Decisión nº 1771 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Agosto de 2016

Fecha de Resolución 3 de Agosto de 2016
EmisorJuzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario
PonenteBeatriz González
ProcedimientoParcialmente Con Lugar

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 3 de agosto de 2016

206º y 157º

ASUNTO : AP41-U-2013-000221

SENTENCIA DEFINITIVA No. 1771

Se inicia este proceso con el escrito presentado en fecha 13 de mayo de 2013 (folios 1 al 154), por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), a través del cual el ciudadano V.D.F.D.J., titular de la cédula de identidad Nº 9.419.046 en su carácter de presidente de la sociedad de comercio AUTOMERCADO OAXACA, C.A. inscrita ante el Registro Único de Información Fiscal, bajo el Nº J-00119905-5, con domicilio fiscal en la Carretera Panamericana Km. 21 Edificio Marisol, Piso Planta Baja, Local Nº 1, Sector corralito Municipio Carrizal del Estado Miranda; debidamente asistido por el abogado A.J. ECHEGARAY, titular de la cedula de identidad Nº 3.215.054, inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 15.387; interpuso recurso contencioso tributario subsidiario al jerárquico en contra de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT-INTI-GRTICERC/DR/ACOT/RET/2010/480 de fecha 18 de Octubre de 2010 (folios 54 al 73), emanada por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual decidió proceder según lo dispuesto en el articulo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, al aplicar sanción a la contribuyente “AUTOMERCADO OAXACA, C.A.”, por la cantidad de CUARENTA MIL QUINIENTOS DIECINUEVE UNIDADES TRIBUTARIAS CON DOS CENTÉSIMAS (40.519,02 U.T) equivalente a la cantidad de DOS MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y TRES MIL SETECIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES CON TREINTA CÉNTIMOS (Bs. 2.633.736,30), e intereses moratorios en la cantidad total de NOVENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS VEINTICUATRO BOLIVARES CON OCHENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 96.424,86), por efectuar el enteramiento fuera del plazo establecido en la ley, así como en contra de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/5463 de fecha 26 de diciembre de 2012 (folios 116 al 152), en cuyo texto declara SIN LUGAR el Recurso Jerárquico Subsidiariamente Contencioso Tributario.

El 13-05-2013 (folio 155) la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, mediante Oficio No. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/5464 del 26-12-2012, remitió el expediente administrativo a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, y previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, dándole entrada mediante auto de fecha 16 de mayo de 2013 (folios 156 y 157), por lo que se ordenó librar boletas de notificaciones de ley.

Cumplidas las notificaciones de ley según consta a los folios 164, 165, 170, 174, 175 y 176 al 187, el 25-11-2013 se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al Código Orgánico Tributario (folios 189 al 191)

En fecha 26 de marzo de 2014 (folios 230 al 232), el ciudadano A.E.S., actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, solicita la Reposición de la causa al estado que se practique la notificación de la contribuyente.

En fecha 29 de abril de 2014 (folios 238 al 241), este Tribunal dicta sentencia interlocutoria mediante la cual ordena la Reposición de la causa al estado de notificar para dictar la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto a la admisión o no del recurso contencioso tributario.

El 14-07-2014 (folios 2 al 13 pieza 2), fue recibida por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios (URDD) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la comisión Sin cumplir, por Oficio No. 2014/303 del 17-06-2014 proveniente del Tribunal Primero de Municipio Ordinario y Ejecutor de medidas de los Municipios Guaicaipuro y Carrizal de la Circunscripción Judicial del estado Bolivariano de Miranda, siendo agregada a los autos el 23-07-2014 8folio 14 pieza 2).

El 13-05-2015 (folio 19 pieza 2), este Tribunal ordena librar Cartel de Notificación a la contribuyente, el cual se fijará a las puertas del Tribunal, de conformidad con el artículo174 del Código de Procedimiento Civil.

En fecha 12 de agosto de 2015 (folios 22 al 25 pieza 2), este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al Código Orgánico Tributario.

En fecha 05 de noviembre de 2015 (folio 33 pieza 2), este Tribunal deja constancia que ninguna de las partes hizo uso del derecho de promoción de pruebas.

El 17-12-2015 (folio 34 pieza 2), este Tribunal dejó constancia de conformidad con el artículo 269 del Código Orgánico Tributario, la oportunidad de la presentación de informes.

