Decisión nº 1475 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Noviembre de 2012

Fecha de Resolución 6 de Noviembre de 2012
EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteLilia María Casado
ProcedimientoSin Lugar

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 06 de noviembre de 2012

202º y 153º

Sentencia N° 1475

Asunto Principal N° AP41-U-2007-000118

VISTOS

con informes de las partes

En fecha 5 de marzo de 2007, los abogados H.R.-Muci, M.E.D.C., R.A.Y. y M.C.F.M., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nros. 5.969.594, 11.270.347, 14.021.302 y 14.690.812, respectivamente, e inscritos en el inpreabogado bajo los Nros. 25.739, 63.523, 107.387 y 105.164, respectivamente, en sus carácter de apoderados judiciales de la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, inscrita ante el Registro Subalterno del Segundo Circuito de Registro Público del Municipio Baruta del Estado Miranda en fecha 17 de marzo de 1998, bajo el N° 7, Protocolo Primero, modificados sus Estatutos Sociales mediante Acta de Asamblea Extraordinaria de Socios, inscrita ante el Registro Inmobiliario del Segundo Circuito de Registro Público del Municipio Baruta del Estado Miranda, en fecha 22 de febrero de 2002, bajo el N° 38, Tomo N° 06, Protocolo Primero, representación acreditada mediante instrumento poder que cursa en autos, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Consulta Nro. DCR-5-32329-8579 de fecha 20 de diciembre de 2006, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se negó a la prenombrada asociación, la calificación de institución exenta del Impuesto sobre la Renta.

El 05 de marzo de 2007, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, remitió la presente causa a este Órgano Jurisdiccional y en fecha 11 de abril de 2007, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el N° AP41-U-2007-000118, ordenándose notificar a los ciudadanos Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 21 de julio de 2011, el abogado G.F.B.G., inscrito en el inpreabogado N° 8.595, presentó diligencia consignando original del documento poder que acredita su representación.

Así, el Contralor y el Fiscal General de la República, fueron notificados el 22 de junio de 2007, la Procuradora General de la República fue notificada el 28 de septiembre de 2007 y la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT fue notificada el 22 de febrero de 2008, siendo consignadas las dos primeras boletas de notificación el 04 de julio de 2007, la tercera el 1° de octubre de 2007 y la última el 17 de marzo de 2008.

A través de Sentencia Interlocutoria N° 19/2008 de fecha 28 de marzo de 2008, encontrándose las partes a derecho, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente, de igual forma se declaró la presente causa abierta a pruebas.

En fecha 18 de abril de 2008, la abogada M.E.D.C., inscrita en el inpreabogado bajo el N° 63.523, en su carácter de apoderada judicial de la accionante, presentó escrito de promoción de pruebas, siendo agregado a los autos en fecha 21 de abril de 2008.

El 23 de abril de 2008, la abogada I.J.G.G., inscrita en el inpreabogado bajo el N° 47.673, en su carácter de representante del Fisco Nacional, presentó escrito de oposición a la admisión de las pruebas promovidas por la recurrente y el 28 de abril de 2008, la apoderada judicial de la accionante presentó escrito de observaciones a la oposición formulada por la representación fiscal.

En fecha 29 de abril de 2008, este Tribunal dictó la sentencia interlocutoria N° 31/2008, a través de la cual ADMITE las pruebas promovidas por la contribuyente recurrente y en fecha 06 de mayo de 2008, se libró oficio N° 243/2008 al Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, a los fines de la exhibición del expediente administrativo solicitado por la representación de la recurrente en el Capítulo I de su escrito de promoción de pruebas.

El 14 de mayo de 2008, la representación fiscal consignó copia certificada de los antecedentes administrativos correspondiente a la solicitud de exoneración de Impuesto sobre la Renta, formulada por la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB.

En fecha 03 de junio de 2008, fue consignado el oficio N° 244/2008 de fecha 06 de mayo de 2008, librado al Juez del Juzgado Primero de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de que realice todas las diligencias conducentes para la evacuación de la prueba de Inspección Judicial solicitada por la recurrente.

El 04 de junio de 2008, el abogado G.U.C., inscrito en el inpreabogado N° 61.507, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, presentó diligencia a través de la cual solicitó a este Tribunal se sirva acordar una prórroga de diez (10) días de despacho correspondiente al lapso de evacuación de pruebas.

En auto de fecha 05 de junio de 2008, este Tribunal acordó no conceder la prórroga solicitada, en virtud de que la evacuación de la prueba promovida fuera del lapso, no incidirá de ningún modo en la decisión que haya de recaer en el presente juicio, en virtud de que la misma será igualmente valorada y apreciada por el Juez, conforme a sus potestades inquisitivas.

El 17 de junio de 2008, la representación judicial del Fisco Nacional, presentó diligencia solicitando se efectúe el cómputo del lapso de Evacuación de Pruebas en la presente causa.

En fecha 03 de julio de 2008, se recibió el Oficio N° 1757/2008 de fecha 1° de julio de 2008, emanado del Juzgado Duodécimo de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, cumpliendo la comisión que le fuera conferida respecto a la inspección judicial a la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB.

En auto de fecha 28 de julio de 2008, se ordenó abrir una segunda pieza del presente expediente judicial.

El 23 de julio de 2008, la abogada M.C.F.M., inscrita en el inpreabogado bajo el N° 105.164, en su carácter de apoderada judicial de la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB y la abogada I.J.G.G., inscrita en el inpreabogado bajo el N° 47.673, en su carácter de representante del Fisco Nacional, presentaron escrito de informes, siendo agregados en autos el 28 de julio de 2008.

El 07 de agosto de 2008, el abogado R.A.Y., inscrito en el inpreabogado bajo el N° 107.387, en su carácter de apoderado judicial de la accionante, presentó escrito de observaciones a los informes, siendo agregado en autos el 08 de agosto de 2008.

El 13 de octubre de 2008, la abogada M.E.D.C., inscrita en el inpreabogado bajo el Nro. 63.523, en su carácter de apoderada judicial de la accionante, solicitó se dicte sentencia en la presente causa.

En fecha 31 de octubre de 2008, la abogada supra identificada, presentó diligencia a través de la cual consignó copia simple de la sentencia N° 1462 de fecha 18 de septiembre de 2008.

En fechas 12 de enero de 2009, 31 de enero de 2011 y 11 de agosto de 2011, respectivamente, la representación fiscal de la República, solicitó se dicte sentencia en la presente causa.

En fecha 17 de noviembre de 2010, el apoderado judicial de la accionante solicitó se dicte sentencia en la presente causa.

II

ANTECEDENTES

En fecha 31 de octubre de 2006, la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, solicitó mediante escrito formulado ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pronunciamiento en cuanto a la calificación como entidad exenta del impuesto sobre la renta, conforme lo previsto en el numeral 10 del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

En fecha 29 de enero de 2007, la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, fue notificada de la Consulta Nro. DCR-5-32329-8579 de fecha 20 de diciembre de 2006, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se estableció que la solicitante no cumplía con los requisitos previstos en la prenombrada norma y por lo tanto no calificaba como institución exenta del pago del impuesto sobre la renta.

En consecuencia, el 05 de marzo de 2007, los apoderados judiciales de la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, interpusieron recurso contencioso tributario contra el acto administrativo supra identificado.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

Los apoderados judiciales de la accionante ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, señalan en su escrito recursorio, los siguientes argumentos:

En primer lugar, aluden que el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad absoluta, en virtud de que la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto contrario a lo apreciado por ella, su representada, se encuentra constituida y funciona como una verdadera asociación civil sin fines de lucro, dedicada a las actividades culturales y deportivas, que en ningún caso distribuye ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros y que sólo realiza pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades para las cuales fue constituida, vale decir, el desarrollo de las referidas actividades culturales y deportivas por parte de sus asociados.

Así, la condición de asociación civil sin fines de lucro que detenta la accionante, surge no solo del texto de su Acta constitutiva y Estatutos Sociales, sino además de la propia naturaleza de las actividades desarrolladas en el marco de su objeto, vinculadas estrictamente al ámbito cultural y deportivo.

En este sentido, acotan que la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, no es ni funciona como un club destinado al esparcimiento y encuentro social de sus miembros, tal como ocurre en la mayoría de los clubes sociales existentes en el país, sino que, por el contrario, se trata de un lugar destinado estrictamente a la práctica de actividades deportivas y culturales de sus asociados.

Ahora bien, a los fines de demostrar el falso supuesto de hecho denunciado, se evidencia del contenido del artículo 14, numeral 10 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, que la enumeración de las actividades allí contenidas, tiene carácter enunciativo y no taxativo, con lo cual, el ejercicio de una de las actividades, siempre que se cumplan los restante requisitos, permite gozar de la exención de Impuesto Sobre la Renta.

Por otra parte, la referida norma señala que el ejercicio de la actividad contemplada en la enumeración anterior, debe llevarse a cabo con carácter “exclusivo”, lo cual obliga al interprete y operador jurídico a detenerse sobre el contenido y alcance de dicho término, con el objeto de establecer su verdadero significado en el contexto de la norma en referencia.

Así mismo, aluden que del propio texto del acto impugnado, se evidencia que la Administración Tributaria, sustentándose en la doctrina patria, interpretó el vocablo utilizado por la norma (“exclusivamente”) bajo la óptica de la noción de lo principal, específicamente equipara dicho término al calificativo “principalmente”, resultando dicha interpretación válida, desde el mismo momento en que se responde a la finalidad de la norma, cual es, beneficiar con la exención a las instituciones sin fines de lucro que se dediquen fundamental o principalmente a las actividades enunciadas en la norma, sin menoscabo de que en el marco del ejercicio de dichas actividades, puedan ejecutar otro tipo de actividades accesorias o marginales que le sirven de complemento.

No obstante, arguyen que si bien es cierto que el referido criterio de la Administración Tributaria, en cuanto al significado atribuido al término “exclusivamente” contenido en el artículo 14, numeral 10, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, responde a los fines de la norma, no deja de ser cierto que los razonamientos expuestos en el acto administrativo impugnado, en relación a la aplicación de dicha interpretación al caso de la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, resultan improcedentes, por cuanto los mismos no atienden a la verdadera naturaleza de su representada y de las actividades desplegadas por ella.

Por otro lado, manifiestan que la Administración Tributaria fundamentó el rechazo de la calificación solicitada por su representada, sobre la base de que dicha institución realiza un conjunto de actividades de “carácter recreativo” y de “características diversas”, que a su parecer comprenderían aspectos sociales, deportivos y culturales para el beneficio de los miembros de la Asociación Civil y de su familia, lo que le impide gozar de la exención del impuesto sobre la renta; sin tomar en consideración que las actividades desarrolladas son exclusivamente (fundamental o principalmente), actividades culturales y deportivas, y no actividades sociales.

De esta manera, la Administración Tributaria parece haber interpretado que el hecho de que los socios compartan tiempo en la práctica de las actividades deportivas desarrolladas en las instalaciones de la Asociación, supone la existencia de un “fin de esparcimiento social” en su objeto, cuando lo cierto es que dicha circunstancia es sólo una consecuencia normal y lógica de la naturaleza de las actividades que se realizan en dichas instalaciones (competencias, sesiones colectivas, entrenamiento grupales, etc.), y de las condiciones en las que son desarrolladas tales actividades (gimnasios, piscinas, canchas; en definitiva, espacios para las prácticas compartidas).

Así mismo, sostienen que del simple cotejo del artículo 3 de los Estatutos Sociales (citado por la propia Administración Tributaria) y la motivación del acto administrativo impugnado, se evidencia la existencia de una palmaria contradicción, toda vez que los supuestos fines “sociales” que arguye la Administración Tributaria, en modo alguno se desprenden del Texto de los Estatutos de la Asociación , del cual se colige con meridiana claridad que el objeto principal de su representada es el de fomentar entre sus socios “la recreación cultural y deportiva” y, en ningún momento se menciona –por no responder a la verdadera naturaleza y actividad de la Asociación- el presunto “fin social” que sirvió de errado fundamento al acto administrativo impugnado.

Así, consideran preciso aclarar que el objeto de la Asociación no responde a un “fin recreativo” en el sentido lato de la expresión, por el contrario, sólo atiende a la recreación de tipo cultural y deportiva, es decir, la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, no es, en sí misma y por su propia naturaleza, un lugar destinado al encuentro social; los socios no acuden a sus instalaciones para obtener una recreación de tipo social que les permita compartir con otras personas en lugares destinados a tal propósito, tales como bares o restaurantes, sino que acuden a sus instalaciones para obtener una recreación obligatoriamente vinculada a la práctica de actividades deportivas (por medio de gimnasio, piscina, canchas deportivas, etc.) y/o culturales.

En este sentido, las actividades desarrolladas por la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, difieren de las que comúnmente se efectúan en los clubes sociales que tradicionalmente han existido en nuestro país, en donde, si bien se contempla la práctica de actividades deportivas, con mayor frecuencia son utilizados para el intercambio social de sus socios, quienes acuden a compartir en instalaciones exclusivamente diseñadas para este tipo de esparcimiento (bares, restaurantes, tascas, mesas para juegos, entre otros).

Sobre este particular, añaden que si bien su representada dispone de algunas instalaciones para el expendio de comidas y bebidas, las mismas sólo sirven de soporte o complemento a la práctica de las actividades deportivas y culturales, lo cual sólo responde a la indudable necesidad de que sus socios dispongan de un lugar para el consumo de dichos productos, al término de su rutina de ejercicios o competencias deportivas.

Adicionalmente, acota que tales actividades, a la par de constituir un mero soporte para la práctica de las actividades deportivas y culturales, son prestadas a través de concesionarios privados, siendo que las cantidades percibidas por la Asociación de parte de dichos concesionarios, por el uso de las instalaciones son destinadas –al igual que todos los restantes ingresos eventuales- a los propios fines de la Asociación y en ningún supuesto, representan ganancias para sus socios.

En atención a lo anterior, siendo que la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, es una institución civil sin fines de lucro, destinada a la practica de actividades deportivas y culturales conforme al numeral 10 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y que en ningún caso, la Asociación realiza actividades sociales, como erradamente lo afirma el acto impugnado, queda en evidencia el vicio de falso supuesto de hecho denunciado, el cual afecta de nulidad insubsanable dicho acto administrativo.

