Decisión nº 1514 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 17 de Noviembre de 2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 17 de noviembre de 2010

200º y 151º

ASUNTO : AP41-U-2009-000631

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1514

Vistos con informes de ambas partes.

Se inicia este proceso mediante escrito presentado en fecha 02 de noviembre de 2009 (folios 1 al 91), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (URDD), por los ciudadanos abogados O.M.R. y M.B.N., titulares de las cédulas de identidad Nos. 11.990.108 y 15.488.406 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 68.026 y 117.808, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “BANACCI CASA DE BOLSA, C.A.”, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 19-07-1996, bajo el No. 16, Tomo 362-A-Sgdo., facultados según poder autenticado por ante la Notaria Pública Octava del Municipio Baruta del Estado Miranda, el 27-10-2009, bajo el No. 7, Tomo 128 de los Libros de Autenticaciones (folios 59 al 61); interpuso formal recurso contencioso tributario contra el acto administrativo No. 210.100-338-321 de fecha 10 de septiembre de 2009, emitido por el Director del C.D.d.I.N.d.C. y Educación Socialista actuando por delegación de la Presidenta del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, en lo adelante INCES, en cuyo texto notifica la Orden No. 0049-09-72 del 01-07-2009, dictado por la Presidenta del INCES, que declara Inadmisible el Recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente (folios 89 y 90).

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior y, se le dio entrada mediante auto de fecha 05 de noviembre de 2009 (folio 92 y 93), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Procuradora General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, fue ordenado requerir al ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) el correspondiente expediente administrativo.

Por Oficio Nº 7210 de fecha 05 de noviembre de 2009 (folio 95), este Tribunal solicitó a la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, cómputo de los días de despacho transcurridos entre el 28-09-2009 exclusive hasta el 02-11-2009 inclusive, para constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso contencioso tributario.

El 16-11-2009 (folio 96), se recibió Oficio Nº 108 de fecha 11 de noviembre de 2009, proveniente de la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica que los días hábiles transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo (exclusive) a la fecha de interposición del recurso (inclusive), fueron veinticuatro (24) días hábiles.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Procuradora General de la República, y Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 99 y 100 respectivamente.

Mediante sentencia interlocutoria de fecha 14 de mayo de 2010 (folios 101 y 102), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Con fecha 26 de mayo de 2010 (folios 103 al 107), la ciudadana abogada M.B.N., actuando en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, consignó escrito de promoción de pruebas, mediante el cual promovió el mérito favorable de los autos, por lo que fue ordenado agregar a los autos en fecha 31 de mayo de 2010 (folio 108).

En fecha 07 de junio de 2010 (folio 109), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por las partes, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde el día 12-07-2010, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaren los informes correspondientes (folio 111).

En fecha 02 de agosto de 2010 (folios112 al 169), siendo la oportunidad legal para la presentación de los informes, la ciudadana abogada M.C.H., titular de la cédula de identidad No. 10.819.223, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 59.533, actuando en su carácter de apoderados judiciales del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por una parte y, por la otra el ciudadano abogado O.M.R., actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, consignan los respectivos escritos de informes.

Con fecha 13 de agosto de 2008 (folio 170), el tribunal dijo “VISTOS”.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

La representación de la recurrente fundamenta la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:

Como punto previo manifiestan que la resolución impugnada que declara inadmisible el recurso jerárquico, está sustentado en una interpretación aislada de lo dispuesto en el artículo 250 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, que alude a la falta de representación o asistencia de abogado del recurrente como causa de inadmisión.

Alegan que la decisión del INCES deriva de una aplicación aislada y conveniente del artículo 250 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, en desconocimiento del contenido y vigencia del artículo 243 ejusdem, el cual permite expresamente la interposición del recurso con asistencia de abogado o cualquier otro profesional afín al área tributaria.

Posterior a la transcripción del artículo 243 ejusdem, esgrimen que dicha norma contempla la posibilidad de ejercer el recurso con asistencia de abogado o cualquier otro profesional afín al área tributaria, para lo cual dicha norma utilizó la conjunción disyuntiva “O”, en vez de la copulativa “Y”.

Indican que los Tribunales de Instancia y el Tribunal Supremo de Justicia se han pronunciado en sentencias sobre tal situación, para dilucidar el contenido e interpretación que debe darse a los artículos 243 y 250 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, como resultado de una evaluación armónica e integral y como único medio de garantizar el derecho a la defensa establecido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En respaldo a sus argumentos transcriben parcialmente sentencias de los Tribunales de lo Contencioso Tributario y de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia.