Con fecha 01 de febrero de 2016 (folios 35 al 76 pieza 2), la ciudadana abogada A.H., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 189.765, actuando en su carácter de sustituto del ciudadano Procurador General de la República, consigna escrito de informe y poder.

El día 03-02-2016 (folio 77 pieza 2), el Tribunal dijo “vistos”.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. La recurrente.

    Manifiesta que la resolución recurrida adolece del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, dado que no tomó en cuenta el contenido del artículo 99 del Código Penal, norma ésta que debía aplicar por imperativo del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 en relación al delito continuado, por la presunta comisión de un mismo hecho punible repetido en el tiempo por el mismo sujeto.

    Posterior al análisis de la figura del delito continuado, alega que la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, señala haber constatado que el agente de retención AUTOMERCADO OAXACA, C.A. para los períodos impositivos de julio 2009 (primera y segunda quincena), agosto 2009 (primera y segunda quincena), septiembre 2009 (primera y segunda quincena), octubre 2009 (primera y segunda quincena), noviembre 2009 (primera y segunda quincena), diciembre 2009 (primera y segunda quincena), enero 2010 (primera y segunda quincena), febrero 2010 (primera y segunda quincena) y marzo 2010 (primera y segunda quincena), presentó en el Portal del Seniat, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectúo el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos antes indicados, fuera del plazo establecido en el artículo 17 de la P.A. SNAT/2005 No. 0056 del 27-01-2005, publicada en Gaceta Oficial No. 38.136 del 28-02-2005 vigente para los períodos impositivos, en concordancia con el artículo 1 de la P.A. SNAT/INTI/GR/RCC/ No. 0308 del 26-12-2008, publicada en Gaceta Oficial No. 39.087 del 26-12-2008, SNAT/2009/0117 del 04-12-2009, publicada en Gaceta Oficial No. 39.321 del 04-12-2009, motivo por el cual procedió a aplicar la sanción tipificada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para cada uno de los períodos impositivos antes señalados, ascendiendo a la suma de Bs. 40.519 unidades tributarias, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria (UT) en Bs. 65,00 conforme al artículo 94 ejusdem, sin haber aplicado la figura jurídica del delito continuado, ya que nos encontramos con una pluralidad de hechos repetidos de manera tal que cada uno en sí constituye, la violación de un mismo tipo penal.

    En apoyo a sus alegatos transcribe parcialmente sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

    Esgrime que la resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto, por cuanto la Administración Tributaria no aplicó la concurrencia de delito conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Aduce que la Administración Tributaria vulneró el principio de irretroactividad de la ley en el calculo del monto de las sanciones, ya que debieron ser expresadas en moneda de curso legal con base al valor de la unidad tributaria vigente para el periodo en el cual se configuró el ilícito y no el valor de la unidad tributaria para el momento de la emisión del acto administrativo recurrido.

    Señala que el procedimiento establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no tenía que seguirse para calcular el monto de las sanciones, dado que su contenido es inconstitucional por violar el artículo 24 de la Constitución, por lo que la Administración Tributaria debió desaplicar el artículo 94 ejusdem.

    Solicita la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por violar el principio de irretroactividad de la ley, todo ello en virtud del mecanismo del control difuso de la constitucionalidad consagrado en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 334 de la Constitución.

    Manifiesta que el acto administrativo recurrido adolece del vicio de inmotivación, por no contener los presupuestos o razones administrativas que inducen a emitir la resolución, violando el derecho a la defensa de la contribuyente.

    Alega que la Administración Tributaria no cumplió a cabalidad con la obligación legal que le impone el artículo 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el artículo 191 numeral 6 del Código Orgánico Tributario, ya que solo se limitó a indicar la fórmula de cálculo de los intereses de mora por ella exigidos, así como la tasa de interés aplicable a cada período impositivo, sin indicar la fuente de la cual este último elemento.

    Enfatiza que la falta de indicación expresa en la resolución impugnada de los datos de los actos administrativos mediante los cuales el Banco Central de Venezuela procedió a efectuar el cálculo de la tasa de interés aplicable a las obligaciones tributarias, así como la falta de indicación de los datos de las Gacetas Oficiales en los cuales fue publicada dicha información por el Seniat, afecta la motivación de la resolución recurrida y consecuentemente el derecho a la defensa de la contribuyente.

    Esgrime la nulidad absoluta de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria con base al artículo 66 del Código Orgánico Tributario, por cuanto debe calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo.

