Decisión nº 882 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Julio de 2008

Mediante Resolución de Autorización de Investigación Fiscal N° 252-006147, de fecha 03 de junio de 1997, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) ordenó al ciudadano J.G.G. que efectuara una fiscalización a la contribuyente INTITUTO DE CERUGIA AMBULATORIA Y ELECTIVA GUAYANA, COMPAÑÍA ANONIMA (ICEA GUAYANA, C.A.), para el período comprendido desde el primer trimestre del año 1989 hasta el primer trimestre del año 1997.

En fecha 17 de septiembre de 1997, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), levantó Actas de Reparo Nos. 000948 y 000949, por aportes insolutos, determinándose a la contribuyente INTITUTO DE CERUGIA AMBULATORIA Y ELECTIVA GUAYANA, COMPAÑÍA ANONIMA (ICEA GUAYANA, C.A.) las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de CINCO MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS QUINCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.939.915,00), por concepto de aporte del 2%.

ii) La cantidad de SESENTA Y NUEVE MIL SETENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 69.071,00), por aporte del ½%.

iii) La cantidad de SIETE MIL SETECIENTOS CUARENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 7.741,00), por concepto de intereses moratorios por pago extemporáneo.

iv) La cantidad de SEISCIENTOS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 600.899,00), por concepto de sanción del 10% sobre el tributo omitido (obligaciones del 2% y del ½% establecidos en los ordinales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES).

v) La cantidad de TRES MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS VEINTINUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.278.729,00), por concepto actualización monetaria.

vi) La cantidad de UN MILLON NOVECIENTOS VEINTISIETE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 1.927.250,00), por concepto de intereses compensatorios.

La contribuyente INSTITUTO DE CERUGIA AMBULATORIA Y ELECTIVA GUAYANA, COMPAÑÍA ANONIMA, (ICEA GUAYANA, C.A.), fue notificada en fecha 29 de septiembre de 1997, del levantamiento de las prenombradas Actas de Reparo, contando la misma con un plazo de quince (15) días hábiles contados a partir de la fecha en que fue notificada, para presentar la declaración omitida y pagar el impuesto resultante.

En virtud de que la contribuyente no pagó el impuesto resultante de la actualización fiscal dentro del plazo legalmente estipulado, se dio inicio al Sumario Administrativo. La contribuyente no presentó escrito de descargos dentro de los 25 días hábiles establecidos por Ley y tampoco aportó los elementos probatorios para rechazar las objeciones que le fueron formuladas en las citadas actas de reparo.

Como consecuencia de lo anterior, en fecha 30 de abril de 1998, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), emitió Resolución Culminatoria del Sumario N° 356, ratificando el contenido de las Actas de Reparo Nos. 000948 y 000949 de fecha 17 de septiembre de 1997, determinándose a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de SEIS MILLONES DIECISEIS MIL SETECIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.016.727,00), por concepto de aportes e intereses moratorios.

ii) La cantidad de CUATRO MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.675.002,00), por concepto de actualización monetaria de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

iii) La cantidad de SETECIENTOS SETENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 773.663,00), por concepto de intereses compensatorios sobre tributos, del doce por ciento (12%) anual, contado a partir de la fecha de vencimiento del plazo establecido en el artículo 30 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES).

iv) La cantidad de OCHO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL SETENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 8.494.078,00), por concepto de multa por la omisión del pago del aporte del 2%, según lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario del año 1982, en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario del año 1992, y en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario del año 1994 (vigentes para los períodos revisados) , en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario del año 1982 y 1994, con el artículo 86 del Código Orgánico Tributario del año 1992 (vigentes para los períodos revisados), según las agravantes 3 y 4, equivalente al 143% del monto del tributo omitido por la empresa.

v) La cantidad de NOVENTA Y OCHO MIL OCHENTA Y CINCO BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 98.085,00), por concepto de multa relacionadas con el aporte del ½%, según lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario del año 1992 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para los períodos revisados), en concordancia con los artículo 85 y 86 ejusdem, según las agravantes 3 y 4, equivalente al 143% del monto del tributo omitido por la empresa, calculado en base a las utilidades no retenidas de menos por la empresa, desde el año 1992.

vi) La cantidad de ONCE MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 11.465.392,00), como monto total de la multa, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 75 y 74 de los mencionados Códigos Orgánicos Tributarios, que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias.

