Decisión nº PJ602016000351 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Anzoategui, de 18 de Julio de 2016

En fecha 21-09-2009, se dictó auto dándole entrada al presente Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la contribuyente AUTO LA CRUZ, C.A., contra el Seniat Región Nor-Oriental, asimismo se libraron Boletas de Notificación dirigidas a los ciudadanos: Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público del Estado Anzoátegui, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, y al Seniat Región Nor-Oriental.

En fecha 19-10-2009, se dictó auto agregando la diligencia presentada por la recurrente, en la cual solicitó se libraran compulsas en el presente Juicio, asimismo se negó lo solicitado en virtud de no constar la entrega de los medios necesarios a los fines de proveer lo conducente.

En fecha 12-11-2009, el ciudadano Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación dirigida al Seniat Región Nor-Oriental, signada con el Nº 2068-2009, debidamente practicada.

Se dictó auto agregando la diligencia presentada por la recurrente, en la cual solicitó se practicaran las boletas en el presente recurso, asimismo el Dr. P.D.R.P. se abocó al conocimiento de la presente causa.

En fecha 13-07-2010, el ciudadano Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación dirigida a la Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público del Estado Anzoátegui, signada con el Nº 2065-2009, debidamente practicada.

En fecha 27-07-2010, se dictó auto agregando y acordando la diligencia presentada por la recurrente, en la cual solicitó se practicara la Boleta de Notificación dirigida a los ciudadanos: Procurador y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela. Asimismo se libró Oficio Nº 966-2010, dirigido al Juzgado Distribuidor de Municipio del Área Metropolitana de Caracas.

En fecha 14-01-2011, se dictó auto agregando el Oficio Nº 14.464, de fecha 16-11-2010, emanado del Juzgado Octavo de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, en la cual remitió las Boletas de Notificación dirigidas a los ciudadanos: Procurador y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, debidamente firmadas y selladas, asimismo se dejo constancia del lapso legal para la admisión del presente asunto.

En fecha 21-01-2011, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº 08, en la cual se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 09-02-2011, se dictó auto agregando las pruebas promovidas por las partes.

En fecha 16-02-2011, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº 13, en la cual se admitieron las pruebas promovidas por las partes.

En fecha 15-04-2011, se dictó auto agregando el Escrito de Informes presentado por la representación fiscal, asimismo se dejó constancia del lapso legal para dictar sentencia en la presenta causa.

En fecha 26-04-2012, se dictó auto agregando la diligencia presentada por la representación fiscal, en la cual solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

En fecha 01-10-2013, se dictó auto agregando el Instrumento Poder consignado por la recurrente.

En fecha 24-10-2013, se dictó la diligencia presentada por la abogada B.G., asimismo se dejó constancia que la mencionada diligencia no pertenecía al presente asunto.

En fecha 27-11-2013, se dictó auto agregando la diligencia presentada por la representación fiscal, en la cual solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

En fecha 24-10-2013, se dictó la diligencia presentada por la abogada B.G., asimismo se dejó constancia que la mencionada diligencia no pertenecía al presente asunto.

En fecha 24-10-2013, se dictó la diligencia presentada por la abogada B.G., asimismo se dejó constancia que la mencionada diligencia no pertenecía al presente asunto.

En fecha 28-01-2014, se dictó auto agregando la diligencia presentada por la recurrente, en la cual solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

En fecha 11-08-2014, se dictó auto agregando la diligencia presentada por la representación fiscal, en la cual solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

En fecha 24-09-2015, se dictó auto agregando la diligencia presentada por la representación fiscal, asimismo el Dr. F.F.V. se abocó al conocimiento de la causa, de conformidad al artículo 90 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

1. NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS POR INCURRIR EN FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR INFRACCION (FALTA DE APLICACIÓN) DEL ARTICULO 79 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO Y DEL ARTICULO 99 DEL CODIGO PENAL.

2. NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS POR INCURRIR EN FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR ERRONEA INTERPRETACION DEL ARTICULO 113 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO.

3. NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS POR HABER INDEXADO EL MONTO DE LAS MULTAS EN APLICACIÓN DEL ARTICULO 94 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO.

   III

   DE LAS PRUEBAS

   PARTE RECURRENTE PROMOVIÓ:

1. PRUEBA DE INFORMES.

2. EXPERTICIA COMPLEMENTARIA DEL FALLO.

   PARTE RECURRIDA PROMOVIO:

1. Mérito favorable de Autos.

   A todos los documentos cursante a los folios 17 al 33, del 109 al 148 y del 179 al 233, se les concede valor probatorio, conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad, este Tribunal debe observar la regulación que en esta materia prevé el Código de Procedimiento Civil, texto de aplicación supletoria de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario. En particular, el artículo 429 de dicho Código señala lo siguiente:

   Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.

   Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte... (omissis)

   Asimismo, se evidencia que la Administración Tributaria consignó el Expediente Administrativo de la recurrente en fecha 14-04-2011, cursante a los folios 179 al 233, en la oportunidad legal correspondiente, por lo que quien aquí decide pasa a valorar los mismos en el presente fallo. Así se decide.-

   IV

   DE LAS RAZONES DE HECHO Y DE DERECHO PARA DECIDIR

   Vistos los alegatos expuestos por la recurrente en el presente Recurso, observa este despacho, que la controversia se limita a dilucidar, (i) si la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al no aplicar el artículo 79 del Código Orgánico Tributario y del artículo 99 del Código Penal, (ii) si la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, (iii) si la Administración Tributaria aplicó erróneamente el artículo 94 del Código Orgánico Tributario al haber ajustado la Unidad Tributaria.