    En respaldo a sus argumentos transcribe parcialmente criterios jurisprudenciales emanados de la Sala Constitucional y Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

    Solicita la suspensión de los efectos de la resolución impugnado de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

    Solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

  2. La República

    La Sustituta de la Procuradora General de la República a través del escrito de Informes presentado, expuso lo siguiente:

    Alega que la noción del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal es incompatible con el sistema sancionador establecido en el Código Orgánico Tributario, por cuanto su aplicación conduce en la práctica a un franco desequilibrio entre el fin que éste persigue y el medio establecido para alcanzarlo.

    Manifiesta que si bien es cierto que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido en varias sentencias la forma de aplicación de la sanción prevista en el caso de incumplimiento de deberes formales, remitiéndose al artículo 99 del Código penal al considerar como un solo hecho punible, las varias violaciones de una misma disposición legal, aunque se hayan cometido en diferentes fechas las sentencias proferidas por esa Sala, a criterio del representante de la República no debe ignorarse la naturaleza temporal del Impuesto al Valor Agregado, subsumida en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado cuando refiere que el impuesto causado en los términos establecidos será determinado por períodos de imposición mensual.

    Agrega que la Administración Tributaria actuó apegada a la ley al aplicar la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario con multa del 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso, es decir se sancionó mes a mes desde el período de imposición julio hasta diciembre 2009 y desde enero hasta marzo 2010, por lo que el Seniat no incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho.

    Señala que no resulta aplicable la concurrencia de ilícitos tributarios, en virtud de haberse constatado la existencia de un solo ilícito tributario en cada uno de los períodos que fueron objeto de verificación, sin que se verificara el incumplimiento de otros deberes, por lo que no es aplicable el artículo 81 del Código Orgánico de 2001.

    Alega que el comportamiento de la contribuyente en su condición de agente de retención no fue diligente, al enterar de manera extemporánea las retenciones del Impuesto al Valor Agregado practicadas para los períodos de imposición julio hasta diciembre 2009 y desde enero hasta marzo 2010, infringiendo lo establecido en la ley.

    Posterior a la reproducción parcial del Decreto –Ley No. 189 publicado en Gaceta Oficial No. 4.727 del 27 de mayo de 1994, referente a la creación de la unidad tributaria, así como de la sentencia No. 882 del 06-06-2007 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y del Oficio No. GJT/DDT/2005/25-10 del 23-05-2005 de la Gerencia Jurídica Tributaria del Seniat, expone que la Administración Tributaria actuó apegada a la ley al aplicar el valor de la unidad tributaria al momento del pago conforme al artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por lo que no incurrió en violación al principio de Irretroactividad de la Ley.

    Arguye que la resolución recurrida no adolece del vicio de inmotivación en la forma del cálculo de los intereses moratorios, por cuanto la base para la aplicación de los intereses moratorios es el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

    Agrega que el hecho de no mencionar los datos de la fuente (Gaceta Oficial) mediante los cuales el Banco Central de Venezuela publica las tasas activas promedio, no es razón de inmotivación del acto impugnado, ya que los anexos señalados por la contribuyente indican como se calcularon los intereses de mora para cada uno de los períodos de imposición, allí se detallan los períodos, fecha de vencimiento y pago de la obligación, días de mora, tributo pagado, tasa de interés aplicada, monto de interés mensual y acumulado.

    Luego de la transcripción parcial del artículo 66 del Código Orgánico Tributario, de la sentencia No. 191 del 09-03-2009 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia y del análisis del nacimiento de los intereses moratorios, manifiesta que una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.

    Asevera que la contribuyente incumplió con el pago de la obligación en el lapso establecido en la ley, por lo que genera el pago de intereses moratorios.

    Alega la Administración Tributaria tomó como fecha de vencimiento el último día que tenía la contribuyente para presentar las declaraciones informativas de las compras y retenciones en materia del Impuesto al Valor Agregado y la fecha en que efectivamente se realizó el pago, para determinar los intereses moratorios.

    Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente, en caso contrario, se exime a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar, y en aplicación del criterio sentado en Sentencia Nº 1238 de la Sala Constitucional del 30-09-2009, Caso: J.I.R., aceptado por la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal, en Sentencia N° 00113 del 03-02-2010, Caso: CITIBANK, C.A.