Señalan que la representación de la recurrente cumplió con la formalidad de admisión relativa a la asistencia de profesional afín, específicamente en el área de Contaduría Pública, razón por la cual mal podía el INCES declarar inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente.

En cuanto a las razones de fondo, expusieron lo siguiente:

Manifiestan que la resolución culminatoria del sumario está viciada de nulidad absoluta por cuanto el INCES incurrió en un falso supuesto de derecho y error en la interpretación de la base legal al determinar que las partidas correspondientes a junta directiva, dieta directores, comisiones, honorarios otros, honorarios profesionales otros servicios, gastos varios otros, asesoría técnica, asesoría financiera, gastos de representación, otras retribuciones, bonificaciones, auditoria externa y vacaciones que la contribuyente pagó a terceros durante los ejercicios reparados (3º trimestre del 2001 al 2do. trimestre del 2007, se encontraban sujetos a la contribución prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE de 1970 vigente para los períodos revisados.

Alegan que la base imponible sobre la cual debe aplicarse la alícuota que estatuye el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE de 1970 es el salario normal, tal como lo establece el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y el artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCE.

Señalan que partiendo de lo establecido en el artículos 133 Parágrafo Segundo y Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo, los pagos correspondientes a junta directiva, dieta directores, comisiones, honorarios otros, honorarios profesionales otros servicios, gastos varios otros, asesoría técnica, asesoría financiera, gastos de representación, otras retribuciones, bonificaciones, auditoria externa y vacaciones que la recurrente realizó a sus trabajadores y a terceros durante los ejercicios reparados no pueden ser incluidas dentro del concepto de salario normal a que se refiere la Ley Orgánica del Trabajo.

Aducen que dichas partidas no se refieren a remuneraciones devengadas por los trabajadores de la recurrente en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo, que es lo que se corresponde con la definición de salario normal.

Indican que la partidas de los honorarios profesionales, gastos varios otros, asesoría técnica, asesoría financiera, gastos de representación, otras retribuciones, bonificaciones, auditoria externa, comprenden pagos que efectúa la recurrente a personas jurídicas y naturales que le prestan sus servicios profesionales sin que exista relación de dependencia, es decir, sin que exista relación laboral. Estos pagos corresponden a empresas prestadoras de servicios de revisión y reparación de equipos de computación, limpieza y mantenimiento, pagos a consultores externos independientes, escritorios jurídicos, servicios de administración.

Posterior a la transcripción parcial de sentencias emanadas de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, esgrimen que el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE de 1970, aplicable al caso, en concordancia con el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, grava únicamente los montos pagados por los patronos a sus trabajadores por concepto de salario normal, de modo que lo pagado por la recurrente a sus trabajadores o terceros por concepto de junta directiva, dieta directores, comisiones, honorarios otros, honorarios profesionales otros servicios, gastos varios otros, asesoría técnica, asesoría financiera, gastos de representación, otras retribuciones, bonificaciones, auditoria externa y vacaciones, no se considera salario normal, por lo que la resolución impugnada carece de base legal y vicia de nulidad absoluta por falso supuesto conforme al artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Alegan que la resolución culminatoria del sumario está viciada de nulidad absoluta por violar el principio de legalidad tributaria contemplado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Exponen que la multa determinada a la contribuyente es improcedente por vía de consecuencia, por ser improcedente el reparo que la sustenta.

Manifiestan que en el supuesto negado que sea desestimado el argumento expuesto en relación a la multa por contravención, oponen la eximente de responsabilidad penal, como el error excusable de derecho.

Agregan que la culpa que habría incurrido la recurrente en caso de declararse procedente el reparo sería levísima, por cuanto la contribuyente habría interpretado el espíritu y razón de las normas referidas a la determinación del salario normal previstas en la Ley Orgánica del Trabajo.

Solicitan que se declare la improcedencia de la multa por contravención, por cuanto existen circunstancias atenuantes que han debido ser consideradas por el INCES.

Alegan la circunstancia atenuante establecida en el artículo 96 numeral 6 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Solicitan que en el supuesto negado que se confirme las multas, sea rebajada a su límite inferior partiendo de la buena fe de la recurrente y teniendo en cuenta la conducta de colaboración asumida por dicha empresa en el esclarecimiento de los hechos y la presentación de las declaraciones y pagos correspondientes, conforme a lo establecido en el artículo 96 numerales 2, 3 y 6 del Código Orgánico Tributario.

Solicitan la suspensión de los efectos del acto recurrido conforme al artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

Solicitan que sea declarado con lugar el recurso contencioso tributario.

2. El INCES

   La representante judicial del Instituto, en la oportunidad procesal de informes sostuvo lo siguiente:

   En cuanto a la inanmisibilidad del recurso jerárquico, manifiesta que el artículo 250 numeral 4 del Código Orgánico Tributario determina el alcance de la prohibición de la ley de admitir el recurso jerárquico, cuando el recurrente no estuviese asistido o representado de abogado, pues en estos procesos se ventila problemas jurídicos.

   Señala que el artículo 3 de la Ley de Abogados establece que para comparecer por otro en juicio se requiere poseer el título de abogado, y además para comparecer en juicio a nombre de representantes deben estar asistidos de abogados en ejercicio.

   Alega que en virtud del derecho a la defensa, el Código Orgánico Tributario dispone que el contribuyente al interponer el recurso jerárquico debe hacerlo con asistencia o representación de abogado, pues a través de él tendrá conocimiento de los actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan , las disposiciones legales aplicables a los mismos, la oportunidad para hacer los alegatos en su descargo, promover y evacuar pruebas que obren a su favor, para que el Juzgador pueda tener un mejor reconocimiento, valoración y apreciación de los hechos, por lo que es indispensable para presentar el recurso jerárquico estar asistido o representado por abogado.

   Con respecto a la suspensión de efectos del acto recurrido, la abogada del INCES ratifica el criterio de la demostración de la concurrencia de los requisitos Periculum in Damni y Periculum in mora a los fines que sea procedente la medida, por lo que a.l.a.d. la recurrente considera que no demostró suficientemente ambos supuestos legales.

   Posterior al análisis de los artículos 240 del Código Orgánico Tributario y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aduce que en el presente asunto no están dados ninguno de los supuestos legales a los cuales hace referencia en la normativa aplicable, no siendo procedente la declaratoria de nulidad absoluta.

   Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario.

   Indica que el impuesto parafiscal del INCES está plenamente consagrado en la Ley del INCES, por lo que no existe violación al principio de legalidad.

   Solicita que la resolución impugnada sea confirmada en su totalidad y en caso de resultar vencida, se le exima de costas de conformidad con el artículo 1 de la Ley del INCES, en virtud del servicio público que presta y por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar.

   II

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos:

   Mediante P.A.N.. 0001-07-1140 de fecha 02 de julio de 2007, se autorizó a la ciudadana EYLLEN HERNÁNDEZ funcionaria del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, a fin de practicar una fiscalización a la sociedad mercantil BANACCI CASA DE BOLSA, C.A., sobre los libros, documentos, comprobantes y cualquiera otros recaudos que se requieran para determinar la base imponible correspondiente al aporte del 2% y ½%, según lo establecido en el artículo 10 de la Ley del INCE, correspondiente al período comprendido entre el 3er. trimestre del año 2001 hasta el 2do. trimestre del año 2007.

   El día 08-11-2007 (folios 68 al 78), la ciudadana funcionaria EYLLEN HERNÁDEZ, levantó Acta de Reparo No. 0001-07-1140, a la sociedad mercantil BANACCI CASA DE BOLSA, C.A.

   Con fecha 01 de octubre de 2008 (folios 79 al 84), se dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2008-10-10, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Solicialista (INCES), mediante la cual se le determina a la contribuyente montos por la obligación tributaria y multa, para los períodos comprendidos desde el 3er. trimestre del año 2001 hasta el 2do. trimestre del año 2007, por la diferencia en los aportes realizados por la falta de inclusión de las partidas correspondiente a: junta directiva, dieta directores, comisiones, honorarios otros, honorarios profesionales otros servicios, gastos varios otros, asesoría técnica, asesoría financiera, gastos de representación, otras retribuciones, bonificaciones, auditoria externa, vacaciones, utilidades, sueldos, sueldos del personal permanente y sueldos del personal en periodo de prueba determinándose lo siguiente:

1. Por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas (numeral 1 artículo 10-Ley del INCE), la cantidad de Bs. F. 332.256,67.

2. Por diferencias de aportes del ½% sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores (numeral 2 artículo 10 ejusdem), la cantidad de Bs. F. 362,24.

3. De conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario que establece el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias se determina el monto total de la multa a imponer es por la cantidad de Bs.F. 496.309,47.

   El 05-12-2008 (folios 85 al 88), el apoderado judicial de la contribuyente, interpuso recurso jerárquico en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2008-10-10 de fecha 01 de octubre de 2008.

   El 10-09-2009 (folios 89 y 90), el Director del C.D. del INCES dicto resolución No. 210.100-338-321, mediante la cual notifica la Orden No. 0049-09-72 del 01-07-2009, dictado por la Presidenta del INCES, en cuyo texto declara inadmisible el recurso jerárquico.

   Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar como punto previo la inadmisibilidad del recurso jerárquico, para luego determinar la gravabilidad o no de las partidas de utilidades, junta directiva, dieta directores, comisiones, honorarios otros, honorarios profesionales otros servicios, gastos varios otros, asesoría técnica, asesoría financiera, gastos de representación, otras retribuciones, bonificaciones, auditoria externa y vacaciones para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) y medio por ciento (1/2%) de la contribución establecida en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, luego de lo cual se habrá de resolver lo atinente a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada a la contribuyente correspondiente a los aportes autoliquidados por la recurrente.

   Efectuado el análisis del expediente y revisados los alegatos formulados por la recurrente, este Tribunal pasa a decidir el presente recurso contencioso tributario en los siguientes términos:

   Seguidamente este Tribunal pasa a decidir la posible inadmisión del recurso jerárquico, ya que la contribuyente al interponer el mencionado recurso, no fue asistida de abogado o profesional afín al área tributaria.

   Sobre el particular el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone lo siguiente:

   Artículo 243. El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria. Asimismo deberá acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido o, en su defecto, el acto recurrido, deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito. De igual modo el contribuyente o responsable podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán evacuadas en el lapso probatorio.

   El error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter. (Resaltado de este Tribunal)

   …

   Artículo 250. Son causales de inadmisibilidad del recurso:

   1. La falta de cualidad o interés del recurrente.

   2. La caducidad del plazo para ejercer el recurso.

   3. Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para recurrir o por no tener la representación que se atribuye o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.

   4. Falta de asistencia o representación de abogado.

   La resolución que declare la inadmisibilidad del recurso jerárquico será motivada y contra la misma podrá ejercerse el recurso contencioso tributario previsto en este Código

   .

   De estas disposiciones legales se infiere, en primer lugar, que una de las causales de inadmisibilidad del recurso jerárquico es la falta de representación o asistencia de abogado del recurrente, establecida por el legislador en el numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario. Por otra parte, el articulo 243 antes citado le otorga la posibilidad al recurrente de accionar en sede administrativa en asistencia de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, por lo que la acción de interposición del recurso no está condicionada a la concurrencia de la preexistencia de los dos requisitos contemplados por la ley, sino que el recurrente tendrá la posibilidad de interponer el recurso jerárquico bien con la asistencia de abogado o con la representación de cualquier otro profesional afín al área tributaria, dentro de los cuales se encuentran los contadores públicos, administradores comerciales, economistas y licenciados en ciencias fiscales con especialidades al área tributaria.

   En el caso de autos consta a los folios 85 al 88 del expediente que el recurso jerárquico fue interpuesto el 05 de diciembre de 2005 por los ciudadanos Licenciados JESÚS E. HERRERA H. y E.B., quienes actuaron con el carácter de Presidente y Contador (C.P.C. No. 72.757 del Estado Miranda) de la empresa auditada, por lo que no era necesario que se hiciese asistir por abogado, ya que la ciudadana E.B. es una profesional afín al área tributaria.

   De esta forma, esta juzgadora estima que la contribuyente cumplió con el requisito de admisión del recurso jerárquico previsto en los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual resulta improcedente lo alegado por la apoderada judicial del INCES. Así se declara.

   Sobre el fondo de la controversia.

   En los términos que ha sido planteada la presente controversia y a los fines de que este Tribunal Superior pueda decidir la misma de manera correcta y justa, debe determinar con precisión en el caso sub júdice acerca de la gravabilidad o no de las partidas de utilidades, junta directiva, dieta directores, comisiones, honorarios otros, honorarios profesionales otros servicios, gastos varios otros, asesoría técnica, asesoría financiera, gastos de representación, otras retribuciones, bonificaciones, auditoria externa, vacaciones, sueldos, sueldos del personal permanente y sueldos del personal en periodo de prueba para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) y medio por ciento (1/2%) de la contribución establecida en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, luego de lo cual se habrá de resolver lo atinente a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada a la contribuyente correspondiente a los aportes autoliquidados por la recurrente.

   Se aprecia entonces que en lo que respecta al reparo por aporte del 2% por la inclusión de los pagos de utilidades, para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley de INCE, la Gerencia General de Tributos del mencionado Instituto, cuando dicta la resolución culminatoria del sumario, ya identificada, consideró que de conformidad con lo establecido en la Ley del INCE de 1970 vigente para los períodos fiscalizados, en su artículo 10, numeral 1, éste puede gravar con una alícuota proporcional del dos por ciento (2%), las utilidades pagadas por las empresas aportantes a sus trabajadores.

   A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, el cual es del siguiente tenor:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto. (Destacado del Tribunal).

   Del análisis de la disposición supra transcrita, se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.

   Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Constituye un aspecto fundamental de la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.

   En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.

   De esta manera, la Ley del Trabajo en el parágrafo cuarto del artículo 133, así como en el parágrafo primero del artículo 146, establece lo siguiente:

   Artículo 133: (omissis)...

   Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó

   .

   Artículo 146: (omissis)...

   A los fines indicados, la participación del trabajador en los beneficios líquidos o utilidades a que se contrae el artículo 174 de esta Ley, se distribuirá entre los meses completos de servicio durante el ejercicio respectivo. Si para el momento del cálculo de la prestación por antigüedad no se han determinado los beneficios líquidos o utilidades, por no haber vencido el ejercicio económico anual del patrono, éste queda obligado a incorporar en el cálculo de la indemnización la cuota parte correspondiente, una vez que se hubieren determinado los beneficios o utilidades. El patrono procederá al pago dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de determinación de las utilidades o beneficios.

   Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria. Las utilidades sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.

   Vistos los planteamientos y alegatos del apoderado judicial de la recurrente, y concretado, este aspecto de la controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10, ejusdem, debe este Tribunal Superior revisar tales planteamientos desde la perspectiva de la Ley que creó el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Efectuado el análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos.

   Asimismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1 del artículo 10 ejusdem hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCES, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Sobre este particular, resulta pertinente destacar que de idéntico criterio al expresado en el presente fallo ha sido la jurisprudencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 01601 del 29 de septiembre de 2004 (Caso: Chevrontexaco Global Technology Services Company) entre otras, decisiones en las que ha quedado sentado su criterio al respecto.

   Por las razones antes expuestas, este órgano jurisdiccional considera que las denominadas utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio, no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se declara.

   En cuanto a la gravabilidad o no de las partidas de honorarios profesionales, asesoría técnica, asesoría financiera, auditoria externa para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, este Tribunal Superior considera observar lo preceptuado en el artículo 67 de la Ley Orgánica del Trabajo, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 67: “El contrato de trabajo es aquel mediante el cual una persona se obliga a prestar servicios a otra bajo su dependencia y mediante una remuneración.”

   Del contenido de la disposición supra transcrita, se infiere que el contrato de trabajo requiere para su existencia además de los mismos elementos que los contratos de derecho común, es decir, consentimiento, objeto y causa, requiere para su existencia y validez de otros elementos especiales que en principio son los siguientes: la prestación personal de servicio, la subordinación y el salario, elementos éstos que han sido objeto de innumerables estudios y a los cuales se le han sumados otros, en vista de la transformación y adaptación del derecho del trabajo en la realidad social y económica cambiante, entendiendo por cada de estos elementos lo siguiente:

1. Prestación Personal de Servicio: Está constituida por el trabajo realizado por el trabajador para el patrono.

2. Remuneración o Salario: Es el salario recibido por sus servicios prestados.

3. Subordinación: Consiste en la obligación que tiene el trabajador, de someterse a las órdenes y directrices que trace el empleador para el desenvolvimiento de su actividad laboral.

   En este sentido, este Tribunal Superior observa que en todo contrato o relación de trabajo deben estar determinados y definidos los elementos que lo caracterizan, los cuales son: prestación de servicios personales, subordinación y remuneración o salario tal como lo preceptúa la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 67; por su parte, el artículo 39 ejusdem define al trabajador como la persona natural, que realiza una labor de cualquier clase, por cuenta ajena y bajo la dependencia de otra, por lo que, esta sentenciadora estima que la prestación de un servicio personal, en virtud de una relación de naturaleza civil o comercial, de manera autónoma y laboralmente independiente cuya remuneración está contemplada bajo el concepto de honorarios profesionales, permite considerar que no se presenta los elementos determinantes en una relación jurídica laboral. Por tal motivo, es improcedente el reparo efectuado a la sociedad mercantil recurrente, al incluir dichas partidas en el cálculo del aporte del 2% antes mencionado.

   En cuanto a la partida de vacaciones, bonificaciones, otras retribuciones, gastos varios, gastos de representación y comisiones, observa esta juzgadora que consta a los folios 71 al 73 del expediente cuadros demostrativos emanados del INCES, los cuales indican que dichas partidas han sido pagadas en forma irregular. En este sentido, este Tribunal reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto de que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar o beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo, razón por la cual dichas partidas están excluidas de la gravabilidad del 2% antes mencionado. Así se declara

   Respecto a la gravabilidad o no de las partidas de la remuneración de la Junta Directiva y dieta directores, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, este Tribunal Superior considera necesario hacer referencia a lo sostenido por la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 03 de agosto de 2006, Caso: Estireno del Zulia, C.A., cuyo texto es del tenor siguiente:

   Del análisis concatenado de los hechos referidos supra, que fueron establecidos por el sentenciador de alzada, con la noción de subordinación, la cual implica la sujeción del trabajador a la potestad jurídica del patrono, es decir, a su poder de dirección, vigilancia y disciplina, debe concluirse, como se hace en la recurrida, que el actor no estaba bajo la subordinación de la empresa demandada, en virtud de que todo indica que sólo se encontraba regulado por los estatutos sociales de la misma y por la Junta Directiva de la cual formaba parte, razón por la cual no se configuró en el accionante la figura de trabajador, puesto que no reunió todos los caracteres que para ello exige el artículo 39 de la Ley Orgánica del Trabajo, destacando, en todo caso, la forma autónoma en que el demandante realizaba sus funciones en la empresa accionada, así como que éste junto con los demás integrantes de la Junta Directiva, encarnaban al patrono, motivo por el cual debía concluirse, como lo hizo el sentenciador, que no se dieron de manera concurrente los elementos que configuran la figura jurídica del trabajador, en ninguna de sus variantes.

   Precisado lo anterior, esta juzgadora considera que la Junta Directiva al tener amplias facultades de administración y disposición de la empresa, ejercen sus cargos con ostensible autonomía, sin que mediaran rasgos de exclusividad ni subordinación, constituyendo, en todo caso, gestión de sus propios intereses al momento del desempeño de sus funciones, por lo que no se configura la figura jurídica del trabajador conforme a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo, razón por la cual no se consideran partidas gravables ni las dietas directores para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se decide

   Con respecto a las partidas de sueldos, sueldos del personal permanente y sueldos del personal en periodo de prueba, esta sentenciadora del análisis realizado a los folios que componen el presente asunto, se comprueba que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan desvirtuar tal pretensión por parte del INCES, razón por la cual este Tribunal Superior debe forzosamente declarar que dichas partidas están incluidas en la gravabilidad del 2% antes mencionado, por lo que resulta procedente el reparo formulado, con fundamento al numeral 1 del artículo 10 de la ley del INCE, por omisión de aportes del 2% sobre sueldos, sueldos del personal permanente y sueldos del personal en periodo de prueba pagadas por la recurrente, por la cantidad de SEIS MIL NOVECIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs.F. 6.922,51), por lo que se declara procedente la multa impuesta en relación a estas partidas, conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

   Con base a lo antes decidido, este Tribunal Superior ordena a la Administración Tributaria del Instituto calcular y liquidar nuevamente la multa, por concepto únicamente de las partidas de sueldos, sueldos del personal permanente y sueldos del personal en periodo de prueba, conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

   En mérito a las consideraciones precedentes, debe este Tribunal Superior Tercero en lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por la cantidad de TRESCIENTOS VEINTICINCO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES FUERTES CON DIECISEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 325.334,16), correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en relación a utilidades, junta directiva, dieta directores, comisiones, honorarios otros, honorarios profesionales otros servicios, gastos varios otros, asesoría técnica, asesoría financiera, gastos de representación, otras retribuciones, bonificaciones, auditoria externa y vacaciones. Así se decide

   En cuanto a las multas sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE) impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de ONCE MIL DOSCIENTOS SESENTA BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. F. 11.260,58) y de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de CUATROCIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS DIECISIETE BOLÍVARES FUERTES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. F. 489.817,05), que fueron liquidados con cargo a la contribuyente, por falta de pago de acuerdo a la resolución recurrida, este Tribunal Superior una vez verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente, se declara la nulidad las multas impuestas. Así se declara.

   En relación a la contribución del medio por ciento (1/2 %) calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, considera oportuno este Tribunal observar lo preceptuado por el artículo 10 numeral 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

   … 2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia…” (Destacado del Tribunal).

   De la revisión de la disposición supra transcrita, se observa que el sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador; en lo que respecta al patrono la misma norma establece con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE.

   Este Tribunal Superior del análisis pormenorizado realizado a los folios que componen el presente asunto, se comprueba que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan desvirtuar tal pretensión por parte del INCES, razón por la cual, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario debe forzosamente declarar que resulta procedente el reparo formulado por la cantidad de TRESCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES CON VEINTICUATRO CÉNTIMOS (Bs. F. 362,24), con fundamento al numeral 2 del artículo 10 de la ley del INCE, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas por la recurrente. Así se decide.

   En cuanto a la multa aplicada a la recurrente, por el incumplimiento con la obligación de retener el 1/2% de las utilidades pagadas a los trabajadores, de acuerdo al numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, que fuere impuesta de conformidad con lo establecido en los artículos 112 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal Superior considera que resulta evidente que la contribuyente incumplió con la obligación de pagar al INCES los aportes establecidos en el artículo 10 numeral 2 de la Ley sobre el INCE, en los lapsos establecidos en la Ley sobre el INCE y del Código Orgánico Tributario, razón por la cual, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario debe forzosamente declarar que resulta procedente la multa aplicada por la cantidad de OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES CON TRECE CÉNTIMOS (Bs. F. 862,13). Así se decide.

   III

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente “BANACCI CASA DE BOLSA, C.A.”, contra el acto administrativo No. 210.100-338-321 emitido por el Director del C.D. actuando por delegación de la Presidenta del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, en cuyo texto notifica la Orden No. 0049-09-72 del 01-07-2009, dictado por la Presidenta del INCES, que declara Inadmisible el Recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente.

   En consecuencia:

PRIMERO

Se declara la NULIDAD de la inclusión de los pagos por concepto de utilidades, junta directiva, dieta directores, comisiones, honorarios otros, honorarios profesionales otros servicios, gastos varios otros, asesoría técnica, asesoría financiera, gastos de representación, otras retribuciones, bonificaciones, auditoria externa y vacaciones, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE. En consecuencia, improcedente el reparo por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas, por un monto de Bs. F. 332.618,92.

SEGUNDO

Se declara la NULIDAD de la multa impuesta por un monto total de Bs. F. 496.309,47.

TERCERO

Se declara la PROCEDENTE la inclusión de los pagos por concepto de sueldos, sueldos del personal permanente y sueldos del personal en periodo de prueba, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE. En consecuencia, procedente el reparo por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas, por un monto de Bs. F. 6.922,51.

CUARTO

Se declara PROCEDENTE la multa impuesta sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE) por concepto de sueldos, sueldos del personal permanente y sueldos del personal en periodo de prueba, impuesta a la recurrente de conformidad al artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

QUINTO

Se declara PROCEDENTE el reparo impuesto referente al incumplimiento de la obligación del 1/2% sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores, fundamentado en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, por la cantidad de Bs. F. 362,24, y procedente la multa impuesta por ese concepto. Así se declara.

QUINTO

Se ORDENA a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacidad y Educación Socialista (INCES), proceder a la liquidación de las cantidades por concepto del incumplimiento de los aportes del 1/2% sobre los pagos concernientes a utilidades pagadas a los trabajadores y multa, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

Asimismo, Se ORDENA a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCES) calcular y liquidar nuevamente la multa, por concepto únicamente de las partidas de sueldos, sueldos del personal permanente y sueldos del personal en periodo de prueba, conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario conforme a los términos expresados en el presente fallo.

SEXTO

No hay condenatoria en costas dada la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República y al ciudadano Presidente del Instituto, remitiendo copia certificada del presente fallo, así como a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 84 de la Ley de la Procuraduría General de la República. Líbrense boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de noviembre de dos mil diez (2010). Año 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

LA JUEZA PROVISORIA,

B.B.G.L.S.,

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a las doce y veinte de la tarde (12:20 pm).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

BBG/yag