   Ahora bien, antes de entrar a decidir el fondo de la controversia, este Tribunal Superior considera necesario destacar que el presente Recurso Contencioso Tributario, fue interpuesto por la contribuyente ANACO MOTORS, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, en fecha 04 de Octubre de 1983 quedando bajo el Nro. 26, Tomo A-7, debidamente inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nro. J-08013854-6, y recibido por ante este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental en fecha 12 de Agosto de 2009, contra la Resolución Nro. SNAT-INTI-GRTI-RNO-DJT-RJ-2009-01036, emanada del Seniat Región Nor Oriental.

   Vencido como ha sido el lapso de informes, este Tribunal Superior, a los fines de dictar sentencia, observa que:

   Alega el contribuyente en su escrito libelar:

   NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS POR INCURRIR EN FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR INFRACCION (FALTA DE APLICACIÓN) DEL ARTICULO 79 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO Y DEL ARTICULO 99 DEL CODIGO PENAL.

   Las Resoluciones impugnadas están viciadas de nulidad absoluta por fundarse en falso supuesto de derecho, al haber ignorado en su emisión normas y principios del Derecho Penal de obligatoria aplicación al presente caso por mandato del único aparte del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente. La violación de tales principios vician las actuaciones administrativas de nulidad absoluta por implicar una vulneración de las garantías constitucionales al debido proceso, legalidad sancionatoria, proporcionalidad de la pena y de respeto a la capacidad contributiva y no confiscatoriedad de la recurrente, en virtud de lo establecido en el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que condena a los actos administrativos de nulidad absoluta cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional, atendiendo que el artículo 25 de la Constitución de la República establece que es nulo todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por ella, como ocurre en este caso.

   La violación en cuestión se materializa en el hecho que las sanciones impuestas se fundamentan en la repetida violación del plazo establecido para el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado. Y como se refirió, esa Administración aplicó veinte (20) veces la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario por ese hecho, esto es una multa por cada uno de los incumplimientos detectados.

   Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Nación, en su escrito de Informes, a los folios 155, 158 y 159, lo siguiente:

   (…)

   “La Administración Tributaria identifica una serie de Resoluciones, debidamente notificadas a la recurrente en fecha 06/06/2008, las cuales se visualizan en el folio numero dos (02) del acto impugnado.

   (…)

   Esta representación fiscal desecha el argumento de vicio de falso supuesto en base aplicación del delito continuado o infracción única para el caso de enterar con retardo los impuestos retenidos de conformidad con el artículo 99 del Código Penal, por las siguientes consideraciones:

   (…)

   En atención a los anteriores razonamientos, esta Representante de la Nación concluye que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del repetido incumplimiento de infracciones fiscales; en virtud de que el supuesto establecido en primera parte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, establece un sistema del concurso ideal o real para estos casos, además de resultar incompatible con el sistema sancionatorio establecido en el referido estatuto legal.

   Así las cosas, este Juzgador considera necesario hacer mención sobre el falso supuesto y a tal efecto discurre que el mismo puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   En ese orden de ideas ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:

   A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

   A pesar de lo trascrito, algunas autores consideran que dada la importancia de la causa como elemento primigenio del acto, cualquier vicio que pudiera afectarla, viciaría de nulidad absoluta el acto. En este sentido la Doctrina ha precisado: “…desquiciaría la teoría de las nulidades, el quitarle gravedad al vicio en la causa, convirtiéndolo en una irregularidad menor intranscendente. Ello constituiría un gravísimo error si analizamos la teoría del Vicio en la Causa a la luz de la jurisprudencia dominante, la cual viene afirmado reiteradamente la nulidad absoluta de los actos afectados por las diversas modalidades del abuso de poder; el “falso supuesto” es lo más reciente concepto de dicha teoría”. (MEIER; Enrique: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva. Caracas, 1991.Pp. 249-50).

   Sin embargo, a pesar de que la doctrina ha estado dividida en cuanto a si los vicios en la causa producen la nulidad absoluta o relativa, lo cierto e incuestionable es que cuando los hechos no existan o hayan sido apreciados erróneamente por el órgano actuante, se debe declarar su nulidad, ya que bajo ningún caso el acto administrativo podría ser convalidado por el superior jerárquico del funcionario que dictó el acto.

   Dicho lo anterior, este Juzgador considera necesario citar la sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, emanada de nuestro M.T.d.J., en Sala Político-Administrativa, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada, entre otros fallos, en su decisión N° 0152 del 01 de febrero de 2007, caso: Corporación H.M.S. 250, C.A., asumió jurídicamente procedente aplicar la figura del delito continuado para aquellas infracciones tributarias cometidas durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, ante el silencio normativo que sobre dicho particular se habría evidenciado en la prenombrada regulación. En esa oportunidad, la Sala juzgó lo siguiente:

   (… ) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: (Subrayado de la Sala).

   ‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.(Subrayado de la Sala).

   En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

   . (Destacados de la sentencia).

   El fallo parcialmente transcrito razonó que en materia de infracciones tributarias y bajo la regulación del Código Orgánico Tributario de 1994, el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante que refleja una unicidad de intención en el contribuyente, supuesto que carecía de regulación en el citado texto orgánico.

   No obstante, la referida Sala, en fecha 13 de agosto de 2008, mediante ponencia conjunta N° 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., precisó modificar la solución judicial asumida en la citada jurisprudencia, ya bajo el ámbito temporal y casuístico que condicionaba su resolución, a saber, según lo establecido en los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario (2001), al replantearse el estudio de los ilícitos formales tributarios consecutivos, atendiendo para ello a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

   Dicha sentencia señaló lo que a continuación se transcribe:

   (…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial. (Destacado de la Sala).

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. (Destacado de la Sala).

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

   . (Destacados de la sentencia) (Fallo N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.). (Subrayado de este Tribunal)

   El fallo citado supra analizó la normativa dispuesta en los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario, así como también el referido artículo 99 del Código Penal, y en tal virtud, consideró que la anterior norma no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado (IVA), bajo el imperio y aplicación del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Aunado a lo precedentemente expuesto, advierte este Tribunal que la decisión antes proferida fue objeto de aclaratoria por esta Sala, según se desprende de la también ponencia conjunta N° 0013 de fecha 29 de enero de 2009, la cual señaló con respecto a la aplicación temporal del criterio sentado en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., lo siguiente: “ (…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancia fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

   Vale además referir a la sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), la cual explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales del impuesto al valor agregado (IVA), a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, y reitera lo establecido en la decisión N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   Bajo la óptica de todo lo expresado, y particularmente por razones de temporalidad, considera quien aquí decide que resulta aplicable al caso de autos el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el citado fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, el cual ratifica la noción asumida por esta misma Sala en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A, cuando advierte que: “dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”; decisiones éstas que coinciden con la posición adoptada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del SENIAT, al momento de imponer y calcular dichas sanciones conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por lo cual es forzoso para este Tribunal desechar el presente alegato. Así se declara.

   Como Segundo punto, alega la Recurrente lo siguiente:

   …NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS POR INCURRIR EN EL FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR ERRONEA INTERPRETACION DEL ARTICULO 113 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO.

   Sin perjuicio de la imputación de ilegalidad contra las resoluciones recurridas expuesta anteriormente y que afectan de nulidad absoluta la totalidad de las sanciones impuestas, debemos alegar también que las mismas están igualmente viciadas de nulidad absoluta por fundarse en falso supuesto de derecho insanable, al haberse interpretado erróneamente la norma que sirvió de fundamento de derecho a esos actos administrativos: el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

   El error de interpretación que denunciamos se concretó al multarse a la empresa por enterar tardíamente retenciones del IVA pero en lapsos inferiores al exigido en la norma sancionatoria, casos en los cuales o bien era improcedente del todo la aplicación de la sanción o lo era en una cantidad inferior a la impuesta. Repetimos, esto sin menoscabo de la denuncia de nulidad absoluta expuesta en el punto anterior.

   (…)

   Pues bien, esas formas de actuación descritas, que –reiteramos- se repiten en veinte (20) resoluciones notificadas a la empresa, no se avienen a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario que exige como presupuesto de aplicación de la multa que se trate de retrasos de un mes, esto es períodos de treinta (30) días respecto a los cuales ordena aplicar la sanción de cincuenta por ciento (50%) del monto de las retenciones por cada uno de tales períodos. Pues bien, esa forma en que se multó a la empresa en las veinte (20) resoluciones aludidas es ilegal por aplicar la sanción a supuestos distintos al previsto en el tipo penal descrito en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, lo cual constituye una violación al principio de legalidad sancionatoria y al derecho al debido proceso de la recurrente.

   Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Nación, en su escrito de Informes, a los folios 168, 182 y 183, lo siguiente:

   (…)

   Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, y vista la sentencia ya transcrita, se observa que la actuación fiscal fue completamente apegada a derecho, al sancionar a la contribuyente de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del COT vigente, por haber enterado fuera del lapso, los montos retenidos del Impuesto al Valor Agregado por los períodos impositivos coincidentes con el objeto de las Resoluciones impugnadas, no ocurriendo en el que existió delito continuado, por cuanto en materia de Impuesto al Valor Agregado debe tomarse en cuenta la temporalidad del hecho imponible del tributo, y las infracciones que se produzcan autónomas e independientes. En consecuencia, este alegato debe ser desestimado por este Tribunal y así pido que se declare.

   Al respecto la recurrente alega, que la Administración aplicó mal las multas de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, ya que dicho artículo establece su aplicación por meses de atraso y no por días como erróneamente lo hizo la Administración Tributaria, por lo que en el presente caso, la multa seria improcedente o sumamente inferior a la tomada por el Fisco Nacional.

   Sobre este particular conviene citar lo dispuesto en la Sentencia Nº 01073, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, publicada el 20 de junio de 2007, Caso: FISCO NACIONAL vs PDVSA CERRO NEGRO, S.A.:

   “Dispone el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, lo siguiente:

   Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en la norma respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

   .

   A tal efecto, dicho dispositivo legal establece uno de los supuestos de hecho a los cuales la ley denomina ilícito material, relativo al incumplimiento de la obligación tributaria, dirigido a aquellos sujetos pasivos de la obligación tributaria como lo son los responsables directos, en su cualidad de agentes de retención y percepción, cuando dichos responsables lleven el enteramiento de las cantidades percibidas o retenidas, fuera de los términos que legalmente se le señale.

   Asimismo, dicha norma establece la consecuencia jurídica del incumplimiento a la mencionada obligación tributaria, la cual es una sanción equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.

   Ahora bien, se plantea en esta oportunidad, si dicha n.r. dentro de su supuesto de hecho, aquellos retrasos en el cumplimiento de enterar las cantidades retenidas o percibidas que sean inferiores a un mes; es decir, corresponde verificar si existe o no una falta de tipificación de la sanción a ser aplicada a aquellos responsables que enteren las cantidades retenidas o percibidas con menos de un mes de retraso.

   Ello así, la Sala observa que de conformidad con lo señalado en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, el legislador estableció y tipificó en forma expresa la infracción y la consecuencia jurídica de dicho enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas en forma general; es decir, llevó a cabo el establecimiento de la conducta antijurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.

   En efecto, del dispositivo anteriormente transcrito, se constata que la sanción a aplicarse por tal conducta antijurídica, será una multa equivalente (término clave para la resolución de la presente controversia) al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.

   Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

   En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción.