    II

    FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

    Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT-INTI-GRTICERC/DR/ACOT/RET/2010/480 de fecha 18 de Octubre de 2010, emanado por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual decidió proceder según lo dispuesto en el articulo 113 del Código Orgánico Tributario, al aplicar sanción a la contribuyente “AUTOMERCADO OAXACA, C.A.”, por la cantidad de CUARENTA MIL QUINIENTOS DIECINUEVE UNIDADES TRIBUTARIAS CON DOS CENTÉSIMAS (40.519,02 U.T) equivalente a la cantidad de DOS MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y TRES MIL SETECIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES CON TREINTA CÉNTIMOS ( Bs. 2.633.736,30) por efectuar las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y el enteramiento fuera del plazo establecido en la Ley, así como los intereses moratorios en la cantidad total de NOVENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS VEINTICUATRO BOLIVARES CON OCHENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 96.424,86).

    Las sanciones pecuniarias derivadas del incumplimiento de deberes materiales, ocurrieron mensualmente durante los períodos impositivos investigados de julio 2009 (primera y segunda quincena), agosto 2009 (primera y segunda quincena), septiembre 2009 (primera y segunda quincena), octubre 2009 (primera y segunda quincena), noviembre 2009 (primera y segunda quincena), diciembre 2009 (primera y segunda quincena), enero 2010 (primera y segunda quincena), febrero 2010 (primera y segunda quincena) y marzo 2010 (primera y segunda quincena), presentó en el Portal del Seniat, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectúo el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos antes indicados, fuera del plazo establecido en el artículo 17 de la P.A. SNAT/2005 No. 0056 del 27-01-2005, publicada en Gaceta Oficial No. 38.136 del 28-02-2005 vigente para los períodos impositivos, en concordancia con el artículo 1 de la P.A. SNAT/INTI/GR/RCC/ No. 0308 del 26-12-2008, publicada en Gaceta Oficial No. 39.087 del 26-12-2008, SNAT/2009/0117 del 04-12-2009, publicada en Gaceta Oficial No. 39.321 del 04-12-2009, motivo por el cual procedió a aplicar la sanción tipificada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, para cada uno de los períodos impositivos antes señalados.

    Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/5463 de fecha 26 de diciembre de 2012, en cuyo texto declara SIN LUGAR el Recurso Jerárquico Subsidiariamente Contencioso Tributario.

    III

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en el cálculo de la multa por omitir la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado y concurrencia, ii) Inconstitucionalidad en la aplicación del valor actualizado de la unidad tributaria, por aplicación retroactiva de la ley, y por ende solicita la desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por vía del control difuso de la constitucional de conformidad con el artículo 334 de la Constitución en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, iii) Vicio de inmotivación de la resolución recurrida, iv) Improcedencia de los Intereses Moratorios.

    i) Vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en el cálculo de la multa por omitir la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado y concurrencia,

    Observa esta juzgadora que la resolución recurrida adolece del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, dado que no tomó en cuenta el contenido del artículo 99 del Código Penal, norma ésta que debía aplicar por imperativo del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 en relación al delito continuado, por la presunta comisión de un mismo hecho punible repetido en el tiempo por el mismo sujeto, ya que nos encontramos con una pluralidad de hechos repetidos de manera tal que cada uno en sí constituye, la violación de un mismo tipo penal.

    En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis, lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.”

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

    Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé:

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad.

    En conexión con lo antes expuesto, debe precisarse el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, a los fines de determinar la posibilidad jurídica de aplicar en materia tributaria la figura del delito continuado prevista en el transcrito artículo 99 del Código Penal, con preeminencia a la norma especial del prenombrado artículo 81 del mencionado Texto Orgánico, el cual es del tenor siguiente:

    Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.

    En atención a las normas anteriormente citadas, el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones no excluyen conceptualmente la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos afines a los de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes.

    Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo que a continuación se transcribe:

    (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

    Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

    (…) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

    (…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

    La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en los casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario.

    En tal sentido, esta Sala aplicó supletoriamente la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

    Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. En esa sentencia se estableció lo siguiente:

    En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

    (…) Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

    (…) Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    (…) En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

    La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de la interpretación que en ella se hacía, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

    Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

    Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia):

    La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

    La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, y para casos similares al de autos reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

    Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial reconoce que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimientos de deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente en el caso bajo examen la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal toda vez que no existe vacío legal alguno. En efecto, conforme al segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001 la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid., sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A. y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938, 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuesto O, C.A. y Ceoval Uno C.A., en ese orden).

    En conexión con lo indicado, es prudente traer a colación la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

    El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

    …omissis…

    En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

    … omissis…

    De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

    De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide”.

    Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanción de multa por la cantidad total de CUARENTA MIL QUINIENTOS DIECINUEVE UNIDADES TRIBUTARIAS CON DOS CENTÉSIMAS (40.519,02 U.T) equivalente a la cantidad de DOS MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y TRES MIL SETECIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES CON TREINTA CÉNTIMOS ( Bs. 2.633.736,30) por efectuar las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y el enteramiento fuera del plazo establecido en la Ley, así como los intereses moratorios en la cantidad total de NOVENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS VEINTICUATRO BOLIVARES CON OCHENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 96.424,86).

    En lo que respecta a las sanciones pecuniarias derivadas del incumplimiento de deberes materiales, se observa de autos que los mismos ocurrieron mensualmente durante los períodos impositivos investigados de julio 2009 (primera y segunda quincena), agosto 2009 (primera y segunda quincena), septiembre 2009 (primera y segunda quincena), octubre 2009 (primera y segunda quincena), noviembre 2009 (primera y segunda quincena), diciembre 2009 (primera y segunda quincena), enero 2010 (primera y segunda quincena), febrero 2010 (primera y segunda quincena) y marzo 2010 (primera y segunda quincena), presentó en el Portal del Seniat, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectúo el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos antes indicados, fuera del plazo establecido en el artículo 17 de la P.A. SNAT/2005 No. 0056 del 27-01-2005, publicada en Gaceta Oficial No. 38.136 del 28-02-2005 vigente para los períodos impositivos, en concordancia con el artículo 1 de la P.A. SNAT/INTI/GR/RCC/ No. 0308 del 26-12-2008, publicada en Gaceta Oficial No. 39.087 del 26-12-2008, SNAT/2009/0117 del 04-12-2009, publicada en Gaceta Oficial No. 39.321 del 04-12-2009, motivo por el cual procedió a aplicar la sanción tipificada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, para cada uno de los períodos impositivos antes señalados, por lo que ha de entenderse -al igual que lo indicó la Sala Político Administrativa en la sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, parcialmente transcrita en líneas anteriores (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.)- que se trata de infracciones distintas unas de otras, determinadas y acaecidas en distintos períodos de imposición, aislados e independientes entre sí.

    En este sentido, aprecia esta juzgadora que por razones de temporalidad resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece en los artículos 109 y 113 disposiciones referentes al incumplimiento de la obligación material de enterar oportunamente las retenciones en materia de impuesto al valor agregado.

    En este sentido, el artículo 109 del mencionado Código Orgánico Tributario determina los hechos que constituyen “ilícitos materiales” y, concretamente, la sanción por el incumplimiento del deber de enterar los impuestos retenidos está prevista en el artículo 113 eiusdem, que expresa:

    Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

    Sobre la interpretación y forma de aplicar el referido artículo, se destaca que en sentencia Nro. 00918 de fecha 28 de septiembre de 2010 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Cadenas de Tiendas Venezolanas CATIVEN, S.A., reiterada en la decisión Nro. 01758 del 15 de diciembre de 2011, caso: Latiquim, C.A. que la alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, establecen el método de cálculo de la multa y no implica que los retrasos por fracciones de tiempo inferiores a un (1) mes no serán sancionados, sino que por el contrario la multa se debe calcular en proporción a esos días de retrasos.

    De manera que, la obligación principal de los agentes de retención, una vez efectuada la retención del impuesto, la constituye enterar en los plazos legales y reglamentarios, cuyo incumplimiento está penado bajo los supuestos del artículo 113 antes transcrito, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades. Cuando se configuran tales incumplimientos la norma ordena que deben aplicarse también los intereses moratorios correspondientes.

    Ahora bien, en el caso de autos los ilícitos tributarios determinados por la Administración Tributaria, se refieren a períodos impositivos posteriores a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, y aunque se trate de ilícitos materiales resultan aplicables los criterios asumidos por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, C.A., que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

    Establecido lo anterior es forzoso concluir que, en el caso bajo examen, no corresponde aplicar supletoriamente el artículo 99 del Código Penal porque el Código Orgánico Tributario de 2001 tiene las normas específicas acerca de las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes que incurran en tales ilícitos; además, en el artículo 81 eiusdem prevé las normas de concurrencia en materia tributaria cuando se trate de conductas continuadas.

