Decisión nº 305-2012 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 18 de Septiembre de 2012

Fecha de Resolución18 de Septiembre de 2012
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes
PonenteAna Beatriz Calderón Sánchez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

202° Y 153°

En fecha 11/10/2011, este Tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario, interpuesto por el ciudadano A.D.C.O., titular de la cédula de identidad Nro. V-5.687.551, inscrito en el Registro de Información Fiscal bajo el N° V-05687551-0, con domicilio fiscal en la Calle 2, entre Carreras 8 y 9, casa sin número, El Piñal, Municipio F.F.d.E.T., en contra del acto administrativo contentivo del Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/156 de fecha 10 de junio del año 2011, emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes.

En fecha 21/10/2011, el ciudadano A.D.C.O., asistido por el abogado L.V.A., inscrito en el inpreabgado bajo el N° 69.557, consignaron reforma del escrito recursivo y sus respectivos anexos. (F120-142)

En fecha 25/10/2011, se tramitó el recurso ordenando las notificaciones al: Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, al Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes. (F143)

En fecha 06/02/2012, auto para mejor proveer. (F150)

En fecha 12/03/2012, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y se ordenó la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F155-157)

En fecha 30/05/2012, se libró auto en el cual se ordenó agregar escrito enviado por la División Jurídica de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes. (F344-346)

En fecha 26/06/2012, se ordenó agregar expediente acto administrativo contentivo de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo. (F358-380)

En fecha 10/07/2012, el contribuyente consignó escrito de respuesta concerniente a la Resolución Culminatoria del Sumario. (F383-411)

En fecha 14/08/2012 escrito de informes presentado por la abogada Morella Coromoto Rivas Suárez, titular de la cédula de identidad N° V- 9.213.207, inscrita en el inpreabogado bajo el N° 48.760, consignando documento poder que la acredita como representante de la República Bolivariana de Venezuela. (F413-423)

En fecha 17/09/2012 por auto el tribunal dijo “vistos”. (F424)

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

El recurrente argumentó lo siguiente:

Rechazó el contribuyente, la normativa aplicada por la administración tributaria para instruir al acta de reparo alegando los siguientes vicios:

  1. viola la progresividad del salario de acuerdo al artículo 89 de la Constitución;

  2. Es improcedente e ilegal en base a la sentencia N° 301 del 27/02/2007 ratificada en sentencia N° 980 del fecha 06/06/2008;

  3. Es un cobro exagerado del impuesto por parte del Seniat, no consulta la capacidad contributiva.

  4. Al cobro exagerado en esas condiciones se trasladan otros impuestos y contribuciones como es el caso del IVA, Impuestos Municipales, Inces, SSO, entre otros.

    Seguidamente, argumentó el recurrente que la investigación realizada por la administración tributaria sobre la supuesta omisión de presentar la declaración definitiva del ISLR no se encuentra fundamentada en la interpretación de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 27/02/2007 bajo el N° 301, en la cual se modifica la preposición del artículo 31 de la ley del ISLR.

    Señaló, el recurrente que de acuerdo al análisis del presente artículo, el monto a tomar para la declaración definitiva del ISLR es lo percibido por concepto de salario normal.

    Fundamentó la presente acción el recurrente, en los artículos 89 y 316 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, artículo 188 y 240 número 1 del Código Orgánico Tributario, artículo 59, 60 y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, artículo 7 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo, el artículo 31 de la Ley Impuesto Sobre la Renta y la sentencia arriba referida sumado a las sentencias de fechas 390 y 980 de fechas 09/03/2007 y 17/06/2008.

    II

    ACTO SOMETIDO AL CONTROL DE LA JURISDICCIÓN

    Comenzó como un asunto de mero derecho contra el acta de reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/156 de fecha 10 de junio del año 2011, (F303-313) dicha acta fue recurrida a través de la vía jerárquica ante la División de Tramitaciones de acuerdo al acta de recepción N° DCR-15-52285 de fecha 02/08/2011,

    En fecha 13/10/2012 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, envió a este despacho la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2012/01461/056 de fecha 28/05/2012 la cual señala:

    Diferencia en Desgrávamenes

    La actuación fiscal solicitó al contribuyente mediante Acta de Requerimiento (…) los comprobantes descritos (…) en Acta de Reparo (…) al fin de proceder a comprobar la veracidad de la información declarada al reflejar el contribuyente en la declaración Definitiva del Impuesto Sobre la Renta Forma DPN-99025 N° 1190780288 transmitida electrónicamente a través del Portal Fiscal (….)en fecha 28/03/2011 y cancelada en fecha 31/03/2011 (…) Desgrávamenes la suma de Ciento Sesenta y Cinco Mil Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 165.000,00) documentación que no fue suministrada (…) y al ser realizado un nuevo requerimiento presenta entre otros, escrito de fecha 16/05/2011 el cual corre inserto al folio 74 del Expediente Administrativo y cuyo contenido transcribió la actuación fiscal así: (…)

    Por fuerza de lo expuesto, esta Gerencia confirma en los términos de la presente Resolución, el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/DF/2011/ISLR/156 de fecha 10 de junio de 2011, y en consecuencia procede a determinar la Obligación Tributaria conforme a lo dispuesto en el Artículo 130 del Código Orgánico Tributario vigente tal como se demuestra a continuación:

    1) Impuesto a Pagar:

    CONCEPTO EJERCICIO 01/01/2010 AL 31/12/2010

    Fuente Territorial: Sueldos, Salarios y demás remuneraciones similares.

    Fuente Territorial: Desgravamen único (774 U.T) 01/01/2010 AL 31/12/2010

    244.889,61

    50.310,00

    ENRIQUECIMIENTO GRAVABLE 194.579,61

    Valor de la Unidad Tributaria Bs. 65,00

    TARIFA N° 1 (Artículo 50 Ley ISLR) Menos: Sustraendo 20%

    255 UT 38.915,92

    16.575,00

    Impuesto determinado Según Tarifa N° 1 22.340,92

    Menos: REBAJAS AL IMPUESTO (Art. 61 Ley ISLR}

    Rebaja Personal (01 x 10UT x Bs. 65,00) 650,00

    Carga de Familia (06 x 10UT x Bs. 65,00)

    TOTAL TEBAJAS AL IMPUESTO 3.900,00

    4.550,00

    TOTAL IMPUESTO A PAGAR 17.790.92

    Menos: Impuesto pagado en Declaración 1190780288 690,06

    DIFERENCIA DE IMPUESTO A PAGAR BS. 17.100,86

    2) Multa por Comisión de ilícitos materiales

    (…)

    Ejercicio Impuesto

    Omitido

    Bs. Multa

    % Multa

    Bs. Valor De

    Unidad

    Tributaria

    Aplicable

    Bs. MultaEn

    Unidades

    Tributarias

    (U.T)

    01/01/2010 al 31/12/2010 17.100,86 112,5 19.238,46 76,00 253,14

    Ejercicio Multa En Unidades Tributarias (U.T) Valor De

    Unidad

    Tributaria

    Aplicable

    Bs. Multa

    Bs.

    01/01/2010 al 31/12/2010 253,14 90,00 22.782,39

    3) Multa por Ilícitos Formales

    Tal como se dejara plasmado en Acta Constancia N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/IVA/01461/08 de fecha 09 de Junio de 2011, el contribuyente incurrió en un ilícito formal, ya que no realizó la renovación del Registro de Información Fiscal, en el lapso de 30 días hábiles contados desde su vencimiento, tal y como lo establece el artículo 9 de la P.A. N° 0073 de fecha 06 de febrero, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.389 de fecha 02-03-2006, lo cual se evidencia en consulta realizada a través del portal fiscal www.seniat,gob,ve, sistema SENIAT, módulo del Registro de Información Fiscal (RIF) donde presenta como fecha de vencimiento 21/05/2010, ya que la última renovación la realizó el día 21/05/2007, contraviniendo lo establecido en el Artículo 98 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, 186 de su Reglamento y Artículos 9 de la Providencia 0073 publicada en Gaceta Oficial N.- 38.389 de fecha 02-03-2006. Siendo este hecho un incumplimiento del Deber Formal señalado en el Artículo 121 numeral 6 del Código Orgánico Tributario vigente, ilícito formal tipificado y sancionado en el Artículo 107 del Código Orgánico Tributario con multa de 30 Unidades Tributarias.

    4) Concurrencia de Infracciones

    (…)

    Ejercicio Multa 112,5% Art. 111COT Bs. Multa art. 107 COT Bs. Concurrencia Art. 81 COT Bs.

    01/01/2010 al 31/12/2010 22.782,39 2.700,00 1.350,00

    5) Intereses Moratorios.

    Además de la multa antes enunciadas, es procedente el cálculo de Intereses Moratorios, por cuanto la falta de pago de la Obligación Tributaria dentro del plazo establecido hace surgir de pleno derecho la obligación de pagar intereses moratorios, calculados dese el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del Tributo hasta la extinción total de la deuda, a la Tasa Activa promedio de los seis (06) principales Bancos Comerciales y Universales del país, estimándose su calculo en la presente Resolución al 30/04/2012, quedando entendido que seguirán generándose intereses hasta tanto se extinga definitivamente la deuda, atendiendo lo dispuesto en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, tal como se detalla a continuación:

    Ejercicio Impuesto Omitido Bs. Fecha de exigibilidad Intereses Moratorios

    Bs.

    01/01/2010 al 31/12/2010 17.100,86 31/03/2011 4.330,61

    En consecuencia, se expiden Planillas de Liquidación a cargo de la contribuyente (…) siguiendo las instrucciones del Artículo 136 del Código Orgánico Tributario vigente:

    Ejercicio Impuesto Omitido Bs. Multa 112,5 %

    Art. 111 Cot

    Bs. Multa Art. 107 COT Bs. Intereses Moratorios

    Bs.

    01/01/2010 al 31/12/2010 27.176,45 36.205,47 6.882,14

    01/06/2011 al 30/06/2011 1.350,00

    Total Bs. 45.563,86

    III

    VALORACIÓN DE LOS MEDIOS DE PRUEBAS ANEXAS

    Del folio 162 al 442 se desprenden los siguientes documentos: Boleta de Comparecencia de fecha 03/05/2011; Acta de Constancia de fecha 05/05/2011; P.A. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/01461 de fecha 02/05/2011, Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/0146103; Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/0146104; Acta Constancia SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/01461/05; planilla forma DPN 99025; Planilla para Pagar forma 99025; reporte del SIVIT; partida de nacimiento N° 4505; fotocopias de las cédulas de identidad de los ciudadanos; C.E.J.A.; C.M.J.; C.M.Y.A.; contrato de arrendamiento recibos de pago de luz y CANTV; fotocopias de facturas de compras; Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/01461/07; RIF; comunicado; partida de nacimiento N° 190, 1775, 1010, 44; Constancia; Constancia de estudio; recibos de vales; c.d.C.; comunicado de fecha 16/05/2011; constancia emitida por CORPOELEC y planillas de liquidación individual del ciudadano C.O.A.; Registro de Información Fiscal; planillas forma DPN-99025; Acta de Constancia SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/IVA01461/08; Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/156; consulta de movimientos; Informe Fiscal; Índice de Documentos foliados; auto de cierre del expediente; auto de corrección de foliatura; auto de apertura nueva pieza de expediente; auto de apertura del sumario administrativo; memorándum SNAT/INTI/GRTI/RLA/DT/UT72011/219; Acta de Recepción solicitud DCR-15-52285; escrito de descargos; fotocopias de cédulas y carnet del inpreabogado del ciudadano abogado Valero A.L.; Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/IVA01461/06; Memorando SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2012/228. Todos los documentos anteriores conforman el expediente administrativo de acuerdo al artículo 179 ejusdem.

    Del folio 421 al 423 copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la Notaría Público Vigésimo Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 19 de septiembre de 2011, anotado bajo el N° 25, Tomo 06 de los libros llevados por esta notaría, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela de la abogada Morella Coromoto Rivas Suárez, titular de la cédula de identidad N° V- 9.213.207, inscrita en el inpreabogado bajo el N° 48.760, por sustitución del Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, quien a su vez sustituye a la ciudadana Procuradora General de la República en la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República.

    Los anteriores documentos se les conceden valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad. Y de ellos se desprende que la Administración Tributaria realizó un procedimiento de fiscalización a los fines de determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo para el ejercicio fiscal 2010 en materia de Ley de Impuesto Sobre la Renta, procedió la administración tributaria a emitir acta de reparo después de la revisión y análisis de la documentación aportada por el contribuyente y la declaración forma DPN 99025 N° 1190780288, por la cantidad de Bs. 17.100,86.

    Igualmente, con respecto al desgravamen solicitado de acuerdo al artículo 59 de la ley de impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs. 165.000, se puede constatar que los soportes de los Desgrávamenes que fueron solicitados no fueron aportados en su totalidad, infringiendo de esta manera el artículo 59 ejusdem, de allí que la administración tributaria una vez revisado el escrito de fecha 16/05/2011 por medio del cual el contribuyente solicitó acogerse al desgravamen único que establece el artículo 60 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, declarase éste como procedente.

    Todo lo anterior, fue confirmado por la División Sumario Administrativo Región Los Andes, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo de acuerdo al artículo 191 del Código Orgánico Tributario, determinando que la actuación fiscal estuvo apegada a la ley, siendo ésta, la Resolución Culminatoria el acto revisable en esta instancia.

    IV

    INFORME

    La abogada Morella Coromoto Rivas Suárez, representante de la República Bolivariana de Venezuela, consignó escrito de informes en el cual presenta la defensa de los intereses fiscales de la República, realizando una síntesis de los hechos en el presente expediente y alegando lo siguiente:

    (…)

    Por todo lo antes expuesto, la fiscalización se acoge a la información presentada en el AR-C emitido por la empresa CORPOELEC, al Sujeto Pasivo A.D.C.O., sobre los ingresos devengados durante el ejercicio 2010 por éste, ya que el sujeto pasivo mencionado no presentó prueba alguna, donde demuestre que los ingresos presentados en el AR-C fueron detallados en forma errónea, a parte de que dichos montos fueron los efectivamente declarados por éste.

    (…)

    Es importante aclarar que la administración en ningún momento esta actuando en contra de lo establecido en la sentencia N° 301 emitida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ni en contra de ningún principio legal o constitucionalmente establecido en norma alguna, solo se determinó el impuesto incluyendo los ingresos declarados por concepto de sueldos y salarios al momento de presentar la declaración definitiva de impuesto sobre la renta y demás Remuneraciones Similares, para el ejercicio 01/01/2010 al 31/12/2010 a la cantidad indicada en el AR-C- emitido por CORPOELEC, resultando una diferencia no declarada de Bolívares Ciento Catorce Mil Seiscientos Noventa Bolívares sin Céntimos (Bs. 114.690,00) determinando una diferencia total de impuesto sobre la renta a pagar de Bolívares Diecisiete Mil Cien con Ochenta y Seis Céntimos (Bs. 17.100,86), razón por la cual solicito respetuosamente a este d.T., se declara improcedente lo alegado por la contribuyente.

    En base a lo antes expuesto es importante resaltar que nuestro actuar como Representante de la República en nombre de los derechos e intereses de la Administración Tributaria esta ajustado a las normativas internas de esta administración así como se evidencia en circular del Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria N° SNAT/2004-0003184 de fecha 26 de marzo de 2004, igualmente a consulta N° DCR-5-46891, N° SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2008/4210-2281 de fecha 24 de marzo de 2009 emanada de ka Gerencia General de Servicios Jurídicos, Gerencia de Doctrina y Asesoría y División de la Doctrina Tributaria, las cuales se anexan…

    V

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    Vistos los términos en que fue emitido el acto administrativo recurrido y los argumentos y defensas opuestos por el contribuyente encuentra este despacho que el contribuyente declaró todos los ingresos del ejercicio 2010, que según sus afirmaciones se debió a un error material que fue informado por CORPOELEC CADAFE-REGION 7 (F-5 Y 6 DEL RECURSO) quien le entregó un ARC en los cuales incluye todos los ingresos y no sobre la base del salario normal, solicitando en este sentido la aplicación de la Sentencia de la Sala Constitucional Tribunal Supremo de Justicia, al interpretar el articulo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta Sentencia N° 301, de fecha 27/02/2007, en concordancia con el articulo 133, parágrafo 2 y 4 de la Ley Orgánica del Trabajo la cual es vinculante para todos los organismos del Estado.

    Punto previo:

    La causa que aquí se decide ha sido calificada por el actor como de mero derecho pues pretende la impugnación de un acta de reparo la cual solo puede ser recurrida bajo esa condición de conformidad con lo dispuesto en el articulo 188 del Código Orgánico Tributario, limitándose el Juez a la revisión del alegato sobre la interpretación de las normas aplicadas en el acto recurrido, de suerte que la promoción de pruebas tanto del recurrente como de la administración resulten improcedentes al no ser cónsonos con la naturaleza de la pretensión, sin embargo, debe hacerse la salvedad de que ambas partes lo que promueven es el expediente administrativo que tantas veces se ha insistido no puede calificarse como una prueba sino como el cuerpo material que sustenta la motivación del acto por lo tanto es una obligación de la Administración tributaria aportarlo al recurso judicial.

    Del Fondo:

    El recurrente solicita tanto en su escrito de descargo como en el recurso interpuesto ante este despacho que le sean modificados sus ingresos gravables pues por error material debido a la ARC (F-52) que le proporcionó CORPOELEC declaró ingresos que no forman parte del salario normal, lo cual se desprende de la declaración (F-172-176) al ser fiscalizado la Administración tributaria determina que no aportó las pruebas que fundamentan los desgrávamenes solicitados, razón por la cual el recurrente se acoge al desgravamen único (F-235) por lo que el acta de reparo le determina la diferencia de impuesto, también ajusta las retenciones pues declaró menos de las realizadas por el patrono, la multa y los interés de mora para el periodo 2010. (F-313 )

    La Resolución Culminatoria de Sumario confirma el reparo, por tal razón es necesario repasar lo decidido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia N° 301 cuyo criterio invoca el accionante y en el cual se resuelve:

    Encuentra la Sala que la decisión es precisa, clara y positiva, pues efectivamente lo accidental se contrapone a regular y permanente, por lo que –independientemente- del nombre que pueda dársele a una determinada remuneración, no puede afirmarse, como lo sostiene los representantes judiciales del SENIAT, que dicha interpretación “[...]podría estimular la elusión (sic) fiscal”, en todo caso sería la evasión al pago de los tributos, pues el quid para su inclusión o exclusión a los efectos del cálculo de la base imponible obedece a su forma de ocurrir, o de percibirse, sin que pueda existir elusión alguna proveniente del fallo ya que los pagos salariales regulares, no pueden sustituirse con bonos u otro tipo de remuneración.

    Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal.

    Y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionalización, dietas por mencionar algunas) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad).

    De allí que resulta redundante explicar con otras palabras o estableciendo denominaciones concretas a las remuneraciones incluidas o excluidas, pues ello depende de la regularidad o en su caso de la eventualidad con que se perciba, para la aplicación de lo estipulado en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007; fallo que –contrariamente- a lo afirmado en el escrito presentado por el Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT y por los demás apoderados judiciales de dicho organismo, i) no se aleja de los principios constitucionales, menos aun del referido a la igualdad social; ii) no apunta hacia un retroceso en la concepción de salario ni propende a la evasión fiscal; y iii) no lesiona la política económica y tributaria del Estado, pues si se hace una lectura detenida de su motiva, se constata que los principios que inspiran a tal decisión, son eminentemente constitucionales (justa distribución de las cargas públicas, capacidad contributiva, entre otros).

    En virtud de lo expuesto, la Sala estima improcedente aclarar lo que debe entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, así como lo referido a las remuneraciones que califican a salario normal, pues ello está expresamente establecido en el fallo objeto de la presente decisión. Así se decide.

    En este punto, es preciso recalcar que la noción de base imponible reviste una naturaleza trascendental para constatar la adecuación del tributo a los principios constitucionales que gobiernan la institución. Si el hecho imponible es el presupuesto fáctico de relevancia económica (en cuanto revela un índice de capacidad contributiva) cuya realización -en principio- da lugar al nacimiento de la obligación tributaria; la base imponible es la concreción cuantificada en un determinado sujeto pasivo de aquella manifestación riqueza.

    En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».

    Frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima.

    Criterios de eficiencia han imperado en el diseño de tal tributo. No puede negarse que la estructura del impuesto así considerada facilita la gestión de recaudación y control que posee la Administración Tributaria, puesto que le exime -en la mayoría de los casos- de tener que enfrentar los costos de fiscalización derivados de la implementación de tributo de mayor complejidad.

    No obstante, ya se vio, el principio de eficiencia se ordena a un fin superior, por lo que no puede deslastrarse del respeto a la justa distribución de las cargas públicas y, con ello, obviar la capacidad contributiva. Divorciada de estos caracteres, como arriba se expuso, la Administración Tributaria será eficaz, mas no eficiente

    Es importante realizar una lectura concatenada del pronunciamiento establecido por la Sala Constitucional en relación a la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

    Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

    A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial

    (Subrayados de la nueva redacción).

    De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide.

    Bajo el pronunciamiento de la Sala antes señalado, queda claro que las remuneraciones que deben considerarse como base imponible para el calculo del impuesto, tasa o contribución tributaria para los asalariados, es decir, los trabajadores bajo relación de dependencia, son el salario normal según en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. (Derogada) la nueva ley establece:

    Pago de contribuciones o impuestos

    Artículo 107. Cuando el patrono, patrona o el trabajador o trabajadora, estén obligados u obligadas a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará, considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

    Esta definición está clara y acorde con la Sentencia 301 Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 27 de febrero de 2007 y su posterior aclaratoria, precedentemente expuesta.

    Por otra parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia 761 COMUNICACIONES CORPORATIVAS C.C.D., C.A fecha 3 de junio de 2009, establece:

    “Para aclarar mas aun la situación interpreto: “Ahora bien, en cuanto a los conceptos inherentes a: bonificaciones, guardias, bono nocturno y horas extras, vacaciones, D.H.-The Guardian, suplencias, estima la Sala valederas las mismas consideraciones formuladas en torno a la gravabilidad de las utilidades, vale decir, que los mismos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo. Así se declara.

    Sobre este particular, esta M.I. en reiterada jurisprudencia ha sentado su opinión al respecto, manifestando que las utilidades (entre otros conceptos no regulares ni permanentes) no forman parte del salario normal, visto que se trata de remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo, debiendo excluirse por consiguiente del cálculo del salario normal, todos aquellos beneficios o prestaciones obtenidas por los trabajadores de manera esporádica, accidental o respecto de los cuales no exista seguridad o certeza en cuanto a su percepción. (Vid sentencias N° 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; N° 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; Nº 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; Nº 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; Nº 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., entre otras).

    En cuanto a los conceptos referentes a: bonificaciones, horas extras y vacaciones, ha estimado esta Alzada valederas las mismas consideraciones formuladas en torno a la gravabilidad de las utilidades, vale decir, que los mismos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo. (Vid sentencia Nº 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.).

    Por su parte, a los efectos del cálculo de la base imponible de otra contribución parafiscal similar como lo es la establecida en el artículo 10 de la derogada Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), esta Sala ha delimitado que tal base de cálculo debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el artículo 133 de la citada Ley Orgánica del Trabajo, vale decir, exceptuando todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como: las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid. Sentencias Nro. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; Nro. 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; Nro. 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; Nro. 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; Nro. 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Nro. 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.).”

    De allí, que la consulta de la Gerencia Jurídica del SENIAT no está conforme a las interpretaciones de la Sala Constitucional ni de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia los cuales son los órganos jurisdiccionales del control tanto de la administración tributaria, como de la legalidad vale la pena resaltar que la sentencia 301 ya tan mencionada es vinculante para todos los órganos del poder público y especialmente para la Administración tributaria razón por la cual debe anularse el Resolución Culminatoria de Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2012/01461/056 de fecha 28/05/2012, pues es contraria a la interpretación que realizó la Sala Constitucional máxima y única interprete de la Constitución, lo que evidentemente vicia de nulidad absoluta el acto y así se decide.

    Anulado el acto debe explicarse lo ocurrido, entiende perfectamente esta juzgadora que para el ejercicio investigado el contribuyente prestó los servicios bajo relación de dependencia en la empresa C.A. de Administración y Fomento Eléctrico CORPOELEC-CADAFE, devengando sueldos y salarios y demás remuneraciones que superan la base de exención de conformidad con lo previsto en los artículos 79 y 83 de la ley de impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio fiscal 01/01/2010 al 31/12/2010, así pues, señala según cuadro comparativo lo siguiente:

    CONCEPTO SEGÚN DECLARACION BS SEGÚN FISCALIZACION BS DIFERENCIA BS

    Sueldos, salarios y demás remuneraciones similares 244.889,61 244.889,61 0,00

    Desgravámenes 165.000,00 50.310,00 114.690,00

    Enriquecimiento gravable o perdida fiscal 79.889,61 194.579,61 114.690,00

    Impuesto determinado según tarifa 5.240,06 22.340,92 17.100,86

    Menos rebaja personal (10 UT) 650,00 650,00 0,00

    Menos carga de familia (4*10 UT) *65 3.900,00 3.900,00 0,00

    Total rebajas 4.550,00 4.550,00 0,00

    Total impuesto del ejercicio 690,06 17.790,92 17.100,86

    Menos: Impuestos retenidos en el ejercicio 0,00 0,00 0,00

    Total impuesto 690,06 17.790,92 17.100,86

    Menos Impuesto Pagado en Declaración Definitiva 690,06 690,06 0,00

    Diferencia de Impuesto a Pagar 0,00 17.100,86 17.100,86

    La fiscalización solicitó requerimientos a los fines de corroborar la veracidad de la información declarada, correspondiente al total de Desgrávamenes y lo cual el contribuyente no aportó en su totalidad. Por lo tanto, el recurrente declaro mal e hizo incurrir a la Administración en un error al declarar las remuneraciones totales, y no el salario normal; se excusa en el comprobante de retenciones que le entrega el patrono. Hay que dejar claro que no se debe confundir el Salario Normal a los fines de la determinación de los impuestos, tasas y contribuciones, con el concepto de Salario, en materia laboral.

    A los efectos tributarios, se toma en cuenta el sueldo normal, al que no se debe sumar lo percibido en bonos y demás asignaciones, según constancia emitida por el Gerente de Gestión Humana Táchira, señala como sueldo mensual (f-236) la cantidad de CUATRO MIL SETECIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES CON 90/100 CTS (Bs. 4.719,90), monto éste que será tomado en cuenta para determinar la base imponible a declarar, ello es así porque no es justo que las bonificaciones de fin de año que no son enriquecimientos sino que constituyen un beneficio laboral tengan que ser disminuidas con el pago de impuestos, el mismo razonamiento aplica para el bono vacacional, que es para que el trabajador disfrute de su periodo de descanso, entonces ello no puede ser tomado en cuenta a la hora de determinar el enriquecimiento neto gravable, ni mucho menos las contribuciones parafiscales.

    Igualmente señala dicha constancia, las asignaciones fijas por nómina:

    A.d.T.B.. 14,58

    A.F.B.. 275,00

    A.C.d.E.B.. 380,00

    En cuanto a estas asignaciones la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 02/06/2010 N° 00499, Caso Cargill de Venezuela C.A. señaló:

    (…) En este sentido que la Doctrina ha distinguido entre prestaciones pagadas por el trabajo, que forman parte del salario y prestaciones pagadas para el trabajo, es decir, como medio de permitir o facilitar la ejecución del mismo, las cuales tienen naturaleza extra salarial (….)

    Por lo que tampoco forman base para el cálculo del impuesto sobre la renta, ya que son conceptos que se pagan para permitir la ejecución de su labor en la frontera, interpreta quien juzga que estos ciudadanos carecen de las comodidades propias de cualquier trabajador considerando que no viven en sus casas, tienen mayores gastos de trasporte por los continuos viajes que realizan a sus diferentes lugares de trabajo y los cuales resultan de difícil acceso al tratarse de Estados fronterizos, por ello estas asignaciones que tienen por objeto permitir la ejecución del trabajo tampoco forman parte del salario normal y no puede ser gravables.

    En conclusión, toda la declaración presentada por el contribuyente es errada, desde la cantidad de sueldos, como los Desgrávamenes y las retenciones siendo lo procedente que el recurrente realice una declaración sustitutiva utilizando como base de calculo solo los salarios devengados en el año 2010, que son CUATRO MIL SETECIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES CON 90/100 CTS (Bs. 4.719,90) multiplicado por doce (12) meses, en la cantidad de bolívares CINCUNENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLIVARES CON 80/100 (Bs.F. 56.638,80) y el desgravamen único de bolívares CINCUENTA MIL TRESCIENTOS DIEZ CON CERO CENTIMOS (Bs.F.50.310,00), y la cantidad de retenciones practicadas de bolívares SEISCIENTOS NOVENTA MIL CON SEIS CENTIMOS (Bs.F. 690,06).

    Por cuanto evidentemente la declaración no estuvo ajustada a la interpretación de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ni a la Ley de impuesto sobre la Renta y además el recurrente al realizar la sustitutiva la misma será extemporánea de conformidad con lo establecido en el Artículo 147 del Código Orgánico Tributario, por lo que evidentemente habrá incumplimiento de los deberes formales relativos a la declaración; de conformidad con el Artículo 103 del Código Orgánico Tributario Numeral 3 y 4, se ordena a la administración tributaria liquidar planillas de multas al presentar declaraciones que contiene determinación de tributos en forma incompleta y sustitutiva fuera del plazo de 5 U.T. y 2.5 U.T. respectivamente, disminuido por concurrencia de conformidad con el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

    Al ser declarado parcialmente con lugar no hay condena es costas. Y así se decide.

    VI

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

  5. PARCIALMENTE CON LUGAR Recurso Contencioso Tributario ejercido de forma autónoma, por el ciudadano A.D.C.O., titular de la cédula de identidad Nro. V-5.687.551, inscrito en el Registro de Información Fiscal bajo el N° V-05687551-0, con domicilio fiscal en la Calle 2, entre Carreras 8 y 9, casa sin número, El Piñal, Municipio F.F.d.E.T..

  6. - SE ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2012/01461/056 de fecha 28/05/2012, emitida por la División Sumario Administrativo Región Los Andes.

  7. - SE ORDENA al recurrente que realice una declaración sustitutiva utilizando como base de calculo solo los salarios devengados en el año 2010, en la cantidad de bolívares CUATRO MIL SETECIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES CON 90/100 CTS (Bs. 4.719,90) y el desgravamen único de bolívares CINCUENTA MIL TRESCIENTOS DIEZ CON CERO CENTIMOS (Bs.F.50.310,00), y la cantidad de retenciones practicadas de bolívares SEISCIENTOS NOVENTA MIL CON SEIS CENTIMOS (Bs.F. 690,06).

  8. - SE ORDENA a la administración tributaria liquidar planillas de multas en la cantidad de 5 U.T. y 2.5 U.T., para el periodo correspondiente 01/01/2010 al 31/12/2010, disminuido por concurrencia de conformidad con el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

  9. - Improcedente la condena en costas.

    6- NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela. Se nombra correo especial a los fines de practicar la notificación al alguacil de este Tribunal.

    Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los diecisiete (17) días del mes de Septiembre de 2012. Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

    A.B.C.S.

    JUEZ TITULAR

    A.M.R.S.S.

    LA SUSCRITA SECRETARIA

    Exp. 2521

    ABCS/Yorley

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