Decisión nº 952 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Diciembre de 2008

En fecha 1° de agosto de 1994, el Tribunal de la causa admitió el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados de la sociedad mercantil AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A.

El 23 de septiembre de 1994, este Tribunal mediante auto, declaró abierta la causa a pruebas.

En fecha 11 de noviembre de 1994, el Tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso probatorio.

El 6 de diciembre de 1994, el abogado G.D.M., en su carácter de representante del Fisco Nacional, consignó escrito de conclusiones en el presente procedimiento.

En fecha 7 de diciembre de 1994, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, fijó el lapso para que las partes presentaran observaciones a los informes quedando la causa en estado para dictar sentencia.

El 7 de febrero de 2006, se dictó auto de avocamiento y cartel de notificación para la decisión de la presente causa.

Este Tribunal procede a dictar sentencia previa exposición de las consideraciones siguientes:

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Alega la recurrente en su escrito recursorio, (i) la improcedencia del reparo fiscal formulado; (ii) de la multa impuesta; y, (iii) de los intereses moratorios liquidados, con base en los argumentos de hecho y de derecho que se resumen a continuación:

Con relación al reparo fiscal formulado, aduce la recurrente que, en el Acta Fiscal y en la Resolución impugnada, se rechazó a la sociedad mercantil AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A. la deducción de gastos de vigilancia por falta de retención.

Al respecto, acusa la recurrente que, la Administración Tributaria mediante las actas respectivas, impuso a la contribuyente por un lado, la sanción establecida en el artículo 100 del Código Orgánico vigente en razón del tiempo, esto es, multa equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener y por otro lado, señala que por la misma falta, se le impuso una segunda sanción consistente en no reconocer la deducción del gasto efectuado por concepto de servicios de vigilancia. En tal sentido, aduce que la contribuyente AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A. se le sancionó dos veces por la misma falta.

Señala la impugnante que, desde la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982, todo lo referente a las infracciones y sanciones tributarias se rige exclusivamente por sus normas y que el referido Código derogó ex artículo 230, de manera expresa, toda norma de otras leyes sobre las materias por él reguladas. Alega en tal sentido que, dicho instrumento no estableció como sanción aplicable al contribuyente, el rechazo de la deducción de un gasto por no haber practicado la retención de un impuesto, ya que el artículo 100 del referido Código, que sanciona el incumplimiento de los deberes de los agentes de retención, no prevé como castigo el rechazo de la deducción del gasto por falta de retención.

Afirma la recurrente que, resulta evidente que no tendría aplicación el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis, ya que el mismo se refiere a una disposición sancionatoria y las sanciones serían una materia reservada al Código Orgánico Tributario.

Sostiene la representación de la contribuyente que, la naturaleza de la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis tiene un carácter netamente de carácter punitivo, ya que basta con que un contribuyente deje de retener el impuesto aplicable a determinado gasto, para que el mismo no sea deducible a los fines fiscales, aunque la erogación cumpla con los requisitos de normalidad, necesidad y territorialidad exigidos por la Ley para su admisibilidad.

Advierten los apoderados de la sociedad mercantil AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A., que dicho criterio habría sido acogido por la jurisprudencia en varias oportunidades, trayendo a colación criterios establecidos por la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 24 de febrero de 1981 y por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, de fecha 13 de noviembre de 1989.

Así las cosas, expone la recurrente que dado el carácter punitivo de la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis, deben tomarse en cuenta los Principios del Derecho Penal general enunciados en el Código Penal, e igualmente los Principios del Derecho Penal Tributario, contenidos en el Código Orgánico Tributario, en el sentido de que tanto en uno como en otro, las normas punitivas tienen efecto retroactivo cuando significan la supresión de la pena o la imposición de sanciones más benignas.

Por tal razón, consideran los apoderados de AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A. aplicable al caso de autos, la norma contenida en el Parágrafo Único del artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, conforme al cual “[l]as infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones, sin que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en los tributos y sus accesorios, pérdida de exenciones, exoneraciones u otros beneficios, en razón de los incumplimientos previstos y sancionados en ellas”, y que al no permitir dicha norma que las leyes tributarias puedan establecer aumentos o recargos en los tributos y sus accesorios, se refuerza el criterio de la imposibilidad de aplicar el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, ya que ésta última contiene una sanción adicional más gravosa que la establecida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, como lo es el rechazo de la deducción del gasto por falta de retención.

Por estos motivos solicita la recurrente a este Tribunal, se deje sin efecto el reparo fiscal formulado a AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A., por la suma de Bolívares Doscientos Quince Mil Setecientos Setenta y Cinco con Cero Céntimos (Bs. 215.775,00) y que arrojó una diferencia de impuesto por pagar por la cantidad de Bolívares Ciento Siete Mil Ochocientos Ochenta y Siete con Cincuenta Céntimos (Bs. 107.887,50).

Con relación a la multa impuesta a la contribuyente por la cantidad de Bolívares Ciento Veinte y Cuatro Mil Seiscientos Diez con Cinco Céntimos (Bs. 124.610,05) en la Resolución impugnada, los apoderados de la misma rechazan su procedencia por las siguientes razones:

Aducen que el reparo efectuado a la sociedad de comercio AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A., tiene su origen en las declaraciones de rentas presentadas por ella para los ejercicios investigados, ya que la cifras de las deducciones que fueron rechazadas se encuentran claramente descritas en los formularios de las declaraciones y no se ocultó ninguna circunstancia relacionada con dichos montos.

En tal sentido, consideran los impugnantes que siendo ello así, resultaría aplicable en este caso lo dispuesto por el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios investigados, el cual establece como una de las causas eximentes a la imposición de multas por reparo, el que los mimos hayan sido formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración de rentas.