    Bajo la óptica de lo anteriormente expresado, la Administración Tributaria actuó ajustada a la ley, al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, razón por la cual se desestima el alegato esgrimido por la contribuyente, en cuanto al supuesto vicio de falso supuesto de hecho y de derecho y en consecuencia se declara la improcedencia de la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal. Así se decide.

    Concurso real de infracciones previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Arguyen los apoderados judiciales de la contribuyente que la resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto, por cuanto la Administración Tributaria no aplicó la concurrencia de delito conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

    Por su parte, la representación de la República alega que no resulta aplicable la concurrencia de ilícitos tributarios, en virtud de haberse constatado la existencia de un solo ilícito tributario en cada uno de los períodos que fueron objeto de verificación, sin que se verificara el incumplimiento de otros deberes, por lo que no es aplicable el artículo 81 del Código Orgánico.

    Ahora bien, resulta necesario traer a colación el contenido del aludido artículo 81, cuyo tenor es el siguiente:

    Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento. (Resaltado de este Tribunal).

    De la revisión de las actas procesales que conforman el expediente, observa este Tribunal que las multas fueron impuestas por aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en un porcentaje del cincuenta por ciento (50%) de la totalidad del impuesto retenido en cada período de imposición, de lo cual se advierte que se impusieron multas iguales por el cincuenta por ciento (50%) del tributo retenido en cada uno de los períodos de imposición en los que se verificó el enteramiento extemporáneo del impuesto al valor agregado retenido en cada uno de los períodos de imposición individualmente considerados.

    Este proceder por parte de la Administración Tributaria permite a esta sentenciadora apreciar que en la imposición de estas multas se omitió lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 81 eiusdem: “Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones”; así como lo establecido en el primer aparte del mismo artículo: “Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas aumentada con la mitad de las restantes.”

    De las actas procesales se evidencia que la empresa recurrente incurrió en la misma conducta de no presentar en forma tempestiva las declaraciones de retenciones practicadas del impuesto al valor agregado, correspondientes a cada uno de los períodos de imposición examinados, razón por la cual, cometió el mismo ilícito tributario, en forma repetitiva, pero en diferentes períodos de imposición, lo que debe ser sancionado con multas autónomas, en este caso, se impusieron las multas con el cincuenta por ciento (50%) del impuesto retenido en cada período de imposición.

    En base a las consideraciones anteriores, la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado, toda vez que aunque el artículo 113 eiusdem consagra un método sancionatorio para esta categoría de infracciones, por lo que resulta necesario aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el transcrito artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio, razón por la cual es procedente el alegato de la contribuyente en este particular, referida a la aplicación del concurso de infracciones tributarias previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

    ii) Inconstitucionalidad en la aplicación del valor actualizado de la unidad tributaria, por aplicación retroactiva de la ley, y por ende solicita la desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por vía del control difuso de la constitucional de conformidad con el artículo 334 de la Constitución en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

    Observa esta sentenciadora que la recurrente alega que la Administración Tributaria vulneró el principio de irretroactividad de la ley en el calculo del monto de las sanciones, ya que debieron ser expresadas en moneda de curso legal con base al valor de la unidad tributario vigente para el periodo en el cual se configuró el ilícito y no el valor de la unidad tributaria para el momento de la emisión del acto administrativo recurrido, ya que el procedimiento establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, es inconstitucional por violar el artículo 24 de la Constitución, por lo que solicita la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por violar el principio de irretroactividad de la ley, todo ello en virtud del mecanismo del control difuso de la constitucionalidad consagrado en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 334 de la Constitución.

    Por su parte, la representación de la República expone que la Administración Tributaria actuó apegada a la ley al aplicar el valor de la unidad tributaria al momento del pago conforme al artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por lo que no incurrió en violación al principio de Irretroactividad de la Ley.

    En este orden de idea, En este sentido, con relación al valor en bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Político Administrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00815 del 04 de junio de 2014, señaló que para el caso de las multas previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

    Así, aplicando la jurisprudencia supra señalada al caso de autos, este Tribunal observa que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, no infringe o vulnera principios constitucionales, sino, tal y como lo indica la sentencia citada, establece un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, razón por la cual declara improcedente el alegato sobre violación a los principios de irretroactividad de la ley, de tipicidad y la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide

    Con respecto a la solicitud de desaplicación, por control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como bien lo ha expresado la Sala Político Administrativa, la naturaleza jurídica de la Unidad Tributaria no infringe el Principio de Legalidad, ya que ésta constituye un mecanismo que utiliza el legislador para evitar que el transcurso del tiempo disminuya los efectos de la sanción, adaptando progresivamente la sanción al valor actual de la moneda, por lo tanto, este Tribunal declara improcedente el alegato de la recurrente en cuanto a la desaplicación del Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

    iii) Vicio de inmotivación de la resolución recurrida.