   Ello así, debe destacar esta Alzada que en el caso de autos, la Administración Tributaria actuó conforme a derecho, al imponer a la contribuyente PDVSA CERRO NEGRO, S.A., la multa establecida en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, en forma proporcional por haber enterado con doce (12) días de retraso las cantidades retenidas en el mes de diciembre del año 2004.

   Por otra parte, cabe destacar que el cálculo de la multa realizado por la Administración Tributaria en proporción a los días de retraso transcurridos, no contraviene el postulado constitucional de legalidad de las infracciones y sanciones establecida en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debido a que en ningún momento la Administración Tributaria está creando una sanción, sino que ella se encuentra expresamente establecida en la norma. Así se declara”. (Subrayado de esta Gerencia).

   Este criterio además fue ratificado por la misma Sala posteriormente en Sentencia Nº 01279 publicada en fecha 18 de julio de 2007, Caso: FISCO NACIONAL vs PETRÓLEOS DE VENEZUELA, S.A. (PDVSA), la cual señaló:

   “En este mismo orden, deben observarse las disposiciones contenidas en la Sección Tercera “De los ilícitos materiales”, en las diversas formas previstas en el Código Orgánico Tributario (artículos 109 al 114 y 118), en particular la relativa al incumplimiento del deber formal por no enterar oportunamente los impuestos retenidos, prevista dicha sanción en el artículo 113 eiusdem, que a la letra establece:

   Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

   .

   De la normativa citada se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención respectiva del impuesto sobre la renta. Asimismo, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código.

   En el caso concreto, se evidencia de las actas procesales, específicamente de la Resolución N° GCE/DJT/2005-2405 de fecha 17 de junio de 2005, que la contribuyente enteró en cada una de las liquidaciones, con un (1) día de retraso, las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, efectuadas por concepto de impuesto sobre la renta, incumpliendo de esa manera con el deber de presentar las declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta dentro del lapso indicado en el artículo 1° del Calendario de Contribuyentes Especiales previsto en la Providencia N° 0668, supra identificada, así como del artículo 1 de la aludida Providencia N° 0296 del 14 de junio de 2004.

   Ahora bien, no comparte esta Sala la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia, al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma la proporción viene dada en forma mensual y no diaria.

   Así, históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos “será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos…”(paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente “será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…”. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara.

   En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.

   Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:

   Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

   En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”.

   Con fundamento en las argumentaciones anteriores, encuentra esta Sala que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, tal como lo denunciara la representación judicial del Fisco Nacional; en razón de ello, se revoca la sentencia apelada. Así se declara

   .

   Establecido lo anterior, tenemos que si bien es cierto que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario establece que dicha sanción será aplicable a los contribuyentes que no enteren las obligaciones tributarias a tiempo, tomando cada mes de retraso para su cálculo, no es menos cierto que, nuestro M.T. administrador de Justicia a sido reiterativo en su criterio jurisprudencial, analizando e interpretando el mencionado artículo 113, quedando establecido como debe de tomarse el método de cálculo de las multas, para los contribuyentes infractores, sin embargo, esto no quiere decir, que los transgresores no serán sancionados si el enteramiento extemporáneo se presente con solo días de retraso, ya que dicha infracción se configura desde el primer momento en que los particulares incumplen sus deberes. Visto lo anteriormente expuesto, y siguiendo el criterio jurisprudencial descrito por nuestro M.T.d.J., este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, debe rechazar el anterior alegato esgrimido por la recurrente, referido a que la Administración Tributaria debió sancionar por días de retraso y no por cada mes de retraso como lo establece el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, ya que quedó plenamente demostrado que en el presente caso era perfectamente aplicable la sanción correspondiente por días de retraso y no por mes como señala la recurrente AUTO LA CRUZ, C.A. Y Así se Decide.

   Alega la contribuyente en su Capitulo IV, de su escrito libelar, lo siguiente:

   NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS POR HABER INDEXADO EL MONTO DE LAS MULTAS EN APLICACIÓN DEL ARTICULO 94 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO.

   (…)

   Las resoluciones recurridas, también son ilegales e inconstitucionales al haber indexado el monto de las sanciones aplicadas en la forma prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Esa Gerencia indexó el monto de las sanciones aplicadas a la empresa con base en la diferencia entre el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción y su valor al momento de la emisión de las Resoluciones impugnadas.

   (…)

   Es decir, que toda vez que la indexación o corrección monetaria coexista con los intereses de mora, como sucede en el caso de autos, resulta inconstitucional por violentar el principio de la capacidad contributiva previsto en la Carta Magna. Por cuanto, a decir de la Corte, “los intereses moratorios sobre las deudas tributarias calculados mediante la aplicación de una tasa de interés activa promedio de la banca comercial, incrementa en veinte por ciento (20%) estaría orientada no solo a la imposición de una pena pecuniaria por el daño causado al fisco nacional sino también a resarcir al fisco por la pérdida en el valor del poder adquisitivo por efectos de la inflación de una deuda cuyo pago por parte del deudor o sujeto pasivo será verificado en fecha posterior a si fecha de vencimiento”.

   En otras palabras, ya por si los intereses moratorios constituyen no solo una corrección del valor enterado tardíamente por el sujeto pasivo (la tasa activa bancaria se estructura para retribuir a la banca su intermediación financiera, considerando la inflación), sino también una sanción por el retardo en el pago al incrementarse dicha tasa activa en un porcentaje.

   (…)

   Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Nación, en su escrito de Informes, a los folios 165, 166 y 168, lo siguiente:

   (…)

   En atención al artículo transcrito, la Administración Tributaria utilizó el valor de la unidad tributaria que estaba vigente para el momento del pago de cada una de las multas, es decir, en todo momento la actuación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental estuvo al principio apegada al principio de legalidad

   .