Asimismo, considera la recurrente que resulta aplicable al caso de marras, el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el cual establece entre las causas atenuantes, el hecho de no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad y el no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

Concluyen los apoderados de la contribuyente sobre este particular, que del reparo formulado puede observarse que no hubo omisión de ingresos sino simplemente una partida que se consideró deducible.

Respecto a los intereses moratorios, acusa la impugnante que la Resolución cuya legalidad se cuestiona, señala lo siguiente:

Por cuanto han transcurrido (1337) días desde que venció el plazo para la presentación de la declaración de rentas para el ejercicio señalado, a la fecha de iniciación del Sumario Administrativo, procede la liquidación de Intereses Moratorios…

En tal sentido, aduce la recurrente que, la improcedencia de los intereses moratorios en el presente caso, se fundamenta en que la deuda tributaria no se encuentra líquida y exigible -pues los actos de determinación tributaria no estarían definitivamente firmes- y por lo tanto, con base a los criterios jurisprudenciales citados por la impugnante en su escrito recursorio, no se encuentra dado el supuesto legal para su procedencia, pues al no haber un crédito tributario representado en una cantidad líquida y exigible, de plazo vencido, no puede pretenderse cobrar al obligado intereses moratorios.

Así pues, advierten los representantes de la contribuyente que en virtud de no existir en el presente caso, un crédito líquido y exigible por una parte y al no haberse producido el pago de una obligación vencida por la otra, “que sería el otro elemento mediante el cual la Administración podría determinar los días de retardo, para poder así aplicar los mismos intereses de mora correspondientes”, solicitan en nombre de su poderdante sea declarada la improcedencia de los intereses de mora calculados por la Administración Tributaria.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACION FISCAL

Por su parte, la representación del Fisco Nacional, argumentó en su respectivo escrito de conclusiones lo siguiente:

Que tal como consta en el Acta N° HRCE-521-RR-19, notificada en fecha 17 de junio de 1992, la contribuyente en su Declaración de Rentas presentada para el ejercicio fiscal 01-07-87 al 30-06-88, solicitó como deducción en el rubro “Todos los demás gastos causados” una cantidad que, con motivo de la investigación fiscal practicada sobre esa Declaración, registros contables y demás comprobantes, se determinó que era procedente en un monto inferior al solicitado por la contribuyente.

Que la diferencia surgió por el hecho de que la sociedad mercantil AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A. pagó desde el mes de julio de 1987 hasta el mes de abril del año 1988, la cantidad de Bs. 215.775,00 a la empresa ALERTA, S.A. por concepto de servicios de vigilancia prestados en cumplimiento al contrato N° 8414 de fecha 24 de enero de 1985, razón por la cual mediante Acta Fiscal N° N° HRCE-521-RR-10 de fecha 31 de octubre de 1990, se procedió a requerir los comprobantes de Retenciones de Impuesto sobre la Renta efectuadas sobre el referido monto.

Que la contribuyente en contestación al requerimiento en cuestión, presentó en fecha 31 de octubre de 1990, escrito recibido en la Administración de Hacienda, bajo el N° 230, en el cual manifestó que no retuvo ni enteró los impuestos correspondientes a dicho monto (Bs. 215.775,00) pagado por servicios de vigilancia, concluyendo el representante del Fisco Nacional que AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A. en su condición de Agente de Retención no practicó las Retenciones de Impuesto sobre la Renta a los pagos efectuados a la empresa ALERTA, S.A., contraviniendo en consecuencia, las disposiciones contenidas en el artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente desde el 16 de octubre de 1986, y el artículo 2 ordinal 18 del Decreto Reglamentario N° 1506 de fecha 1° de abril de 1987, vigente desde el 1° de mayo de 1987.

Que el rechazo de la deducción por la cantidad Bs. 215.775,00, se hizo de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta rationae temporis, y el artículo 74 de su Reglamento.

Con relación al argumento esgrimido por la recurrente para sostener la improcedencia del reparo fiscal formulado, la representación fiscal disiente de tal alegato fundamentándose en el criterio establecido por la Sala Político Administrativa de la -hoy extinta- Corte Suprema de Justicia, en su Sala Especial Tributaria, mediante sentencia de fecha 5 de abril de 1993, según la cual “…la exigencia de la retención como requisito para la deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta en materia de impuesto sobre la renta, no tiene carácter punitivo…”, y en consecuencia no acarrea una sanción.

Tras citar otros extractos de la precitada sentencia, añade el apoderado de la Hacienda Nacional, que el fallo en comentarios concluye lo siguiente:

En consecuencia, la Sala considera que, el rechazo de la deducción por falta de retención, no es una sanción porque cuando el contribuyente deduce un gasto sin efectuar la retención del impuesto no infringe ninguna norma tributaria: no hay infracción puesto que la Ley no lo obliga a la deducción sino que la somete a una condición que al no cumplirla, la deducción resulta improcedente

.

Con respecto a la multa, señala el abogado fiscal que la misma fue impuesta a la contribuyente con base en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, por cuanto consta en Acta N° HRCE-521-RR-19 de fecha 17 de junio de 1992, que la contribuyente en el ejercicio investigado causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, lo que constituye una contravención y además porque del análisis efectuado surgió una circunstancia agravante enmarcable en el artículo 85 del citado Código que justifica la modificación de la pena normalmente aplicable, representado por el hecho de haber causado un perjuicio al Fisco Nacional (artículo 85 numeral 3) ya que -según expone- no pagó en su debida oportunidad el monto correcto de impuesto para ese ejercicio y solicita en consecuencia, se declare ajustada a derecho la misma en la sentencia definitiva.

Sobre los intereses moratorios, se limitó a señalar el apoderado del Fisco, que los mismos fueron liquidados de conformidad con las normas establecidas en la Resolución de Autoliquidación y Pago N° 196 del 23 de mayo de 1980, conforme a la cual se determinó que a partir del 1° de enero de 1981 los contribuyentes obligados a presentar declaración estimada ó definitiva deberán determinar sus enriquecimientos, autoliquidar el impuesto correspondiente y pagarlo en una oficina receptora de Fondos Nacionales, es decir que al concluir el término establecido para la presentación de la respectiva declaración de rentas se hace exigible la cancelación del impuesto causado a partir, en este caso, del término del ejercicio fiscal 01-07-87 al 30-06-88, por lo que considera procedentes y ajustados a derecho los intereses liquidados al contribuyente por la cantidad de Bs. 72.122,79.

Finalmente, la representación fiscal hace valer, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, de fecha 07 de diciembre de 1964.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal considera que la controversia planteada en el caso sub examine se circunscribe a decidir lo siguiente:

(i) Si el rechazo del gasto por la cantidad de Bolívares Doscientos Quince Mil Setecientos Setenta y Cinco con Cero Céntimos (Bs. 215.775,00) ahora expresados en Doscientos Quince Bolívares Fuertes con Setenta y Seis Céntimos (BsF.215,76) efectuado por la Administración Tributaria a la sociedad mercantil AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A. con fundamento en que ésta última, en su carácter de agente de retención, no practicó las retenciones correspondientes del Impuesto Sobre la Renta sobre los pagos efectuados a la compañía ALERTA, S.A. por la prestación de servicios de vigilancia durante el ejercicio fiscal 01-07-87 al 30-06-88, tiene o no carácter punitivo y en consecuencia, si es procedente o improcedente el reparo fiscal formulado, que arrojó una diferencia de impuesto por pagar por la cantidad de Bolívares Ciento Siete Mil Ochocientos Ochenta y Siete con Cincuenta Céntimos (Bs. 107.887,50) ahora expresados en la cantidad de Ciento Siete Bolívares Fuertes con Ochenta y Nueve Céntimos (BsF. 107,89).

(ii) Si es procedente la multa impuesta a la contribuyente mediante la Resolución impugnada, por la cantidad de Bolívares Ciento Veinte y Cuatro Mil Seiscientos Diez con Cinco Céntimos (Bs. 124.610,05) ahora expresados en la cantidad de Ciento Veinte y Cuatro Bolívares Fuertes con Sesenta y Un Céntimos (BsF. 124,61), con base en lo previsto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982 aplicable rationae temporis; y en caso de aplicar, resolver sobre las circunstancias agravantes y atenuantes señaladas por las partes.

(iii) Por último, debe dilucidar este Tribunal, si es procedente la liquidación de los intereses moratorios por la cantidad de Bolívares Setenta y Dos Mil Ciento Veinte y Dos con Setenta y Nueve Céntimos (Bs. 72.122,79) ahora expresados en la suma de Setenta y Dos Bolívares Fuertes con Doce Céntimos (BsF.72,12), en los términos contenidos en el acto administrativo impugnado.

i. Del rechazo del gasto por falta de retención.

En primer lugar, observa quien suscribe el presente fallo, que no es un hecho controvertido, que la sociedad mercantil AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A., no practicó las retenciones correspondientes del Impuesto sobre la Renta sobre los pagos efectuados a la compañía ALERTA, S.A. por la prestación de servicios de vigilancia, durante el ejercicio fiscal 01-07-87 al 30-06-88, pues consta de las actas que rielan en el expediente administrativo, escrito presentado en fecha 31 de octubre de 1990 por representantes de la sociedad mercantil AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A., y recibido en la Administración de Hacienda, bajo el N° 230, en el cual se evidencia que dicha empresa, manifestó no haber retenido ni enterado los impuestos correspondientes al importe de Bs. 215.775,00 pagado por concepto de servicios de vigilancia a la empresa ALERTA, S.A. y así se decide.

Lo que corresponde examinar a este sentenciador es, si el rechazo del gasto efectuado por la Administración Tributaria a la contribuyente AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A., por la cantidad de Bs. 215.775,00, precisamente por no haber practicado éste último las retenciones correspondientes del Impuesto sobre la Renta a la empresa ALERTA, S.A. durante el ejercicio fiscal 01-07-87 al 30-06-88, tiene carácter punitivo como sostiene el recurrente o si representa un requisito para la admisibilidad del gasto, como sostiene el abogado del Fisco Nacional.

En efecto, si la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta rationae temporis, representa una sanción, su derogatoria debiera hacerse efectiva hacia el pasado, esto es, de forma retroactiva, en los términos expuestos por los apoderados de la contribuyente, pues en efecto, ninguna norma en materia tributaria puede tener efectos retroactivos, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor; empero, si la norma constituye un requisito de admisibilidad su desaplicación retroactiva no sería posible.

El Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis es del tenor siguiente:

Artículo 39…(omissis)…

Parágrafo Sexto: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo.

Ahora bien, aunque en el pasado la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema de Justicia, no fue pacífica sobre considerar el contenido de esta norma como un requisito de admisibilidad del gasto o como una sanción, el último criterio reiterado en varios fallos de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, es el establecido en el año 1994 por la extinta Corte Suprema de Justicia (fallo de fecha 5 de abril de 1994, Caso: La Cocina, C.A.), que considera que la retención -cuando procede- es un requisito necesario, en determinados supuestos, para admitir la deducibilidad de ciertos gastos.

En efecto en sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 11 de mayo de 2004 caso: OLEAGINOSAS INDUSTRIALES OLEICA, C.A., la Sala sostuvo sobre este particular, lo siguiente

“…en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo (Ley o Reglamento).

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.” (Subrayado del Tribunal)

En decisión de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 24 de septiembre de 2008 se reiteró el criterio antes transcrito (Caso SOCIEDAD DE CONSTRUCCIONES SOMOR, C.A., Vs Fisco Nacional) confirmándose lo siguiente:

En sentencia número 01996 dictada en fecha 25 de septiembre de 2001 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala al respecto, que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

Como se ha reiterado en nuestra jurisprudencia, este Tribunal también considera que cuando la Ley o el Reglamento califican a un sujeto como agente de retención, éste debe acatar con su deber de retener y enterar el tributo detraído, para poder deducir de la base imponible del Impuesto sobre la Renta el gasto correspondiente. Asimismo es criterio de este Juzgador que la exigencia de la retención como requisito para la deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta no tiene carácter punitivo.

Así pues, con base en los razonamientos expuestos, con fundamento en la Legislación y en la jurisprudencia de nuestro m.T., considera este Juzgador que al quedar comprobado en autos que, la sociedad mercantil AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A. no practicó las retenciones correspondientes sobre los pagos realizados por concepto de prestación de servicios de vigilancia a la compañía ALERTA, S.A. y que totalizan la cantidad de Bs. 215.775,00, durante el ejercicio fiscal 01-07-87 al 30-06-88, es forzoso concluir que la actuación de la Administración Tributaria, representada por el rechazo de dicho gasto, se encuentra totalmente ajustada a derecho, pues al no haber practicado la contribuyente las correspondientes retenciones no se le puede admitir, por disposición expresa de la Ley, el gasto realizado por la cantidad señalada de Bs. 215.775 y así se declara.

En consecuencia, se declara procedente el reparo fiscal formulado por la Administración Tributaria debiendo la contribuyente pagar al Fisco Nacional la diferencia de impuesto determinada en la cantidad de Bolívares Ciento Siete Mil Ochocientos Ochenta y Siete con Cincuenta Céntimos (Bs. 107.887,50) ahora expresados en la cantidad de Ciento Siete Bolívares Fuertes con Ochenta y Nueve Céntimos (BsF. 107,89) y así se decide.

ii. De la multa impuesta a la contribuyente, por la cantidad de Bs. 124.610,05, con base en lo previsto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982 aplicable rationae temporis.

El artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982 aplicable rationae temporis, es del tenor siguiente:

Artículo 98. El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

.

El derecho sancionatorio, por su naturaleza, debe ceñirse a los principios de legalidad, tipicidad, debido proceso y presunción de inocencia, que informan este tipo de procedimientos, aún cuando sean sustanciados y decididos por órganos de la Administración.

En tal sentido, se observa que el encabezado del artículo 98 antes citado, establece una norma cuyo supuesto de hecho engloba cualquiera acción u omisión por parte de los contribuyentes, que no constituya ninguna de las infracciones tipificadas en dicho Código.

Ahora bien, el abogado fiscal señaló que la multa fue impuesta a la contribuyente con base en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, por cuanto considera que consta en Acta N° HRCE-521-RR-19 de fecha 17 de junio de 1992, que la contribuyente en el ejercicio investigado causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, y añade además que surgió una circunstancia agravante enmarcable en el artículo 85 del citado Código que justifica la modificación de la pena normalmente aplicable, representado por el hecho de haber causado un perjuicio al Fisco Nacional (artículo 85 numeral 3) ya que -según expone- no pagó en su debida oportunidad el monto correcto de impuesto para ese ejercicio.

Por su parte, la recurrente aduce que el reparo efectuado tiene su origen en las declaraciones de rentas presentadas por ella para los ejercicios investigados, ya que las cifras de las deducciones que fueron rechazadas se encuentran claramente descritas en los formularios de las declaraciones y no se ocultó ninguna circunstancia relacionada con dichos montos.

En tal sentido, consideran los impugnantes que siendo ello así, resultaría aplicable en este caso lo dispuesto por el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios investigados, el cual establece como una de las causas eximentes a la imposición de multas por reparo, el que los mismos hayan sido formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración de rentas.

Asimismo, considera la recurrente que debe aplicarse el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el cual establece entre las causas atenuantes, el hecho de no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad y el no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

Ahora bien, para decidir sobre la procedencia de la multa, este Tribunal pasa a analizar lo siguiente:

El artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable ratione temporis, señalaba que no se aplicará pena cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.

En el caso de autos, el reparo efectuado por la Administración Tributaria, se llevó a cabo no con exclusividad de los datos suministrados en la declaración de rentas, tal como lo exige la norma para la procedencia de la eximente, sino que la Administración tuvo que recurrir a fuentes distintas a las suministradas en la declaración, tales como comprobantes y asientos contables de la empresa.

Considera este Tribunal que la contribuyente no cumplió con lo previsto en el artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 aplicable ratione temporis, por lo que resulta improcedente la eximente de responsabilidad penal tributaria opuesta por la contribuyente. Así se declara.

Asimismo, este Juzgador, previo estudio y análisis de las actas que componen el expediente administrativo, concluye que en el presente caso, está demostrado que la contribuyente AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A. produjo una disminución ilegítima de ingresos tributarios, ya que la contribuyente dedujo una partida de sus ingresos brutos lo que disminuyó la base imponible y por ende su impuesto a pagar, por lo cual no pagó en su debida oportunidad el monto correcto de impuesto para ese ejercicio. Así se declara.

Decidido lo anterior, este Tribunal pasa a revisar la procedencia de las circunstancias atenuantes alegadas por los representantes de la contribuyente.

Las circunstancias atenuantes alegadas por la contribuyente se encuentran previstas en el artículo 85 numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis al caso de autos, normativas cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 85.- (...)

Son atenuantes:

(…)

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

(…)

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

(…)

En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor.

En cuanto a la atenuante prevista en el numeral 2, del artículo 85 referente a “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, este Tribunal considera que no es procedente, ya que independientemente que se haya actuado con dolo o culpa, en el presente caso la responsabilidad penal tributaria es objetiva, por cuanto se impondrá la pena si de la verificación de los datos fiscalizados resultare algún reparo, siendo la sola ocurrencia del hecho el elemento determinante en la infracción tipificada como contravención. Así se declara.

Con relación a la atenuante referente a “no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, este Tribunal la estima procedente, ya que al ser alegada por la recurrente, no fue desvirtuada por la representación fiscal, que tiene la facultad de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias dentro de su ámbito de actuación.

El Tribunal Supremo de Justicia ante la solicitud de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, atribuye la carga de la prueba a la Administración Tributaria, al sostener lo siguiente:

(…) Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide

. (SPA-1162-31-08-04). (MÁRQUEZ BARROSO, R., Tendencias del Contencioso Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericas, Caracas, 2006, p. 567).

Por lo tanto, este Tribunal acuerda la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente en el caso de autos, referente a la no violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, por no encontrarse demostrado en las actas que corren en el expediente, documento alguno aportado por la representación fiscal, que desvirtúe la procedencia de la señalada atenuante, por lo que se disminuye la multa en un cinco por ciento (5%). Así se declara.

Finalmente, con respecto a la agravante impuesta referida al perjuicio causado al Fisco Nacional, la misma no fue impugnada por la recurrente, por lo cual le resulta forzoso a este Tribunal, en virtud del principio de legitimidad y veracidad del acto administrativo, confirmar la referida circunstancia agravante. Así se declara.

En cuanto a la graduación de la multa, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de justicia en sentencia del 13 de julio de 1999 ha establecido:

… Esta facultad que detenta el órgano sancionador para graduar la pena de acuerdo a la existencia de las llamadas circunstancias modificatorias de la responsabilidad por infracciones tributarias, permite que la Administración Fiscal, al imponer la pena, determine que: -cuando no existan circunstancias agravantes ni atenuantes, o cuando concurran simultáneamente las mismas, las penas se compensan de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, aplicable supletoriamente por mandato del artículo 72 del Código Orgánico Tributario, y se impondrá en su termino medio; -cuando sólo existan circunstancias agravantes, o en caso de concurrencia éstas predominan sobre las atenuantes, la pena se impondrá entre el término medio y el límite superior; -cuando existan circunstancias atenuantes, o que predominen sobre las agravantes, la sanción se aplicará entre el término medio y el límite inferior. (Cfr. Grisanti A. Hernando, Infracciones y Sanciones en el Código Orgánico Tributario. En X Jornadas Dr. J.M.D.E.. Barquisimeto Edo. Lara. 1985. Pág. 108).

En el caso de autos, la multa fue impuesta en un equivalente del 143% de los tributos omitidos, es decir, superior en un 38% al término medio de la sanción establecida en dicho precepto; así, conforme a los criterios contenidos en la Resolución N° ..., el Comité Ejecutivo del INCE, ratificó la sanción impuesta, “...de conformidad con lo establecido en los artículos antes mencionados, en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1983 y 86 del Código Orgánico Tributario de 1992 según los agravantes 3 y 4 (vigentes para los períodos revisados)”.

Del contenido de esta decisión emitida por el Comité Ejecutivo del INCE, se evidencia que esa administración tributaria, para imponer la sanción, se fundamentó en las circunstancias agravantes referidas a la gravedad del perjuicio fiscal y de la gravedad de la infracción, sin señalar aunque sea de manera informativa e ilustrativa, cuales fueron los supuestos fácticos o circunstancias, que sirvieron de fundamento para agravar la pena.

Al respecto, esta Sala considera que, aun cuando la gravedad del perjuicio fiscal prevista como agravante en el numeral 3, del artículo 86 del Código Orgánico Tributario, se encuentran estrechamente vinculadas con el tributo dejado de pagar, al igual que con el ocultamiento de ingresos, el hacer uso de las declaraciones del tributo de deducciones o rebajas a los cuales no tenga derecho, dependiendo del monto del tributo omitido, o de beneficios fiscales que no se ciñen a las condiciones legalmente establecidas, no es menos cierto, que el INCE debió determinar la relación de casualidad entre el hecho ocurrido -constitutivo del incumplimiento de la obligación tributaria-; el monto total de la obligación tributaria causada y el monto del impuesto dejado de percibir por el Fisco, con ocasión del ilícito fiscal que le ha sido imputado a la contribuyente, para que de esa forma demostrase la medida que determina la magnitud del perjuicio que se le ha causado, lo cual no ocurrió en el caso de autos. Así se declara. ...

En cuanto a la circunstancia calificada como atenuante por el Tribunal a-quo, advierte esta Sala que, la atenuante contemplada en el ordinal 3 del artículo 86 del Código Orgánico Tributario, conforme a la cual se considera como tal: “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivadas por una fiscalización por los organismos competentes”, no coincide con los hechos ocurridos y demostrados en autos. En efecto, el pago o abono a cuenta por la cantidad de Bs. ... ocurrió con posterioridad al levantamiento del Acta de Reparo N° ..., razón por la cual, esta conducta de la contribuyente no puede ser reputada como espontánea, conforme a los términos previstos en el Código Orgánico Tributario, y por lo tanto, no debe considerarse como una circunstancia atenuante. Así se declara.

En consecuencia, por cuanto se desprende de autos que al contribuyente no cumplió con la obligación de cancelar al Instituto de Cooperación Educativa (INCE) el tributo correspondiente, bajo los términos y condiciones legalmente establecidos, y que esta conducta infractora, constitutiva de un ilícito tributario, no está acompañada de supuestos o condiciones que contribuyan circunstancias agravantes o atenuantes, a tenor de lo establecido en el Código Orgánico Tributario, estima esta Sala que, es procedente imponer la multa a la contribuyente, pero la misma debe ser aplicada en su término medio, es decir 105% del tributo omitido, de conformidad con lo previsto en los Artículos 99 Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable temporis y 37 del Código Penal. Así se declara. ...

Resaltado del Tribunal.

Establecido lo anterior, este Tribunal, de conformidad con la norma prevista en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982 y de acuerdo a la ocurrencia de la circunstancia atenuante y de la circunstancia agravante ya declaradas precedentemente, considera que se debe imponer la pena en el término medio. Siendo así, se debe computar la pena en el presente caso, en el ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido, lo cual equivale a la cantidad de Bs. 118.379,55. Por consiguiente, se ordena a la Administración Tributaria emitir nueva planilla de liquidación por concepto de multa, por la suma antes indicada. Así se establece.

iii. De los intereses moratorios.

A juicio de los representantes de la contribuyente no existe en el presente caso, un crédito líquido y exigible, pues todavía no se encuentra definitivamente firme el acto de determinación tributaria, por una parte y señalan que al no haberse producido el pago de una obligación vencida por la otra, “que sería el otro elemento mediante el cual la Administración podría determinar los días de retardo, para poder así aplicar los mismos intereses de mora correspondientes”, consideran improcedentes los intereses de mora calculados por la Administración Tributaria.

El apoderado del Fisco, esgrimió que los intereses moratorios fueron liquidados de conformidad con las normas establecidas en la Resolución de Autoliquidación y Pago N° 196 del 23 de mayo de 1980, conforme a la cual se determinó que a partir del 1° de enero de 1981 los contribuyentes obligados a presentar declaración estimada ó definitiva deberán determinar sus enriquecimientos, autoliquidar el impuesto correspondiente y pagarlo en una oficina receptora de Fondos Nacionales, es decir que al concluir el término establecido para la presentación de la respectiva declaración de rentas se hace exigible el pago del impuesto causado a partir, en este caso, del término del ejercicio fiscal 01-07-87 al 30-06-88, por lo que considera procedentes y ajustados a derecho los intereses liquidados a la contribuyente por la cantidad de Bs. 72.122,79.

Así las cosas, corresponde a este Tribunal decidir sobre la procedencia o improcedencia de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria, en la cantidad de Bolívares Setenta y Dos Mil Ciento Veinte y Dos con Setenta y Nueve Céntimos (Bs. 72.122,79) ahora expresados en la suma de Setenta y Dos Bolívares Fuertes con Doce Céntimos (BsF.72,12).

A fin de dilucidar lo relativo a los intereses moratorios establecidos por la Administración Tributaria, este Tribunal estima pertinente transcribir el contenido del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios, en lo que respecta al período fiscalizado.

En tal sentido, el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente rationae temporis dispone lo siguiente:

Artículo 60.- La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela, fije a los Bancos e Instituciones Financieras.

En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas.

De la norma antes transcrita se puede advertir que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar ocurrido el nacimiento de los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago se efectúe dentro del término fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación surge “sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria y se extiende hasta la extinción de la deuda”.

En efecto, se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

Como hemos establecido en fallos precedentes por este Tribunal, con respecto a las condiciones o requisitos que deben concurrir para que pueda considerarse en mora al deudor, la doctrina patria sostiene:

Debe ser cierta, en el sentido de que el deudor debe conocer la existencia de su obligación, porque de lo contrario, mal puede incurrir en culpa si no sabe que debe. Debe ser líquida, porque en ella debe estar determinada la extensión de las prestaciones. Exigible en el sentido de que la obligación debe haber sido contraída en forma pura y simple y no debe estar sometida a término o condiciones suspensivas aún no cumplidas, porque de estar sometida a tales modalidades, el cumplimiento no podría exigirse todavía al deudor y por lo tanto no podría incurrir en retardo o tardanza

. (MADURO LUYANDO, E. Curso de Obligaciones Derecho Civil III, 6ta. ed., Universidad Católica A.B., Manuales de Derecho, Caracas, 1986, p.116)

Aplicando esta interpretación propia del derecho civil al ámbito tributario se deduce que, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) debe por una parte, estar en conocimiento del crédito tributario que se le imputa, para afirmar así que la citada obligación cumple con el requisito de ser cierta. De igual forma, la obligación tributaria reclamada por el sujeto activo (Administración Tributaria) debe estar determinada en un acto administrativo, para que se evidencie así la condición de liquidez y por último, no debe su pago estar sometido a un término o plazo, lo cual la hace exigible. .

En este mismo sentido, se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal de Justicia:

En relación a esta la cantidad de Bs. 59.611.530,55 liquidada por la Administración Tributaria en concepto de intereses moratorios, se advierte de los autos que fueron calculados a la tasa del 18% hasta el 10 de diciembre de 1992 y de allí en adelante a tasa variable fijada por el Banco Central de Venezuela, aplicable de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario.

Para decidir sobre este particular, habrá esta Sala de atender al criterio asumido por la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno en su fallo dictado el 14 de diciembre de 1999, en ocasión de declarar parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad ejercido respecto al artículo 59 del Código Orgánico Tributario (caso: J.O.P.P. y otros), conforme al cual:

‘...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, (...) es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

(...), los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes. Vuelve, pues esta Corte (...), al criterio que había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario’. (Cursivas de la Sala).

En virtud de las precitadas argumentaciones, esta alzada observa que en el caso subjudice la Administración procedió erróneamente a liquidar intereses moratorios conjuntamente con las obligaciones tributarias, a su decir, incumplidas por la contribuyente, las cuales a la fecha no eran de plazo vencido ni exigibles y, además, fueron recurridas, de lo cual se infiere el indebido cálculo y liquidación de dichos intereses de mora. Por tanto, se aprecia conforme a derecho el pronunciamiento del a quo que juzgó improcedentes los intereses liquidados en los actos administrativos supra indicados; ratificándose así el criterio parcialmente transcrito. Así se declara.