    Observa esta juzgadora que la recurrente manifiesta que el acto administrativo recurrido adolece del vicio de inmotivación, por no contener los presupuestos o razones administrativas que inducen a emitir la resolución, violando el derecho a la defensa de la contribuyente, ya que solo se limitó a indicar la fórmula de cálculo de los intereses de mora por ella exigidos, así como la tasa de interés aplicable a cada período impositivo, sin indicar la fuente de la cual este último elemento, es decir, falta los datos de los actos administrativos mediante los cuales el Banco Central de Venezuela procedió a efectuar el cálculo de la tasa de interés aplicable a las obligaciones tributarias, así como la falta de indicación de los datos de las Gacetas Oficiales en los cuales fue publicada dicha información por el Seniat, afecta la motivación de la resolución recurrida y consecuentemente el derecho a la defensa de la contribuyente.

    Por su parte, el abogado de la República alega que el hecho de no mencionar los datos de la fuente (Gaceta Oficial) mediante los cuales el Banco Central de Venezuela publica las tasas activas promedio, no es razón de inmotivación del acto impugnado, ya que los anexos señalados por la contribuyente indican como se calcularon los intereses de mora para cada uno de los períodos de imposición, allí se detallan los períodos, fecha de vencimiento y pago de la obligación, días de mora, tributo pagado, tasa de interés aplicada, monto de interés mensual y acumulado.

    Ahora bien, sobre la motivación en los actos administrativos, el tribunal se permite la siguiente observación.

    La motivación de los actos administrativos, como requisito de forma, se constituye en la exposición de los fundamentos de hecho y de derecho, conocidos como los motivos del acto, que la ley impone como necesarios para su justificación, legitimación y validez.

    La exigencia de motivar los actos administrativos deviene particularmente de dos razones fundamentales. En primer lugar, se constituye en presupuesto necesario para la protección del derecho de defensa del administrado, pues en la medida en que el particular conozca a cabalidad la causa o motivos del acto, constituidos por los fundamentos de hecho y de derecho, estará habilitado para oponer los alegatos y pruebas que considere suficientes para desvirtuar la veracidad, legitimidad y legalidad del acto administrativo que le perjudica en sus derechos o intereses legítimos, personales y directos. En segundo lugar, busca coadyuvar en el control judicial de la legalidad del acto, control este que se constituye en pilar fundamental del Estado de Derecho.

    El referido requisito encuentra su consagración legal en los artículos 9 y 18, ordinal 5º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. El primero de dichos Artículos establece que “los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámites o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto”. El segundo dispositivo legal establece que “todo acto administrativo deberá contener (...) expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”.

    Asimismo, jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que un acto administrativo no es anulable, aún cuando se esté en presencia de un cumplimiento parcial o insuficiente del requisito de expresar los motivos del acto en su propio texto, siempre y cuando estén expresados claramente en el expediente administrativo correspondiente y su conocimiento haya sido posible por el particular afectado; y hasta cuando haya una mera referencia en el acto a la norma jurídica de cuya aplicación se trate, si su supuesto es unívoco o simple, siempre que ello permita la defensa del administrado.

    En el presente caso, observa este Tribunal que la Resolución impugnada conjuntamente con los Anexos 1 al 17 (folios 54 al 73), se especifica la normativa aplicable (artículo 66 del Código Orgánico Tributario), el período de mora y la tasa aplicada cada período de mora, además que en su contenido se expresa el motivo de dicho acto, así como la normativa en la cual se fundamenta y que, una vez notificado, la recurrente ha podido tener cabal conocimiento de los hechos y del derecho que lo justifican como pretensiones de la Administración Tributaria; sobre todo, que el mismo le ha permitido ejercer la defensa que ha considerado procedente, por lo que en apreciación de este Tribunal el acto administrativo impugnado no adolece de vicio de Inmotivación en el cálculo de los intereses moratorios. Así se declara.

    iv) Improcedencia de los Intereses Moratorios.

    Aprecia esta sentenciadora que la recurrente esgrime la nulidad absoluta de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria con base al artículo 66 del Código Orgánico Tributario, por cuanto debe calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Es criterio de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que los intereses moratorios se generan desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme las decisiones dictadas en virtud de los recursos interpuestos.

    Por su parte, el representante de la República asevera que la contribuyente incumplió con el pago de la obligación en el lapso establecido en la ley, por lo que genera el pago de intereses moratorios y, se tomó como fecha de vencimiento el último día que tenía la contribuyente para presentar las declaraciones informativas de las compras y retenciones en materia del Impuesto al Valor Agregado y la fecha en que efectivamente se realizó el pago, para determinar los intereses moratorios.

    Ahora bien, este Órgano Jurisdiccional observa que en el presente caso, la liquidación de los intereses moratorios por parte de la Administración Tributaria, surgió por el incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de la contribuyente, por efectuar las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y el enteramiento fuera del plazo establecido en la Ley, acaecidas bajo la normativa aplicable en la materia pautada en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente (2001), que establece:

    La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en veinte por ciento (20 %), aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

    A los efectos indicados, la tasa será la máxima activa bancaria fijada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria deberá publicar dicha tasa dentro de los diez (10) días continuos anteriores al inicio del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa máxima activa bancaria que hubiera publicado la Administración…

    Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.

    De la norma transcrita se advierte el supuesto en que el contribuyente está obligado a pagar intereses de mora cuando ocurra extemporaneidad en el pago de la obligación tributaria, que esos accesorios se causarán de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria. (Sentencia Nº 0191, de fecha el 09 de marzo de 2009, emanada de la Sala Constitucional).

    En consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis la procedencia de la mora tributaria surgida durante los períodos regidos por el Código Orgánico Tributario de 2001, esto es, el retardo en el cumplimiento de una obligación, los intereses moratorios comienzan a computarse desde el vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda.

    En base a los razonamientos que anteceden, esta sentenciadora considera que el método aplicado por la Administración Tributaria fue el contenido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual comenzó desde la fecha máxima otorgada por la Ley para la presentación de la Declaración y enteramiento del Impuesto al Valor Agregado hasta la extinción total de la deuda, y que generó en la cantidad total de NOVENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS VEINTICUATRO BOLIVARES CON OCHENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 96.424,86), tal y como lo señala la Resolución impugnada, por lo que la Administración Tributaria procedió conforme a la disposición legal aplicable al caso, dada la naturaleza resarcitoria que tienen dichos intereses cuando los sujetos pasivos de la obligación tributaria han incumplido, incurriendo en falta de pago dentro del plazo establecido, razón por la cual este Tribunal Superior considera procedente la determinación de dichos intereses realizado por la Administración Tributaria de acuerdo a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide

    IV

    DECISIÓN

    Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil AUTOMERCADO OAXACA, C.A. en contra de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT-INTI-GRTICERC/DR/ACOT/RET/2010/480 de fecha 18 de Octubre de 2010, emanado por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como en contra de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/5463 de fecha 26 de diciembre de 2012, en cuyo texto declara SIN LUGAR el Recurso Jerárquico Subsidiariamente Contencioso Tributario.

    En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la multa por la cantidad de CUARENTA MIL QUINIENTOS DIECINUEVE UNIDADES TRIBUTARIAS CON DOS CENTÉSIMAS (40.519,02 U.T) equivalente a la cantidad de DOS MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y TRES MIL SETECIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES CON TREINTA CÉNTIMOS (Bs. 2.633.736,30) contenida en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT-INTI-GRTICERC/DR/ACOT/RET/2010/480 de fecha 18 de Octubre de 2010, emanado por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/5463 de fecha 26 de diciembre de 2012, en cuyo texto declara SIN LUGAR el Recurso Jerárquico Subsidiariamente Contencioso Tributario, en lo concerniente al monto de las multas aplicadas.

SEGUNDO

Se ORDENA a la Administración Tributaria calcular y liquidar las multas a la contribuyente, conforme a los términos expresados en el presente fallo, tomando en cuenta las reglas de la concurrencia establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario y expedir las Planillas Sustitutivas correspondientes.

TERCERO

Se CONFIRMA el cálculo de los intereses moratorios.

CUARTO

Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

De conformidad con lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, se deja expresa constancia que se otorga un lapso de cinco (5) días continuos, para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (Seniat) y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario. Líbrense Boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los tres (03) días del mes agosto del año 2016. Año 206° de la independencia y 157° de la Federación.

LA JUEZA,

B.B.G.

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las nueve y cuarenta de la mañana (09:40 am).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

BBG/yag

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR