Decisión nº 006-2015 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 25 de Marzo de 2015

DE LA LEY ORGANICA DEL PODER PÚBLICO MUNICIPAL.

(…) En el caso específico de la Concesionarias de vehículos tenemos, que el monto mayor cobrado en cada factura, corresponde a la “planta” o empresa ensambladora o productora del vehículo, solo un porcentaje promedio del DIEZ POR CIENTO (10%) queda efectivamente como Ingreso Bruto a la contribuyente.

(…) DE LA ORDENANZA DEL MUNICIPIO DE ARAURE.

(…) Los INGRESOS percibidos por la contribuyente, dentro del Municipio Araure, es por la actividad de comercialización, lo cual constituye el margen de comercialización, o incremento entre el precio cancelado a la Planta General Motors por cada vehículo y el monto de la venta. Adicionalmente la contribuyente ejerce la actividad de servicio, en ningún momento produce o realiza actividad industrial.

La actividad industrial la realiza la planta GM, en la ciudad de valencia, (sic) donde tributa por ello.

En consecuencia el INGRESO BRUTO de la contribuyente lo constituye lo percibido por comercialización y servicio.

De lo contrario cada vehículo vendido estaría tributando dos veces por concepto de producción, en el Municipio Valencia y en el Municipio Araure.

(…) DE LA JURISPRUDENCIA

Ha señalado reiteradamente nuestro m.t. de justicia, que el hecho generador o hecho imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicio, o de índole similar) es el ejercicio de la industria o el comercio en o desde un determinado Municipio.

Este no es un impuesto que grava las ventas, ni los ingresos brutos, ni el capital, sino el ejercicio de actividades comerciales o industriales con fines lucrativos.

(…) En este sentido, se advierte que al recaer dicho tributo municipal sobre los ingresos brutos (entendiéndose por éstos, todos aquellos caudales o proventos que percibe el contribuyente de manera regular, accidental o extraordinaria, por cualquier causa, relacionada con las actividades comerciales industriales o similares a que se dedique siempre que su origen no entrañe la obligación de restituirlos, en dinero o en especie a la persona de quien haya recibido o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo u otro similar), no admite, en principio, deducciones a la base imponible, salvo cuando estuvieran expresamente establecidas en el texto de la ordenanza respectiva.

Vale destacar una vez más que dicho tributo municipal no grava las compras o las ventas que pudiera realizar un contribuyente en la jurisdicción del Municipio, sino los “ingresos brutos” percibidos por éste con ocasión de sus actividades, diferenciándose de esta manera de los impuestos nacionales al valor agregado y a la renta que recaen, el primero de ellos, sobre las operaciones arriba indicadas de compra, venta, importación definitiva, entre otros, y el segundo, que si bien grava los enriquecimientos de la contribuyente, permite expresas deducciones de acuerdo a la situación patrimonial del contribuyente. Lo anterior resulta de importancia para el caso de auto, por cuanto la Administración Tributaria Municipal pretende catalogar: 1° Como deducciones las erogaciones en las que incurre la contribuyente mientras que esta última simplemente las considera 2°- “Gastos” que no forman parte de la base gravable de la patente de industria y comercio.

(…) DE LAS PRUEBAS APORTADAS

Con el escrito de DESCARGOS se acompañaron las siguientes pruebas:

1.- Documento Constitutivo y Estatutos, donde se señala específicamente cual es la actividad económica de la contribuyente, la cual lo constituye entre otras cosas la comercialización de vehículos automotores nuevos.

La contribuyente no produce vehículos, porque no está destinada al ensamblaje u otro modo de producción.

2.- Balances Generales y Estados de Ganancias y Pérdidas, donde se demuestra fehacientemente, cuales son los verdaderos ingresos de la contribuyente, al estar obligada a devolver a la empresa ensambladora o productora de las unidades de vehículos vendidas, (sic) el grueso o mayor monto, del valor que se pretende imponer como Ingreso Bruto para la contribuyente.

3.- Contrato de VENTA Y POST-VENTA, donde se demuestra las condiciones expresas que debe cumplir el CONCESIONARIO a los fines de gozar del mismo, so pena de ser resuelto el contrato.

En el lapso probatorio se solicitará experticia contable en los libros de contabilidad de la empresa…”

III

MOTIVACIÓN

Corresponde a este Tribunal pronunciarse sobre lo peticionado y probado por la parte recurrente, observando que en esta causa el Síndico Procurador de la Alcaldía del Municipio Araure del estado Portuguesa, no presentó escrito de informes en defensa de la Alcaldía del mencionado municipio, de este modo se procede al análisis de los elementos que rielan en autos, especialmente lo que emerge del expediente administrativo, en tal sentido se procede en los siguientes términos:

La apoderada judicial de la recurrente esgrime que la contribuyente es una concesionaria de la empresa General Motors de Venezuela, C.A., que vende y comercializa vehículos y repuestos, así como la prestación de servicios según el contrato de venta y post-venta de concesionario celebrado entre las partes, determina que la controversia se debe al origen de los ingresos brutos de la contribuyente, en consecuencia debe establecerse el hecho de si los ingresos que obtuvo la contribuyente para los ejercicios fiscalizados provienen del ensamblaje o de la comercialización de vehículos.

Así la recurrente también argumenta que se trata de una comisionista que gana un porcentaje por las ventas que realiza y por los servicios que presta, sumado al hecho de no producir los bienes que vende, siendo en consecuencia sus ingresos brutos aquéllos obtenidos por las comisiones o márgenes de comercialización.

En esta oportunidad resulta necesario precisar el carácter con que actúa la contribuyente AUTOCENTER PORTUGUESA, C.A., para determinar la base imponible del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar que le corresponde, en este contexto, la contribuyente de autos afirma comportarse como concesionaria autorizada de la empresa General Motors Venezolana C.A.

En sintonía con lo expresado y en función del análisis pertinente que debe hacerse para establecer el tipo de actividad que la contribuyente de autos ejerce en la jurisdicción del municipio Araure del estado Portuguesa, es propio señalar que los contratos de concesión constituyen una forma de comercialización indirecta que se emplea para llevar los productos a los consumidores por parte del fabricante a través de un tercero (Concesionario).

Así el contrato de concesión mercantil, entraña un acuerdo mediante el cual se le asigna al concesionario con carácter de exclusividad una zona geográfica para la venta de productos y con el compromiso de seguir las directrices del proveedor respecto al precio del producto de venta, el aspecto del local, el entrenamiento técnico, preparación y apariencia del personal, garantías del producto que comercializan, entre otras condiciones establecidas por el proveedor.

Por otra parte y de acuerdo a la figura jurídica de la comisión mercantil, prevista en el artículo 2 numeral 4 del Código de Comercio, se lee:

Artículo 2.- Son actos de comercio, ya de parte de todos los contratantes, ya de parte de alguno de ellos solamente:

(omissis)

4° La comisión y el mandato comercial.

Asimismo, los artículos 376, 379, 385, 386, 389, 395 del Código de Comercio, establecen:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente

.

Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza

.

Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente

.

Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones

.

Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato

.

Artículo 395.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario

.

En este particular, se entiende que la comisión mercantil, es un contrato en el que una de las partes (Comisionista) se obliga a realizar por encargo operaciones mercantiles por cuenta de la otra parte (comitente).

Ahora bien, se desprende que en el caso sub iudice la Alcaldía del Municipio Araure del estado Portuguesa, fijó una posición respecto al carácter con que actúa la contribuyente de autos, desestimando la condición de comisionista alegada por la recurrente, a tales efectos determinó en el acto administrativo impugnado en este juicio que: “…en el contrato de venta y post-venta promovido no se fija ningún tipo de comisión o porcentaje que, sobre el precio del bien, corresponda a la concesionaria como ganancia o ingreso por la venta de cada vehículo, sino que por el contrario, se expresa claramente que la contribuyente Concesionaria compra el vehículo a General Motors Venezolana C.A. y luego como propietaria, tiene la posibilidad de revenderlo, tal como sucede también con los repuestos…”

Sobre la base de lo expuesto es oportuno mencionar que el Código Civil regula la figura de la venta en su artículo 1.474, estableciendo lo siguiente:

Artículo 1.474.- La venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio.

De conformidad con la norma jurídica transcrita, la venta es un contrato por el cual una parte se obliga a transferir la propiedad de una cosa a otra persona, quien a su vez se obliga a pagar al primero su precio en dinero.

Partiendo de las nociones de las figuras jurídicas de la concesión, la comisión y la venta, es pertinente ahondar en el punto debatido sobre el carácter de comisionista alegado por la empresa recurrente a los fines de la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, en este sentido, conviene citar la sentencia N° 200, de fecha 19 de febrero de 2004, dictada por Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual estableció lo siguiente:

…En el caso de las sociedades mercantiles dedicadas a la ventas de vehículos (automóviles) fabricados por otras compañías, como las que actúan en el presente procedimiento de nulidad por inconstitucionalidad, las mismas se desempeñan como concesionarias de las empresas que han construido dichos vehículos, es decir que aquellas, según el marco contractual que rige este tipo de relaciones comerciales, no adquieren los vehículos a ser ofrecidos en venta para efectuar su comercialización en momento posterior, sino que realizan la venta de dichos bienes por cuenta de sus fabricantes, siendo a éstas compañías a quienes, en principio, pertenece la totalidad del monto o precio exigido y recibido por la venta de cada vehículo, salvo el monto que corresponda a la comisión o el porcentaje sobre dicho precio que, según el contrato de concesión o comercialización celebrado, es la ganancia o ingreso por la operación comercial efectuada de las concesionarias que se encargan de la oferta de los automóviles, cuyos montos son variables, según los informes presentados por las empresas constructoras y cursan en el expediente. (Subrayado propio).

(…)

En el mismo sentido, para que el impuesto que grava la actividad económica realizada por concesionarias como C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A. se ajuste a la capacidad económica de las mismas y no haga nugatorio el ejercicio del derecho a la propiedad de las mismas sobre las ganancias o ingresos obtenidos, mediante la vía de comisión, por la venta de bienes (vehículos) propiedad de otras sociedades mercantiles, es menester que la legislación municipal establezca como base imponible el porcentaje total que se ha fijado contractualmente como ingreso de la concesionaria por la venta de cada vehículo, más no el precio total del bien vendido, pues, en realidad, es sólo dicha comisión y no el precio o valor total del vehículo vendido, la que C.M. C.A., Carabobo Cars C.A., Náutica Automotriz C.A. y cualquier otra sociedad dedicada a la actividad comercial de éstas percibe (sic) cuando celebra la venta de los vehículos que ofrece en nombre y por cuenta de otras compañías que, al ser sus verdaderas propietarias, son las que reciben como ingreso la mayor parte del precio o valor por el que se negocie cada vehículo.

A partir de las premisas precedentes, la Sala juzga que la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar (cuya naturaleza y evolución ha sido examinada por esta Sala en fallo n° 3241/2002, del 12-12) establecido por el órgano legislativo del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo en la parcialmente impugnada Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar la constituye, de acuerdo al citado artículo 7, los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas y de servicios de índole similar, que se ejerzan o que se consideren en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello, sin que sea posible deducir ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en dicha Ordenanza u otro instrumento jurídico sancionado conforme a la misma, lo cual quiere decir que el límite a la exacción de dicha figura tributaria por el Municipio Puerto Cabello, cuyo fundamento constitucional se halla en el artículo 179, numeral 2, de la Carta Magna, lo constituyen los ingresos brutos (sin deducibles) que efectivamente obtengan, en este caso, C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., por la venta de automóviles, en su condición de concesionarias de las compañías que se dedican a la fabricación de aquellos.

Ello quiere decir, que sólo puede tomarse en cuenta para la determinación del monto de la obligación tributaria, el ingreso derivado del porcentaje o comisión que contractualmente se haya fijado, sobre el precio del bien, entre la concesionaria y el fabricante, por la venta de cada vehículo, ya que la cantidad restante percibida, no puede estimarse como ingreso de la concesionario, sino de la sociedad fabricante del bien comercializado, la cual, independientemente de su domicilio, quedaría obligada a cancelar el tributo por el solo hecho de haberse producido el acto de comercio en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello, ya que es el lugar donde se produce la interposición en cambio, y no la ubicación territorial o domicilio del sujeto que se beneficia de la actividad comercial, el elemento espacial que integra a su vez el hecho imponible en esta modalidad de impuesto municipal; en tal sentido, mal puede considerarse que la Ordenanza parcialmente impugnada permita a la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo calcular el monto a ser cancelado por concepto de impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar sobre la base del precio total que se indique en la factura que registra la venta de los vehículos (sin tomar en cuenta que el ingreso percibido en realidad es sólo un porcentaje de dicho precio), para así exigirle a sociedades como las recurrentes el pago de dicho tributo sobre la base de un ingreso que en realidad no han percibido, pues corresponde a la compañía fabricante del bien vendido

.

Ahora bien, a los fines de establecer el tipo de actividad económica que ejerce la contribuyente AUTOCENTER PORTUGUESA, C.A., se observa del contenido de autos lo que a continuación se detalla:

- Copia fotostática del Acta Constitutiva de la sociedad mercantil AUTOCENTER PORTUGUESA, C.A., inserta en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Portuguesa, anotado bajo el N° 62, Tomo 120-A, en fecha 12 de junio de 2002, la cual indica en el artículo tercero lo siguiente: “…La compañía tendrá como objeto la realización de inversiones para la explotación lícita de cualquier tipo de actividad comercial, agrícola o industrial; la compra venta de vehículos automotores nuevos y usados y de equipos y maquinaria agrícola o industrial; la compra venta, hipoteca y alquiler de bienes muebles e inmuebles y su construcción; la comercialización de títulos, bonos, acciones y valores nominales o al portador. De igual manera la compañía podrá contratar, asociarse o representar a otras empresas nacionales o extranjeras que exploten el mismo ramo de su actividad u otro similar; pudiendo desarrollar todo lo que en general de manera directa o indirecta se relacione, se desprenda o se vincule o sea conexo con el objeto aquí descrito, asi (sic) como a cualquier acto de lícito comercio …”

- Copia fotostática del Acta Fiscal N° AFDH-035-2009, de fecha 21 de abril de 2009, cursante desde el folio 43 hasta el folio 50, presentado con la interposición del recurso contencioso tributario, igualmente inserta en copia certificada folios (524 al 531).

- Copia fotostática de la Resolución Administrativa N° DH-059-2009, de fecha 23 de julio de 2009, emitida por la Dirección de Hacienda del Municipio Araure del estado Portuguesa, agregada con la interposición del recurso contencioso tributario, cursante desde el folio 52 hasta el folio 65 de este asunto y en copia certificada a partir del folio 510 al folio 523 de este expediente.

- Copia certificada del contrato de venta y post-venta de concesionario con reserva de dominio de fecha cierta, inserto bajo el N° 03, Tomo 281 de los Libros de Autenticaciones de la Notaria Pública Segunda de Valencia del estado Carabobo, cursante desde el folio 1076 al 1123 de este asunto, documental que fue apreciada por la Administración Tributaria Municipal, parte recurrida en esta causa.

- Informe contable de fecha 30 de abril de 2010, suscrito por la licenciada Digna Rojas Dalis, titular de la cédula de identidad N° 7.275.057, inscrita con el C.P.I. N° 12.140, cuya prueba constituye una documental privada emanada de tercero, que de conformidad con el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil debe ser ratificada por éste a través de la prueba de testimonial, ahora bien, en el presente caso, se aprecia que este requisito probatorio no fue cumplido por el promovente de la instrumental privada, en consecuencia, se desestima dicha documental al carecer de pleno valor probatorio.

- Informe de Experticia contable, practicada por la ciudadana M.E.V., titular de la cédula de identidad N° V- 7.347.343, en su carácter de experta contable, así como anexos que acompañan el informe pericial, relativos a listado de facturas de lo productos que comercializa y lista detallada de recepción de vehículos. (folios desde 1148 al 1.238).

- Aclaratoria del informe de experticia, presentado por la ciudadana M.E.V., suficientemente identificada, actuando en su condición de experta contable. (folio 1.261).

- Copia certificada de la Solicitud de Licencia de Industria y Comercio contenida en el expediente administrativo, cursante al folio 742, en la que se especifica que las actividades a ejercer son: “Ventas de Vehículos nuevos, repuestos y servicio automotriz.”

Del cúmulo de elementos probatorios que cursan en el presente asunto, se observa que el objeto de la sociedad mercantil recurrente es el ejercicio directo de la compra y venta de vehículos, tal y como se demuestra en el documento constitutivo de la empresa, del cual se infiere que entre las diversas actividades mercantiles que desarrolla están: “…la compra venta de vehículos automotores nuevos y usados y de equipos y maquinaria agrícola o industrial…”, del mismo modo se verifica del listado de facturas los productos que comercializa y de la lista detallada de recepción de vehículos en la que se describe las facturas y los vehículos que adquiere para su venta (anexos al informe de la experticia contable), que la sociedad mercantil AUTOCENTER PORTUGUESA, C.A., compra a la empresa General Motors de Venezuela, C.A., vehículos para su posterior venta. Folios (1.151 al 1.165).

Asimismo, con respecto al contrato de venta y post-venta de concesionario con reserva de dominio de fecha cierta, inserto bajo el N° 03, Tomo 281 de los Libros de Autenticaciones de la Notaría Pública Segunda de Valencia del estado Carabobo, cursante desde el folio 1076 al folio 1123 de este asunto, no se patentiza de forma alguna que la sociedad mercantil AUTOCENTER PORTUGUESA, C.A., perciba una comisión por la venta de los vehículos y repuestos que produce General Motors de Venezuela, C.A., ni por el servicio automotriz que presta dentro del rubro de actividades que ejerce, por el contrario se refleja la relación comercial que mantienen ambas sociedades mercantiles en aras de alcanzar el éxito de las actividades lucrativas que desempeñan, de este modo se desprende del numeral 2.1 literal “a”, numeral 2.2 literal “B”, numeral 3.2 del citado contrato que General Motors de Venezuela, C.A., vende sus productos a los concesionarios para su posterior reventa, fijando inclusive periódicamente el precio de los mismos pudiendo ser objeto de descuentos, además de estipular que los precios y demás condiciones de ventas podrán cambiar en cualquier momento, del mismo modo establece que las ventas a los concesionarios se efectuarán al precio vigente a la fecha de facturación y despacho del pedido, cuyas condiciones establecidas en el contrato de venta y post-venta de concesionario rige entre las sociedades mercantiles General Motors de Venezuela, C.A., y Autocenter Portuguesa, C.A.

De igual forma, se observa de la solicitud de licencia de funcionamiento realizada por la propia contribuyente que, el requerimiento de la misma obedece al ejercicio de la actividad de ventas de vehículos nuevos, repuestos y servicio automotriz, lo que demuestra que la intención de la contribuyente era desarrollar en la jurisdicción del municipio Araure del estado Portuguesa las actividades allí descritas, las cuales se enmarca en los códigos 8-3, 8-4 y 12-18 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Araure, publicada en la Gaceta Municipal el 31 de mayo de 2007, ahora bien, en virtud de este elemento se colige que la recurrente ejerciendo la actividad que asevera desarrollar como comisionista debía solicitar en todo caso la licencia de funcionamiento por este tipo de actividad según el código 8-17 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza supra señalada, circunstancia que demuestra que su actividad económica según la manifestación de la contribuyente a través de la solicitud de la licencia de funcionamiento, consiste en la venta de vehículos y repuestos, además del servicio automotriz, no así como comisionista.

En concordancia con lo anterior, es propio destacar que la Administración Tributaria Municipal en el presente caso a través de la Resolución N° 123-2009, emanada de la Alcaldía del Municipio Araure del estado Portuguesa, en fecha 09 de diciembre de 2009, notificada el 11 de diciembre del mismo año, señaló: “…tomando en consideración que en los balances de comprobación aportado a los autos por la contribuyente, no se refleja algún monto por concepto de comisión o porcentaje sobre el precio del vehículo, sino que se reportan los montos correspondientes al valor total de los vehículos en cuestión…”, Afirmación que pudo ser rebatida por la contribuyente, sin embargo, no aportó como prueba fundamental los balances de comprobación correspondientes a los períodos fiscales investigados del año 2008, a los fines de verificar sí la contribuyente a través de su contabilidad registra códigos de ingresos por concepto de comisión y no por la compra y venta de vehículos en nombre propio.

Del análisis del expediente también cursa el informe pericial y su aclaratoria, emitidos formalmente por la experta contable M.E.V., titular de la cédula de identidad N° V- 7.347.343, en este particular se aprecia de su contenido, específicamente de los puntos 4 y 5 de las conclusiones proferidas en virtud de su pericia como contadora pública, lo siguiente:

…la concesionaria acepta y compra la cantidad de vehículos que le fija la General Motors. (…) La base de cálculo tanto de compras como de ventas de los vehículos, fue tomada de los libros de compra y de venta, e incluye las ventas exentas y la base imponible de ventas y la base imponible de compras así como las compras exentas. Dichos cálculos fueron realizados mes por mes desde mayo de 2008 a diciembre de 2008, dando como resultado lo siguiente: para (sic) mayo de 2008 la venta de vehículos es de 4.690.060.36 y la compra es de 3.609.416 dando una utilidad (margen de comercialización) de Bs. 1.030.643.94 para junio de 2008 la venta de vehículos es de 1.927.527.59 y la compra es de 1.493.741.99 dando una utilidad (margen de comercialización) de Bs. 433.785.60; para julio de 2008 la venta de vehículos es de 1.747.710.95 y la compra es de 1.283.569.49 dando una utilidad (margen de comercialización) de Bs. 464.141.46; para agosto de 2008 la venta de vehículos es de 2.020.900.32 y la compra es de 1.401.890.97 dando una utilidad (margen de comercialización) de Bs. 433.785.60; para julio de 2008 la venta de vehículos es de 1.747.710.95 y la compra es de 1.283.569.49 dando una utilidad (margen de comercialización) de Bs. 464.141.46; para agosto de 2008 la venta de vehículos es de 2.020.900.32 y la compra es de 1.401.890.97 dando una utilidad (margen de comercialización) de Bs. 619.009.35; para septiembre de 2008 la venta de vehículos es de Bs. 4.004.218.25 y la compra es de 2.771.420.16 dando una utilidad (margen de comercialización) de Bs. 1.232.798.09; para octubre de 2008 la venta de vehículos es de Bs. 4.515.827.12 y la compra es de 3.311.868.44 dando una utilidad (margen de comercialización) de Bs. 1.203.958.68; para noviembre de 2008 venta de vehículos es de 2.039.253.26 y la compra es de 1.539.885.95 dando una utilidad (margen de comercialización) de Bs. 499.367.31 y para diciembre de 2008 la venta de vehículos es de 2.035.682.08 y la compra es de 1.507.095.82 dando una utilidad (margen de comercialización) de Bs. 528.586.26.

(…) El monto total del período reparado que es desde mayo a diciembre de 2008 da total ventas Bs. 22.931.179.93 total compras de Bs. 16.918.889.24 dando un margen de comercialización de Bs. 6.012.290.69. (…)

Las conclusiones del informe pericial están amparadas en la observación que efectuó la experta contable fundamentalmente en base a los Libros de Compra y Venta para los períodos comprendidos desde mayo a diciembre de 2008, así como las facturas de compras y de ventas, resúmenes de compra y venta de vehículos, que indican de forma detallada el número de placa y modelo del vehículo vendido, ahora bien, quien decide infiere que la contribuyente en principio compra los vehículos y posteriormente efectúa su venta, no obstante, no se evidencia con la prueba de experticia que la contribuyente perciba sólo un porcentaje en su carácter de comisionista, ya que contrariamente a una comisión respecto a la cantidad que se percibe por la venta de vehículos, lo que se establece en la experticia es un margen de utilidad en función de deducir del monto de la venta la cantidad correspondiente a la compra del vehículo, lo cual no constituye un porcentaje por comisión fijada por el comitente en virtud de un encargo o gestión asignado a un comisionista, en consecuencia, se desprende que la contribuyente de autos ejerce una actividad de compra y venta de vehículos por cuenta propia y no por cuenta de un comitente o de un tercero. Así se establece.

En virtud de las consideraciones efectuadas en base a las pruebas que rielan en este expediente quien decide concluye que en la presente causa no se evidenció la condición de comisionista que alega la recurrente, en tal sentido, se advierte que la naturaleza de la actividad que ejerce Autocenter Portuguesa, C.A., es la venta de vehículos, repuestos y servicios de mano de obra por reparación, debiendo considerarse dentro de la base imponible los ingresos brutos que obtiene por dicha venta de vehículos, repuestos y servicios, no así en base a un porcentaje o comisión con ocasión de un contrato de adhesión, toda vez que no fue probada tal condición. Así se declara.

Determinado como ha sido la actividad económica que desarrolla la contribuyente Autocenter Portuguesa, C.A., en jurisdicción del Municipio Araure del estado Portuguesa, consistente en la venta de vehículo y repuestos, así como servicio de reparación automotriz, identificada con los códigos 8-3, 8-4 y 12-18 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Araure, publicada en la Gaceta Municipal el 31 de mayo de 2007, es pertinente citar el artículo 8 de la Ordenanza Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Araure, publicada en la Gaceta Municipal el 31 de mayo de 2007, todo a los fines de analizar el alegato relativo al origen de los ingresos brutos que obtiene la contribuyente recurrente, en este contexto se lee:

Artículo 8: Constituye la base imponible del impuesto sobre actividades económicas, los elementos representativos del movimiento económico del contribuyente en la forma que se especifica a continuación: La base imponible que se tomara (sic) para la determinación y liquidación del impuesto previsto en esta ordenanza, serán los ingresos brutos percibidos de forma regular en el periodo impositivo correspondiente por las actividades económicas en la jurisdicción del Municipio Araure o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en la Ley Orgánica del Poder Publico (sic) Municipal o en los acuerdos o convenios celebrados a tal efecto.

En los casos especiales que a continuación se mencionan, constituye la base imponible del impuesto sobre actividades económicas, los siguientes elementos:

(…) 5. Para los agentes comisionistas, corredores y sociedades de corretaje, agencias de turismo y viajes, navieras, aduaneras oficinas de negocios y representantes, corredores y administradores de inmuebles y consignatarios que operen por cuenta de terceros con base de porcentajes, el ingresos bruto estará constituido por la comisiones y porcentajes percibidos y el producto de la explotación de sus servicios.

6. Para los agentes comisionistas, el monto de la comisiones percibidas u honorarios fijos.

(…) PARAGRAFO TERCERO: En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingresos bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que fueren percibidas.

PARÁGRAFO CUARTO: Para determinar la base imponible conforme a lo previsto en el Articulo, (sic) no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza. A los efectos de fijar la base de cálculo del impuesto establecido en la presente ordenanza, solamente serán deducibles del monto de los ingresos brutos y operaciones efectuadas:

a).- Los descuentos efectuados en las prácticas habituales del comercio y las devoluciones de bienes o anulaciones de contratos de servicios, siempre y cuando:

1.- Provengan de operaciones propias del negocio.

2.- Que ese monto se haya tomado previamente en cuenta para computar los ingresos brutos declarados.

b).- Lo pagado por concepto de impuestos específicos al consumo correspondientes a nivel Estadal o Nacional, tales como los que graven cigarrillos, alcoholes y minerales no metálicos.

c).- Cuando se trate de un contribuyente industrial que venda los bienes producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria, el impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el Municipio en que se realiza en que se realiza la actividad comercial. En caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los bienes vendidos en cada Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción del establecimiento comercial.

d).- En el caso de actividades económicas sometidas al pago de regalías o gravadas con impuestos a consumos selectivos o sobre actividades económicas específicas, debidos a otro nivel político territorial, los municipios deberán reconocer lo pagado por esos conceptos como una deducción de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas, en proporción a los ingresos brutos atribuibles a la jurisdicción municipal respectiva. (…)

La norma jurídica citada supra regula la base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, según el tipo de actividades gravadas, con la finalidad de precisar cuáles ingresos brutos que devienen con ocasión a la actividad que desarrollan los contribuyentes dentro de la jurisdicción del Municipio Araure deben considerarse dentro de la base de medición para determinar el tributo municipal.

Asimismo, es pertinente traer a colación la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.421 de fecha 21 de abril de 2006, vigente rationae temporis para los períodos impositivos objeto de fiscalización en el presente asunto, de cuyos artículos se desprende lo siguiente:

Artículo 209

La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los Acuerdos o Convenios celebrados a tales efectos.

Artículo 210:

Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.

En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes muebles, corredores de seguro, agencia de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas.

De esta trascripción, se colige que entre el hecho imponible y la base de medición del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar debe existir una vinculación, puesto que los ingresos brutos obtenidos directamente de la actividad sujeta a gravamen, son los que en definitiva conforman la base imponible para determinar este tributo municipal.

Ahora bien, en este asunto la contribuyente considera que el margen de utilidad que obtuvo específicamente por la venta de vehículos es el elemento económico que debe integrar la base imponible del impuesto municipal objeto de estudio, deduciendo los costos de los productos que comercializa, no obstante a los efectos de la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, no puede hacerse este tipo de deducciones, toda vez que la base de medición está conformada por los ingresos brutos y no sobre los ingresos netos o las ganancias que obtenga por la actividad económica que éste ejerza, en este sentido, las deducciones que puede efectuar son las previstas en la Ley, en cuyo caso, dichas deducciones se efectúan para actividades especiales en las que en parte perciben montos dinerarios que no forman ingresos brutos para la contribuyente por el ejercicio directo de la actividad económica que desempeña, así por ejemplo los descuentos efectuados en la práctica comercial o en el supuesto de los comisionistas cuya base imponible está conformada por el monto de las comisiones percibidas, pero siempre que sean reputados bajo estas condiciones en virtud de lo comprobado.

Así, en el caso de la comisión, es pertinente citar con fines ilustrativos el criterio emanado de nuestro m.T. en Sala Político Administrativa, mediante sentencia N° 00946, de fecha 1 de agosto de 2012:

…Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos razones, a saber: a) es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las empresas automotrices y los consumidores finales, pues las comisionistas una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) transferir a la comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.

Es por ello que en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de la comisionista, consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la empresa fabricante de los vehículos automotores. (Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 00874 y 00059 del 17 de junio de 2009 y 21 de enero de 2010, casos: Toyotáchira S.A. y Sakura Motors, C.A., respectivamente). (subrayado por este tribunal)

De los elementos cursantes en autos se desprende que en este caso la actividad lucrativa desarrollada por la contribuyente dentro del referido ente local y la cual constituye el hecho imponible, es la distribución de un producto o servicio que ha sido elaborado por otra persona, dentro del territorio del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital bajo la forma jurídica de concesión y no de comisionista. Así se establece.

Aclarado lo anterior, se estima que el ingreso o remuneración percibido por el ejercicio de la actividad económica desarrollada por el concesionario, estará constituido por el margen de comercialización que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la ensambladora como valor de promoción al concesionario y el de venta del producto al consumidor final. (Vid. sentencias Nros. 05568, 01009, 00731 y 00989 de fechas 11 de agosto de 2005, 8 de julio de 2009, 21 de julio y 20 de octubre de 2010, casos: Rustiaco Caracas, C.A.; Distribuidora de Motores Cordillera A.C.A., Sofesa-Supermotors, C.A. y Auto Mundial S.A., respectivamente).

Sin embargo, en el caso de autos, según la documental promovida por la propia contribuyente, no se evidencia un contrato de comisión o intermediación entre N.M.C. C.A. y DaimlerChrisler de Venezuela L.L.C., sino un contrato de concesión, mediante el cual la contribuyente compra los productos que le provee esta, a los fines de venderlos de manera independiente, por su propia cuenta y riesgo, por lo que los ingresos que percibe le pertenecen.

En este orden de ideas, es conveniente reiterar que de las alegaciones formuladas por la parte apelante y de acuerdo con lo precedentemente declarado en este fallo, al no comprobar la sociedad mercantil N.M.C., C.A., su condición de agente intermediario o comisionista para de esta manera desvirtuar lo determinado por la Administración Tributaria Municipal, es procedente el reparo y en consecuencia, el órgano exactor actuó ajustado a las previsiones legales que regulan la materia.

En efecto, advierte la Sala que si bien se debatía en el presente caso la base imponible del tributo, a saber, los ingresos brutos obtenidos por la venta de vehículos, si éstos estaban representados por el precio total de la venta o sólo por una porción o porcentaje de ésta, ello se encontraba íntimamente asociado a una situación de hecho, cuya sola alegación no es suficiente, sino que inexorablemente debía demostrarse la condición bajo la cual la contribuyente desarrollaba dicha actividad, para el período objetado, a fin de aplicar la norma correspondiente con su respectiva alícuota.

En atención a las consideraciones antes expuestas, se impone a esta Sala declarar procedente el alegato del Fisco Municipal, en cuanto a que la contribuyente debe declarar sobre la base de los ingresos brutos por las ventas de los vehículos efectuadas en el Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, por lo que se revoca del fallo apelado la nulidad del reparo formulado por la Administración Tributaria Municipal, por concepto de impuestos causados y no pagados, el cual resulta procedente. Así se declara…

Ahora bien, conforme a las apreciaciones atinentes a este asunto y la jurisprudencia planteada, quien decide continua con el análisis de fondo en cuanto al alegato de la recurrente bajo la pretensión de no fabricar los productos que comercializa; por cuanto infiere que sus ingresos brutos están conformados por el margen de comercialización o ganancia, asimilándolo a la noción de la comisión, no obstante, por el simple hecho de comercializar un producto que no fabrica, no debe interpretarse que califica como comisionista, en tal sentido es dable apuntar que en el caso hipotético de un contribuyente que despliega una actividad con el carácter de comisionista por la venta de vehículos y repuestos por cuenta del comitente y otro contribuyente que ejerza la actividad de venta de los mismos productos pero por su propia cuenta, ambos supuestos constituyen actividades comerciales objeto de gravamen, en cuyas circunstancias varía el elemento económico que integra la base imponible, así en el primer presupuesto los ingresos brutos serán las comisiones que se perciban y en el segundo supuesto los proventos que reciba por las ventas que realice, siendo improcede efectuar deducción de los gastos y costos en que incurra por la adquisición de los productos que comercializa por su propia cuenta. Así también se establece.

Con fundamento en las precisiones anteriores, esta juzgadora concluye que la contribuyente Autocenter Portuguesa, C.A., no ejerce actividades económicas bajo la cualidad de comisionista, toda vez que comercializa los productos que adquiere por la compra que efectúa a la sociedad mercantil General Motors de Venezuela, C.A., aunado a que ejerce la prestación de servicios de reparaciones, todo por su propia cuenta y no por cuenta de un tercero (Comitente) como ocurre en un contrato de comisión, en consecuencia, se estima improcedente lo alegado y probado por la recurrente, en tal sentido se confirma la Resolución impugnada en la presente causa. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, incoado por la ciudadana T.A.H., titular de la cédula de identidad N° 4.055.346, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 14.313, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil Autocenter Portuguesa, C.A., suficientemente identificada, en contra de la Resolución N° 123-2009, emanada de la Alcaldía del Municipio Araure del estado Portuguesa, en fecha 09 de diciembre de 2009, notificada el 11 de diciembre del mismo año. En consecuencia, se confirma la resolución impugnada en esta causa.

Este tribunal deja constancia que la presente causa tiene recurso de apelación de conformidad con lo establecido en el artículo 285 del Código Orgánico Vigente, por cuanto se trata de una persona jurídica y supera las quinientas unidades tributarias (500 U.T).

Se condena en costas a la sociedad mercantil Autocenter Portuguesa, C.A., en un monto equivalente al uno (1%) por ciento de la cantidad a pagar por la recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario vigente.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes involucradas en el presente juicio y en especial al Síndico Procurador del Municipio Araure del estado Portuguesa, a la Contraloría General y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

Déjese copia certificada de la presente decisión conforme a lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil vigente.

Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veinticinco (25) días del mes de marzo del año dos mil quince (2015). Años 204º de la Independencia y 156° de la Federación.

La Jueza,

Abg. M.L.P.G..

El Secretario

Abg. F.M..

En fecha veinticinco (25) de marzo de dos mil quince (2015), siendo las nueve y cuarenta y cinco minutos de la mañana (09:45 a.m.) se publicó la presente decisión.

El Secretario,

Abg. F.M..

Asunto: KP02-U-2010-000025.

MLPG/FM.