En razón de ello, es pertinente destacar que sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora a las contribuyentes deudoras y procederá, de parte de la Administración, el inmediato cobro de los intereses que se causen. Así también se declara

. (Sentencia N° 647 de la Sala Político-Administrativa de fecha 16 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Cervecería Polar, C.A. y otra empresa, Exp. N° 15.558). .

Ciertamente conforme el criterio establecido en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros) -retomando así nuestro M.T., lo expuesto en sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de agosto de 1993, (caso: Madosa)-, la liquidación de los intereses moratorios, procede una vez que el acto administrativo que determina la obligación tributaria principal, ha quedado definitivamente firme, bien sea -por mencionar algunos supuestos-, porque no se ejerció el recurso jerárquico o contencioso tributario, o habiéndose ejercido los mencionados recursos los mismos fueron declarados inadmisibles, o impugnado el acto, la acción fue decidida y declarado definitivamente firme el acto administrativo cuestionado.

Este Tribunal observa que en el presente caso, para el momento en que la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario y la fecha en que debió haberse dictado sentencia, prevalecía el criterio sostenido por la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia supra mencionado y no el adoptado posteriormente por la Sala Político-Administrativa del hoy Tribunal Supremo de Justicia, el cual señala lo siguiente:

(…) la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.

En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la líquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.

Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el ‘término’ al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este termino establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.

En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.

En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.

En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión ‘falta de pago dentro del término establecido’, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. En consecuencia, durante la vigencia del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, los intereses moratorios se causan al finalizar el término dado para su pago y se calculan desde que termina el término dado para declarar y pagar hasta que éste efectivamente se realice.

En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.

Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala supera el criterio que había venido sosteniendo con respecto al momento de la causación de los intereses moratorios, adoptado en sentencia dictada en fecha 10 de agosto de 1993, número 421, Caso: Manufacturera de Aparatos Domésticos, S.A. (MADOSA), hasta la presente fecha.

En consecuencia, esta Sala revoca el criterio del a quo con respecto a que el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 se debe interpretar en el orden que el término allí establecido (‘la falta de pago dentro del término establecido’), atienda a que el cálculo de los intereses moratorios deba ser cierto y que sea definitivo; en otras palabras, que su exigibilidad se desprenda de un acto definitivamente firme. Por consiguiente, el cómputo de los intereses moratorios en caso de deudas en las que la Administración Tributaria es acreedora, comienza a computarse desde el día siguiente al de su vencimiento para el pago, motivo éste por el cual, resulta forzoso declarar procedentes los argumentos expuestos por la representación fiscal al respecto. Así se declara.

(Sentencia N° 05757 de fecha 28 de septiembre de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: LERMA, C.A., Exp. Nº1998-15137).

Ante esta situación, este Tribunal en aras de preservar los principios jurídicos de seguridad jurídica y confianza legítima de la recurrente, acoge en esta oportunidad el criterio sostenido por la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia y no el de la Sala Político-Administrativa del hoy Tribunal Supremo de Justicia, en consecuencia la Administración Tributaria, no debió determinar los intereses moratorios, conjuntamente con la obligación tributaria principal de la contribuyente, en virtud de que para la fecha el acto administrativo no era definitivamente firme, y por lo tanto la obligación no era de plazo vencido ni exigible.

A propósito de los cambios jurisprudenciales y los principios jurídicos de certeza y seguridad jurídica, la Sala Constitucional de nuestro M.T., ha dejado sentado lo siguiente:

(…) Según señaló ha expresado esta Sala Constitucional (sentencia del 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira C.A.) ‘...la reiteración y la uniformidad constituyen exigencias cardinales para la determinación de la existencia de un criterio jurisprudencial; no obstante, las mismas no son absolutas ya que, algunas veces, la jurisprudencia es vacilante y no se consolida. Por otra parte, en algunos supuestos (excepcionales) podría ser suficiente una sola sentencia como por ejemplo, cuando se produce un cambio de criterio mediante un razonamiento expreso y categórico, o cuando se dilucida por vez primera un asunto o cuando la falta de frecuencia de casos análogos no permitan la reiteración de la doctrina legal’.

En anteriores oportunidades esta Sala ha hecho referencia a los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación que existe entre los mismos y los principios de confianza legítima y seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional (sentencia de 1 de junio de 2001, caso: F.V.G. y otro) en los siguientes términos:

‘La expectativa legítima es relevante para el proceso. Ella nace de los usos procesales a los cuales las partes se adaptan y tomándolos en cuenta, ejercitan sus derechos y amoldan a ellos su proceder, cuando se trata de usos que no son contrarios a derecho’.

Con la anterior afirmación, la Sala le dio valor al principio de expectativa plausible, el cual sienta sus bases sobre la confianza que tienen los particulares en que los órganos jurisdiccionales actúen de la misma manera como lo ha venido haciendo, frente a circunstancias similares.

Así, es claro que en nuestro ordenamiento jurídico, con excepción de la doctrina de interpretación constitucional establecida por esta Sala, la jurisprudencia no es fuente directa del Derecho. Sin embargo, la motivación de los fallos proferidos por las Salas de Casación que trasciendan los límites particulares del caso sub iúdice, para ser generalizada mediante su aplicación uniforme y constante a casos similares, tiene una importancia relevante para las partes en litigio dada la función de corrección de la actividad jurisdiccional de los tribunales de instancia que ejercen las Salas de Casación de este Alto Tribunal, cuando desacaten o difieran de su doctrina, la cual, de acuerdo con el artículo 321 del Código de Procedimiento Civil y con el artículo 177 de la Ley Orgánica Procesal de Trabajo, deben procurar acoger para defender la integridad de la legislación y la uniformidad de la jurisprudencia.

Por ello, la doctrina de casación, sin ser fuente formal del Derecho, en virtud de que sienta principios susceptibles de generalización, cuya desaplicación puede acarrear que la decisión proferida en contrario sea casada, se constituye en factor fundamental para resolver la litis y, en los casos en que dicha doctrina establezca algún tipo de regulación del proceso judicial, sus efectos se asimilan a los producidos por verdaderas normas generales.

De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente.’

Asimismo, conforme a lo expuesto, esta Sala ha reiterado en múltiples fallos (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: S.d.J.G.H., entre otras), que ‘la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

En el caso bajo análisis, la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia objeto de revisión, desconociendo un criterio reiterado por jurisprudencia pacífica desde el año 1998, sin analizar el alegato de inadmisibilidad del recurso de casación, conoció y declaró con lugar el recurso de casación contra una sentencia de reposición de la causa al estado de contestación de la demanda, que constituye un fallo interlocutorio que no ponen fin al juicio sino que ordena su continuación, con lo cual desconoció el criterio vigente y que ha seguido aplicando a casos posteriormente conocidos por dicha Sala, específicamente un caso decidido en la misma fecha de la sentencia objeto de revisión (sentencia de la Sala de Casación Civil del 31 de mayo de 2005 caso: A.J.F.).

Observa esta Sala que, en la sentencia cuya revisión se pretende, la Sala de Casación Civil no precisó el por qué abandonó o se apartó del criterio que imperaba para ese entonces, es decir, el por qué adoptó la nueva orientación, por lo que dicho cambio jurisprudencial careció de motivación, y se desaplicó dicho criterio al caso sometido a su consideración, lo cual vulneró los principios jurídicos fundamentales de seguridad jurídica y confianza legítima, así como el derecho constitucional a la igualdad de la recurrente en casación (aquí solicitante), quien tenía la expectativa plausible de que su asunto se decidiera de acuerdo con la jurisprudencia que imperaba, para ese entonces, en casos análogos.

Por lo antes expuesto, esta Sala estima procedente la revisión solicitada, y visto que el fallo impugnado obvió los criterios e interpretación de las normas y principios constitucionales por parte de esta Sala Constitucional, antes señalados, y en virtud de que en el caso bajo conocimiento de la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, el recurso de casación no es admisible de inmediato, sino en forma diferida, en el caso de que el gravamen causado por éste no haya sido reparado por la definitiva por tratarse de un recurso de casación interpuesto contra una sentencia interlocutoria de reposición que no pone fin al juicio, se anula dicha decisión, debiéndose emitir nuevo fallo en el que aplique a los recurrentes el criterio que había sentado desde la sentencia del 22 de julio de 1998. Así se decide.

(Sentencia N° 577 de fecha 20 de marzo de 2006, con ponencia del Magistrado Jesús Eduardo Cabrera Romero, caso: Canal Point Resort, C.A., Exp. N° 05-1779).

En este mismo sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fallo reciente de fecha 13 de julio de 2007, con ponencia del Magistrado Arcadio Delgado Rosales, caso: Telcel, C.A., Exp. N° 06-1860, ratifica el criterio sostenido por la Sala Plena del mismo modo como lo ha venido haciendo este Tribunal.

En consecuencia, se anulan los intereses moratorios establecidos por la Administración Tributaria en la cantidad de Bolívares Setenta y Dos Mil Ciento Veinte y Dos con Setenta y Nueve Céntimos (Bs. 72.122,79) ahora expresados en la suma de Setenta y Dos Bolívares Fuertes con Doce Céntimos (BsF.72,12), por cuanto su determinación -conforme a lo expuesto precedentemente- procede cuando el acto administrativo haya quedado definitivamente firme. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 21 de junio de 1994, por los apoderados judiciales de la contribuyente AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las siglas y números HRCE-540-000248, de fecha 23 de marzo de 1994, emitida por el Ministerio de Hacienda; la Planilla de Liquidación N° 10-10-64-000135 y sus correspondientes planillas para pagar identificadas con los N° 10-10-1-01-64-000135, 10-10-2-01-64-000135 y 10-10-3-01-64-000135, notificadas al contribuyente en fecha 17 de mayo de 1994.

En consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución supra identificada, en los siguientes términos:

1. Se CONFIRMA el reparo fiscal por la suma de Bolívares Doscientos Quince Mil Setecientos Setenta y Cinco con Cero Céntimos (Bs. 215.775,00) ahora expresados en la cantidad de Doscientos Quince Bolívares Fuertes con Setenta y Seis Céntimos (Bs.F.215,76) por lo que la contribuyente deberá pagar la diferencia de impuesto determinada en la cantidad de Bolívares Ciento Siete Mil Ochocientos Ochenta y Siete con Cincuenta Céntimos (Bs. 107.887,50) ahora expresados en la cantidad de Ciento Siete Bolívares Fuertes con Ochenta y Nueve Céntimos (BsF. 107,89).

2. - Se CONFIRMA la multa por contravención (artículo 98 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis), en la forma que se indica en las motivaciones de esta sentencia y se ordena a la Administración Tributaria a emitir la planilla de liquidación sustitutiva de la multa ajustada en su término medio, de conformidad con los términos de este fallo.

3. - Se ANULA la cantidad por concepto de intereses moratorios que fueron liquidados por la Administración Tributaria.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y a la accionante AUTO TAPICERÍA CANDELARIA, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de diciembre de dos mil ocho (2008).

Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy dieciséis (16) del mes de diciembre de dos mil ocho (2008), siendo las doce y treinta minutos de la tarde (12:30 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-1994-000046

ASUNTO ANTIGUO: 758

LMCB/JLGR/dg