sanción, sino que constituye un requisito de admisibilidad para tener el derecho a la deducción.

Que en el caso de autos, la realización por parte de la recurrente de un gasto sujeto a retención, la convierte adicionalmente en un responsable de la obligación de retener y enterar el impuesto al Fisco Nacional, lo que resulta que converjan en el mismo sujeto pasivo la figura de contribuyente y de agente de retención.

En opinión de la representación de la República, con la inadmisibilidad del gasto por no enterar los impuestos retenidos dentro de los lapsos reglamentarios, no se gravan los ingresos brutos, toda vez que es la propia Ley la que fija los elementos estructurantes del tributo y es ella quien autoriza en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 el rechazo de la deducción del gasto en el caso de incumplimiento de la obligación de retener el impuesto en el lapso correspondiente.

En cuanto al alegato sostenido por la recurrente respecto a la contrariedad existente entre la disposición contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en el Parágrafo Único del Artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1994, la representación de la República expresa que del análisis de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y de la reforma del Código de 1994, se evidencia que lo dispuesto en el Parágrafo Sexto en relación al rechazo del gasto ha permanecido inalterable en cuanto a su contenido y aplicación en ambos textos. Asimismo, explica que el Código Orgánico Tributario no ha sufrido modificación sustancial en cuanto a la disposición del Artículo 72 y que la única novedad que presenta dicho Artículo es en la reforma de 1992, al ampliar su contenido estableciendo que las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II del Título III, serán sancionadas conforme al Código y agrega, que las leyes especiales no podrán establecer recargos o aumento en los tributos y accesorios, exenciones, exoneraciones u otros beneficios.

Complementa lo anterior señalando, que las sanciones han de estar tipificadas en una norma que así lo establezca pues se trata de materia de reserva legal y porque no todo puede considerarse sanción, ya que en matera tributaria, por ejemplo, el rechazo de la deducibilidad del gasto por no cumplir con las condiciones concurrentes de retener y enterar el impuesto, si bien incide negativamente en el sujeto pasivo, no constituye un recargo o aumento a los que alude el mencionado Artículo 72 y que tal rechazo, no tiene la naturaleza y tipificación de sanción; por lo que, a juicio de la representación de la República, no existe contrariedad entre las normas analizadas, ya que se trata de dos situaciones totalmente diferentes.

Con respecto a la violación del Principio de la Igualdad, la representación de la República alega que en el caso bajo estudio no se está violando dicho principio, pues el tratamiento que se le está dando a la recurrente es el mismo dado a todos los contribuyentes que no cumplan con las condiciones de la deducibilidad del gasto previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para los ejercicios reparados. Para fundamentar lo anterior, la representación de la República copia en su escrito el texto de los artículos 223, 56, 61, 99, 102 de la Constitución de 1961 y hace mención de los artículos 14 y 17 eiusdem.

Concluye en cuanto a este aspecto, que la Administración tiene importantes posibilidades de actuar para que la Ley tenga una efectiva aplicación ya que la misma funge como medio de control respecto del cumplimiento de la materia de retenciones, estableciendo un vínculo entre el contribuyente y el agente de retención sin que ello signifique la violación de los Principios Constitucionales de Legalidad, Justicia Tributaria y No Confiscación.

Con respecto a la infracción de la garantía constitucional de razonabilidad, la representación de la República expresa que la recurrente afirma erradamente que el rechazo de la deducibilidad constituye una sanción que aumenta o recarga el tributo, lo cual, en criterio, resulta improcedente por los motivos ya expuestos.

Asimismo, la representación de la República expone que, en el presente caso, consta de las actuaciones fiscales que la recurrente, a los efectos de la determinación de su enriquecimiento neto, solicitó las deducciones ab initio indicadas, por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, las cuales fueron rechazadas por la falta de retención del Impuesto sobre la Renta que los grava, contraviniendo lo dispuesto en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Artículo 10, numeral 3, literal “c”, de los Decretos 1818, 2863 y 2927 y que además, la recurrente no aportó pruebas capaces de desvirtuar las Actas Fiscales.

En lo que respecta a la afirmación de la recurrente, según la cual, el rechazo de la deducción del gasto por falta de retención constituye una sanción, la representación de la República aclara que en nuestra legislación de Impuesto sobre la Renta el agente de retención es un deudor equiparado a un funcionario público.

Que la exigencia de retener prevista en el Artículo 27, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta neta del contribuyente, ya que como lo establece la citada norma, las deducciones deben corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país, con el objeto de producir el enriquecimiento. De ahí que la pérdida de la deducción por falta de enteramiento oportuno de la retención, no puede entenderse como una sanción tributaria, ya que se trata del incumplimiento de uno de los requisitos de admisibilidad de la deducción, según lo establecido en el Artículo 23 del Decreto de Retención de Impuesto sobre la Renta 2927 de fecha 13 de mayo de 1993.

Vistas las consideraciones que anteceden, la representación de la República observa que la recurrente no cumplió con uno de los requisitos imprescindibles para gozar del derecho a la deducibilidad de las erogaciones, de conformidad con las normas señaladas y así pide sea declarado.

En cuanto a la procedencia de la objeción al traslado de pérdidas de años anteriores, la representación de la República señala que la recurrente simplemente invoca la ilegitimidad de la objeción fiscal basada en supuestos errores incurridos por la Administración al reparar el ejercicio 1993, por lo cual solicita, sea desestimado este alegato por ser insuficiente por la falta de argumentación de razones de derecho que permitan considerar su procedencia; así pide sea declarado.

Asimismo señala que, en el supuesto negado de que el Tribunal se pronuncie acerca de la ilegitimidad invocada por la recurrente, en primer lugar, la objeción hecha por la Administración Tributaria se refiere al traspaso de pérdidas de años anteriores hecho por Banco Hipotecario Mercantil, C.A., en el ejercicio fiscal 1994, por la cantidad de Bs. 17.273.127,13.

Que del Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-0484/96-3, de fecha 20 de mayo de 1997, levantada a cargo del Banco Hipotecario Mercantil, C.A., se desprende que en su Declaración Definitiva de Rentas presentada para el ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1994 y el 31 de diciembre de 1994, solicitó la cantidad de Bs. 407.347.876,53 como “Pérdidas de Años Anteriores Pendientes de Compensación”, y que así se evidencia de la sección B-10 de la mencionada declaración.

Que según la fiscalización, dicha pérdida está conformada por las cantidades de Bs. 75.098.078,57 y Bs. 122.577.675,14, las cuales fueron determinadas como pérdidas generadas de la actividad económica proveniente de los ejercicios fiscales 1992 y 1993, respectivamente, y que la diferencia de Bs. 209.672.122,82, fue considerada por la recurrente como pérdida pero por concepto de ajuste por inflación.

Que por lo tanto, ratifica la objeción hecha por la fiscalización respecto a la pérdida solicitada por la recurrente por la cantidad de Bs. 226.945.249,95, ya que la pérdida neta de explotación generada por Banco Hipotecario Mercantil, C.A., en el ejercicio fiscal 1993 pendiente por compensar, por la cantidad de Bs. 122.577.675,14 -según señala-, se disminuyó a la cantidad de Bs. 105.304.548,01, de acuerdo a las objeciones formuladas por la Administración Tributaria para el mismo ejercicio, por concepto de inadmisibilidad del gasto por enterar fuera de los plazos establecidos en la ley; modificación de la Declaración Definitiva de Rentas para ese año e incumplimiento de deberes formales.

Que en tal virtud, es procedente el rechazo de la diferencia por la cantidad de Bs. 17.273.127,13, en su opinión, demostrado en la referida Acta Fiscal y que no fue desvirtuado por la recurrente en el presente proceso. Así pide sea declarado.

Con respecto a la procedencia de la objeción al traslado de impuestos pagados en exceso en años anteriores, la representación de la República expresa que la recurrente esgrime este alegato en forma muy confusa y escueta, por lo cual solicita sea desestimado.

Además aduce que, en el supuesto de que este Tribunal se pronuncie respecto a la ilegitimidad invocada por la recurrente de la objeción fiscal del traslado de impuestos pagados en exceso en años anteriores (no compensados ni reintegrados), este reparo fiscal se hizo a cargo de Fondo Mercantil, C.A. respecto al ejercicio fiscal de 1994, por la cantidad de Bs. 1.358.033,20.

Que del Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-0482/96-4, de fecha 20 de mayo de 1997, levantada a cargo de Fondo Mercantil, C.A., se desprende que en su Declaración Definitiva de Rentas contenida en formulario H-95 N° 077712 del 31 de marzo de 1995, presentada en relación al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1994 hasta el 31 de diciembre de 1994, solicitó la cantidad de Bs. 1.358.033,20 como “Rebajas al Impuesto del Ejercicio”, y que así se evidencia de la mencionada Acta Fiscal.

Que como consecuencia de los reparos formulados para el ejercicio 1993, por el rechazo de la deducción del gasto por falta de retención y la inadmisibilidad del gasto por enteramiento extemporáneo de las cantidades retenidas, se incluyó la rebaja al impuesto por concepto de los impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores (no compensados ni reintegrados), por la cantidad referida, y que así se aprecia de la sección B-26 de la Declaración Definitiva de Rentas presentada en el formulario H-94 N°0101196 en fecha 14 de abril de 1994, para el ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1993 y el 31 de diciembre de 1993, en el cual se determinó un impuesto a pagar por Bs. 1.768.226.498,09.

Que por las razones expuestas, la Administración Tributaria no admitió los impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores (no compensados ni reintegrados) del ejercicio fiscal 1993, cuando fueron rebajados del monto determinado del impuesto a pagar por la cantidad de Bs. 1.768.226.498,09.

Aunado a lo anterior, la representación de la República alega que la recurrente no enervó la presunción de veracidad de la que gozan las Actas Fiscales conforme a lo establecido en el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario. Así pide sea declarado.

En cuanto a la improcedencia del traslado de pérdidas por concepto de ajustes por inflación, la representación de la República realiza un análisis acerca de la interpretación y aplicación de la figura de pérdida de explotación y su traslado, establecida en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Asimismo, copia y examina el contenido del Artículo 5 del Código Orgánico Tributario aplicable para la época.

Al respecto señala, que en aplicación de la mencionada norma al presente caso, observa que el propio legislador dispuso que para que proceda el traslado de la pérdida de explotación, es necesario que estas pérdidas sean las consagradas en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que por ello, el Fisco Nacional no puede aceptar el beneficio que la recurrente pretende disfrutar, el cual se traduce en el traspaso de la pérdida proveniente de los efectos de la inflación, ya que, a su juicio, esta figura no se encuentra dentro de los supuestos previstos por el legislador para ser trasladables como pérdidas netas de explotación en los tres ejercicios fiscales siguientes al ejercicio en que se hubiere sufrido, estipulados en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; por lo que se creó para ello un tratamiento específico mediante el “Sistema de Ajuste por Inflación”.

Que en consecuencia, reconocer la procedencia del traspaso realizado por la recurrente del saldo resultante del reajuste por inflación fuera de los casos establecidos en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su opinión, desnaturalizaría la razón y propósito del incentivo.

En lo que respecta a la regulación de la figura del traslado de pérdidas de explotación, la representación de la República transcribe y estudia el texto de los artículos 2, 56 y 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 120 de su Reglamento, así como del Artículo 117 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En cuanto a la naturaleza de la figura del ajuste por inflación consagrada en la Ley de Impuesto sobre la Renta, la representación de la República analiza el contenido del Artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y explica brevemente el sistema de ajuste por inflación y el reajuste regular por inflación.

En este sentido, explica que la intención del legislador es que el gravamen recaiga en el incremento neto del patrimonio, razón por la cual, los ajustes recaen en partidas del Balance General que intervienen en la determinación de los incrementos netos del patrimonio, por lo tanto, las partidas de dicho Balance no tienen incidencia efectiva sobre la determinación de los incrementos o decrementos de patrimonio que son objeto del Impuesto sobre la Renta.

Que siendo este el propósito de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su criterio, no puede pretender la recurrente que el resultado obtenido en un determinado ejercicio, en cuanto al reajuste regular por inflación, pueda incidir en ejercicios futuros, aún cuando la Ley no autoriza tal posibilidad ante el principio de la autonomía del ejercicio.

Que de esta manera, la pérdida de explotación de años anteriores resulta del saldo de las cuentas nominales y el ajuste por inflación, interviene en las cuentas de activos y pasivos no monetarios y que por ello, dicho ajuste tiene incidencia en el impuesto a pagar por parte de los contribuyentes, ya que fue creado para que ese impuesto sea justo, pero no de la manera que pretende la recurrente de que la figura incida en la pérdida de explotación y su traslado.

En lo relativo a la improcedencia del traspaso de la pérdida por efectos de la inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta, la representación de la República explica que de la regulación de la figura de la pérdida de explotación contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta, se infiere que la misma constituye un incentivo fiscal y que como tal, debe ser interpretado en forma restrictiva.