   (…)

   Si bien es cierto que la Sala se ha pronunciado sobre la aplicación del Parágrafo Primero del Artículo 94 del COT, no es menos cierto que la usanza por parte de la Administración Tributaria del Parágrafo Segundo es la imposición de multas, corre la misma suerte por lógica jurídica, es decir, tanto las multas expresadas en unidades tributarias como en términos porcentuales, establecidas por el referido texto legal, ambas se cancelaran utilizando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

   (…)

   Alega la recurrente, que la Administración Tributaria indexó el monto de las sanciones aplicadas a la empresa con base a la diferencia entre el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción y su valor al momento de la emisión de las Resoluciones impugnadas.

   Ahora bien, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 334 expresa: “…en caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente...” así el Código de Procedimiento Civil, ha pautado lo que la doctrina denomina control difuso de la Constitucionalidad de las leyes, al prescribir en su artículo 20 la aplicación preferente de la Constitución en los términos siguientes: “Cuando la ley vigente cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia” por lo tanto el control difuso venía consagrado como potestad de los jueces en dicho Código, adquiriendo rango constitucional en la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela promulgada en 1999, por su parte el artículo 19 del Código Orgánico Procesal Penal, recogió el principio del control difuso al disponer que corresponde a los jueces velar por la incolumidad de la Constitución de la República, cuando la ley cuya aplicación se pida colidiere con ella, los tribunales deberán atenerse a la norma constitucional.

   Ante el referido alegato, este Tribunal Superior advierte que de conformidad con los ajustes anuales sobre los índices de inflación acumulados, causados y calculados con base expresa en las regulaciones y consideraciones del Banco Central de Venezuela, en materia de IPC, queda clara, la necesidad de la actualización e incremento paulatino de la Unidad Tributaria a fin de poder garantizar un ingreso acorde a la realidad socio-económica del país, sin que este vaya en detrimento y menoscabo de los contribuyentes, sin embargo es necesario para quien aquí decide, citar la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, específicamente la Sentencia Nº 01426, de fecha 12-11-2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., sobre el mencionado artículo 94 del Código Orgánico Tributario; y el Principio de Irretroactividad de la Ley invocado por la recurrente:

   De la desaplicación por inconstitucional del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Señalan los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito recursivo, que la Administración Tributaria en el momento de imponer las sanciones de multa realizó una “actualización monetaria”, al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento en que fue emitida la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (24.700 UT), lo cual constituye una aplicación retroactiva del valor de la Unidad Tributaria, contraria a derecho, de acuerdo con los Artículos 44 del la Constitución Nacional y 9, 10, y 70 del Código Orgánico Tributario”.

   Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y expone que la pretensión de la Administración Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, constituye una flagrante violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuantía de la multa aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicación del artículo 94 eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

   Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.

   En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:

   Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

   Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

   .

   Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

   En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

   En este orden de ideas, cabe analizar lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:

   Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

   Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

   Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

   Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

   . (Destacado de la Sala).

   De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

   Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

   No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:

   …constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción

   (…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).

   Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

   Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

   (…)

   Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   (…)

   2. Multa

   (…)

   PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

   (…)

   .

   De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara

   No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.”

   Criterio este, reiterado en la Sentencia de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, en la Sentencia Nº 951, de fecha 01-08-2012, Exp Nº 2012-0734, caso: Micronizados Caribe, C.A.

   Aplicando el criterio expuesto en la anterior sentencia al caso de autos, se observa que no hubo violación al Principio de Irretroactividad de la Ley, ya que el Código Orgánico Tributario de 2001 previó un conjunto de normas que vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la Unidad Tributaria, para la aplicación de las sanciones tributarias, especialmente las contenidas en el artículo 111 y 94, y que ya fueron citadas en dichas sentencias, normas que claramente establecieron la forma como debía aplicarse la referida Unidad Tributaria; De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial antes indicado, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 eisdem, no vulnera el principio de irretroactividad de la Ley, como lo afirma la contribuyente, motivo por el cual se desestima el alegato solicitado relativo a la desaplicación por inconstitucional del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y Violación del principio de no retroactividad de la Ley Penal. Así se declara.-

   En este orden de ideas, quien aquí decide considera pertinente traer a colación el criterio pacifico y reiterado emanado de nuestro m.t.d.j. en Sala Constitucional, de carácter vinculante y de obligatorio cumplimiento, el cual a explanado una línea de pensamiento acorde a la constitución de la república el ordenamiento jurídico patrio y la realidad social vid, Sentencia N° 867 del 08 de julio de 2013, la cual expuso lo siguiente:

   El fallo impugnado es la decisión núm. 1108 dictada por la Sala Político Administrativa el 29 de julio de 2009. La misma se dictó con ocasión a una solicitud de aclaratoria formulada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), sobre la decisión núm. 797, del 4 de junio de 2009, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por Corpomedios G.V. Inversiones. C.A. (GLOBOVISIÓN) y ratificó el acto sancionatorio de multa proferido por ese Ente regulador.

   Esta última decisión, que acordó la referida aclaratoria, se encuentra sometida a revisión por considerarse que contravino el principio de la confianza legítima y de expectativa plausible. Contra la misma se denuncia que modificó el criterio que inveteradamente había sostenido la Sala Político Administrativa hasta ese momento que consideraba que el valor de la unidad tributaria a estimar para el pago de las multas era aquella que existía al momento de dictarse la sanción administrativa, y no aquella cuando se efectuara el pago en caso de desestimarse el recurso contencioso tributario de nulidad contra los actos administrativos.