En fecha 13 de julio de 1998, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificado, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución N° 356 de fecha 30 de abril de 1998, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), la cual confirmó las Actas de Reparo 000948 y 000949, en vista de que en fecha 14 de noviembre de 1997, la recurrente procedió a depositar en la cuenta N° 1015-22403-2 del Banco Mercantil, a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), la cantidad de ONCE MILLONES OCHOCIENTOS VEINTITRES MIL SEISCIENTOS CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 11.823.605,00), según se evidencia de la fotocopia de la planilla de depósito N° 0170325.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

i) De los antecedentes de la Resolución impugnada.

El apoderado judicial de la contribuyente INSTITUTO DE CERUGIA AMBULATORIA Y ELECTIVA GUAYANA, COMPAÑÍA ANONIMA (ICEA GUAYANA, C.A.), señala en su escrito recursorio que “…mi representada en fecha 14 de noviembre de 1997, procedió a cancelar la cantidad de Bs. 11.823.605,00, en la Cuenta Nro.1015-22403-2, Banco Mercantil, perteneciente al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), mediante planilla de depósito Nro. 0170325…”.

Continúa señalando al respecto que “…la Gerencia General de Finanzas, del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), emite la Resolución Nro. 356, aquí impugnada, donde ratifica las Actas de reparo Nro. 948 y 949, de fecha 17-09-97, donde en su dispositivo ordena el pago de lo determinado en las Actas de Reparo, con nueva actualización monetaria y el pago de intereses compensatorios…”.

A su vez el apoderado judicial de la parte recurrente alega respecto al punto en cuestión que “Además de dicha cantidad, la mencionada Resolución impuso una multa a mi representada por la cantidad de (Bs. 8.543.121,00), equivalente al 143% del monto del tributo supuestamente omitido por mi poderdante”.

Finalmente alega al respecto que “De los mencionados hechos se evidencia ciudadano Juez, que mi patrocinada, canceló la totalidad de los montos determinados en las actas de reparo, por lo que es a todas luces improcedente la mencionada multa”.

ii) De los vicios de la Resolución Nro. 356, y las Actas de Reparo Nos. 000948 y 000949.

El apoderado judicial de la contribuyente arguye que “….los motivos que llevan a la Administración a la imposición de la referida multa, se basan o sustentan en un falso supuesto, en virtud de que la Administración se sustenta en que mi representada no ha cancelado la obligación tributaria, como bien lo expresa el Acto Administrativo aquí impugnado, en su página 4, segundo párrafo, al señalar que la multa procede por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente está obligado”.

Continua arguyendo al respecto que “…se puede observar, que la Resolución Administrativa Nro. 356, es emitida en fecha 30-04-98 y notificada en fecha 06-06-98 y la misma en ningún momento considera que mi representada ya efectuó el pago de los tributos que causaron la multa…”.

Igualmente señala que “… el ente administrativo al momento de considerar la causa que motivo la imposición de la multa incurrió en el vicio de Falso Supuesto o Suposición Falsa, en virtud de que dio por un hecho cierto que mi patrocinada no había cancelado el tributo determinado en las actas de reparo Nos. 000948 y 000949, lo cual carece de veracidad, por cuanto mi patrocinada sí había cancelado cinco meses antes de la fecha de emisión del Acto Administrativo aquí impugnado…”.

Por último señala en cuanto a este particular que “…además del vicio de falso supuesto, dicha multa incurre en la violación al Principio de la Discrecionalidad y proporcionalidad de los Actos Administrativos, el cual encuentra su desarrollo legal en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece que los actos deben mantener la debida proporcionalidad y adecuación con los supuestos de hecho y con los fines de la norma. Pues bien el acto aquí impugnado y específicamente la referida Multa, aplica los agravantes contenidos en los ordinales 3ro y 4to del Art. 85 del COT, relativos a la Gravedad del Perjuicio Fiscal y la Gravedad de la Infracción, sin ningún tipo de motivación de señalar en qué consiste la gravedad de los mismos”.

Finalmente el representante judicial de la parte recurrente solicita que “el presente Recurso sea admitido y sustanciado conforme a derecho, declarado Con Lugar, con la correspondiente Nulidad de la Resolución Nro. 356, antes descrita, con la correspondiente condenatoria en Costas, de conformidad con lo establecido en el artículo 218 del Código Orgánico Tributario”.

IV

ARGUMENTOS DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA SOCIALISTA (INCES)

La abogada S.E.C., en su carácter de apoderada judicial de la parte recurrida Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), señala en su escrito de informes los siguientes alegatos:

i) “Debidamente notificada la entidad mercantil ICEA GUAYANA, C.A. debió presentar la declaración omitida y pagar el impuesto resultante, con la actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al 10% del tributo omitido, dentro del plazo de 15 días hábiles de notificada dicha Acta, es decir, antes del día 21 de octubre del año 1997. En virtud a que dentro del plazo señalado en el párrafo anterior la contribuyente no pagó el impuesto resultante de la actuación fiscal, el INCE procedió de conformidad con lo establecido en el Artículo 146 del Código Orgánico Tributario, es decir, inició el sumario administrativo. Así mismo, dentro de los 25 días hábiles siguientes al plazo establecido en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario, (hasta el día 25 de noviembre del año 1997) la entidad mercantil ICEA GUAYANA, C.A. no presentó escrito de descargos y no aportó los elementos probatorios para rechazar las objeciones que le fueron formuladas en las citadas Actas de Reparo, en consecuencia la actuación fiscal quedó confirmada….”.

ii) “En fecha 30 de abril de 1998, en vista a que la contribuyente no presentó escrito de descargos ni pruebas durante el lapso señalado el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (I.N.C.E.) emitió la resolución número 356, culminando como fue el Sumario Administrativo seguido al contribuyente ICEA GUAYANA C.A.”.

iii) “El hecho de que la aportante, la entidad mercantil ICEA GUAYANA C.A. hubiere cancelado la cantidad de ONCE MILLONES OCHOCIENTOS VEINTITRES MIL SEISCIENTOS CINCO BOLIVARES (Bs. 11.823.605,00) el día 14 de noviembre de 1997 al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA, no quiere decir que mi representada hubiere incurrido en un falso supuesto, en virtud a que la contribuyente para la fecha en que se inició el sumario administrativo no había pagado los aportes correspondientes al lapso comprendido desde el primer trimestre del año 1989 hasta el primer trimestre del año 1997, de conformidad con lo establecido en el Artículo 30 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, ni tampoco había pagado el monto de los aportes determinados en las Actas de Reparo y en el Informe de Actuación Fiscal en el plazo de los quince (15) días hábiles siguientes a la fecha de la notificación, es decir, no pagó antes del 21 de octubre de 1997. Por último, la entidad mercantil ICEA GUAYANA, C.A. no presento escrito de descargos y no aportó los elementos probatorios para rechazar las objeciones que le fueron formuladas dentro de los 25 días hábiles siguientes al plazo establecido y en consecuencia, la actuación fiscal quedó confirmada mediante la Resolución número 356”.

iv) “…el hecho de que para la presente fecha, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa reconozca el pago realizado por la contribuyente, en fecha 14 de noviembre de 1998, no quiere decir que la entidad mercantil ICEA GUAYANA, C.A. no haya incumplido con las obligaciones tributarias a que estaba obligada, de conformidad con lo previsto en la Ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA y que en consecuencia, mi representado haya incurrido en vicio de falso supuesto al imponer la multa…”.

v) “…ha quedado plenamente demostrado que la entidad mercantil ICEA GUAYANA, C.A. incumplió con su obligación legal de pagar los aportes debidos al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (I.N.C.E.), en las condiciones y términos señalados en los Artículos 10 y 30 de la Ley que rige el mencionado Instituto. La omisión de pago por parte de la entidad mercantil ICEA GUAYANA, C.A. ha ocasionado a mi representado una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, que debe percibir, razón por la cual, el presente caso se encuentra plenamente encuadrado dentro del supuesto de hecho previsto en los Artículos 98 del Código Orgánico Tributario del año 1982 y 99 del Código Orgánico Tributario del año 1992 y 97 del Código Orgánico Tributario del año 1994 (normas vigentes para los períodos revisados). Por lo anteriormente expuesto, solicito respetuosamente a este Tribunal declare procedente la multa impuesta en la entidad mercantil ICEA GUAYANA, C.A.”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la contribuyente, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto o suposición falsa, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la contribuyente no había pagado el tributo por concepto de 2% y ½%, determinado en las Actas de Reparo Nos.000948 y 000949.

ii) Si la determinación de la multa por la suma de total de ONCE MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 11.465.392,00), se encuentra inmotivada y viola el principio de discrecionalidad y proporcionalidad de los actos administrativos, previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Así, para aclarar el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho, el cual afecta la validez del acto administrativo, la doctrina patria ha señalado:

El falso supuesto de hecho ocurre cuando la Administración fundamenta su actuación en hechos que nunca ocurrieron o que sucedieron de manera distinta a como fueron apreciados por la Administración. De esta forma, el falso supuesto de hecho consiste en la falta de correspondencia entre las circunstancias fácticas invocados por la Administración y los hechos que realmente ocurrieron en la realidad, lo cual conlleva, también, a que no se correspondan tales hechos invocados con el supuesto de hecho de la norma en la cual la Administración funda su actividad

. (BREWER-CARÍAS, A. R. V Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo “Los Requisitos y Vicios de los Actos Administrativos”, Fundación de Estudios de Derechos Administrativos, Editorial Arte, Caracas, 2000, p. 308).

Para que se configure este falso supuesto, la falta de correspondencia entre los hechos invocados y el supuesto de hecho de la norma debe ocurrir respecto a los hechos esenciales sobre los que se funda la Administración para dictar su decisión, pues de lo contario el vicio como tal no se configurará. Al respecto, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo ha señalado:

(…) De modo que para que pueda invalidarse una decisión administrativa por falso supuesto, es necesario que resulte totalmente falso el supuesto o los supuestos que sirvieron de fundamento a lo decidido. Cuando la falsedad es sobre unos motivos, pero no sobre el resto, no puede decirse que la base de sustentación de la decisión es falsa. Por el contrario, la certeza y la demostración del resto de los motivos impiden anular al acto, porque la prueba de estos últimos llevan a la misma conclusión. En concreto, cuando resultan inciertos determinados motivos, pero sin embargo, la veracidad de los otros permiten a los organismos administrativos adoptar la misma decisión, no puede hablarse de falso supuesto como vicio de ilegalidad de los actos administrativos.

En cuanto a lo anteriormente expuesto, la doctrina patria ha señalado lo siguiente:

Así el falso supuesto de hecho requerirá que el falseamiento de los hechos condujera a la Administración a tomar una decisión distinta a la que hubiese sucedido si ello no se hubiera producido. Este requisito puede ser asumido, en nuestro criterio, como el test necesario para determinar en un caso concreto si se configuró o no el vicio del falso supuesto. En efecto, el sentenciador se encuentra en la obligación de revisar si el falseamiento en los hechos alteró el resultado del proceso cognitivo y volitivo de la Administración de forma tal que lleva a producir un resultado distinto al que la realidad obligaba.

(BREWER-CARÍAS, A. R. V Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo “Los Requisitos y Vicios de los Actos Administrativos”, Fundación de Estudios de Derechos Administrativos, Editorial Arte, Caracas, 2000, p.309).

La doctrina patria ha señalado que el falso supuesto de hecho puede llegar a ocurrir en los siguientes casos:

Inexistencia de los hechos. Como su nombre lo indica este caso de falso de supuesto ocurre cuando no existen los hechos que la Administración invocó para dictar el acto administrativo. (…) Errada apreciación de los hechos. Este es el caso cuando la Administración aprecia los hechos de una manera diferente a como realmente ocurrieron y, en consecuencia, procede a subsumirlos en un supuesto de hecho que no se corresponde con la norma que aplica al caso concreto. En esta oportunidad, se encuentran probados en el expediente administrativo los hechos relevantes a la decisión, sin embargo, la Administración efectúa una interpretación trastocada de los mismos

. (BREWER-CARÍAS, A. R. V Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo “Los Requisitos y Vicios de los Actos Administrativos”, Fundación de Estudios de Derechos Administrativos, Editorial Arte, Caracas, 2000, p.310, 313).

Ahora bien, este Tribunal observa que la Resolución N° 356 de fecha 30 de abril de 1998, mediante la cual la Administración ratificó las Actas de Reparo Nos. 000948 y 000949 de fecha 17 de septiembre de 1997, se sustenta, como bien lo expresa el acto administrativo impugnado, en que la contribuyente no pagó la obligación tributaria, es decir, no pagó el impuesto resultante de la actuación fiscal, dentro del plazo señalado por la Ley. Al respecto el artículo 145 del Código Orgánico Tributario del año 1994 (aplicable rationae temporis), contempla lo siguiente:

Artículo 145. En el acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta.

(Subrayado del Tribunal).

Esta disposición, incorporada por el Decreto Ley de Reforma Parcial de 1994, con el evidente propósito de reducir el número de litigios, y agilizar la recaudación de los tributos, establece un procedimiento abreviado, previo al ordinario del sumario administrativo. Este procedimiento tiene para el contribuyente el incentivo de una multa fijada en el límite mínimo de diez por ciento (10%), previsto para la infracción de contravención en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, y de una terminación del proceso, con todas las ventajas que ello implica; y para el Fisco el procedimiento produce una recaudación inmediata del tributo omitido, por lo que se trata de una previsión muy conveniente para ambas partes de la relación tributaria.

Del análisis de las actas procesales se constata que, la contribuyente INSTITUTO DE CERUGIA AMBULATORIA Y ELECTIVA GUAYANA COMPAÑÍA ANONIMA, (ICEA GUAYANA, C.A.), no se allanó al reparo fiscal tal como lo prevé el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, por cuanto aún cuando efectuó el pago correspondiente al impuesto determinado, con la actualización monetaria e intereses compensatorios respectivos, más la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, no lo hizo en el lapso de quince (15) días hábiles luego de notificada el acta fiscal.

Dicho pago se efectuó en fecha 14 de noviembre de 1998, es decir, 44 días después de notificada la respectiva acta fiscal, ello mediante depósito efectuado en el Banco Mercantil, en la cuenta número 1015-22403-2, perteneciente al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante planilla de depósito número 0170325, por un monto de ONCE MILLONES OCHOCIENTOS VEINTITRES CON SEISCIENTOS CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 11.823.605,00). Dicha planilla de depósito corre inserta en el presente expediente en el folio número diecinueve (19).

Advierte este Tribunal, que si bien no puede considerarse que la contribuyente se allanó al reparo en los términos que contempla la Ley, no queda duda alguna que efectivamente la recurrente sí realizó un pago a favor del Instituto, en fecha 14 de noviembre de 1997, ello mediante depósito efectuado en el Banco Mercantil, en la cuenta número 1015-22403-2, perteneciente al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) y que dicho pago se corresponde con el monto indicado en las Actas de Reparo Nos. 00948 y 00949 de fecha 17 de septiembre de 1997.

Ahora bien, este Tribunal observa que la Administración Tributaria al emitir la Resolución N° 356 de fecha 30 de abril de 1998, debió tomar en cuenta el pago efectuado por la recurrente a su favor, a los fines de la nueva determinación de los montos a pagar por parte de la contribuyente, siendo que al no haber tomando en cuenta dicho pago, la misma incurre en un vicio de falso supuesto, pues en la Resolución aquí impugnada no solo se omite el pago efectuado a favor del Instituto sino que confirma las Actas de Reparo Nos. 00948 y 00949, cuyo monto, tal como se indicó ut supra ya había sido efectivamente pagado por la contribuyente, imponiendo a la vez en su dispositivo una nueva actualización monetaria y el pago de intereses compensatorios recalculados para la fecha de la emisión de la misma, siendo que en la prenombrada Resolución no se refleja de manera alguna el pago efectuado por la recurrente a favor del Instituto. Así se decide.

En base a lo anteriormente expuesto, este Juzgado considera que el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto la Administración Tributaria no tomo en cuenta que la contribuyente había pagado las cantidades determinadas en las Actas de Reparo Nos. 000948 y 000949, es decir, por concepto de aportes relativos al 2% y ½%, intereses moratorios por pago extemporáneo, sanción del 10% sobre el tributo omitido, actualización monetaria e intereses compensatorios.

En consecuencia, se anulan los montos de SEIS MILLONES DIECISEIS MIL SETECIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.016.727,00), por concepto de aportes e intereses moratorios, CUATRO MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.675.002,00), por concepto de actualización monetaria de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, SETECIENTOS SETENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 773.663,00), por concepto de intereses compensatorios sobre tributos, del doce por ciento (12%) anual, contado a partir de la fecha de vencimiento del plazo establecido en el artículo 30 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en virtud de que la contribuyente efectivamente realizó un pago a favor del Instituto. Así se establece.

Así, para dilucidar el segundo aspecto controvertido, es decir, la inmotivación alegada por la recurrente, en torno a la procedencia de la suma de ONCE MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 11.465.392,00), como monto total de la multa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1982, 75 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 74 Código Orgánico Tributario de 1994, que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias, este Juzgadora considera necesario realizar algunas consideraciones, en relación a la potestad discrecional valorativa para la graduación del monto que determina la Administración Tributaria por concepto de multa.

En este sentido, nuestro M.T.d.J., en la Sentencia N° 872 de fecha 13/07/99-CSJ SPAET II. Caso: Operadora Lake Plaza, C.A. Ponente: Dr. Humberto D´Ascoli Centeno), señaló lo siguiente:

Del contenido del artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable rationae temporis, se infiera que la sanción puede aplicarse dentro del margen de dos límites, desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido; por tanto, la administración fiscal, para imponer la pena, debe, en principio, acoger como regla el resultado del término medio, el cual se obtiene, conforme a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal, sumando los dos límites: máximo y mínimo, y dividiéndolos entre dos; en otras palabras, para obtener la media de la multa a imponer, se sumarán 10% + 200% = 210% y se dividirán entre dos: 210% / 2, arrojando un resultado de 105% del tributo omitido

.

No obstante, puede suceder que en la comisión del ilícito tributario, concurran algunas de las circunstancias atenuantes o agravantes previstas en el artículo 86 del Código Orgánico Tributario, en cuyo caso, la autoridad administrativa tributaria, dispondrá de un margen para graduar la pena, el cual debe ser tomado como una potestad discrecional-valorativa, pero nunca confundirse con una conducta arbitraria del funcionario fiscal, conforme a la cual, pretenda aumentar o rebajar penas a su sola voluntad, sin exponer los fundamentos o hechos constitutivos de las circunstancias atenuantes o agravantes legalmente establecidas. Por ello, advierte esta Sala, que la administración tributaria, de oficio o a solicitud de parte, deberá, en la resolución administrativa que dicte en virtud del procedimiento instruido, indicar el supuesto fáctico que configuró la circunstancia agravante o atenuante de la responsabilidad del sujeto pasivo derivada de los ilícitos tributarios

.

Esta facultad que detenta el órgano sancionador para graduar la pena de acuerdo a la existencia de las llamadas circunstancias modificatorias de la responsabilidad por infracciones tributarias, permite que la Administración Fiscal, al imponer la pena, determine que: -cuando no existan circunstancias agravantes ni atenuantes, o cuando ocurran simultáneamente las mismas, las penas se compensan de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, aplicable supletoriamente por mandato del artículo 72 del Código Orgánico Tributario, y se impondrá en su término medio; -cuando sólo existan circunstancias agravantes, o en caso de concurrencia éstas predominan sobre las atenuantes, la pena se impondrá entre el término medio y el límite superior-; cuando existan circunstancias atenuantes, o que predominen sobre las agravantes, la sanción se aplicará entre el término medio y el límite inferior. (Cfr. GRISANTI A. Hernando, Infracciones y Sanciones en el Código Orgánico Tributario. En X Jornadas Dr. J.M.D.E.. Barquisimeto Edo. Lara. 1985, Pág. 108.)

.

“En el caso de los autos, la multa fue impuesta en un equivalente del 143% de los tributos omitidos, es decir, superior en un 38% al término medio de la sanción establecida en dicho precepto; así, conforme a los criterios contenidos en la Resolución N° 210.100-130 (folio 10), el Comité Ejecutivo del INCE, ratificó la sanción impuesta, “…de conformidad con lo establecido en los artículos antes mencionados, en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1983 y 86 del Código Orgánico Tributario de 1992 según las agravantes 3 y 4 (vigente para los períodos revisados)”.

Del contenido de esta decisión emitida por el Comité Ejecutivo del INCE, se evidencia que esa administración tributaria, para imponer la sanción, se fundamentó en las circunstancias agravantes referidas a la gravedad del perjuicio fiscal y de la gravedad de la infracción, sin señalar aunque sea de manera informativa e ilustrativa, cuáles fueron los supuestos fácticos o circunstancias, que sirvieron de fundamento para agravar la pena

.

Al respecto, esta Sala considera que , aun cuando la gravedad del perjuicio fiscal prevista como agravante en el numeral 3, del artículo 86 del Código Orgánico Tributario, se encuentran estrechamente vinculada con el tributo dejado de pagar, al igual que con el ocultamiento de ingresos, el hacer uso en las declaraciones del tributo de deducciones o rebajas a los cuales no tenga derecho, dependiendo del monto del tributo omitido, o de beneficios fiscales que no se ciñen a las condiciones legalmente establecidas, no es menos cierto, que el INCE debió determinar la relación de causalidad entre el hecho ocurrido –constitutivo del incumplimiento de la obligación tributaria-, el monto total de la obligación tributaria causada y el monto del impuesto dejado de percibir por el Fisco, con ocasión del ilícito fiscal que le ha sido imputado a la contribuyente, para que de esa forma, demostrase la medida que determina la magnitud del perjuicio que se le ha causado, lo cual no ocurrió en el caso de autos. Así se declara

.

Este tribunal observa, del examen de las actas procesales, que efectivamente el Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), impone a la contribuyente una multa, en virtud de lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario del año 1982, artículo 99 del Código Orgánico Tributario del año 1992, y artículo 97 del Código Orgánico Tributario del año 1994 (vigentes para los períodos revisados), en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario del año 1982 y 1994, con el artículo 86 del Código Orgánico Tributario del año 1992 (vigentes para los períodos revisados), según las agravantes 3 y 4, equivalente al 143% del monto del tributo omitido por la empresa relativo al aporte del 2%, e igualmente según lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario del año 1992 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para los períodos revisados), en concordancia con los artículo 85 y 86 ejusdem, según las agravantes 3 y 4, equivalente al 143% del monto del tributo omitido por la empresa relativo al aporte del ½%, calculado en base a las utilidades no retenidas de menos por la empresa, desde el año 1992 y por último establece un monto total de la multa, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 75 y 74 de los mencionados Códigos Orgánicos Tributarios, que contemplan el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias.

Ahora bien, teniendo claro cuáles fueron las multas impuestas, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de las disposiciones legales con base a las cuales dicha multa fue determinada por la Administración Tributaria:

"Articulo 85. Son circunstancias agravantes:

1) La reincidencia y la reiteración.

2) La condición de funcionario o empleado público.

3) La gravedad del perjuicio fiscal.

4) La gravedad de la infracción.

5) La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos.

Son atenuantes:

1) El estado mental el infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

2) No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3) La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4) No haber cometido el indicado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5) La demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor.” (Subrayado del Tribunal).

En la parte primera de éste artículo se prevén las circunstancias agravantes de la responsabilidad derivada de los ilícitos tributarios, respecto a los numerales 3 y 4, que definen como circunstancias agravantes, “la gravedad del perjuicio fiscal” y “la gravedad de la infracción”, nuestro M.T.d.J., ha señalado lo siguiente:

Consideramos que estas disposiciones son, por una parte, fuente de discrecionalidad en la graduación de las penas, y por la otra, presentan una ambigüedad que puede hacerlas de difícil y aún de imposible aplicación. En efecto ‘la gravedad del perjuicio fiscal’, es un concepto que envuelve una apreciación cuantitativa respecto a la disminución del tributo causada por la infracción, que es prácticamente imposible de efectuar adecuadamente. Ello ha llevado a la práctica, obviamente ilegal, de aplicar este agravante sin fundamentación específica ninguna, confundiéndola así con la sanción misma que corresponde, lo cual es contrario a la norma del artículo 79 del Código Penal, pues obviamente tal posición es jurídicamente infundada.

En cuanto a la agravante de ‘la gravedad de la infracción’, encontramos que le son aplicables los mismos conceptos anteriores, sólo que la apreciación no sería cuantitativa, sino que dependería del tipo de infracción, pero esta circunstancia es la que sirve de base para establecer penas diferentes para cada infracción, por lo cual la circunstancia agravante aquí comentada se confunde también con la pena establecida para cada ilícito sancionado. Estos conceptos aparecen en sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia de fecha 2-2-81, al afirmar ‘…que no exista precepto ni doctrina que autorice confundir el quebrantamiento de la norma con las atenuantes o agravantes que puedan existir’.

(Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia. Dr. O.R.P.T.. Volumen 2. Febrero 1981. Página 94.).

La segunda parte del artículo contempla las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal en los ilícitos tributarios, las cuales la Administración debe aplicar de oficio, con los elementos de apreciación de que dispone, o a petición del interesado.

En el aparte final, que se refiere tanto a las circunstancias agravantes como a las atenuantes, el Código dispone que al aplicar las sanciones se tenga en cuenta el grado de culpa del infractor y su grado de cultura, norma ésta de difícil aplicación, pero que puede estar, en muchos casos, fundada en hechos que constan en el expediente del caso.

En cuanto a la figura de la contravención, los artículos 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables rationae temporis, contemplan lo siguiente:

El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

(Subrayado del Tribunal).

En esta disposición se tipifica y sanciona la evasión, o sea la disminución ilegítima de ingresos tributarios, que no constituya defraudación, ni ninguna otra de las infracciones previstas en el Código. El elemento objetivo de esta infracción es el mismo de la defraudación, aunque se expresa en forma diferente pues la disminución de ingresos tributarios produce necesariamente un provecho para el infractor, o para un tercero.

La diferencia entre la contravención y la defraudación es que en ésta existe el engaño, en cualquiera de sus formas, que induce al Fisco a error, con el resultado objetivo indicado. La contravención, en cambio, se produce cuando ese resultado no ha sido obtenido mediante el engaño, sino por causa de culpa, bien sea leve o grave, que generalmente proviene de la negligencia en el cumplimiento de las obligaciones, o de diferencias en la interpretación de las leyes tributarias.

Ahora bien, este Juzgado observa que si bien la Administración Tributaria señala los artículos en base a los cuales impone las multas anteriormente señaladas, así como las circunstancias agravantes en las cuales se fundamentó para la determinación de la misma, tales como “la gravedad del perjuicio fiscal” y “la gravedad de la infracción”, no se observa en la Resolución objeto del presente recurso, que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), haya señalado aunque sea de manera informativa e ilustrativa, cuáles fueron los supuestos fácticos o circunstancias, que sirvieron de fundamento para agravar dicha pena.

Así mismo, observa este Tribunal, que de la revisión del acto administrativo impugnado por la recurrente, tampoco se observan las circunstancias atenuantes contempladas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigente para los períodos revisados), que la Administración Tributaria consideró, o bien que debió considerar, al momento de imponer el monto por concepto de multa en los términos señalados anteriormente. Por consiguiente, en vista de que la determinación de la multa se encuentra inmotivada, dicho vicio acarrea insoslayablemente su nulidad. Así se declara.

En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de las cantidades de OCHO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL SETENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 8.494.078,00), NOVENTA Y OCHO MIL OCHENTA Y CINCO BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 98.085,00) y ONCE MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 11.465.392,00), determinadas por concepto de multa a la recurrente INSTITUTO DE CERUGIA AMBULATORIA Y ELECTIVA GUAYANA, COMPAÑÍA ANONIMA (ICEA GUAYANA, C.A.) en la Resolución objeto del presente recurso y ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), proceda a recalcular el monto por concepto de multa, en los términos anteriormente indicados, tomando en cuenta que la contribuyente ya pagó la cantidad de SEISCIENTOS MIL OCHOCIENTOS VEINTINUEVE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 600.829,00), por concepto de sanción del diez por ciento (10%), sobre el tributo omitido, determinado en las Actas de Reparo 000948 y 000949. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 13 de julio de 1998,por el abogado C.J.B.H., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-8.883.714, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 48.278, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente INSTITUTO DE CERUGIA AMBULATORIA Y ELECTIVA GUAYANA COMPAÑÍA ANONIMA, (ICEA GUAYANA, C.A.), aportante INCE N° 783771, contra la Resolución N° 356 de fecha 30 de abril de 1998, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y subsecuentemente contra las Actas de Reparo Nros. 000948 y 000949 de fecha 17 de septiembre de 1997.

En consecuencia:

1) Se ANULA el acto administrativo contenido en la Resolución N° 356 de fecha 30 de abril de 1998, dictado por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por consiguiente, las cantidades que se detallan a continuación:

i) La cantidad de SEIS MILLONES DIECISEIS MIL SETECIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.016.727,00), por concepto de aportes e intereses moratorios.

ii) La cantidad de CUATRO MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.675.002,00), por concepto de actualización monetaria.

iii) La cantidad de SETECIENTOS SETENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 773.663,00), por concepto de intereses compensatorios.

iv) La cantidad de ONCE MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 11.465.392,00), como monto total de la multa, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 75 y 74 de los mencionados Códigos Orgánicos Tributarios, que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias.

2) Se ORDENA al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), efectuar una nueva determinación de la multa, en los términos expuestos en la parte motiva de la presente decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la accionante INSTITUTO DE CERUGIA AMBULATORIA Y ELECTIVA GUAYANA COMPAÑÍA ANONIMA, (ICEA GUAYANA, C.A.), de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de julio de dos mil ocho (2008).

Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario Temporal,

G.J.R.P.

En el día de despacho de hoy nueve (09) del mes de julio de dos mil ocho (2008), siendo las tres de la tarde (3:00 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario Temporal,

G.J.R.P.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-1998-000105

ASUNTO ANTIGUO: 1126

LMC/JLGR/UAG