Que se producirá una pérdida de explotación en el ejercicio fiscal cuando el saldo resultante entre las cuentas nominales de ingresos y egresos consideradas en el Estado de Ganancias y Pérdidas del recurrente, sea negativo, es decir, que los egresos excedan a los ingresos.

Que en efecto, el sistema de ajuste por inflación no puede integrarse a las pérdidas traspasables a que hace referencia el Artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que el mismo es sólo un factor de determinación del enriquecimiento o pérdida para el respectivo ejercicio fiscal y no una partida que pueda ser objeto de traspaso, aún menos cuando -a su juicio- la Ley no lo autoriza.

Que de acuerdo al análisis efectuado de las disposiciones del Impuesto sobre la Renta en cuanto al ajuste por inflación, precisa que el reajuste por inflación sí es un elemento más determinante del enriquecimiento neto dentro de cada ejercicio y que sin embargo, el mismo no puede venir a constituirse en una excepción al principio de la autonomía del ejercicio surtiendo efectos fuera del ejercicio para el cual fue calculado. Además señala, que si se aceptara el traspaso de pérdidas no autorizadas por el propio legislador tributario se configuraría una violación al Principio de Legalidad consagrado en el Artículo 117 de la Constitución de 1961.

Finalmente, la representación de la República expone que la pérdida por efecto de la inflación tiene consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se produce y que no afecta los resultados de los ejercicios subsiguientes, ya que la recurrente, al trasladar la pérdida derivada de la inflación, duplicaría el beneficio de la misma, al disminuir la renta gravable del ejercicio ajustado por inflación y al imputar a ejercicios futuros cantidades previamente ajustadas como rebajas originadas en pérdidas provenientes del ajuste, con lo cual, en su opinión, volvería a rebajarse la renta de dichos ejercicios.

Por los argumentos expuestos, la representación de la República solicita se declare improcedente la impugnación hecha por la recurrente respecto al rechazo del traspaso de pérdida derivada del ajuste por inflación y en consecuencia, se declare la legalidad del reparo determinado por la Administración Tributaria.

Con respecto a la procedencia de las sanciones pecuniarias impuestas y la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, la representación de la República manifiesta que para incurrir en un error de derecho excusable, se debe haber errado en la aplicación e interpretación de la ley, lo cual, en su criterio, no es el caso de la recurrente, toda vez que ella no aplicó o interpretó equivocadamente alguna norma, sino que simplemente la inobservó al no cumplir con su dispositivo.

Al respecto, hace mención de los requisitos que se deben reunir para que se justifique la procedencia del error excusable y alega que, en el caso de autos, no se configura alguna de esas circunstancias, en virtud de que las normas invocadas por la recurrente sólo pueden ser objeto de una interpretación literal y restrictiva. Así pide sea declarado.

En cuanto al alegato de la recurrente referido a que la Administración Tributaria al momento de determinar la multa impugnada no tomó en cuenta las circunstancias atenuantes, la representación de la República solicita sea desestimado dicho alegato, por cuanto, en su opinión, la recurrente no tuvo la debida diligencia de promover algún medio probatorio que sustente sus afirmaciones, en razón de lo cual, considera que no se ha desvirtuado la presunción de veracidad y legalidad de las Actas Fiscales establecida en el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así pide sea declarado.

Aunado a lo anterior, la representación de la República sostiene que en el presente caso, no se observa la concurrencia de circunstancias atenuantes ni agravantes que modifiquen la pena aplicable, motivo por el cual, la Administración Tributaria impuso a la recurrente la sanción equivalente a las cantidades de Bs. 87.886.771,00 y Bs. 294.490.087,00, para los ejercicios 01-01-93 al 31-12-93 y 01-01-94 al 31-1294, y así solicita sea declarado.

Asimismo, destaca que la sanción impuesta por la Administración Tributaria tiene su fundamento en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual es impuesta por haber cometido la infracción denominada como contravención, y que como quiera que para constatar la existencia de la infracción no se requieren verificar elementos indicativos que permitan desentrañar la subjetividad de la acción, considera procedente la aplicación de la sanción.

Por último, la representación de la República resalta que debe ser considerada una circunstancia agravante, como es la negativa de los representantes legales de la recurrente a recibir la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo objeto de esta causa y sus correspondientes Planillas de Liquidación y Pago, lo cual ameritó que la Administración Tributaria habilitara al Tribunal Segundo de Parroquia de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas para practicar la notificación en cuestión.

En virtud de lo expuesto, la representación de la República concluye que en el presente caso es improcedente la atenuación de la sanción de multa impuesta y así solicita sea declarado.

II

MOTIVA

Vista como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a dilucidar, previo análisis, la procedencia de los siguientes aspectos: i) rechazo de gastos por falta de retención o retraso en el enteramiento del impuesto retenido, ii) traslado de pérdidas de años anteriores, iii) traslado de impuestos pagados en exceso en años anteriores, iv) traslado de pérdidas por concepto de ajuste por inflación, v) eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994.

i) En cuanto a los rechazos fiscales por falta de retención, este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones, señalando que, aun cuando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

Este Tribunal se aparta del criterio transcrito por considerarlo como violatorio de la capacidad contributiva, puesto que, el Artículo que sirve de base legal para el rechazo basado en el no reconocimiento de la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no hay retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación autentica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta radicalmente por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional.

Quien aquí decide considera que el rechazo del gasto efectivamente comprobado, pero rechazado por no haberse efectuado la retención, es una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, hace que se configure una situación jurídica impropia que causa, en definitiva, un gravamen para el contribuyente, toda vez que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, tal y como se ha dejado sentado en los numerosos fallos citados por la recurrida y por este Tribunal, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención o enteramiento fuera de los plazos reglamentarios, genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir mas renta, ya que, sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

Aparte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectué la misma.

Si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones, ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que la recurrente detente ambas condiciones, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos. (Curso de Derecho Financiero Español, p.323).

Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y Derecho, t. 3, p. 185)

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente

.

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y no enteramiento o retención menor a la exigida por la ley, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como antes se señaló, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en la Constitución.

La no deducibilidad por falta de retención o retención extemporánea origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido o haber enterado extemporáneamente, este Tribunal deja por sentando que si los gastos son necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, y ello no es un punto controvertido, pues el razonamiento para el rechazo, ab initio, se circunscribió a señalar que la deducibilidad no es procedente por falta de retención o porque se enteró extemporáneamente; hace que, con fundamento en el criterio de este Tribunal antes explanado, deban revocarse los reparos efectuados en el acto impugnado basados en falta de retención o enteramiento extemporáneo; por cuanto, el criterio de la Administración en cuanto a este particular, absolutamente violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y es irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo tanto se desaplica el Artículo 27 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis. Así se declara.

ii) Con respecto a la segunda objeción argumentada en el escrito recursivo, observa este Tribunal que el fundamento del rechazo al traslado de pérdidas de años anteriores realizado al ejercicio 1994 por la cantidad de Bs. 17.273.127,13, ciertamente se basa en los reparos efectuados por la Administración al declarar la inadmisibilidad del gasto por enterar fuera de los plazos reglamentarios en el acto impugnado.

Como quiera que este Tribunal se pronunció con respecto a ese aspecto en el primer punto de este fallo, revocándose los reparos efectuados con base en las motivaciones precedentes, debe revocarse también el reparo efectuado por la Administración al traslado de pérdidas efectuado por la contibuyente en los términos apuntados, y por consiguiente declararse procedente la objeción formulada al particular en el escrito recursivo. Así se declara.

iii) Con respecto al tercer punto argumentado en el escrito recursivo, observa este Tribunal que el fundamento del rechazo al traslado de impuestos pagados en exceso en años anteriores por la cantidad de Bs. 1.358.033,20, ciertamente se basa en los reparos efectuados por la Administración con respecto al particular señalado en el primer punto de este fallo.

Como quiera que este Tribunal se pronunció con respecto a ese aspecto previamente, revocándose los reparos efectuados con base en las motivaciones suficientemente explicadas con detalle, debe revocarse también el reparo efectuado por la Administración al traslado de impuestos pagados en exceso efectuado por la recurrente en los términos apuntados, y por consiguiente declararse procedente la objeción formulada al particular en el escrito recursivo, pues como se observa en las páginas 8 y 9 del acto recurrido el único fundamento del rechazo fiscal efectuado, son las objeciones declaradas improcedentes por este Tribunal. Así se declara.

iv) Con respecto al cuarto particular denunciado, referente a la improcedencia del traslado de pérdidas por concepto de ajuste por inflación por las cantidades de Bs. 209.672.122,82, Bs. 147.920.943,91, Bs. 57.185.971,37 y Bs. 243.178.032,00, este Tribunal para decidir observa que de la revisión de las actas que cursan en el expediente, se evidencia que la contribuyente recurrente tenía, para los ejercicios fiscalizados, como objeto principal de sus actividades la realización de todos los negocios y operaciones inherentes y reservadas a la actividad bancaria como banco comercial, tanto en el ámbito nacional como internacional, sin más restricciones que las derivadas del contrato social y de las leyes, razón por la cual impera atender a lo dispuesto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 120 del Reglamento de la Ley aplicable rationae temporis.

En la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991 ni tampoco en la de 1999 existía alguna norma que taxativamente hiciera alguna diferencia entre las pérdidas nominales y las pérdidas reales incluyendo el ajuste por inflación. La administración tributaria opina que las pérdidas por inflación no son pérdidas de explotación. El artículo 58 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, el artículo 56 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, el 55 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999 y el 55 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001 expresan en forma determinante que: “se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido”.

Derivado de lo anterior, es necesario pues determinar que significan pérdidas de explotación. Actualmente no se queda la menor duda del alcance de este concepto, pues taxativamente se indica que las pérdidas netas por inflación se podrán traspasar hasta por un año.

Ahora bien, el artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1992 determinaba: “…los costos de los bienes enajenados y de los servicios prestados, más las deducciones y ajustes autorizados por la ley, que no se puedan rebajar por falta de ingresos y de renta bruta del ejercicio gravable, ocasionarán pérdidas compensables…”.

La interpretación tradicional de la Administración Tributaria es que el contenido de la norma precedente no permitía el traspaso de pérdidas por inflación, no obstante si el contribuyente demuestra que las pérdidas son igualmente de explotación, no habría razón para no permitir el traspaso por tres (3) años hasta el ejercicio finalizado en diciembre de 2001, toda vez que a partir de esa fecha entró en vigencia la nueva ley que permite taxativamente el traspaso por un año.

De otro lado, el artículo 2 de la precitada Ley señala:

Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

.

El argumento de la administración tributaria se fundamenta esencialmente en la afirmación que el ajuste por inflación no es una pérdida de explotación. Este Tribunal considera que el ajuste por inflación es un mecanismo expresamente previsto en el artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y por lo tanto traspasable por tres años, en concordancia con el Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo.

En criterio de este Juzgador, la ley no discrimina que unos ajustes se traspasen y otros no. La inflación es un acontecimiento económico real, existe, es cuantificable y determinado por el Banco Central de Venezuela y además indubitablemente realizado, es decir, es un hecho cumplido y tangible.

De otro lado, es claro que los efectos de la inflación reducen la capacidad económica de las empresas. Partiendo de lo establecido en el artículo 223 de la Constitución de 1961 y el 316 de la Constitución de 1999, los cuales establecen: “el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente”, debe resaltarse que la inflación es un acontecimiento económico real, y efectivamente disminuye la capacidad económica del contribuyente, por lo que prescindir de su consideración en la oportunidad de hacer la declaración y pago de impuestos, a todas luces resultaría una ostensible violación de los aludidos preceptos constitucionales.

Asimismo, considera este Juzgador que si la ley permitía el traspaso de las pérdidas a los tres ejercicios siguientes, se trata de todas las pérdidas originadas por inflación, puesto que las mismas aluden en su esencia a las pérdidas en cambios o a los gastos de intereses por precisar tres conceptos derivados del mismo problema de la inflación.

Como bien conocemos, las tasas de interés existentes en el mercado incluyen en sí mismas los efectos perniciosos de la inflación, de allí que se constituyan en su contrapartida para efectos de conocer la utilidad o pérdida real. En consecuencia, no es permisible intentar dar un tratamiento a los intereses y otro a las pérdidas monetarias.

Los gastos de intereses incluyen los efectos de la inflación y las diferencias en cambio originadas en la devaluación de la moneda, evidentemente afectan la inflación y ésta afecta los intereses, siendo determinantes a la hora de medir la capacidad económica del contribuyente. En tales virtudes es claro que hablamos de tres conceptos inseparables que contablemente se tratan como costo integral de financiamiento.

Yerra la Administración Tributaria al intentar expresar que las pérdidas por inflación no son pérdidas de explotación, siendo necesario frente a este aserto carente de sustento definir lo que debe entenderse por explotación.

El diccionario de derecho usual de Cabanellas, define explotación como “obtener utilidad o provecho. Organización de los medios conducentes al aprovechamiento de las riquezas de toda índole, y principalmente agrícolas, pecuarias, mineras e industriales”. M.O., por su parte, define la palabra explotación “…como utilidad o provecho o como la organización de medios conduce al aprovechamiento de las riquezas de toda índole”.

De los conceptos aludidos, se concluye indubitablemente que la explotación implica necesariamente la realización de una actividad económica con el firme propósito de alcanzar ganancias.

La pérdida por inflación cumple con los requisitos establecidos en la Ley y por lo tanto está sujeta a la misma compensación que las demás deducciones permitidas por la misma. Por todo lo anteriormente expuesto, además por los principios de contabilidad generalmente aceptados que los contribuyentes deben cumplir, de conformidad con las previsiones de la ley, los cuales determinan que el ajuste por inflación es un gasto o costo de financiamiento al igual que los intereses o las diferencias en cambio y que no pueden ser tratados en forma diferente.

No admitir el traslado, es reconocer que existen dos bases imponibles, una para la aceptación de las pérdidas por inflación y otra para la no aceptación del beneficio del traslado, por no tratarse de actividades económicas del contribuyente o de pérdidas de explotación. Si esta afirmación fuese correcta, todos los contribuyentes que ganaron por inflación y vieron aumentados sus enriquecimientos netos y por ende pagaron más impuesto pudieran alegar que dicha utilidad por inflación no es propia de ellos y que fueron obligados a pagar un tributo en exceso.

También debe tenerse presente lo decidido, con fundamento en los dispositivos normativos antes transcritos, que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia dictada el 25 de septiembre de 2002, número 01165 (Caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.), en la cual se estableció lo siguiente en cuanto al punto objeto de análisis:

...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

.

La pérdida por inflación es consecuencia de los activos que una empresa tiene la necesidad de utilizar para la buena marcha del negocio y como ya expresamos anteriormente, es junto con los intereses y las diferencias en cambio, un gasto financiero que los principios de contabilidad denominan costo integral de financiamiento, inseparables y que incluso determinan las utilidades disponibles para el pago de dividendos a los accionistas por tratarse de un costo real, cuantificable y registrado de acuerdo con los principios de contabilidad a que nos obliga la Ley de Impuesto sobre la Renta. La pretensión de separar las pérdidas por inflación de otros tipos de pérdidas no tiene asidero legal según nuestro entender e interpretación expuesta arriba.

A mayor abundamiento, debe destacarse que sobre este mismo tema han opinado destacados autores como el Dr. H.R.-Muci, quienes han contribuido a aclarar desde un punto de vista técnico la naturaleza jurídica y económica de la corrección monetaria (ajustes por inflación) en la Ley de Impuesto sobre la Renta; manifestando lo siguiente:

“Conclusiones: El saldo deudor que se registra en la cuenta de conciliación “reajustes por inflación” constituye un decremento de patrimonio tan legítimo y pertinente para el cálculo del Impuesto sobre la Renta, como aquel que se origina como resultado o diferencia en exceso entre los costos y gastos del ejercicio y el ingreso bruto global del mismo. En efecto, la consideración de ambas magnitudes contribuye a precisar la verdadera materia gravable, en términos reales, a los f.d.I. sobre la Renta, en atención a la verdadera capacidad contributiva del administrado. La única diferencia entre ambas estriba en que la pérdida según la metodología legal de los ajustes por inflación representa un decremento de patrimonio por exposición a la inflación según las ficciones jurídicas que la ley prevé al efecto, mientras que la pérdida que se origina en el exceso de costos y gastos respecto del ingreso bruto global del período impositivo es resultado de cuantificar el incremento neto del patrimonio casi al margen de la incidencia inflacionaria sobre su medida y, conjugando de ambas determinaciones puede conocer la cuantía exacta del incremento neto de patrimonio en términos reales”. (H.R.-Muci. Apostillas sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas netas a los fines del ajuste por inflación en el impuesto sobre la renta.)

Con base en las motivaciones precedentes, y tomando en consideración que el precedente criterio ha sido reiterado entre otras sentencias, en la Nº 01162 de 31 de agosto de 2004, (caso: Cementos Caribe, C.A.), este Tribunal observa que la Administración Tributaria pretende que la contribuyente no pueda trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; por lo que, siendo el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia concordante con el de este Juzgador en el sentido de que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, ello implica, necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones.

En consecuencia, al interpretar la norma prevista en el Artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, origina, entre otras consecuencias, el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el referido texto legal. Por tales virtudes, se declara procedente el argumento recursivo en cuanto a este punto, y se revocan los reparos efectuados por la Administración, pues no se manifiesta la alegada violación del principio de la legalidad dispuesto en la norma prevista en el artículo 117 de la Constitución de 1961, argumentada por la representación fiscal en los Informes presentados. Así se declara.

v) En quinto lugar, se observa que la recurrente invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994., referida a “…cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.”

Antes de analizar el punto en comento, cabe destacar que por la declaratoria que hiciera este Tribunal respecto a la improcedencia del reparo fundamentado en gastos no admisibles por falta de retención y en virtud de la accesoriedad de las sanciones impuestas, así como la procedencia de los traslados de ajuste por inflación realizados, son improcedentes las multas derivadas de dichos reparos; sin menoscabo de que, por lo relativo a sus deberes como agente de retención la recurrente estaría sujeta a la sanción que por incumplimiento del deber de retener y enterar el tributo correspondiente.

Ahora bien, de la revisión y examen del expediente y del estudio de las precitadas Actas fiscales y de la Resolución, que cursan en autos, se evidencia con meridiana claridad que la investigación se realizó en base a los datos suministrados por la recurrente, no haciendo la Administración formulación contraria a esta afirmación, de allí que este Tribunal considere que los reparos efectuados no surgieron de fuentes extrañas a la declaración, sino por diferencias de interpretación en cuanto al rechazo de las deducciones y por falta de retención y por interpretación esgrimida por la Administración Tributaria relacionada con los traslados de pérdidas rechazados, respecto de lo cual existe pronunciamiento expreso en los términos precedentes.

Así, las objeciones se refieren los rechazos de la Administración, aparte de haber sido revocados por este Tribunal, se desprende que los funcionarios fiscales actuantes requirieron hacer un examen y verificación de los datos aportados por la recurrente, lo que en modo alguno significó descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuente distinta a la propia declaración.

Por lo tanto, este Tribunal al particular tiene a bien ratificar el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en casos semejantes (sentencias: s/n de fecha 16-06-1983, caso: Hidrocarburos y Derivados, C.A., No. 817, de fecha 16-11-1995, caso: H. Motores San Carlos, No. 1143, de fecha 07-10-1999, caso: Banco Exterior, C.A., No. 2172, de fecha 14-11-2000, caso: H. Motores, C.A., No. 2209, de fecha 21-11-2000, caso: H. Motores Cagua, C.A. y No. 479, de 26-03-2003, caso: Venezolana Empacadora, C.A.), donde se señala que el hecho de que los funcionarios fiscales actuantes, se hubieran trasladado a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, no significa, de modo alguno, que los reparos mencionados en este juicio no se hicieron con base a los datos suministrados en su declaración de rentas y anexos; en razón de lo cual, considera este Tribunal procedente la eximente de responsabilidad invocada por la recurrente. En consecuencia, la multa por contravención (Artículo 97) no es procedente, toda vez que, aunado a lo anterior, el sustento que fundamentaría tales sanciones ha sido declarado improcedente y revocado en este fallo. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil BANCO MERCANTIL, C.A., S.A.C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-98-153, de fecha 19 de junio de 1998, confirmatoria de las Actas de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0484/96-3, MH-SENIAT-GCE-DF-0489/96-3, MH-SENIAT-GCE-DF-0482/96-4 y MH-SENIAT-GCE-DF-0483/96-4, todas de fecha 20 de mayo de 1997 y emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por medio de las cuales se reparan las declaraciones de rentas definitivas de la recurrente para los períodos impositivos 1993 y 1994, por la suma de CUATRO MIL TREINTA MILLONES SETECIENTOS OCHENTA MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 4.030.780.349,00), por concepto de impuesto y por la suma de CUATRO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y DOS MILLONES CUATROCIENTOS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 4.232.400.367,00), por concepto de multa.

En consecuencia de la decisión que antecede, este Tribunal ANULA el acto administrativo impugnado.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se exime de costas a la Administración Tributaria por haber tenido motivos racionales para litigar.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes a los efectos procesales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los siete (07) días del mes de noviembre del año dos mil ocho (2008). Años 198° y 149° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P..

ASUNTO: AF49-U-1998-000058.

Antiguo: 1104.

En horas de despacho del día de hoy, siete (07) de noviembre del año dos mil ocho (2008), siendo las once y cuarenta y un minutos de la mañana (11:41 a.m.), bajo el número 128/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..

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