   La sociedad mercantil solicitante de la revisión sostiene que esa Sala Político Administrativa venía sosteniendo un criterio contrario en el cual consideraba que el pago de las sanciones de multa se efectuaba sobre la base estimatoria del valor de la unidad tributaria al momento de dictarse la sanción y no para el momento de cancelarse la multa. Asimismo, indicó que fue al momento de dictarse la decisión impugnada núm. 1108/2009 que dicha Sala cambió el criterio, aplicándolo de manera retroactiva a la causa decidida, contraviniendo de esta manera el mencionado principio el cual fundamenta su solicitud revisión.

   Ahora bien, en relación con el principio de confianza legítima y expectativa plausible esta Sala (s.S.C. núm. 401 del 19 de marzo de 2004), ha dictaminado lo siguiente:

   En sentencia n° 956/2001 del 1º de junio, caso: F.V.G. y M.P.M.d.V., que aquí se reitera, esta Sala señaló:

   ‘La expectativa legítima es relevante para el proceso. Ella nace de los usos procesales a los cuales las partes se adaptan y tomándolos en cuenta, ejercitan sus derechos y amoldan a ellos su proceder, cuando se trata de usos que no son contrarios a derecho’.

   Con la anterior afirmación, la Sala le dio valor al principio de expectativa plausible, el cual sienta sus bases sobre la confianza que tienen los particulares en que los órganos jurisdiccionales actúen de la misma manera como lo ha venido haciendo, frente a circunstancias similares.

   Así, es claro que en nuestro ordenamiento jurídico, con excepción de la doctrina de interpretación constitucional establecida por esta Sala, la jurisprudencia no es fuente directa del Derecho. Sin embargo, la motivación de los fallos proferidos por las Salas de Casación que trasciendan los límites particulares del caso sub iúdice, para ser generalizada mediante su aplicación uniforme y constante a casos similares, tiene una importancia relevante para las partes en litigio dada la función de corrección de la actividad jurisdiccional de los tribunales de instancia que ejercen las Salas de Casación de este Alto Tribunal, cuando desacaten o difieran de su doctrina, la cual, de acuerdo con el artículo 321 del Código de Procedimiento Civil y con el artículo 177 de la Ley Orgánica Procesal de Trabajo, deben procurar acoger para defender la integridad de la legislación y la uniformidad de la jurisprudencia.

   Por ello, la doctrina de casación, sin ser fuente formal del Derecho, en virtud de que sienta principios susceptibles de generalización, cuya desaplicación puede acarrear que la decisión proferida en contrario sea casada, se constituye en factor fundamental para resolver la litis y, en los casos en que dicha doctrina establezca algún tipo de regulación del proceso judicial, sus efectos se asimilan a los producidos por verdaderas normas generales.

   De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

   No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente.

   Conforme a lo expuesto, esta Sala ha reiterado en múltiples fallos (Vid. sentencia nº 3702/2003 del 19 de diciembre, caso: S.d.J.G.H., entre otras), que la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho

   .

   En lo que respecta al criterio que venía manteniendo la Sala Político Administrativa con respecto a valor de la unidad tributaria para el pago de las multas, se observa que su estimación se determinaba en relación con el monto estipulado para el momento en que la Administración tributaria procedía a dictar la sanción (vid. s.SPA 1505/2001; 1202/2002, entre otras). Inclusive, esta Sala observa de los anexos al expediente, la consignación en copia simple de la decisión núm. 882/2007, de fecha 5 de junio (expediente AA40-X-2004-0021), tomada de la página web de este Tribunal, en la cual, en una causa similar y con las mismas partes (recurso contencioso tributario de nulidad contra acto administrativo de imposición de multa dictada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A.), analizó el valor de la unidad tributaria que debía estimarse para el pago de las multas, considerando aquella que estuviese vigente al momento de dictarse el acto administrativo:

   Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la solicitud de aclaración de la sentencia N° 0381 de fecha de marzo de 2007, formulada por las representantes judiciales de la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN).

   En tal sentido, resulta imprescindible, en primer lugar, distinguir la finalidad de cada uno de los medios de corrección de la sentencia previstos en el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil, de acuerdo a las deficiencias que posean las decisiones en cada caso particular, sin que estas correcciones puedan modificar dichas decisiones. (Vid. sentencias N° 0186 de fecha 17 de febrero de 2000, N° 02676 del 14 de noviembre de 2001 y N° 0621 de fecha 10 de junio de 2004, todos dictadas por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).

   Así, la finalidad de la ampliación de la sentencia es el pronunciamiento complementario que realice el juez, a petición de parte, sobre algún punto esencial del pleito que hubiere omitido en su sentencia, mientras que la aclaratoria tiene por objeto disipar una duda, dilucidar algún concepto ambiguo o explicar una expresión oscura que haya quedado de la sentencia y que pueda prestarse a confusión.

   Por otra parte, las rectificaciones de las sentencias constituyen un medio por el cual se agregan aspectos omitidos en la decisión en razón de un error involuntario del tribunal, tales como los errores de copia, de referencia o de cálculos numéricos que aparecieren manifiestos en la sentencia.

   Como puede observarse tanto de las definiciones de la doctrina procesal como de las previsiones reguladas en nuestro ordenamiento jurídico sobre los medios de enmienda o corrección de la sentencia, y la posibilidad jurídica de dictar aclaratorias y ampliaciones a los fallos, después de dictados y publicados, la Sala podría ampliar su sentencia, pero nunca disminuirla o modificarla.

   En este contexto, examinados como han sido los argumentos de las apoderadas actoras, es menester señalar que la solicitud planteada en el caso bajo examen está referida propiamente a una rectificación de la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007, la cual, efectivamente, no estableció el monto conforme al cual debe calcularse la unidad tributaria a los efectos de consignar la garantía exigida por este Alto Tribunal, en virtud de la medida de suspensión de efectos otorgada.

   Al respecto, resulta pertinente hacer referencia a la decisión N° 0314 del 22 de febrero de 2007, en la cual la Sala indicó:

   ‘…Finalmente es necesario precisar cuál es el valor de la unidad tributaria a los efectos del establecimiento del monto de la sanción impuesta, para lo cual cabe destacar que la Sala (vid. sentencias números 01505 del 18 de julio de 2001, 01202 de 3 de octubre de 2002 y 01770 del 12 de julio de 2006, entre otras) señaló que la fecha del acto de imposición de la multa es la que debe tomarse en cuenta a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para su pago, porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…’.

   De esta manera, de acuerdo con la jurisprudencia parcialmente transcrita, la fecha del acto que impuso la sanción de multa es la que debe ser tomada en consideración a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de la multa ‘…porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…’.

   En el caso concreto, si bien lo ordenado por la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007 no fue el pago de la multa sino la consignación de una garantía expresada en unidades tributarias por el monto equivalente a aquél señalado por el acto administrativo que impuso dicha multa (treinta mil unidades tributarias 30.000 U.T.), a saber, la P.A. N° PADS-385 de fecha 5 de diciembre de 2003, debe entonces calcularse el valor de las unidades tributarias conforme al monto vigente para la fecha en que fue dictado el acto que impuso la sanción.

   Así, se advierte que para la fecha 5 de diciembre de 2003, la unidad tributaria tenía un valor de Diecinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 19.400), según lo dispuesto en la Providencia N° SNAT-2003-1565 del 3 de febrero de 2003, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 37.625 de ese mismo mes y año.

   Por lo anterior, debe declararse procedente la solicitud presentada por las apoderadas judiciales de la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), y en consecuencia, se indica que el monto de treinta mil unidades tributarias de la garantía exigida por esta Sala en la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007, a los efectos de la medida de suspensión de efectos otorgada, deberá computarse con base en la cantidad de Diecinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (19.400) por cada unidad tributaria. Así se declara.

   Adicionalmente, esta Sala por notoriedad judicial (vid. s.S.C. núm. 150/2000; caso: J.G.D.M.) observa que en ese otro juicio del cual se toma referencia para advertir el cambio de criterio (s.SPA núm. 778 del 8 de julio de 2008, publicada al día siguiente; expediente AA40-X-2004-0021), se reiteró que el valor estimativo de la unidad tributaria era aquella que estuviese vigente para el momento de impartirse la sanción:

   Así las cosas, se observa que la garantía presentada por la parte recurrente fue constituida por el Banco Mercantil, C.A. Banco Universal, institución bancaria reconocida, como fiadora principal y solidaria, conforme a la norma parcialmente transcrita.

   Igualmente, consta en autos que la fianza fue consignada dentro del plazo de diez días de despacho, según lo ordenado en la sentencia N° 0381, y que su monto corresponde a treinta mil unidades tributarias, de acuerdo al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en la cual fue dictada la P.A. recurrida; razón por la cual esta Sala da por satisfecha la garantía exigida en el mencionado fallo, con el objeto de asegurar la efectividad y resultado de la medida cautelar de suspensión de efectos otorgada. Así se declara.

   En consecuencia, se ordena notificar a la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), a los fines de suspender los efectos de la P.A. N° PADS-385 de fecha 5 de diciembre de 2003, a partir de la notificación de la presente decisión, sólo en lo que respecta a la sanción de multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), por la cantidad de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), mientras se decide el fondo del asunto controvertido. Así se declara. (resaltado del presente fallo de Sala Constitucional)

   Visto el orden de las decisiones proferidas en esa misma causa que han aplicado el criterio imperante establecido por esa Sala Político Administrativa, se observa que, en efecto, hubo un cambio intempestivo de razonamiento que sería válido hacia el futuro; mas no así para esa misma causa que le resulta preexistente y sobre la cual se había delimitado otro valor estimativo de la unidad tributaria con los criterios existente en su momento.

   Estas decisiones contrastan con la sentencia que dictó la Sala Político Administrativa objeto de revisión que acordó la aclaratoria formulada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), con respecto a la sentencia definitiva que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario, cuando estimó que el valor de la unidad tributaria es aquella que esté vigente al momento de realizarse el pago:

   Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

   Visto el orden señalado, esta Sala advierte que se incurrió en el quebrantamiento del principio de confianza legítima y expectativa plausible al no poderse modificar, con efecto retroactivo, el valor de la unidad tributaria. Por ende, tratándose de materia sancionatoria, tiene mayor prevalencia los principios relacionados con la seguridad jurídica, por lo que no puede retrotraerse criterios aplicados a causas que se encuentran sometidas a una interpretación jurisprudencial anterior.

   Siendo así, esta Sala determina que la decisión núm. 01108 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 29 de julio de 2009 es contraria a los criterios vinculantes establecidos por esta Sala Constitucional con respecto al principio de confianza legítima y expectativa plausible (s.S.C. 956/2001; 3703/2003; 401/2004, indicadas anteriormente); razón por la cual, declara ha lugar la presente solicitud de revisión constitucional y, en consecuencia, anula el mencionado fallo. Se ordena a la Secretaría de esta Sala remita a la Sala Político Administrativa copia certificada de la presente decisión, a los fines de dictarse nueva decisión, considerando la jurisprudencia establecida en el presente fallo. Así se decide.”

   Mediante sentencia N° 867 del 08 de julio de 2013, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, reiteró el criterio establecido en la sentencia Nº 401 del 19 de marzo de 2004 (caso: Servicios La Puerta, S.A.) según el cual, los cambios jurisprudenciales no pueden ser aplicados retroactivamente, sino a situaciones que se originen luego de ser establecidos tales criterios con el fin de preservar la seguridad jurídica. El caso particular, se refería al valor de la Unidad Tributaria que debía aplicarse al contribuyente, y del cual resulta el vigente para el momento de realizarse el pago de la sanción y no el valor de la Unidad Tributaria vigente a la fecha en la cual fue dictada la p.a. sancionatoria.