Finalmente, invocan el derecho de la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, a obtener la calificación como institución exenta, conforme con lo previsto en el numeral 10 del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en virtud de que cumple con todos los requisitos allí previstos, pues de la lectura del Acta Constitutiva y Estatutos Sociales de la prenombrada Asociación, se desprende con toda claridad que la misma no persigue fines de lucro.

Así mismo, del referido documento se desprende que, conforme a las reglas que rigen el funcionamiento de la Asociación, la misma en ningún caso distribuye ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza.

Por otra parte, los únicos pagos que realiza la asociación son aquellos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada I.J.G.G., inscrita en el inpreabogado bajo el N° 47.673, en su carácter de representante del Fisco Nacional, en su escrito de informes expuso lo siguiente:

Con relación al alegato invocado por la accionante referido a la presunta nulidad absoluta de la Consulta impugnada, por incurrir la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT en el vicio de falso supuesto de hecho, al considerar que la Asociación no puede ser beneficiaria de la exención de impuesto, prevista en el numeral 10 del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, toda vez que esta funciona como un club destinado al esparcimiento y encuentro social de sus miembros y no se dedica en forma exclusiva a las actividades deportivas y culturales, como lo exige la norma in comento, alude la representación fiscal que ciertamente la Asociación entre las actividades que realiza, están las actividades deportivas y culturales como lo señalan sus Estatutos, pero estas no son las únicas que se desarrollan en sus instalaciones, por cuanto también se desarrollan actividades de índole social y recreativa, como pudo constatarse a través de la inspección judicial realizada en la sede de la Asociación.

De este modo, alude que durante la referida inspección, se pudo apreciar la existencia en la Asociación de instalaciones adecuadas para el disfrute social, tales como:

…1) Una cafetería ubicada en la planta baja del edificio denominado GYM & DEPORTES, donde se observó la venta de alimentos y bebidas, con mesas y sillas.

2) El área de la piscina semi-olímpica, que además cuenta con un Restaurante que opera bajo la denominación comercial de Café Olé Pastelería, el cual, se pudo advertir en el Registro de Información Fiscal exhibido, tiene la denominación social de “Técnica Nutricional MRC, C.A.”. Evidentemente, éstas son áreas que permiten la recreación y el pleno disfrute social, como se puede constatar en las fotografías tomadas durante la práctica de la inspección judicial que están agregadas al expediente en el folio doscientos cincuenta y siete (257).

3) Una piscina infantil tal como se anotó en el punto CUARTO del Acta levantada para dejar constancia de los resultados de la inspección judicial (folio 251) y de la cual también existe una fotografía que cursa en el expediente al folio doscientos cincuenta y siete (257).

4) Un parque infantil.

5) Un salón destinado a juegos de mesa, cuya existencia y ubicación se señaló en el Acta (folio 251).

6) El área de la terraza de césped, donde el día que se practicó la inspección judicial se hacían los preparativos para una fiesta infantil, como puede corroborarse en la fotografía tomada en esa oportunidad, durante la evacuación de la prueba, que cursa en el expediente al folio doscientos cincuenta y nueve (259) y en la propia Acta levantada ese día por el Tribunal comisionado, particularmente, en el folio doscientos cincuenta y cuatro (254).

7) El Restaurant Gaia que se encuentra en el Nivel Tierra o piso 1, en el cual si bien se constató en el Registro de Información Fiscal exhibido que era operado por la sociedad mercantil denominada G5-GAIA, C.A., también se pudo advertir que el Registro para el expendio de licores, identificado con el N° B-112-0-0068 está a nombre de LA ASOCIACIÓN, tal como se evidencia de la fotografía igualmente tomada el día en que tuvo lugar la inspección judicial, que cursa en el expediente de la causa al folio doscientos cincuenta y ocho (258)

8) El Bar identificado con el nombre de SKYE, que está ubicado en el Nivel Aire (piso 2), que de acuerdo con declaraciones de los apoderados judiciales de la ASOCIACIÓN y con lo constatado mediante la inspección judicial, no se encontraba en funcionamiento para el momento y la hora en que se practicó la prueba, pero que contenía todo un mobiliario adecuado para prestar el servicio, tales como una estructura tipo barra, sillas altas de hierro, dos (02) refrigeradores, dos (2) tinas para lavar utensilios de cocina o bebidas y además contaba con iluminación, tal como se puede confirmar en las fotografías que cursan en autos al folio doscientos setenta (270)…

Así, respecto a este último punto, la representación judicial en aras de preservar la verdad material sobre la verdad procesal, consignó junto al escrito de informes, una publicación del GRUPO EDITORIAL SERVIGUÍA, denominada PRACTIHOGAR N° 1, año 2006, que puede ser adquirida en cualquier establecimiento de venta de periódicos o revistas, en la cual, en sus páginas 54 y 55, se reseña la existencia del Restaurante ubicado en el Nivel Tierra de la Casa Club y del Bar Skye, en el Nivel Aire, tal como se constató en la inspección judicial.

En este orden, alude que en la nota de la publicación, se hace énfasis en la necesidad de crecimiento del Club, en función de los requerimientos de los socios, en particular, en cuanto a la recreación y disfrute social, por lo que LA ASOCIACIÓN, para dar respuesta a esas demandas, diseñó esas instalaciones para ofrecer a los socios espacios destinados a la recreación y diversión, aparte de la preparación física y el descanso.

De esta manera, a juicio de la representación fiscal, existe en el presente caso suficiente evidencia que permite concluir que, efectivamente, en las instalaciones de LA ASOCIACIÓN, además de las actividades deportivas y culturales, también se desarrollan actividades de tipo social y recreativas, por la que la referida institución no se dedica en forma exclusiva a la realización de las actividades descritas en el numeral 10 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre La Renta, incumpliendo así uno de los requisitos previstos en esa disposición legal, por tanto, no existe el vicio de falso supuesto de hecho alegado por la recurrente que pueda afectar el acto administrativo impugnado.

Por otra parte, arguye que la norma in comento exige que para ser beneficiario de la exención del impuesto sobre la renta, es necesario que la institución se dedique exclusivamente a alguna de las actividades enumeradas.

En este sentido, añade que el legislador ha sido suficientemente categórico al utilizar el vocablo exclusivamente, el cual, de acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española, es un adverbio de modo que significa: “con exclusión” o “únicamente”.

Así mismo, la acepción de la palabra exclusivo, de la cual deriva exclusivamente, también de acuerdo con el Diccionario antes mencionado, es “que excluye o tiene fuerza para excluir” o “único, sólo, excluyendo a cualquier otro”, por lo que no cabe asimilar la palabra exclusivamente al término principalmente, que es un adverbio de modo que significa “con antelación o preferencia” o al vocablo fundamentalmente, cuyo sentido es “con arreglo a los principios o fundamento de algo”, como lo pretende la representación judicial de la recurrente.

Aunado a ello, luego de transcribir el contenido de los artículos 4 y 5 del Código Civil y Código Orgánico Tributario, respectivamente, referido a lo métodos de interpretación de las normas y específicamente en lo que atañe a las exenciones, así como el criterio doctrinal, sostiene que no puede quedar espacio a la duda acerca de la obligación que tiene el operador jurídico de interpretar en forma restrictiva, las disposiciones que consagran los incentivos fiscales y la naturaleza de esa figura, por lo que , en el caso de autos, no es posible admitir que se equipare el significado del término exclusivamente, al de principalmente o fundamentalmente, como lo proponen los apoderados judiciales de la contribuyente, de allí que carezca de fundamento jurídico el alegato esgrimido, por el cual se pretende que LA ASOCIACIÓN es beneficiaria de la exención de impuesto prevista en el numeral 10 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Finalmente, respecto al alegato de la recurrente referido al derecho que tiene a obtener la calificación de institución exenta del impuesto sobre la renta, por no perseguir fines de lucro, no distribuir ganancias, beneficios o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, socios o miembros y porque sólo realiza pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que le son propias, precisa la representación fiscal que “…los requisitos establecidos en el numeral 10 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta son concurrentes, pues así se desprende de la redacción de la norma, de ahí que, al faltar uno de ellos, como lo es que LA ASOCIACIÓN se dedique en forma exclusiva a alguna de las actividades enunciadas en ese numeral, no pueda otorgársele la calificación de institución exenta del impuesto sobre la renta como lo aspira…”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante y la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si ciertamente la Administración Tributaria, a través de la Consulta identificada con las siglas y números DCR-5-32329-8579 de fecha 20 de diciembre de 2006, incurrió en un vicio de falso supuesto de hecho, al considerar que la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, no realiza de manera exclusiva las actividades previstas en el numeral 10 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y por lo tanto, no califica como institución exenta del pago de Impuesto sobre la Renta.

ii) Si efectivamente la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, tiene derecho a obtener la calificación como institución exenta del Impuesto sobre la Renta, tal como lo aducen sus apoderados judiciales, por cuanto cumple a cabalidad los restantes requisitos previstos en la norma in comento, vale decir, la institución no persigue fines de lucro; la asociación no distribuye ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza; y, la asociación sólo realiza pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.

Así, para esclarecer el primer aspecto invocado por los apoderados judiciales de la recurrente como lo es el vicio de falso supuesto, es necesario hacer las consideraciones siguientes:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo, cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, conocido como causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446)

.

Ahora bien, precisado como ha sido en qué consiste el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, este Tribunal observa que en el presente caso, los apoderados judiciales de la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, alegaron la nulidad absoluta de la Consulta Nº DCR-5-32329-8579 de fecha 20 de diciembre de 2006, al incurrir la Administración Tributaria en el vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto contrario a lo apreciado por ella, la referida Asociación “ se encuentra constituida y funciona como una verdadera asociación civil sin fines de lucro, dedicada a las actividades culturales y deportivas, que en ningún caso distribuye ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros y que sólo realiza pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades para las cuales fue constituida, a saber: el desarrollo de las referidas actividades culturales y deportivas por parte de sus asociados”.

Por otra parte, se desprende del acto administrativo impugnado lo siguiente:

En relación al primer requisito, se evidencia del objeto de la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, que la misma realiza un conjunto de actividades de características diversas como son: sociales, deportivas y culturales, para el beneficio de sus miembros y su familia, entre otras, lo cual lleva a establecer que sus fines son de carácter recreativos, por lo tanto su representada no realiza de manera exclusiva las actividades previstas en la norma anteriormente analizada.

Por lo antes expuesto, esta Gerencia General de Servicios Jurídicos considera que la ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, no cumple con los requisitos concurrentes previstos en la norma, en consecuencia no califica como institución exenta del pago de Impuesto sobre la Renta.

Precisado lo anterior, a los fines de dirimir el primer aspecto controvertido, resulta necesario precisar la base legal que regula la institución de las exenciones, la cual se encuentra establecida en los artículos 4, 5, 64 y 68 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso bajo análisis en razón de su vigencia temporal, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 4: Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

(…)

2.- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto; (…).

.

Artículo 5: En materia de exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, la ley determinará los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia, a los fines de evitar en lo posible la discrecionalidad del funcionario cuando fueren otorgadas

.

Artículo 64: Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la ley. (…).

.

Artículo 68: Las exenciones y exoneraciones serán concedidas con carácter general, en favor de todos los que se encuentren en los presupuestos y condiciones establecidos en la ley o fijados por el Ejecutivo Nacional

.

Tal como lo ha señalado nuestra M.I., de las normas citadas se colige que en materia de exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, rige el principio de legalidad tributaria, el cual posee fundamentalmente dos características, a saber: por una parte, sólo la Ley puede otorgar exenciones, mientras que por la otra, únicamente es ella la que puede establecer los términos y condiciones para su procedencia.

En este sentido, la exención se constituye como un mecanismo por el cual el legislador exime al contribuyente del pago de la obligación tributaria, que no es más que la principal consecuencia jurídica del acaecimiento del hecho imponible, lo cual se traduce en la dispensa del pago del impuesto, más no de otras obligaciones establecidas en la Ley, cuyo cumplimiento se exige una vez verificado el presupuesto de hecho previsto en ésta como generador de la obligación tributaria.

En orden a lo anterior, el artículo 14, numeral 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N° 38529 de fecha 20 de diciembre de 2006, aplicable ratione temporis, dispone la regulación específica en materia de exenciones, establecida en o siguiente:

Artículo 14.- Están exentos de impuesto:

(…)

10. Las instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para lograr sus fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias. Igualmente, y bajo las mismas condiciones, las instituciones universitarias y las educacionales, por los enriquecimientos obtenidos cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional. (…).

. (Destacado del Tribunal).

La referida disposición tiene como objetivo fundamental crear un incentivo para aquellas instituciones benéficas, culturales, deportivas y asistenciales, que no persigan fines de lucro, lo cual se justifica por la circunstancia de no existir en estas instituciones un verdadero enriquecimiento, pues como se dijo la labor que realizan son de tipo benéfico o social.

Así, mismo tal como ha dejado sentado nuestra M.I. en las sentencias Nros. 01127, 02668 y 00757 de fechas 4 de mayo y 28 de noviembre de 2006 y 3 de junio de 2009, casos: Instituto Universitario A.A., Monteclaro Country Club y Liga Venezolana de Beisbol Profesional, respectivamente, se desprende de la norma in comento, la existencia de varias condiciones concomitantes o concurrentes para la ocurrencia del beneficio de la exención a favor de un determinado sujeto, a saber:

1.- Que no persigan fines de lucro.

2.- Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza.

3.- Que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.

4.- Que en caso de tratarse de instituciones universitarias y educacionales, presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional.

No obstante, antes de entrar a analizar si la recurrente de autos cumple con las condiciones concurrentes para hacerse acreedora del beneficio fiscal contenido en el artículo 14, numeral 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se observa del contenido de la misma, un mandato expreso como lo es que las instituciones deben dedicarse “exclusivamente” a las actividades que allí se describen, razón por la cual resulta oportuno en refuerzo del criterio jurisprudencial anteriormente señalado, traer a colación lo sentado por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la sentencia de fecha 06 de mayo de 1999 (Caso: Caracas Country Club), en la que se indicó lo siguiente:

(…) Como puede observarse, el artículo 2° de los propios estatutos del Caracas Country Club señala una diversa gama de actividades que se realizan en dicha institución, entre las cuales ciertamente se encuentra la actividad deportiva, pero sin que sea ésa la única que se lleva a cabo, con lo cual no se cumple con el requisito de exclusividad a que se refiere el numeral 10) del artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por ello, dicho numeral no es aplicable en modo alguno al Caracas Country Club y por ello la calificación hecha por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT mediante los actos impugnados es conforme a derecho.

Aun cuando lo ya señalado es suficiente para desestimar el recurso, no puede dejar de advertir esta Sala que sostener que el Caracas Country Club sea una institución de carácter exclusivamente deportivo es una afirmación poco seria, pues es un hecho notorio que dicha institución tiene por objeto ser lugar de esparcimiento y encuentro social para sus miembros

. (Destacado de la Sala).

De esta manera, aplicando los criterios jurisprudenciales precedentemente citados al caso concreto, y del análisis exhaustivo de las actas que conforman el expediente, esta juzgadora observa que los apoderados judiciales de la recurrente accionante promovieron como prueba documental, copia certificada de los Estatutos Sociales de la Asociación Civil Valle Arriba Athlectic Club, cursantes a los folios 121 al 156, que en su artículo 3 prevé:

Artículo 3: El objeto principal de la Asociación es el fomentar entre sus miembros, la recreación cultural y deportiva, en un ambiente ameno, familiar y conforme a las buenas costumbres…

Por otra parte, en la prueba de inspección judicial promovida por la accionante se dejo constancia de lo siguiente:

(…)

SEXTO:

(…) En la Sala Cyber se encontraba el encargado y dos personas. En el Área de la Terraza de Césped ubicada al frente de la Sala Cyber se apreció la presencia de dos personas, preparando la decoración de una fiesta infantil. En el Restaurant Café Olé adyacente a las piscinas se encontraban cuatro (cuatro) personas sentadas en una mesa, un (01) cajero y un (01) mesonero. SÉPTIMO: En este estado el apoderado judicial de la promovente, haciendo uso de la reserva contenida en el particular séptimo del escrito de promoción de pruebas, solicitó al Tribunal lo siguiente: 1.-Que el Tribunal deje constancia que el Restaurant ubicado en el Nivel Agua (Planta baja) adyacente a la piscina es operado por la Sociedad Mercantil Técnica Nutricional MRC C.A., bajo la denominación comercial Café Olé Pastelería. 2.- Que el Tribunal deje constancia que el Restaurant Gaia ubicado en el Nivel Tierra, piso (1) se encuentra operado por la Sociedad Mercantil G5-GAIA C.A. 3.- Que el Tribunal deje constancia que la instalación ubicada en el Nivel Aire (piso 2) se encuentra inconclusa e inactiva. 4. Que el Tribunal deje constancia que el Valle Arriba Salón ubicado en el Nivel Aire (piso 2) funciona como Sala de Conferencias. Es todo. En este estado el Tribunal acuerda de conformidad y pasa a dejar constancia de lo solicitado. Con respecto al punto 1.- el Tribunal deja constancia que al momento de evacuar la presente Inspección se dirigió al Restaurant ubicado en el Nivel Agua (Planta Baja) del Área de Piscinas y allí en el mostrador se encontraba exhibida una copia simple del Registro de Información Fiscal de la Sociedad Mercantil que opera el Restaurant, en el cual se identifica el nombre de la contribuyente como “Técnica Nutricional MRC C.A”, Nº de RIF J-294162290, y que funciona bajo la denominación comercial Café Olé Pastelería. Con respecto al punto 2.- el Tribunal deja constancia que al dirigirse al Nivel Tierra (piso 1) se encuentra operando allí un Restaurant bajo la denominación comercial Gaia, en el cual se encontraba exhibido el Registro de Información Fiscal que la opera, identificada la contribuyente como “G5-GAIA C.A.” cuyo RIF es Nº J-194831117. En relación al punto 3.- el Tribunal deja constancia que en el Nivel Aire (piso 2) existe una instalación, identificada en su entrada con la denominación SKYE Bar, la cual no se encuentra en funcionamiento, es decir no se encuentra operativa y está desocupada. Cesó el promovente. En este estado, el abogado representante de la República solicitó del Tribunal 1.- Que se deje constancia que en la entrada principal del edificio GYM & Deportes, en su planta baja, se pudieron observar unas instalaciones de cafetería en pleno funcionamiento, siendo usada por las personas que se encontraban allí. 2.- En cuanto al particular segundo de la inspección, que el Tribunal deje constancia que respecto a la existencia de entrenadores en el Área de las Máquinas del Edificio GYM & Deportes no se identifico persona alguna como entrenador, salvo por pregunta directa efectuada por la Juez del Tribunal, por intermedio de la Gerente de Administración y la persona que fue requerida, a una distancia prudencial de la Juez afirmó con su cabeza que sí era entrenador, asimismo a tres personas que se encontraban en el Área de la piscina que a requerimiento de la Juez sobre si eran entrenadores, señalaron afirmativamente sin existir identificación personal alguna. 3.- Respecto al local ubicado en el piso 2, Nivel Aire, que en su entrada fue identificado como Skye Bar, que el Tribunal deje constancia que si bien el lugar no se encuentra en funcionamiento u operativo, no se pudiera determinar que el mismo se encuentra inconcluso, y que dentro del local existe una estructura tipo barra, acompañada de sillas altas de hierro y estructuras de iluminación así como en su interior dos refrigeradores y dos tinas como lavaplatos. 4.- Que el Tribunal deje constancia de la existencia de un área al aire libre en la cual se pueden efectuar actividades de recreación social, tal como se evidenció en la Terraza de Césped descubierta donde se preparaba una fiesta infantil. Es todo. En este estado el Tribunal acuerda de conformidad y pasa a dejar constancia de la existencia en la Planta baja del Edificio Gym & Deportes de una pequeña cafetería, donde se observó venta de chucherías, café, agua, refrescos, etc. con dos mesas y sus sillas, que estaban siendo usadas por las personas que se encontraban utilizando las instalaciones deportivas, quienes vestían ropa deportiva. 2.- El Tribunal deja constancia que si bien no identificó personalmente a los entrenadores, estos se encontraban en el área del gimnasio y en el área de piscina vistiendo un uniforme que contenía una mención que los identificaba como tales. 3.- El Tribunal deja constancia que con respecto a este punto se pudo apreciar en la instalación denominada Skye Bar no se encuentra operativo, pero dentro de la instalación se observó una estructura de barra central fija, con un área de terraza dividida por láminas de vidrio, dentro de la barra se observaron dos refrigeradores, dos lavaplatos y bordeando la barra se encontraban sillas altas de metal, evidenciándose además la existencia de espacios vacíos entre esos equipos y un cable de electricidad expuesto. 4.- El Tribunal deja constancia que al momento de practicar la inspección que existe un Área de Terraza de Césped, sin ningún tipo de estructura fija y que se encuentra al aire libre, ubicada al frente de la Sala Cyber, donde se observó la preparación de una fiesta infantil. Es todo. (…)”

Así mismo, se evidencia de las muestras fotográficas tomadas al momento de la inspección judicial, específicamente en el folio 258 del expediente judicial, una tablilla de Expendio de Licores bajo el Registro Nº B-112-0-0068 a nombre de la Asociación Civil Valle Arriba Athlectic Club.

Por su parte, la representación judicial de la recurrente alegan en su escrito recursorio, lo siguiente “si bien nuestra representada dispone de algunas instalaciones para el expendio de comidas y bebidas, las mismas sólo sirven de soporte o complemento a la practica de las actividades deportivas y culturales, lo cual sólo responde a la indudable necesidad de que sus socios dispongan de un lugar para el consumo de dichos productos, al término de su rutina de ejercicios o competencias deportivas”.

En este sentido, sostienen que “las aludidas actividades marginales, a la par de constituir un mero soporte para la practica de las actividades deportivas y culturales, son prestadas a través de concesionarios privados”, y que “las cantidades percibidas por la Asociación de parte de dichos concesionarios, por el uso de las instalaciones, son destinadas –al igual que todos los restantes ingresos eventuales- a los propios fines de la Asociación y en ningún supuesto, representan ganancias para sus socios”.

De lo anteriormente expuesto, se observa que si bien es cierto que la Asociación Civil Valle Arriba Athlectic Club, tiene por objeto “fomentar entre sus miembros la recreación cultural y deportiva”, se desprende tanto de los alegatos expuestos por la recurrente como de la inspección judicial evacuada, que la actividad deportiva a la que dice dedicarse la accionante no es la única que realiza, razón por la cual no se encuentra cumplida la exclusividad a la que hace referencia el numeral 10 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre La Renta de 2006, aplicable ratione temporis, y por consiguiente, no se configuró el presupuesto de hecho previsto en la aludida norma para la calificación de la exención, resultando improcedente la denuncia esgrimida por la representación judicial de la asociación civil recurrente, respecto al vicio de falso supuesto de hecho incurrido por la Administración Tributaria. Así se declara.

En orden a lo anterior, resulta inoficioso entrar a analizar los demás aspectos controvertidos en este proceso. Así se establece.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados H.R.-Muci, M.E.D.C., R.A.Y. y M.C.F.M., inscritos en el inpreabogado bajo los Nros. 25.739, 63.523, 107.387 y 105.164, en su carácter de apoderados judiciales de ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB.

En consecuencia:

i) Se CONFIRMA la Consulta Nro. DCR-5-32329-8579 de fecha 20 de diciembre de 2006, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

ii) No se condena en costas procesales a la contribuyente ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB, por haber tenido motivos racionales para litigar.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la accionante ASOCIACIÓN CIVIL VALLE ARRIBA ATHLETIC CLUB de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes, que en virtud de la naturaleza del fallo, el mismo admite apelación.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los seis (06) días del mes de noviembre de dos mil doce (2012).

Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy seis (06) del mes de noviembre de dos mil doce (2012), siendo las diez y treinta minutos de la mañana (10:30 am), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Principal N° AP41-U-2007-000118

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