Decisión nº 1656 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Noviembre de 2013

El acto administrativo surge con ocasión de la verificación de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta, efectuada por la División de Recaudación, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, conforme a lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cual constato: la contribuyente recurrente emite facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, para los períodos diciembre 2004, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005 y enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2006.

Por cuanto el hecho antes descrito contraviene lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69 de su reglamento, 2, 4, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procedió a imponer las sanciones correspondientes, conforme lo establecen los artículos 101 numeral 2 del Código Orgánico Tributario por las cantidades que se detallan a continuación:

PERÍODO PLANILLA DE LIQUIDACIÓN N° FECHA SANCIÓN

U.T. MONTO Bs.

12-2004 01-10-01-02-26-20152 16-04-2004 26,5 997.248,00

01-2005 01-01-01-02-26-020159 16-04-2004 13,5 508.032,00

02-2005 01-10-01-02-26-020149 16-04-2004 28,5 1.072.512,00

03-2005 01-10-01-02-26-020160 16-04-2004 12,5 470.400,00

04-2005 01-10-01-02-26-020145 16-04-2004 56,5 2.126.208,00

05-2005 01-10-01-02-26-020147 16-04-2004 39 1.467.648,00

06-2005 01-10-01-02-26-020151 16-04-2004 27 1.016.064,00

07-2005 01-10-01-02-26-020156 16-04-2004 16,5 620.928,00

08-2005 01-10-01-02-26-020161 16-04-2004 12 451.584,00

09-2005 01-10-01-02-26-020148 16-04-2004 28,5 1.072.512,00

10-2005 01-10-01-02-26-020157 16-04-2004 16 602.112,00

11-2005 01-10-01-02-26-020155 16-04-2004 22 827.904,00

12-2005 01-10-01-02-26-020150 16-04-2004 27,5 1.034.880,00

01-2006 01-10-01-02-26-020158 16-04-2004 15,5 583.296,00

02-2006 01-10-01-02-26-020154 16-04-2004 22 827.904,00

03-2006 01-10-01-02-26-020153 16-04-2004 23 865.536,00

04-2006 01-10-01-02-26-020146 16-04-2004 54 2.032.128,00

05-2006 01-10-01-02-26-020144 16-04-2004 149 5.607.168,00

En fecha 05 de diciembre de 2007, la representación judicial de la recurrente interpuso recurso contencioso tributario contra los actos administrativos supra señalados.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

En primer término, señala el apoderado judicial de la contribuyente de autos que “(…) las infracciones cometidas por mi representada omisión de colocar la condición de pago en las facturas, no incluir el resumen de ventas a través de maquina fiscal en el libro de ventas y tener retraso en el libro diario) en ningún momento disminuyen la base imponible o el monto del tributo a cancelar, por lo que fácilmente se deduce que si bien la infracción no guardan fines de evasión o elusión, lo cual a efectos de atenuar la imposición de sanción por parte del fiscal actuante no fue tomando en cuenta, pasando por alto, según nuestro criterio, lo establecido en el artículo 96 numerales 2 y 6 del Código Orgánico Tributario, (…).”

En este sentido alega que “(…) Si bien es cierto que la estructura de un sistema administrativo moderno y racional, parte de la necesidad de configurarlo en un sistema de excelencia, ello no significa el sacrificio de las garantías para el ciudadano frente a la errada interpretación de aplicar la multa contenida en el artículo 101, numeral 3 del C.O.T.”

Asimismo arguye que “(…) Sacrificio en grado excesivo ya que se trata de la omisión continua del mismo deber formal (omisión de la descripción de la condición de pago en las facturas) durante el período de revisión ejecutado por el fiscal actuante (diciembre 2004- mayo 2006) por tanto consideramos que las Resoluciones impugnadas en su momento están viciadas de ilegalidad por contravenir disposiciones contempladas en la Constitución, en cuanto a los derechos constitucionales tales como: derecho al trabajo, capacidad contributiva y capacidad económica, puesto que no guarda relación con la multa impuesta de (Bs.F. 23.124,86), con la infracción detectada por los fiscales actuantes (…)”

Finalmente sostiene que “(…) no es la intención excusar a mi representada en el desconocimiento de la norma en materia tributaria, sin embargo, si manifestamos que la omisión concurrente no afecta en modo alguno al cálculo o pago del tributo, por lo que es evidente que en ningún momento fue la intención de mi representada incurrir en una irregularidad de manera deliberada, lo cual a nuestro criterio cumple con lo que establece en el numeral 3 del artículo 96 del COT (…).”

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En primer término alega que “(…) las infracciones tributarias tienen principios generales y órganos jurisdiccionales propios y eso lleva a que se las agrupe y se les considere como constituyendo un derecho Penal Tributario distinto del Derecho Penal Común (…).”

Alega que “(…) Es por ello a juicio de esta Representación Fiscal la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible que en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, a la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando, que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial (…)”

Sostiene que “(…) la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacifica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (…)”.

Alega que “(…) Cuando concurran dos o mas ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código (…)”.

En cuanto al alegato referido a que la capacidad contributiva y la capacidad económica no guardan relación con el monto de la multa, considera la Representación Fiscal que “(…) menester hacer referencia al principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto la Administración no tomó en cuenta la realidad económica de la contribuyente al momento de imponer las multas impugnadas, razón por la cual solicita la nulidad de la Resolución y las Planillas correspondientes.”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i)Si efectivamente la Administración Tributaria violó el derecho a la defensa de la contribuyente al declarar inadmisible el Recurso Jerárquico, por no estar la misma asistida o representada de abogado.

ii) Si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, por cuanto a decir de la accionante la misma violó el principio de la unidad de la sanción, al no tomar en consideración la tesis del delito continuado, a los fines de determinar las sanciones impuestas mediante los actos administrativos aquí objetados.

iii) Si efectivamente, tal y como aduce la recurrente de autos, la Administración Tributaria violó el Principio Constitucional de la no Confiscatoriedad del Tributo, siendo las sanciones por ella determinadas a través de los actos administrativos aquí objetados, a criterio de la accionante, “desproporcionadas”.

iv) Si son procedentes las circunstancias atenuantes, establecidas los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Así, a los fines de dilucidar el primer aspecto controvertido a lo concerniente a la supuesta violación del derecho a la defensa, como consecuencia de la declaratoria de Inadmisibilidad del Recurso Jerárquico, contenida en la Resolución N° SNAT/NTI/GRTI/RCA/DJT/2008/000163 de fecha 26 de enero de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT), quien juzga considera pertinente realizar las consideraciones siguientes:

El derecho a la defensa constituye una de las principales conquistas del Estado moderno de Derecho, mediante el cual se garantiza al ciudadano en todo estado y grado del proceso en el que forme parte, el respeto a los derechos y garantías inherentes a su cualidad de persona humana. En todo orden democrático, es totalmente insuspendible, pues los fundamentos propios del Estado quedarían disueltos de ocurrir tal suspensión. De tal modo, resulta indispensable que el derecho a la defensa se encuentre salvaguardado en “todas las actuaciones judiciales y administrativas”, tal como lo preconiza el artículo 49 de la Constitución.

Por otra parte, el derecho a la defensa es un derecho complejo, que encierra dentro de sí un conjunto de garantías que se traducen en varios derechos, entre los cuales se encuentran comprendidos el derecho al acceso a la justicia, el derecho a ser oído, al contradictorio, el derecho a la producción de las pruebas, el control de las pruebas producidas por la contraparte y el derecho al establecimiento de etapas procesales, entre otros. En definitiva, se trata de que se le otorgue al administrado la oportunidad de hacer valer la totalidad de sus defensas y probanzas en el proceso y que sea oído por quien está calificado para emitir un pronunciamiento sobre el particular, y cuyo imperio en el ordenamiento jurídico venezolano se deduce con extrema claridad del artículo 49 de la Constitución.

Ahora bien, para decidir sobre la presunta violación del derecho a la defensa y al debido proceso alegada por la recurrente, conforme lo establecido en el artículo 49 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, considera este Tribunal necesario analizar el contenido de la norma:

Artículo 49. “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

1.- La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la ley.

2.- Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.

3.- Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete.

4.- Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio sin conocer la identidad de quien la juzga, ni podrá ser procesada por tribunales de excepción o por comisiones creadas para tal efecto.

5.- Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar contra sí misma, su cónyuge, concubino o concubina, o pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad. La confesión solamente será válida si fuere hecha sin coacción de ninguna naturaleza.

6.- Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.

7.- Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente.

8.- Toda persona podrá solicitar del Estado el restablecimiento o reparación de la situación jurídica lesionada por error judicial, retardo u omisión injustificados. Queda a salvo el derecho del o de la particular de exigir la responsabilidad personal del magistrado o de la magistrada, del juez o de la jueza; y el derecho del Estado de actuar contra éstos o éstas.

En el caso sub-examine, advierte este Tribunal que la Resolución N° SNAT/NTI/GRTI/RCA/DJT/2008/000163 de fecha 26 de enero de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT), declaró Inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente AMG TELEFONICA, C.A., en fecha 19 de octubre de 2007, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 250 numeral 4 del Código Orgánico Tributario vigente, toda vez que la norma in comento señala:

Artículo 250: Son causales de inadmisibilidad del Recurso Jerárquico:

(…)

4. “Falta de asistencia o representación de abogado”.

Precepto legal éste que debe concatenarse con lo dispuesto en el artículo 243 del mencionado Código, el cual establece:

Artículo 243. El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria.(…)

.(Subrayado del Tribunal).

De las actas procesales que conforman el expediente se observa al folio 10, copia fotostática del recurso jerárquico recibido el 25 de junio de 2009, interpuesto por el ciudadano A.M., titular de la cédula de identidad N° V-6.562.429, en su carácter de Representante Legal de la contribuyente AMG TELEFONICA, C.A., sin estar asistido o representado por profesional del derecho o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario.

Por tanto, contrario a lo que afirma los apoderados judiciales de la accionante, se desprende de autos que, la Administración Tributaria, con la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico, en razón de la constatación de una causal de inadmisiblidad, la cual reviste el carácter de orden público, ajustó su actuación al principio de legalidad tributaria, previsto en el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que este argumento se desestima por improcedente. Así se declara.

En consecuencia, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT), no cercenó, en modo alguno, el derecho a la defensa, ni tampoco dejó en estado de indefensión a la contribuyente accionante AMG TELEFONICA, C.A, pues aún poseía la misma el derecho a recurrir en sede judicial, de conformidad con lo previsto en los artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario in comento, tal como le fuera indicado en la Resolución impugnada y como en efecto lo hizo con la interposición del presente recurso contencioso tributario. Así se decide.

En consecuencia, este Tribunal confirma el acto administrativo identificado con las siglas y números SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/ 5359 de fecha 21 de diciembre de 2007, mediante el cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT), declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto en fecha 03 de julio de 1996, contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0778/2006-11 de fecha 19 de septiembre de 2007, emanada de la prenombrada Gerencial. Así se establece.

En virtud de la declaratoria anterior, estima este Tribunal pertinente entrar a analizar el fondo de la presente controversia.

Ahora bien, a los fines de esclarecer el segundo punto controvertido, vale decir, si la Administración Tributaria violó los principios de capacidad contributiva, resulta oportuno traer a colación algunas consideraciones formuladas por la jurisprudencia de nuestro M.T. sobre la capacidad contributiva:

….estima pertinente esta Sala señalar que aún en el supuesto de que fuese procedente realizar el análisis de la capacidad contributiva del contribuyente, a los fines de dictaminar si las normas bajo análisis violan o no la misma, ello en modo alguno sería posible sin contar con los innumerables elementos que resultan necesarios para cuantificarla. En efecto, para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados. En el caso bajo estudio, tales elementos no fueron traídos a los autos por las partes, razón por la cual resulta igualmente imposible que el juez de la causa hubiese podido realizar válidamente un análisis respecto de la capacidad contributiva de la contribuyente que justificara la desaplicación de la normas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que le permitieron anular los actos recurridos, razón por la cual esta Alzada estima totalmente errada la apreciación del a quo respecto de este punto. Así se decide…

(Sentencia N° 1070 de fecha 10 de julio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: J.F. Mecánica Industrial, C.A., Exp. N° 2001-0774).

Este Tribunal observa, en el caso sub examine que si bien la contribuyente consignó la (omisión de las descripción de la condición de pago en las facturas) correspondiente al periodo (diciembre 2004- mayo 2006), según consta en folios 37 al 57, ambos inclusive, del expediente judicial, sin embargo, para determinar si verdaderamente la recurrente no posee capacidad contributiva debió demostrar otros elementos capaces de reflejar su actividad financiera a los fines de establecer si puede soportar las cargas tributarias que imponga la Administración Tributaria en ejercicio de su potestad tributaria. Así se declara.

En cuanto a la violación al principio de la no confiscatoriedad del tributo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido en sentencia de fecha 27 de septiembre de 2006, con ponencia del Magistrado Hadell Mostafá Paolini, caso: CRU-MAR, C.A., lo siguiente:

el referido principio encuentra su fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares.

En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas públicas

. (Destacado del Tribunal)

Por ende, tampoco puede considerarse que en el presente caso, hubo violación a los principios de justicia tributaria y no confiscación, en virtud de su estrecha vinculación con el principio de capacidad contributiva, lo cual implica que debe producirse la violación de este último para que se configure la violación a los principios de la no confiscatoriedad del tributo, así como del principio de justicia tributaria, el cual prevé la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica. Así se decide.

Como tercer punto pasa este Tribunal a analizar si la Administración actuó ajustada a derecho al aplicar el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referido a la concurrencia de infracciones.

Así en el caso de autos, los apoderados judiciales de la accionante sostienen al respecto que “…se trata de la omisión continua del mismo deber formal (omisión de la descripción de la condición de pago en las facturas) durante el periodo de revisión ejecutado por el fiscal actuante (diciembre 2004 – mayo 2006), por tanto consideramos que las Resoluciones impugnadas en su momento, están viciada de ilegalidad por contravenir disposiciones contempladas en la Constitución, en cuanto a los derechos constitucionales tales como: derecho al trabajo, capacidad contributiva y capacidad económica, puesto que no guarda relación con el monto de la multa impuesta Bs. F 23.124,86, con la infracción detectada por los fiscales actuante.

En este sentido, quien decide considera pertinente transcribir el contenido de la norma en referencia, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

. (Resaltado del Tribunal).

De la norma transcrita, se desprende la figura de la concurrencia de infracciones, según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora “(…) la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)” (vid sentencia Sala Político Administrativa N° 02816 del 27 de noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos, C.A.).

Así mismo, la Sala Político Administrativa de Tribunal Supremo de Justicia de manera pacifica y reiterada ha fijado posición respecto a la concurrencia de infracciones

…Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determinan a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

En sentencia de esta Sala Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), se consideró que las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos como el que hoy se analiza, dada la existencia en el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador, de las normas adjetivas tributarias especificas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo que sólo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria.

Al respecto, es pertinente destacar las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en las cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

En conexión con lo indicado, es preciso referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

…omissis…

En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

… omissis…

De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

.

Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide…” (Sentencia Sala Político Administrativa N° 00281 del 11 de abril de 2012, caso: ILARDO AUDIO SYSTEMS, C.A.)

Conforme a lo anteriormente expuesto, se observa que en el caso de autos, tal como se estableció en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000163 de fecha 26 de enero de 2009, la contribuyente incurrió en el ilícito tributario relativo a emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales para los períodos diciembre 2004, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005 y enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2006, sancionado conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por las cantidades que se detallan a continuación:

PERÍODO PLANILLA DE LIQUIDACIÓN N° FECHA SANCIÓN

U.T. MONTO Bs.

12-2004 01-10-01-02-26-20152 16-04-2004 26,5 997.248,00

01-2005 01-01-01-02-26-020159 16-04-2004 13,5 508.032,00

02-2005 01-10-01-02-26-020149 16-04-2004 28,5 1.072.512,00

03-2005 01-10-01-02-26-020160 16-04-2004 12,5 470.400,00

04-2005 01-10-01-02-26-020145 16-04-2004 56,5 2.126.208,00

05-2005 01-10-01-02-26-020147 16-04-2004 39 1.467.648,00

06-2005 01-10-01-02-26-020151 16-04-2004 27 1.016.064,00

07-2005 01-10-01-02-26-020156 16-04-2004 16,5 620.928,00

08-2005 01-10-01-02-26-020161 16-04-2004 12 451.584,00

09-2005 01-10-01-02-26-020148 16-04-2004 28,5 1.072.512,00

10-2005 01-10-01-02-26-020157 16-04-2004 16 602.112,00

11-2005 01-10-01-02-26-020155 16-04-2004 22 827.904,00

12-2005 01-10-01-02-26-020150 16-04-2004 27,5 1.034.880,00

01-2006 01-10-01-02-26-020158 16-04-2004 15,5 583.296,00

02-2006 01-10-01-02-26-020154 16-04-2004 22 827.904,00

03-2006 01-10-01-02-26-020153 16-04-2004 23 865.536,00

04-2006 01-10-01-02-26-020146 16-04-2004 54 2.032.128,00

05-2006 01-10-01-02-26-020144 16-04-2004 149 5.607.168,00

Siendo así, tal como lo ha sostenido nuestro m.T. en el fallo anteriormente citado, la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en el impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes. De allí que la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por todos los períodos impositivos considerados como uno solo.

En consecuencia, quien decide considera ajustado a derecho la sanción de multa impuesta a la contribuyente quinientos ochenta y nueve coma cinco unidades tributarias (589,5 U.T.) para los periodos impositivos diciembre 2004, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005 y enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2006, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales. Así se decide.

Finalmente, en cuanto a la procedencia de la atenuante prevista en los numerales el numeral 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, invocada por la accionante, este Tribunal se acoge al criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 00662 de fecha 18 de mayo de 2011, caso: J.J. INTERNATIONAL FOOD, C.A.,, el cual se transcribe a continuación:

“…La representante fiscal indicó que el Sentenciador de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto al hacer la consideración siguiente: “En cuanto a la aludida circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, (…) El contribuyente colaboró y mantuvo una actitud cordial durante el transcurso del operativo (…). Lo cual hace presumir a quien aquí decide que la recurrente colaboró en el esclarecimiento de los hechos”.

Sobre este particular, expresó que “de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, los ilícitos formales mencionados anteriormente se encuentran tipificados y sancionados en los artículos 101 (numeral 3) aparte 2; 102 numeral 1 y 103 Numeral 3 aparte 2, siendo éstas una sanción de monto fijo y específico, esto es 1 U.T., por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de 150 U.T. por cada período y multa de 50 y 25 U.T. respectivamente, lo cual conduce a afirmar que ninguna de las dos sanciones se encuentra (sic) contenida (sic) entre dos límites (mínimo y máximo), impidiendo con ello graduar la pena a través del sistema de atenuantes y agravantes”.

Asimismo, señaló respecto a la atenuante prevista en el artículo 96, numeral 6 del vigente Código Orgánico Tributario, que “este dispositivo no hace más que otorgar al operador jurídico la posibilidad de atenuar la responsabilidad del sujeto infractor con fundamento en los elementos que se aprecien en el expediente administrativo que no se identifiquen con las causas establecidas en los demás numerales de la mencionada norma. Sin embargo, del examen de los documentos que conforman el caso de autos, se observa que no se aprecia ninguna circunstancia que atenúe la responsabilidad del recurrente en el hecho infraccional que se le imputa”.

Frente a los planteamientos antes expuestos, esta Sala considera necesario, a objeto de determinar la procedencia o no de la aplicación de circunstancias atenuantes para el cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, transcribir la norma dispuesta en el artículo 37 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 37. Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se le reducirá hasta el límite inferior o se la aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie

.

Ahora bien, con relación a lo expuesto, esta Alzada debe traer a colación su sentencia No. 00200, dictada el 10 de febrero de 2011, caso: Autos Senna, C.A., en la cual se estableció lo que de seguidas se transcribe:

(…) en el caso del artículo 37 del Código Penal, cuando la pena del delito o falta esté comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos extremos y obteniendo la mitad, para a partir de allí atenuar o agravar la sanción.

En tanto que la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece de una vez, sin fijar dos extremos para aplicar la pena, que por cada factura con omisión de los requisitos previstos en las normas tributarias, se sancionará con una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento, y si la infracción se comete en 150 o más de esos instrumentos, la pena pecuniaria se limitará a 150 unidades tributarias.

De allí que la regla del artículo 37 del Código Penal no resulta aplicable al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que se trata de una disposición que aplica directamente la sanción por el ilícito cometido en cada documento, siempre bajo la limitante de hasta 150 facturas, equivalente a 150 unidades tributarias.

Por la misma razón, tampoco son aplicables las reglas del artículo 37 del Código Penal en cuanto a la graduación de la sanción, ya que al no existir el término medio normalmente aplicable en el artículo 101 eiusdem, tampoco pueden estimarse las circunstancias atenuantes y agravantes que modifican la pena

.

En atención a lo anterior, esta Sala advierte que la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente con base al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece de una vez, sin fijar dos extremos para aplicar la pena, que por cada factura con omisión de los requisitos previstos en las normas tributarias, se sancionará con una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento y si la infracción se comete en ciento cincuenta (150) o más de esos instrumentos, la pena pecuniaria se limitará a ciento cincuenta (150) unidades tributarias, razón por la cual, al no existir el término medio normalmente aplicable en el artículo 101 eiusdem, tampoco pueden estimarse las circunstancias atenuantes y agravantes que modifican la pena; por lo tanto, debe este Alto Tribunal confirmar el pronunciamiento emitido por el Juez de instancia al respecto. Así se declara.

Respecto a las otras infracciones cometidas por la recurrente referidas a no exhibir en lugar visible de su establecimiento u oficina la Declaración de Impuesto Sobre La Renta para el ejercicio coincidente con el año civil 2004 y el Certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal, así como llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, esta M.I. considera necesario citar el contenido del artículo 96, numerales 2, 4 y 6 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual es el siguiente:

Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:

(…)

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

(…)

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

(…)

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la ley

.

En atención a la norma parcialmente transcrita, esta Sala observa que del examen efectuado a las actas procesales, no se advirtió conducta de la contribuyente que demostrase el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales, vale decir, las razones por las cuales, la contribuyente incumplió su deber formal de exhibir en lugar visible de su establecimiento u oficina la Declaración de Impuesto Sobre La Renta para el ejercicio coincidente con el año civil 2004 y el Certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal, así como llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, ni presentó a los autos pruebas que comprobaran el “cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción”, así como tampoco precisó que otra circunstancia atenuante, pudiera aplicársele para rebajar la sanción impuesta. En razón de lo anterior, se impone declarar improcedentes las circunstancias atenuantes invocadas de conformidad con el aludido artículo 96, numerales 2, 4 y 6. Así se decide. (Resaltado del Tribunal).

Aplicando el criterio jurisprudencial anteriormente citado, quien decide observa que en el caso de autos la contribuyente incumplió con los deberes formales establecidos tanto en el Código Orgánico Tributario como en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, por lo que ésta se encontraba en el deber de brindar toda la información requerida por la Administración Tributaria, en el momento de la verificación de los períodos, razón por la cual resulta improcedente la atenuante prevista en numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

En lo que atañe a la circunstancia atenuante contemplada en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente alegada por la recurrente, no observa este Tribunal ninguna otra circunstancia atenuante que se desprenda del presente procedimiento. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente AMG TELEFONICA, C.A. En consecuencia:

1. Se CONFIRMA Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000163 dictada en fecha 26 de enero de 2009 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

2. Se condena en costas procesales a la contribuyente AMG TELEFONICA, C.A., por una cantidad equivalente al tres por ciento (3%) del monto total de la deuda tributaria.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente AMG TELEFONICA, C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de noviembre de dos mil trece (2013). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

La Jueza,

L.M.C.B.E.S.,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de noviembre de dos mil trece (2013), siendo las tres y veinticinco de la tarde (3:25 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto: AP41-U-2009-000431

LMCB/JLGR/RIJS.