   Aplicando la sentencia ut supra transcrita al caso bajo análisis, y tomando en consideración que la Resolución impugnada Nº SNAT-INTI-GRTI-RNO-DJT-RJ-2009-01036, fue dictada en fecha 31-03-2009, estando amparada bajo el presente criterio jurisprudencial, se observa que la Representación de la Nación, procedió a reajustar la Unidad Tributaria, en las Resoluciones:

   Cuadro Nº 01:

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-356

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-524

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-610

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-611

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-612

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-613

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-614

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-615

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-616

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-617

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-618

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-619

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-620

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-621

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-622

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-623

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-624

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-625

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-626

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-627

   En la cantidad de Bolívares: Cincuenta y Cinco con Cero Céntimos (Bs. 55,00), de conformidad a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, dicho esto, se desprende que en las Resoluciones descritas, la Representación del Fisco Nacional, aplicó el reajuste de la Unidad Tributaria descrita en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que la contribuyente enteró tardíamente las cantidades dinerarias retenidas por concepto de Impuesto al Valor Agregado para los períodos correspondientes, siendo esta premisa correcta, esta conducta hace suponer que, efectivamente la contribuyente procedió a cumplir con las obligaciones tributarias conferidas, de manera voluntaria pero extemporáneamente, por lo que mal pudiera aplicarse un nuevo reajuste de la Unidad Tributaria, si el contribuyente consumó los compromisos adquiridos. En este orden de ideas, lo expuesto puede claramente apreciarse al folio primero de la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RNO-DJT-RJ-2009-01036, de fecha 31-03-2009, en la cual se observa que la fecha de liquidación de las mencionadas planillas por parte de la recurrente fue en el año 2008, en donde se encontraba vigente la Unidad Tributaria de Bolívares Cuarenta y Seis con Cero Céntimos (Bs. 46,00), según se desprende de la publicación en Gaceta Oficial Nº 38.855, de fecha 22 de enero de 2008, Providencia Nº 0062, por lo que el reajuste de la Unidad Tributaria para el momento de la emisión de la resolución citada a Bolívares Cincuenta y Cinco con Cero Céntimos (Bs. 55,00), no fue ajustado a derecho. En consecuencia, este Tribunal Superior visto lo anteriormente expuesto, y siguiendo el criterio pacifico y reiterado de nuestro m.t.d.j., concluye que la unidad tributaria aplicable para las Resoluciones descritas en el cuadro Nº 01, es la vigente al momento en que se comprobó efectivamente el pago realizado por la recurrente, es decir la Unidad Tributaria de Bolívares: Cuarenta y Seis con Cero Céntimos (Bs. 46,00), por lo cual no es procedente un nuevo reajuste de la Unidad Tributaria. Y Así se Declara.-

   Ahora bien, de una revisión del acto administrativo impugnado, quien aquí decide observa que en el caso que nos ocupa, resulta de un único procedimiento de verificación electrónica a las declaraciones de la contribuyente, y por lo tanto la actuación de la Administración en ese sentido debe tomarse como una misma actuación administrativa, ya que las Resoluciones de Imposición de Sanción tienen numeración correlativa, de lo que se infiere que la revisión de dichas Resoluciones se hizo en la misma oportunidad, a través de un mismo procedimiento de verificación electrónica, en el cual se puede determinar de una sola vez todos los incumplimientos de todos los períodos de un solo contribuyente, liquidándose igualmente de una sola vez, todas las planillas de liquidación correspondientes a dichos incumplimientos.

   Al respecto, dispone el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, lo siguiente:

   Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   Por lo que al aplicar el contenido de la anterior disposición, la Administración deberá ajustar las sanciones discriminadas en los cuadros supra de la siguiente manera:

   Sanción más grave: Bs.F. 16.922,94

   PERÍODOS 2004, 2006, 2007 Y 2008

   Momento en que la contribuyente efectivamente enteró la Obligación Tributaria Unidad Tributaria Aplicada Multa que corresponde aplicar según U.T. vigente al momento del pago Bs.F. Multa resultante según Art. 81 COT

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-356 46,00 1.648,01 / 2 824,00

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-524 46,00 1.159,22 / 2 579,61

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-610 46,00 16.922,94

   (Sanción mas grave aplicable solo una vez) 16.922,94

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-611 46,00 95,22/ 2 47,61

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-612 46,00 2.531,38 / 2 1.265,69

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-613 46,00 581,90 / 2 290,95

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-614 46,00 1.120,10 / 2 560,05

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-615 46,00 61,64 / 2 30,82

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-616 46,00 122,36 / 2 61,18

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-617 46,00 259,90 / 2 129,95

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-618 46,00 160,54 / 2 80,27

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-619 46,00 130,64 / 2 65,32

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-620 46,00 690,46 / 2 345,23

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-621 46,00 1.242,00 / 2 621,00

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-622 46,00 304,98 / 2 152,49

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-623 46,00 303,60 / 2 151,80

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-624 46,00 989,00 / 2 494,50

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-625 46,00 150,42 / 2 75,21

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-626 46,00 218,96 / 2 109,48

   SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-627 46,00 570,86 / 2 285,43

   TOTALES: 29.264,13 23.093,53

   En consecuencia, esta M.I. ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas Complementarias, según lo anteriormente expuesto en la presente motiva, considerando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente a la concurrencia de infracciones, aplicando la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. Así se declara.-

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley declara: