Decisión nº 100-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 5 de Octubre de 2011

Asunto: AF49-U-2002-000154 Sentencia Nº 100/2011

Antiguo: 1765

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 5 de octubre de 2011

201º y 152º

El 27 de febrero del año 2002, los ciudadanos Roquefélix Arvelo Villamizar y J.M.F.F., quienes son venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio y titulares de las cédulas de identidad números 11.028.829 y 7.575.558, respectivamente e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 75.334 y 75.147, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados de la sociedad mercantil ALUPACK, C.A. (antes NEWCO S.A.), sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, en fecha 07 de agosto de 1998, bajo el número 57, Tomo 913-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el número J-30456526-7, se presentaron ante el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número GRTI-RCE-SM-ASA-02-000056, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) .

El 14 de marzo de 2002, el Tribunal Distribuidor remitió el Recurso Contencioso Tributario a este Tribunal Superior, al cual se le dio entrada en fecha 22 de marzo del año 2002, ordenándose las notificaciones de ley. Asimismo, se ofició al Gerente Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la remisión del expediente administrativo del caso.

El 25 de noviembre de 2002, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 18 de diciembre de 2002, el abogado Roquefelix Arvelo Villamizar, antes identificado, actuando en representación de la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.

El 4 de junio de 2004, tanto la representación de la recurrente, como la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada L.M.C.B., titular de la cédula de identidad número 8.959.783 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 41.984 presentaron sus informes.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación:

I

ALEGATOS

La recurrente sostiene:

Que la Administración Tributaria no consideró ninguno de los argumentos de hecho y de derecho que esgrimió en la fase administrativa de formación del acto definitivo, en virtud de la supuesta incapacidad legal por falta de interés legítimo, personal y directo que tenía el Presidente de la empresa.

Alega que la falta de consideración de los argumentos contenidos en los escritos de descargos, con base en una supuesta falta de cumplimiento de un requisito formal en la fase de sumario administrativo, genera una violación al procedimiento legalmente establecido, pues la normativa existente y aplicable al caso concreto rationae temporis, exige la apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas, son pena de nulidad del acto, según lo establecido en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 191 Código Orgánico Tributario 2001.

Aduce que siendo el sumario administrativo el procedimiento constitutivo del acto administrativo de contenido tributario, en cuya virtud pueden resultar afectados los intereses legítimos, personales y directos de los contribuyentes, quienes, por voluntad de la ley, tienen lo posibilidad de participar en la constitución o formación de dicho acto, es lógico que el interesado pueda hacer valer todas las defensas que a bien tenga, promover y evacuar las pruebas que considere pertinentes, durante todo el tiempo que dura el procedimiento del cual emanará el acto administrativo definitivo.

Señala que cualquier limitación que se imponga o pretenda establecer en cuanto a la posibilidad de que el contribuyente presente su escrito de descargos y las pruebas que considere procedentes, o de que éstas sean apreciadas, podría configurarse un vicio en la causa del acto administrativo definitivo que se dicte para poner fin a ese procedimiento.

Asimismo indica que, puede configurar una grave violación al derecho a la defensa, lo cual también vicia el acto de nulidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, ordinal 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con los artículos 46 y 47 de la Constitución.

Sostiene que la Administración se encuentra obligada a agotar el procedimiento de subsanación referido, en el entendido que, se encuentra en juego, por una parte, el derecho de defensa del solicitante y, por la otra, la necesidad que tiene la Administración de fundamentar su decisión en torno a los alegatos, pruebas y demás argumentos aportados por el administrado, ya que, él es un coayudante en el proceso de formación de las providencias administrativas.

Adujo que la omisión de esa fase de audiencia y defensa, previa a la emisión del acto definitivo, causa sin lugar a dudas una violación al procedimiento legalmente establecido conforme a los artículos 19, ordinal 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el artículo 240, ordinal 4 del Código Orgánico Tributario y con lar normas constitucionales de los artículos 25 y 49.

Argumenta que la Administración Tributaria Nacional fundamenta su decisión de no considerar los escritos de descargos en ninguna de sus partes, en los artículos 138 del Código de Procedimiento Civil, el cual no es aplicable al caso en concreto por tratarse de la representación en juicio de las personas jurídicas.

A mayor abundamiento indica que el artículo 213 ordinal 8 del Código de Comercio establece el denominado “régimen de firmas de las compañías” y el 243 del mismo Código, que se refiere específicamente al régimen de responsabilidad de los administrados de las compañías, lo cual, sin lugar a dudas comprende un falso supuesto de derecho, sancionable con nulidad relativa insanable de acuerdo con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Arguye que en sede administrativa la representación de las personas jurídicas no requiere ni de un poder notariado o auténtico como conditio sine qua non, ni es necesario cumplir con las formalidades a que hace referencia la Administración en aplicación errónea al caso concreto de las normas señaladas, sino que por el contrario, se flexibilizan los requisitos formales para actuar ante la Administración en nombre de la persona jurídica de que se trate.

Alega que en caso que la Administración Tributaria, no hubiese estado conforme con dicha representación, ha debido seguir el procedimientos esencial contenido en el artículo 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y así hubiese logrado evitar la omisión de un trámite indispensable para lo prosecución de la fase de sumario administrativo.

Aduce que según la norma contenida en el artículo 26 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente al momento de la interposición de los descargos, son responsables solidarios por los tributos derivados de los bienes que administren o dispongan, los directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida.

Señala que el interés legítimo, personal y directo ha sido establecido por toda la jurisprudencia patria, como una determinada situación fáctica en la cual se encuentra una determinada persona frente a una actuación administrativa particular y por la cual, puede verse eventualmente afectado en sus derechos e intereses, quedando desde ese momento absolutamente legitimado para actuar.

Sostiene que bajo cualquier circunstancia, la entidad fiscalizadora ha debido, conforme al principio de la verdad material, investigar todos los hechos relacionados con el proceso determinativo y por ello, estaba en la obligación de tramitar conforme a derecho y apreciar para su decisión cada uno de los motivos de impugnación contenidos en los escritos de descargos, pues de lo contrario, la Resolución Culminatoria sería el resultado de una actuación unilateral de la Administración, al haberse cercenado la posibilidad de incorporar los alegatos y pruebas consignados por el administrado.

Arguye que en el procedimiento administrativo, mientras no hubiera recaído la decisión de fondo (Resolución), el interesado puede ofrecer y promover cuantas pruebas se conocen en el m.d.D.P., sean éstas las clásicas o tradicionales o los novedosos medios que el desarrollo de la ciencia y de la tecnología han puesto al alcance de la sociedad para la más exacta reproducción de los hechos naturales y sociales.

Continua alegando que este derecho comprende el ofrecimiento de las pruebas en cualquier etapa del iter procedimental, una vez que el interesado hubiera sido notificado de la apertura del procedimiento (de oficio) o que la Administración hubiera recibido su escrito de incoación en el procedimiento iniciado a solicitud de parte interesada, el particular puede conjuntamente con se petición ofrecer las pruebas que considere conducente a la demostración de su pretensión.

Alega que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo está viciada de nulidad por haber sido dictada en desconocimiento absoluto de los alegatos esgrimidos por la recurrente en sus escritos de descargos.

Que la Resolución objeto de impugnación esta viciada de nulidad por ausencia de motivación de conformidad con lo establecido en los artículos 25, 49 y 51 de la Constitución; los artículos 9, 18, 20 y 19 ordinal 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; los artículos 149 y 191 ordinal 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994; y del artículo 240 ordinal 1 del Código Orgánico Tributario 2001.

Aduce que la Administración Tributaria en el punto omisión de ingresos, no indica cuáles fueron los supuestos documentos contables que revisó para llegar a la conclusión de que hubo ingresos gravables omitidos, con que fecha fueron datados tales documentos, como se desprende de ellos la supuesta omisión de ingresos gravados no declarados, como tuvo cada uno de ellos, como se realizó el cotejo de tales documentos con las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, que metodología utilizó para realizar el supuesto cotejo, como se constato el supuesto monto que dice fue omitido por ingresos gravables, como el supuesto monto que dice fue omitido por ingresos gravables, entre otras, con lo cual sería imposible determinar o suplir la labor determinativa que le corresponde a la Administración para conocer las causas que dieron origen a todas las declaraciones genéricas anteriores.

Que la Administración Tributaria obvió abiertamente la realización de un procedimiento determinativo sobre base cierta para establecer la obligación tributaria de la recurrente, sino que pasó de forma directa, sobre una base absolutamente indiciaria, presuntiva y meramente argumentativa, a establecer un reparo derivado de una supuesta alteración en las declaraciones por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor e Impuesto Sobre la Renta.

Aduce que sería absurdo construir la existencia de ingresos o de rente bruta no declarada con base en una supuesta diferencia entre el total de los montos declarados por concepto de ventas nacionales en las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y lo incluido en la declaración de Impuesto Sobre la Renta (ejercicios 1998 y 1999), cuando, la legislación en ambas materias prevé diferencias marcadas en cuanto a la que debe entenderse por la base imponible en ambas categorías fiscales e igualmente los ingresos brutos en una y otra son perfectamente diferenciales en algunos casos, sin menoscabo de que puedan coincidir en otro.

Que el rechazo de las rebajas de Impuesto Sobre la Renta, por inversiones declaradas improcedentes tiene un parco y mutilado fundamento en el artículo 58 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (aplicable rationae temporis), mediante el cual eran permitidas las rebajas por inversiones, siempre y cuando no hayan sido utilizadas en otras empresas.

Señala que la Administración Tributaria lo que ha hecho es, dar como cierta la utilización y el aprovechamiento fiscal de una serie de bienes muebles por otras empresas bajo meras conjeturas e hipótesis pero, sin demostrar o motivar plenamente, en que forma, cuando, cómo y de qué manera esa tercera empresa utilizó los activos fijos otorgados por la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Que la Administración Tributaria graduó y determinó la cuantía de la multa impuesta sin indica que consten circunstancias agravantes y atenuantes.

Continua alegando que los actos administrativos deben ser motivados, es decir, deben expresar formalmente las razones de hecho y de derecho en que la Administración se ha fundamentado para emitir su manifestación de voluntad en un caso concreto.

Indica que la exigencia de la motivación proscribe en nuestro ordenamiento jurídico la arbitrariedad de los entes administrativos, obligándoles a circunstanciar sus decisiones, para que pueda valorar la apreciación de los hechos y la aplicación del derecho realizada por la autoridad que ha dictado el acto.

A mayor abundancia señala que la motivación del acto administrativo, es decir, la exposición sucinta de los hechos y los fundamentos legales del mismo, es el elemento esencial para la validez de la decisión administrativa. La expresión de las razones en que se funda el acto extingue la posibilidad de arbitrariedades por parte de la Administración desde que esa circunstancia, la motivación, permite al administrado conocer por qué se le privó un derecho o se le sancionó. Asimismo, la motivación es indispensable para el ejercicio del derecho a la defensa del administrado, pues permite el control del acto a cargo de la jurisdicción contencioso administrativa.

Aduce que el derecho a la defensa en el procedimiento administrativo está íntimamente vinculado al derecho a la motivación, porque el conocimiento oportuno de los motivos de la acción administrativa es lo que puede determinar la eficacia y acierto de las decisiones que se dicten, su correcta adecuación al derecho objetivo y el debido equilibrio ante los intereses públicos y particulares involucrados en la decisión, a iniciativa de los interesados.

Señala que basta por lo tanto con que el acto administrativo no esté debidamente motivado para que se considere que tácitamente ha habido indefensión de los particulares que han podido oponerse a la decisión, ante de que ésta llegue a afectar sus intereses legítimos, personales y directos, y de allí la necesidad de hacer referencia a las razones que han sido alegadas entre los requisitos de la motivación, aludida en el ordinal 5 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Arguye que la necesidad de motivar el acto administrativo está vinculada con la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión, para lo cual se hace necesario el conocimiento exacto por ambos, de los motivos del acto tributario formulado.

En el mismo orden de ideas aduce que, aun cuando la inmotivación produce la nulidad relativa del acto administrativo, tal relatividad desaparece cuando la ausencia o falta de expresión formal de la causa es insubsanable, es decir, cuando ya no es posible para la Administración motivar el acto en ejercicio de su potestad de autotutela.

Sostiene que la exigencia constitucional exige una adecuada motivación de los actos administrativos en su artículo 51 el cual establece que, toda persona tiene el derecho de representar o dirigir peticiones ante cualquier autoridad, funcionario público o funcionaria pública sobre los asuntos que sean de la competencia de éstos o éstas, y de obtener oportuna y adecuada respuesta.

Que el acto administrativo recurrido es absolutamente nulo, según lo previsto en el artículo 19, ordinal 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto fue dictado sin cumplir con el procedimiento legalmente establecido, violándose así el derecho a la defensa y el debido proceso.

Aduce que la Resolución Culminatoria desconoció el principio de la verdad material exigido por el artículo 53 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y resolvió sobre la imposición de un reparo definitivo al margen de todos los elementos de hecho necesarios para establecer una verdadera y precisa determinación oficiosa sobre base cierta, en los términos contenidos en el ordinal 1 del artículo 119 Código Orgánico Tributario 1994.

Alega que los funcionarios fiscalizadores deben agotar todos los recursos a su alcance para determinar con precisión, sobre datos ciertos y veraces, la cuota imponible de los contribuyentes, teniendo siempre presente que su misión es la de fijar en sus justos límites la capacidad contributiva de aquellos.

Argumenta que la Administración lo que pretendió, es llevar a cabo de forma solapada un procedimiento determinativo sobre base presuntiva y no sobre base cierta, lo cual en la forma que se realizó y de la manera que ha quedado materializado en el acto impugnado, sería absolutamente contrario con los artículos 119 y 120 del Código Orgánico Tributario 1994, los cuales establecen que la determinación presuntiva procede de forma subsidiaria, cuando el contribuyente no proporcione los elementos necesarios para la ejecución de la determinación sobre base cierta.

Arguye que la ausencia de procedimiento señala, derivada de manera específica de la falta de apreciación de la totalidad de los alegatos contenidos en los escritos de descargos interpuestos en sede administrativa, causando una violación directa al derecho constitucional al debido proceso, contenido en el artículo 49 del texto fundamental.

Señala que la Administración debe garantizar a todo ciudadano que pudiere resultar afectado en su situación subjetiva, el debido ejercicio del derecho a la defensa, permitiéndola se esta manera la oportunidad de que alegue y pruebe lo conducente en beneficio de sus derechos e intereses.

Adujó que la Administración Tributaria está en el deber so pena se incurrir en una violación al procedimiento legalmente establecido, de apoyarse en todos los elementos que le permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo (cuando estamos en la determinación sobre base cierta, artículo 119 numeral 1 del Código Orgánico Tributario).

Asimismo aduce que el derecho al debido proceso se ha visto afectado por la ilegal manipulación del procedimiento de determinación tributaria sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda de conformidad con los supuestos indicados en el Código Orgánico Tributario.

Que la Administración Tributaria Nacional a través de la Resolución recurrida procedió a presumir la culpabilidad de la contribuyente, sin contar con todos los elementos necesarios para desvirtuar su derecho a la presunción de inocencia, impidiéndole de manera subsiguiente un reparo fiscal en ausencia total de una base probatoria consistente.

Aduce que se patentiza la existencia de una flagrante violación al derecho constitucional a la presunción de inocencia de la contribuyente, por una posible interpretación distorsionada de la presunción de veracidad y legitimidad del acta fiscal de reparo, ya que la Administración, en ausencia radical de pruebas y de elementos de culpabilidad, pasó a imponer sin ningún tipo de ponderación ni análisis, tanto el reparo como la multa.

Alega que si la fiscalización no vierte pormenorizadamente, motivadamente, todos los hechos de la inspección, y además, si no verifica a plenitud todos los documentos que soportan la misma, la presunción de veracidad de las actas fiscales no sería tal conforme a la actuación administrativa desligada de los deberes legales que el bloque jurídico le impone.

Arguye que la presunción puede calificarse como una de las garantías del administrado que se encuentra en un grado superior dentro de la estructura de garantías constitucionales, y por ello prela sobre cualquier otra presunción, inclusive sobre la de legitimidad o veracidad del acto administrativo.

Indica que cuando la Administración dicta un acto no puede de ningún modo pretender de buenas a primeras imputar determinados hachos al sujeto afectado, pues éste está protegido por esta presunción y será en todo caso el organismo administrativo quien deberá probar la actividad culposa del administrado.

Que el rechazo de los gastos efectivamente causados y pagados, por causa de retrasos en el enteramiento del impuesto retenido, provoca un incremento “ficticio o artificial” en la base imponible gravable al acrecentar la renta sujeta a tributación debido a conceptos totalmente ajenos al hecho imponible y a la verdadera capacidad económica del contribuyente.

A mayor abundamiento señala que los gastos a pesar que se han causado y pagado efectivamente, no pueden ser deducidos de la renta bruta y, por lo tanto, la renta neta tributable resulta incrementada ilegítimamente por consecuencia de la imposibilidad de detraer cantidades dinerarias realmente atribuibles a costos o gastos necesarios a la actividad generadora de riquezas.

Continua alegando que la injusta norma contenida en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, trae con consecuencia la aplicación de una doble imposición económica, al ser gravada (la renta) en primer término en cabeza del beneficiario del pago sujeto a retención y, en segundo lugar, al gravar igualmente, al pagador del beneficio q quien se le rechazó la deducción del gasto, ya que al producirse la inadmisión de la deducibilidad del egreso, se imputa como un ingreso en la base imponible tributable del pagador.

Adujo que los tributos fueron totalmente enterados en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, aunque de forma tardía, lo cual debería generar sólo una multa por la posible existencia de un incumplimiento de un deber formal.

Que existen circunstancias atenuantes previstas los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicables al caso concreto, por cuanto la contribuyente desconoce cuales fueron los motivos por los cuales el Fisco Nacional impuso una multa equivalente al 105% del supuesto tributo omitido.

Concluye señalando que en el ámbito del proceso contencioso tributario, los artículo 218 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, disponen que cuando el sujeto pasivo del respectivo tributo resulte totalmente vencido por sentencia definitivamente firme, será condenado en costas que excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por la ciudadana L.M.C.B., titular de la cédula de identidad número 8.959.783 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 41.984, expuso en sus informes:

Que se trata de la impugnación de un acto que determinan una obligación de naturaleza tributaria, el procedimiento que se debe aplicar es el previsto en el Código Orgánico Tributario, y no como pretende la recurrente, que la Administración Tributaria he debido seguir el procedimiento establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Alega que el Código no regula lo relativo a la acreditación de la representación cuando se trata de un contribuyente en cual reviste la forma de sociedad anónima, y que en virtud de lo dispuesto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario se debe prever lo dispuesto en el Código de Procedimiento Civil y el Código de Comercio en estos casos.

Señala que el ciudadano que presentó el escrito de descargos se acredita un cargo (Presidente), que no existe en la empresa, y por otra parte, el referido ciudadano no ostente un cargo en la compañía que le atribuya la representación legal de la misma según se desprende del Acta constitutita de la sociedad mercantil investigada inscrita por ente la Oficina Pública de Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua de fecha 30-05-97, asentada bajo el número 94, Tomo 841-A, y al Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas celebrada el 11-12-97 e inscrita por ante la misma Oficina, en fecha 24-04-98, asentado bajo el número 95, Tomo 895-A.

Aduce que en las cláusulas octavas y décima, se desprende que la representación legal, judicial y extrajudicial corresponde a dos (2) Directores Principales o Suplentes de éstos, quienes la ejercerán conjuntamente. No tiene pues el mencionado ciudadano (Presidente) lo que se conoce como interés personal, legítimo y directo, que exigen estos procedimientos administrativos, más aún sí se trata de la impugnación de un acto administrativo.

Que conforme al numeral 3 del artículo 133 del Código Orgánico Tributario, la notificación puede ser practicada a persona adulta que habite o trabaje en el domicilio del contribuyente. Es decir, a los efectos de la notificación del acto administrativo no se requiere que sea practicada en la persona que tenga interés personal, legítimo y directo.

Arguye que la motivación de los actos administrativos, consiste en la expresión formal de los motivos del acto, es decir, su exteriorización, lo cual permite tanto al administrado conocer las razones que llevaron a la Administración a decidir en tal sentido.

Indica que la motivación ha sido definida como, la declaración de las circunstancias de hecho y de derecho que han inducido a la emisión del acto. Está contenida dentro de los usualmente se denominan considerandos. La constituyen, por lo tanto, los presupuestos o razones del acto. Es la fundamentación fáctica y jurídica de él, con que la Administración sostiene la legitimidad y oportunidad de su decisión. La motivación del acto, es decir, las razones de hecho y de derecho que dan origen a su emisión, aclaran y facilitan la recta interpretación de su sentido y alcance por constituir un elemento esencial del mismo.

Aduce que la exigencia de la motivación del acto administrativo es requisito de forma que se cumple cuando aparecen en el acto las razones de hecho y de derecho en que fue fundamentado. Si el acto contiene esta referencia, tal requisito queda cumplido independientemente de la veracidad de los hechos o de la legalidad del derecho en que se fundamenta, pues se tales circunstancias son erróneas o falsas, al acto será ilegal por vicio de mérito, o de fondo o de su causa, por error de hecho o de derecho pero no por inmotivación.

Alega que la motivación del acto administrativo puede darse en cualquiera de las fases del procedimiento, vale decir, en la iniciación, terminación o revisión del acto administrativo.

A mayor abundamiento alega que aun en los casos en que la motivación del acto administrativo se impone en forma obligatoria, también se ha establecido que ella pueda resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran la forma del acto: sea en el proceso de formación o bien en el de expresión de la voluntad de la Administración Pública, es decir, la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la expresión de dicha voluntad o anterior a tal expresión, apareciendo en este último caso en el proceso de formación de la voluntad administrativa.

Arguye que no es indispensable que la motivación del acto administrativo esté virtualmente contenida en su contexto: basta, para tener por cumplido formalmente el requisito, que la motivación aparezca del expediente administrativo del acto, de sus antecedentes, siempre que en uno y otro caso el destinatario del acto haya tenido acceso a tales elementos y conocimiento de ellos, así como también es suficiente, según el caso, la mera referencia del acto a la norma jurídica de cuya aplicación se trate, si su supuesto es unívoco o simple.

Asimismo alega que la motivación del acto atiende a dos circunstancias: la referencia a los hechos y la indicación de los fundamentos legales en que se basa la Administración, es decir, su justificación fáctica y jurídica, lo que la constituye un elemento sustancial para la validez del acto, ya que la ausencia de causa o fundamentos abre amplio campo para el arbitrio del funcionario, pues en tal situación jamás podrán los administrados saber por qué se les priva de sus derechos o se les sanciona.

Continua alegando que la motivación del acto no implica un minucioso y complejo raciocinio de cada una de las normas que sirven de fundamento al proveimiento, pues basta que pueda inferirse del texto de los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó la Administración para decidir.

Indica que la motivación como vicio de forma de los actos administrativos, consiste en la ausencia absoluta de motivación; mas aquellas que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión.

Que los activos verificados por la fiscalización y rechazados por la misma no representan nuevas inversiones, habida cuenta que los mismos fueron utilizados por la empresa EXALCA y estos formaron parte de los activos de dicha empresa por el período comprendido desde su constitución hasta su venta a la empresa NEWCO, S.A., ahora ALUPACK, C.A.

Aduce que en relación a los gastos no admisibles la fiscalización solicitó explicación referente al origen de estos gastos, a lo que la contribuyente respondió mediante escrito de fecha 29-09-00 que desconocía el origen de esos valores, debido a que son registrados en la conciliación fiscal de rentas y hasta la fecha no se lleva Libro Auxiliar Fiscal, ni existen los soportes físicos de estos gastos.

Arguye que la contribuyente ocasionó una disminución ilegítima de ingresos tributarios para el ejercicio fiscal 01-01-99 al 31-12-99 y por tal motivo se procedió a la aplicación de la sanción contenida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario 1994, la cual prevé una multa cuyo monto oscila entre 10% y el 200% del monto del tributo omitido.

Señala que la multa está comprendida entre dos (2) límites, siendo procedente graduar y determinar la cuantía de la misma, de acuerdo con lo establecido en los artículos 72 y 73 del Código Orgánico Tributario 1994, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, en virtud de que no concurren circunstancias agravantes ni atenuantes de su responsabilidad penal tributaria.

Que el sistema de determinación directa o sobre base cierta, procede cuando la Administración dispone de todos los antecedentes relacionados con los presupuestos de hecho: vale decir, cuando a través de elementos ciertos y veraces se pueden conocer con exactitud tanto las características y dimensiones del hecho imponible o generador de la obligación tributaria, como la efectividad y magnitud económica de las circunstancias comprendidas en la realización de aquellos supuestos fácticos, dados en el caso que se analiza e investiga.

Alega que los elementos informativos y los datos precisos que obtiene la Administración les pueden ser suministrados por el propio sujeto pasivo involucrado en la realización del hecho imponible, pero pueden igualmente serle suministrados por terceros relacionados, de alguna manera, con la ocurrencia de aquel hecho, en cuyo caso la Administración deberá siempre verificar y constatar la fuente de estas informaciones; o bien puede la Administración obtener o recabar toda la información por acción directa como resultado de su acción fiscalizadora.

Asimismo señala, que los elementos así recabados deben permitir una apreciación cierta y directa de la materia imponible, pues de lo contrario no estaríamos frente a una verdadera determinación directa o sobre bese cierta.

Aduce que si a la Administración no le ha sido posible obtener los antecedentes, documentos y demás elementos que le permitan efectuar una determinación directa, para verificar el cumplimiento de las disposiciones legales tributarias a su cargo; y además le sea imposible obtener de alguna manera la información cierta y directa que le permita efectuar esta determinación directa o sobre base cierta, es que le es permitido, a dicha Administración acudir a los indicios o presunciones para llevar a cabo la tarea de determinación sobre base presuntiva.

Indica que estos indicios o presunciones están constituidos por el conjunto de hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con los previstos legalmente como presupuestos materiales del tributo, permiten establecer o presumir, la existencia y cuantía de la obligación tributaria.

Que la contribuyente incurrió en una errada interpretación jurídica por cuanto la exigencia de retener, prevista en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, debe entenderse como requisito de deducibilidad del gasto, a efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes. De allí que la pérdida de la deducción por falta de retención, o por haber enterado extemporáneamente el impuesto retenido, por ningún concepto puede calificarse como sanción tributaria, en virtud que la misma constituye el incumplimiento de un a condición que evidentemente el contribuyente no está obligado a observar.

Adujo que la exigencia de la retención como requisito para la deducibilidad del gasto, a los efectos de la determinación de la renta en materia de impuesto sobre la renta, no tiene carácter punitivo, consecuencialmente no acarrea una sanción, es consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrada en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

Argumenta que el incumplimiento de un requisito considerado sine qua non sin el cual no puede tener derecho a la deducción si no se practica la retención correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta o, no se entera el impuesto retenido dentro del lapso legal, no puede en modo alguno considerarse una sanción, pues no se encuentra tipificada como una conducta capaz de producir la consecuencia de una represión o sanción, en los términos que exige el Código Penal.

Continua argumentando que las deducciones contempladas por la Ley de Impuesto Sobre la Renta sólo podían ser admitidos por la Administración Tributaria, siempre y cuando los gastos efectuados por los contribuyentes cumplieran con ciertos requisitos que debían ser concurrentes tales como: la causación, normalidad, necesidad, territorialidad y la finalidad (haberse efectuado con el objeto de producir la renta). Pero además de estos requisitos la propia Ley exigía que ciertos pagos fueran deducibles, la condición de efectuarles la retención y enterar el impuesto retenido en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, de acuerdo con las disposiciones legales y reglamentarias vigentes para el momento en que se efectuó el pago o abono en cuanta, para ser aceptados como deducción.

Alega que al constituir la obligación de retener el impuesto y enterarlo oportunamente, requisitos adicionales previstos por el legislador para que un egreso sea admitido en calidad de deducción, no puede interpretarse de ninguna manera que el rechazo efectuado por la fiscalización a los pagos realizados por la contribuyente ante cualquier otro gasto en que haya incurrido la contribuyente sin efectuar la correspondiente retención, o no haberlo enterado dentro del lapso legal, constituya una sanción, ya que ello sería tanto como decir que el rechazo de la deducción porque el gasto no sea, por ejemplo, normal ni necesario constituye una pena.

Que en materia tributaria rige el principio de legalidad y veracidad de las Actas Fiscales, previsto en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario 1994, aplicable rationae temporis, y quien las impugne debe traer las pruebas correspondientes, para desvirtuar el contenido de las mismas, y por otra parte, también rige a favor de los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria, el principio de libertad probatoria, consagrada en el artículo 137 del referido Código Orgánico Tributario.

Aduce que la recurrente en todo caso debió demostrar que efectivamente realizaron tales erogaciones, consignando las facturas, comprobantes o documentos que respalden los referidos costos, lo que indudablemente no hicieron.

Señala que cada una de las partes tiene la carga no sólo de alegar los datos que le interese sino de probarlos, determinándose el interés por el hecho de que el dato en cuestión funcione como supuesto de hecho de una norma cuya aplicación le interesa, lo se traduce en que cada parte soporta la carga de probar los mismos, que constituyen el supuesto de hecho de las normas que le son favorables.

Que el rechazo de la deducibilidad del gasto, por no retener el impuesto, o por enteramiento tardío del impuesto, no viola en modo alguno el principio constitucional de capacidad contributiva.

Alega que la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario está referida a la preterintencionalidad de la acción, que se verifica, cuando el resultado típicamente antijurídico excede la intención delictiva del agente, o sea, cuando el resultado típicamente antijurídico va más allá de la intención que ya era delictiva del agente.

En tal sentido, agregó que puede hablarse de preterintencionalidad cuando la intención se ha dirigido a un determinado hecho, pero se realiza uno más grave que el que ha querido por el sujeto. Esto es, como señala el Código, el hecho excede en sus consecuencias al fin que se propuso el agente.

Expresó que la atenuante por el no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues tal como se ha expresado anteriormente la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive en una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad y que exista un nexo causal entre la infracción que se originó por efecto de la acción u omisión del agente y el resultado más grave que causa la misma.

Asimismo expone, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, no hizo otra cosa que aplicar la sanción prevista para la infracción cometida, como lo es la disminución ilegítima de ingresos tributarios.

Por otra parte, señalo que para la procedencia de las costas se requiere indefectiblemente que el Recurso haya sido declarado totalmente sin o con lugar, con lo cual se obliga al pago de aquéllas a la parte que resultare totalmente vencida en un proceso o incidencia.

Concluye arguyendo que el supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte, bien sea en el fondo del proceso o en una incidencia.

II

MOTIVA

Una vez examinados los alegatos esgrimidos en el caso de autos, tanto por la recurrente como por la representación de la República, este Juzgador colige que el thema decidendum se circunscribe a determinar si el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al emitir el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número GRTI-RCE-SM-ASA-02-000056 incurrió: i).violación del procedimiento legalmente establecido y al debido procedimiento; ii) ausencia de motivación en cuanto a la omisión de ingresos, diferencia entre ingresos declarados, rebajas por inversiones, gastos no admisibles y multa impuesta; iii) ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en los artículos 118, 119 y siguientes del Código Orgánico Tributario 1994; iv) violación al derecho a la presunción de inocencia; v) violación de la capacidad económica por la aplicación del artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; vi) improcedencia por supuesta existencia de costos sin comprobación para los ejercicios fiscales 1998 y 1999; vii) nulidad por supuesta pérdida declarada en años anteriores declarada improcedente; viii) falso supuesto de hecho en relación a la rebaja del Impuesto Sobre la Renta por nuevas inversiones; ix) falta de aplicación de las atenuantes de los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario 1994 y x) condenatoria en costas procesales en el proceso contencioso tributario.

Delimitada la controversia según los términos que preceden, este Juzgador observa:

i) Con respecto a la violación del procedimiento legalmente establecido y al debido proceso; este Tribunal observa que la denuncia central se circunscribe a la falta de apreciación de los descargos, debido a que la Administración Tributaria consideró que el actuar individual del Presidente de la sociedad mercantil recurrente, no es suficiente para el ejercicio de las facultades correspondientes conforme a su documento constitutivo.

En efecto, del análisis de las documentales que constan en autos, se puede apreciar que los descargos, fueron presentados por persona quien dice actuar como Presidente de la recurrente. Al igual que como lo señaló el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la Resolución impugnada, este Tribunal llega a la conclusión que para el momento de la presentación de los descargos el ciudadano V.G.F., no demostró su condición de Presidente y por lo tanto la Administración Tributaria asumió que no representaba a la sociedad reparada, por una parte y por la otra pretendió ejercer de manera individual, facultades que son otorgadas a dos personas que conforman la Junta Directiva. Estos últimos conforme a la Cláusula Octava y Décima del Documento Constitutivo, razones que justifican el actuar de la Administración Tributaria al estar conforme a derecho la interpretación sobre este particular.

La legitimidad para la interposición de acciones administrativas o judiciales en materia tributaria, está acompañada de la necesaria relación directa y personal entre el sujeto reparado y la Administración Tributaria y siendo una persona jurídica, tienen sólo las personas designadas como representantes legales la posibilidad de su ejercicio y no otras distintas. Por lo tanto al ser en el caso de marras una persona natural que se abroga facultades que no tiene, que no figuraba para el momento de la presentación de los descargos en el documento constitutivo, que además señala ejercer un cargo inexistente conforme a los elementos aportados durante el procedimiento administrativo y que de formar parte de la Junta Directiva, que no se evidencia que sea el caso, debe hacerlo de manera conjunta, la consecuencia jurídica no puede ser otra que desestimar los alegatos presentados, como lo hizo la Administración Tributaria, quien actuó conforme a derecho.

Incluso de autos se desprende que la recurrente consignó modificación de documento constitutivo, en la oportunidad de informes, (no durante la sustanciación administrativa) de donde se desprende el cargo de Presidente, sin embargo, de la lectura de ese documento, el sólo puede obligar a quien representa conjuntamente con otro Administrador y no de forma individual, lo cual ratifica el criterio asumido por la representación fiscal.

Ahora resulta que la sociedad recurrente también señala que ante esta situación la Administración Tributaria, pudo aplicar el artículo 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, conocido como el “despacho saneador”, a los fines de destacar y subsanar tal situación, ya que lo que se pretende es la verdad material.

El Tribunal también considera que la Administración Tributaria debió señalar tal situación al momento de detectarlo, sin embargo, esto ocurrió en la etapa en la cual emite el acto final como lo es la Resolución Culminatoria del Sumario, pero esto no es violatorio del procedimiento legalmente establecido, puesto que se observaron todos los plazos para el ejercicio de las defensas a que hubiere lugar, en otras palabras no le es imputable a la Administración Tributaria el hecho de que la persona que presenta los descargos, carezca de la legitimidad para hacerlo.

Además de lo anterior, este Tribunal debe apreciar que no constituye una violación al debido procedimiento administrativo el hecho de que la Administración Tributaria no aprecie parte o la totalidad de un escrito, debido a que se dio oportunidad para presentarlo y se siguió el plazo correspondiente, tampoco se aprecia que no hayan sido valoradas las pruebas debido a que del escrito de descargos no se observa la promoción de alguna, razón por la cual el Tribunal debe desechar este particular. Así se declara.

Además de lo anterior, es de recordar, que dentro del sistema tributario venezolano, se puede plantear la posibilidad del ejercicio del Recurso Jerárquico, por vía de excepción, conforme al artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en los casos en que actos de trámite lesionen derechos subjetivos.

ii) Con respecto a la denuncia por ausencia de motivación en cuanto a la omisión de ingresos, diferencia entre ingresos declarados, rebajas por inversiones, gastos no admisibles y multa impuesta, este Juzgador, considera necesario resaltar que del análisis de autos pudo apreciar y entender el objeto del reparo, así como, las normas aplicadas y la consecuencia jurídica.

En reiteradas oportunidades la Sala Políticoadministrativa del M.T. de la República, ha sostenido con respecto a la inmotivación, que lo importante es que la Administración haya realizado un análisis breve de los hechos y del derecho aplicable, lo que interesa es que del acto se pueda apreciar las razones en que se fundamenta la Administración para dictar el acto, para que de esta forma se deduzca el elemento volitivo, la intención del acto y sus consecuencias.

Asentado lo anterior, debe señalarse que de la lectura del Acta Fiscal, tenemos que se determinó que la recurrente “… por concepto de Servicios y Alquileres de bienes inmuebles, los cuales fueron objeto de Retención de Impuesto Sobre la Renta por parte de la contribuyente en el momento del pago de los mismos, sin embargo, dichas retenciones de impuesto fueron enteradas fuera de los plazos legales y reglamentarios en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales …”; producto de lo cual se concluyó que “… Por tal motivo, la fiscalización procedió a rechazar las cantidades de UN MILLÓN QUINIENTOS SETENA Y DOS MIL OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES CON SESENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 1.572.087,67), para el ejercicio 01-01-97 al 31-12-97; CINCO MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL CIENTO NOVENTA BOLÍVARES (Bs. 5.487.190,00), para el ejercicio 01-01-98 al 31-12-98 y TREINAT Y DOS MILLONES CIENTO CUARENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS TREINTA Y TRES BOLÍVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 32.146.533,05), para el ejercicio 01-01-99 al 31-12-99…”. Asimismo tenemos que se determinó que la recurrente “… omitió ingresos por la cantidad de QUINIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES (Bs. 596.562,00) y DOSCIENTOS VEINTISEIS MIL NOVENTA BOLÍVARES (Bs. 226.090,00), derivados de una diferencia existente entre el total de los montos declarados por concepto de ventas nacionales en las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, correspondientes a los meses desde Enero de 1998 hasta Diciembre de 1998, para el ejercicio fiscal 01-01-98 al 31-12-98 e igualmente desde Enero 1999 hasta Diciembre 1999, para el ejercicio fiscal 01-01-99 al 31-12-99 y lo incluyo en la declaración de Impuesto Sobre la Renta por el mismo concepto…”, De igual forma se determinó que “…la fiscalización determinó que tal inversión efectivamente fue hecha en Activos habida cuenta que los mismos fueron utilizados por la empresa EXALCA (antes mencionada), y estos formaron parte de los activos de dicha empresa por el período desde que se constituyó hasta su venta a la empresa NEWCO, S.A. ahora ALUPACK, C.A (desde 1987 hasta 1997)…”

Luego el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a emitir Resolución número GRTI-RCE-SM-ASA-01-000056 de fecha 2 de enero de 2002, en la que confirma el contenido en todas sus partes y términos del contenido de las Actas de Reparo números GRTI-RCE-DFE-01-M-0351-1, GRTI-RCE-DFE-01-M-0351-2 y GRTI-RCE-DFE-01-M-0351-3.

Así, no se trata de que la Administración haya pretermitido plasmar en los actos administrativos recurridos la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes, sino que presuntamente tales razonamientos parten de apreciaciones alejadas de la realidad, producto de no haberse valorado correctamente y en su totalidad las pruebas producidas por el recurrente en sede administrativa (las cuales no presentó), partiéndose así de hechos inexistentes, cuestión esta que trata diametralmente una situación distinta a lo que de conformidad con la doctrina y la jurisprudencia debe entenderse como inmotivación.

De suyo, en apreciación de este Órgano Jurisdiccional, los actos recurridos no adolecen del vicio de inmotivación por cuanto en su contenido se expresan sus razones, y este una vez notificado, permitió a la recurrente tener cabal conocimiento de los hechos y del derecho que lo justifican como pretensiones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pudiendo ejercer defensas de fondo contra el mismo en los términos que ha considerado procedente tal como se evidencia del escrito recursivo, de allí que la alegación de inmotivación ejercida en forma conjunta con delaciones de fondo, sea a todas luces una argumentación incongruente e improcedente. Así se declara.

iii) Al respecto de la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en los artículos 118, 119 y siguientes del Código Orgánico Tributario 1994 denunciada por la recurrente, por cuanto alega que la fiscalización omitió la apreciación de cada uno de los motivos de impugnación contenidos en los escritos de descargos presentados por la contribuyente en fecha 12 de febrero de 2001.

Sobre este particular este Tribunal debe analizar el contenido de los artículos 118, 119 y 120 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a la determinación en razón del tiempo, los cuales establecen:

Artículo 118.- La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, en cualquiera de las siguientes situaciones:

1) Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración.

2) Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud.

3) Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes.

4) Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que proceda.

Artículo 119.- La determinación por la Administración se realizará aplicando los siguientes sistemas:

1) Sobre base cierta, con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo.

2) Sobre base presuntiva, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma.

En este caso la Administración podrá utilizar, entre otros métodos, las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad. Las diferencias en más o en menos de las existencias constituirán omisiones de ventas y de ingresos por ventas no registrados y darán lugar a la determinación de los respectivos tributos.

Los incrementos patrimoniales no justificados también constituirán base imponible para la aplicación de los tributos, en los casos que corresponda.

Artículo 120.- La determinación sobre base presuntiva sólo procede si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta. En tal caso, subsiste la responsabilidad por las diferencias que pudieren corresponder derivadas de una posterior determinación sobre base cierta.

La determinación a que se refiere este Artículo no podrá ser impugnada fundándose en hechos que el contribuyente hubiere ocultado a la Administración Tributaria, o no los hubiere exhibido al ser requerido, dentro del plazo que al efecto fije la Administración Tributaria.

De lo anterior se puede inferir, que la Administración Tributaria puede determinar de oficio cuando el potencial contribuyente no haya cumplido con sus deberes en relación al pago de tributos, o una vez cumplidos sus deberes la Administración Tributaria considere que existen dudas sobre la exactitud de la declaración o cuando el contribuyente sea requerido de libros y no los mostrare a la autoridad tributaria.

Igualmente se infiere que esta determinación de oficio debe realizarse con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo o mediante aquellos hechos y circunstancias conexas al hecho generador, debiendo agotarse en primer lugar la determinación sobre base cierta, ya que, la presuntiva sólo procede cuando no es posible conocer los hechos de relevancia tributaria de manera directa.

En este orden de ideas, la recurrente alegó que es un principio general del Derecho Tributario, recogido expresamente en los artículos 118, 119 y 120 del Código Orgánico Tributario de 1994, el que la obligación tributaria deba determinarse sobre base cierta, es decir, con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo y, que solamente ante la imposibilidad de disponer de esa certeza es cuando procede el cálculo de la determinación sobre base presuntiva.

La sola información proporcionada por terceros sin ninguna comprobación por la administración, no debe servir de fundamento a la determinación, pues el procedimiento de determinación sobre base presuntiva no debe ser aplicado en forma caprichosa y arbitraria, de manera que, por razones de seguridad jurídica, no es procedente imputarle a su representada unos ingresos mayores de los declarados, basándose en la sola información proporcionada por terceros y sin que la administración recabe ninguna comprobación de tal información.

En el presente caso, según alega la recurrente, la Administración Tributaria no valoró los motivos de impugnación contenidos en los escrito de descargos presentados en fecha 12 de febrero de 2001 y debió examinar los libros, documentos, declaraciones, planillas de pago o liquidación de impuestos y demás elementos que le permitieran saber en forma directa cuáles eran los conceptos realmente gravables, si es que éstos existían y cuales fueron liquidados y cuales no, indicando de forma concreta y particular eses elementos de hecho, y determinaron sin ningún otro medio de prueba para su determinación, omitiendo el procedimiento de determinación sobre base cierta, aun cuando contaba con todos los elementos, datos, registros contables; todo lo cual denota la existencia de una falta de correspondencia entre las circunstancias fácticas invocadas por la Administración Tributaria y los hechos que ocurrieron en la realidad, lo cual también conlleva a que no se correspondan tales hechos invocados con el supuesto de hecho de la norma en la cual la Administración fundó su actividad, pues los funcionarios actuantes obviaron el procedimiento de determinación sobre base cierta y aplicaron un procedimiento de determinación mixto (sobre base cierta y sobre base presuntiva), donde se pone en evidencia la falta de correspondencia entre los hechos invocados y el supuesto de hecho de la norma.

Todas esas actuaciones, según el dicho de la contribuyente, pueden viciar de nulidad el acto administrativo de determinación tributaria, por cuanto afectan el elemento causa o motivación del mismo, por la inexistencia de los hechos sobre los cuales la Administración Tributaria fundamentó el Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnadas.

Ahora bien, del texto de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, se puede apreciar que el funcionario fiscal actuante, con el objeto de verificar la exactitud de los datos aportados en las Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta presentadas mediante formulas H-97 número 0179702, H-98 número 0051043, H-96 número 0157780, correspondiente a los ejercicios fiscales 01-01-1997 al 31-12-1997, 01-01-1998 al 31-12-1998 y 01-01-1999 al 31-12-1999, respectivamente y cuyos resultados constan en las Actas de Reparos números GRTI-RCE-DFE-01-M-0351-1, GRTI-RCE-DFE-01-M-0351-2 Y GTRI-RCE-DFE-01-M-0351-3, emitidas en fecha 14 de diciembre de 200, practicó la revisión de los libros y registros contables, facturas, comprobantes análogos y demás recaudos y documentos que amparan sus asientos, procedimiento efectuado con base en los artículos 118, 119 y 120 del Código Orgánico Tributario 1994, es decir, sobre base cierta.

Debemos acotar que la Administración Tributaria debe primeramente proceder a realizar la determinación sobre base cierta y, sólo si ello no es posible porque el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios, es cuando puede proceder a la determinación sobre base presuntiva.

De lo explicado en el párrafo anterior surge que la Administración Tributaria, a los fines de realizar la determinación, tiene dos opciones que no pueden mezclarse: o practica la determinación sobre base cierta o lo hace sobre base presuntiva, pero no puede aplicar ambos métodos de determinación al unísono, ya que, estaría configurando, además del vicio de falso supuesto, el vicio denominado desviación de procedimiento, el cual es una modalidad del vicio referido a la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido que tipifica el Artículo 240, numeral 4 del Código Orgánico Tributario, lo que, en el caso de autos, significa que la Administración Tributaria no aplicó un procedimiento administrativo de determinación mixto, ni se está en presencia de un procedimiento desviado.

En relación a las determinaciones sobre base cierta y presuntiva, y cuándo puede la administración aplicar esta última, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 103/2002, sentó lo siguiente:

“En este sentido, el Capítulo II del Título IV de la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario promulgada el 11 de septiembre de 1992, contiene los dispositivos que regulaban el procedimiento de determinación tributaria, como modo de precisar la existencia y cuantía de una obligación de esa naturaleza, y en ese contexto se incluye el procedimiento de determinación de oficio de la Administración, bien sobre base cierta o, de ser necesario, sobre base presunta (artículo 123), cuya aplicación procede ante cualquiera de las siguientes situaciones, sin por ello desconocer los derechos de los administrados: 1.- Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración o cuando no hubiere cumplido la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración; 2.- Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su sinceridad o exactitud; 3.- Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la Ley no exhiba los libros y documentos pertinentes; y 4.- Cuando así lo establezcan las leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que proceda.

Los referidos sistemas de determinación administrativa, según lo prescrito en el artículo 124 ejusdem, debían llevarse a cabo, sobre base cierta, con apoyo a los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo, y sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma; estableciéndose de seguida (artículo 125) que la determinación sobre base presunta sólo procede si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y a la administración tributaria le fuere imposible obtener por sí misma dichos elementos, todo lo cual permite a esta Sala apreciar que la estimación presuntiva constituye un procedimiento por demás excepcional de determinación de la renta y, por tanto, sometida a los supuestos y requisitos de forma y fondo dispuestos por la ley

(Subrayado del Tribunal).

Así las cosas, observa el Tribunal, y así se desprende del texto de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, que en el caso de autos la Administración Tributaria procedió a realizar la determinación sobre base cierta para los mismos períodos fiscales; lo cual sin duda nos coloca en presencia de del procedimiento de determinación tributaria contenido en los artículos 118, 119 y 120 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, en consecuencia por las razones antes explicadas se desecha la denuncia de la recurrente sobre este punto. Así se declara.

A mayor abundamiento se pudo observar de todas las probanzas, de la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada, de las Actas de Requerimiento y del Acto de Reparo, que quedó plenamente comprobado en los autos que la Administración Tributaria tenía en su poder los libros y registros de la contribuyente durante el lapso que duró la fiscalización, lo que implica que contaba con todos los elementos de juicio necesarios para que hubiese procedido a realizar la determinación sobre base cierta, lo cual evidencia que no existió el vicio invocado por la recurrente.

Además el hecho que la Administración Tributaria no haya apreciado los dichos de la sociedad recurrente por carecer quien pretendía actuar en nombre de ella, de las facultades necesarias para representarla, no implica que se haya realizado la determinación sobre base presuntiva, por lo que este argumento es improcedente. Así se decide.

iv) Con respecto a la denuncia por violación al derecho a la presunción de inocencia, quien aquí decide considera que las sanciones aplicadas se encuentran conforme a derecho, e incluso se siguió el procedimiento legalmente establecido permitiendo a la sociedad recurrente desvirtuar los hechos, lo cual no hizo y que en consecuencia, existen sobradas razones para confirmar la sanción.

Además de lo anterior, es de señalar que la sanción por contravención es de corte objetivo en cuanto a la intencionalidad y en consecuencia al verificarse la disminución ilegítima, se subsumen correctamente los hechos al presupuesto del artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable, sin que sea relevante para el presente caso la intencionalidad, siendo incierto la denuncia por considerarse la presunción de culpabilidad que aduce la recurrente, por lo que el Tribunal debe ratificar la sanción y desechar la denuncia por violación a la presunción de inocencia. Se declara.

v) Al respecto a la violación de la capacidad económica por la aplicación del artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; por los rechazos de los gastos y costos realizados por la contribuyente, este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones, señalando que el criterio que ha asumido nuestra Sala Políticoadministrativa, en cuanto a este particular es el siguiente:

Al respecto, esta Sala observa que el aludido artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis al caso de autos, dispone lo siguiente:

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(...)

PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

.

La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene, según la letra de la disposición antes transcrita, que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gastos y admitir los costos correspondientes.

Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien, con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención se encuentran las normas objeto de aplicación en la presente controversia, previstas en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de las disposiciones anteriormente transcritas, que cuando un gasto y costo esté sujeto a retención, la deducibilidad del gasto y admisibilidad del costo está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. Así se declara.

Ello así, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que, al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por otra parte, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Adicionalmente, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.

Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006 (Caso: Textilana, S.A.), 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (Caso: Controlca, S.A.), 00538 de fecha 29 de abril de 2009 (Caso Maraven S.A.) y 00084 de fecha 27 de enero de 2010 (Caso: Quintero y Ocando, C.A. (Quintoca), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

El hecho que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), lo determina como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisitos de admisibilidad de la deducción, las obligaciones de retener y enterar dentro de los plazos legales y reglamentarios, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender tal análisis equivale a afirmar que la previsión legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002 y 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, casos: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA) y (CONTROLCA, S.A.), respectivamente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las exigencias contenidas en la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de capacidad contributiva. Así se declara.” (Resaltado de este Tribunal Superior; sentencia número 00687 del 13 de julio de 2010).

Tomando en consideración el criterio de la Sala Políticoadministrativa con respecto a lo previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según el cual, las exigencias que prevé dicha norma constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y que, por lo tanto, tales exigencias no constituyen una sanción, en consecuencia, debe este Tribunal declarar improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

Igualmente, el Tribunal acoge el criterio según el cual el rechazo del gasto por pago extemporáneo no resulta una violación a la Capacidad Contributiva, e igualmente resalta que esta situación debe probarse, ya que solo de esta forma el Juez pudiera, de ser el caso, apreciar si es procedente la desaplicación para el caso en concreto. Así de no probarse la delación esta debe desecharse por falta de elementos probatorios. Se declara.

vi) Con respecto a la denuncia originada por los rechazo de costos sin comprobación, por cuanto la fiscalización estimó que existe una deferencia entre el monto declarado por consumo de materia prima, tapas, otras materias primas, material de empaque, materiales y suministros, registrados en el estado de ganancias y pérdidas y lo registrado en los balances de comprobación mensuales, por cuanto, según estos balances, los consumos ascienden a la cantidad de Bs. 15.265.342,67 y Bs. 13.205.296,96; según el estado de ganancias y pérdidas los consumos ascienden a la cantidad de Bs. 17.980.391,56 y Bs. 20.119.612,16 lo que genera unas diferencias de Bs. 2.715.048,89 y Bs. 6.9149315,20, correspondientes a los ejercicios fiscales 1998 y 1999, por la supuesta falta de comprobación de la documentación que respalda dichos gastos y costos y vii) sobre la nulidad por supuesta pérdida declarada en años anteriores declarada improcedente para el ejercicio fiscal de 1998, en la cual la fiscalización determinó que la pérdida neta de Bs. 47.653.458,00, fue disminuida a un monto de Bs. 46.081.370,33, por lo que surge una diferencia de Bs. 1.572.087,67.

Este Tribunal enfatiza que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

En este sentido, para que el Juez declare procedente la nulidad solicitada debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a lo establecido en los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil, aplicables por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, por cuanto, al encontrarnos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos, debe probarse la existencia del derecho o la nulidad del acto impugnado.

Al respecto, señalan los artículos 506 y 12 del Código de Procedimiento Civil:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. señaló en sentencia número 429, de fecha 11 de mayo de 2004, que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

En virtud de lo anterior, si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, también es cierto que en el presente caso la recurrente no aportó al proceso elemento probatorio alguno que demostrara sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de los actos objetados, los cuales se presumen legítimos, pues no se aprecia de los autos documento alguno que compruebe que ciertamente cumplió con su deber de comprobar los gastos objetados por la Administración Tributaria, razón por la cual este Sentenciador no puede suplir defensas sobre este particular.

Como corolario de lo que precede y visto que de las actas procesales no se evidencian elementos probatorios tendentes a enervar el contenido del acto impugnado, este Tribunal debe declarar improcedente el argumento de la recurrente, en virtud de que los actos dictados por la Administración Tributaria se presumen fiel reflejo de la verdad y bajo el manto de la presunción de veracidad; por lo tanto, se confirma la sanción impuesta a la recurrente mediante la Resolución impugnada. Así se declara.

viii) Con respecto a la denuncia por falso supuesto de hecho en relación a la rebaja del Impuesto Sobre la Renta por nuevas inversiones; este Tribunal observa que no están dados los elementos previstos en el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debido a que este exige, tal como lo señaló la Resolución Culminatoria del Sumario, que los nuevos activos destinados a la capacidad productiva o a nuevas empresas, no hayan sido utilizados por otras empresas.

En este sentido se evidencia de autos que la sociedad recurrente adquirió mediante documento notariado, bienes que fueron utilizados por otra sociedad mercantil, por lo que no se configura el vicio en la causa al haber interpretado correctamente la norma la Administración Tributaria. Así se declara.

ix) En cuanto a la falta de aplicación de las atenuantes de los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario 1994, este Tribunal observa que la recurrente señala que dichas circunstancias atenuantes se encuentran previstas en los numerales 2 “…no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad…”, 4 “…no haber cometido el indicado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción…” y adicionalmente las atenuantes que resultan del numeral 5 del referido Artículo 85 del Código Orgánico Tributario “…de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores…”.

Así, este Tribunal advierte que la circunstancia alegada como atenuante relativa a “…no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad…” no es procedente, pues, por el solo hecho de haber cometido una infracción, se produce la sanción, no pudiendo apreciar la gravedad de la sanción con los elementos de autos.

En razón de lo dispuesto precedentemente, toda infracción tributaria que representa el quebrantamiento de las leyes por la disminución de los ingresos fiscales configura el delito de contravención, y al no haberse imputado la comisión de un ilícito más grave que el efectivamente imputado, habría que declararse en todo caso la improcedencia de este alegato. Así se declara.

En cuanto a la segunda circunstancia invocada, “…no haber cometido el indicado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción…”, este Tribunal ha mantenido reiteradamente el criterio de que la Administración Tributaria debe fundamentar adecuadamente sus actos y decisiones, explicando con suficiente claridad toda aquella circunstancia que pudiera afectar la esfera jurídica de los contribuyentes, ello a los fines de poder ejercer cabalmente el control de la legalidad de los actos administrativos. Así las cosas, al momento de imponer una sanción de tipo tributario, debe considerar la existencia de atenuantes o agravantes, y en caso de no haber ninguna que considerar debe plasmarse la inexistencia de tales circunstancias.

En criterio de este juzgador en el caso sub iudice sólo debe concederse una sola atenuante, que es la prevista en el numeral 4 del aludido Artículo 85, pues no consta en autos elemento de convicción alguno demostrativo de que el recurrente haya cometido infracciones tributarias durante los 3 períodos fiscales anteriores y que ello se haya determinado mediante un acto administrativo o judicial definitivamente firme, en consecuencia se disminuye la sanción en un 25%. Así se declara.

Por otra parte este Tribunal no aprecia ninguna otra atenuante aplicable conforme al numeral 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Igualmente se declara.

x) Al respecto sobre la condenatoria en costas procesales en el proceso contencioso tributario, este Tribunal es del criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 113 del 3 de febrero de 2010.

“…No obstante lo anterior, debe la Sala pronunciarse respecto a la condenatoria en costas proferida por el a quo contra el Fisco Nacional, para lo cual resulta pertinente hacer referencia al criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la reciente sentencia N° 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., el cual es del tenor siguiente:

…la Sala, mediante sentencia N° 1582 del 21 de octubre de 2008, aunque abandonó el criterio acogido en la sentencia supra, según el cual constituye una desigualdad injustificada que la República y los entes que gozan de tal privilegio no pudieran ser condenados en costas y en cambio sí pudieran serlo los particulares que litiguen en su contra y resulten totalmente vencidos, ratificó la constitucionalidad de la prohibición de condenatoria en costas a la República, de manera general, por estimar lo siguiente: (Destacado de la Sala).

‘Ahora bien, el privilegio procesal de la República y de otros entes públicos, relativo a la exención de la condena en costas ha sido establecido por el Legislador en uso de su amplia libertad de configuración normativa que le permite determinar y aplicar, de manera concreta, las directrices necesarias para el cumplimiento de los cometidos constitucionales, ello, mediante el establecimiento de una diferenciación racional que responde a los intereses superiores que tutela el Estado, aun en juicio, como son, la no afectación del servicio e interés público y la protección de sus bienes y derechos, que son, en definitiva expresión del interés general.

Sobre el particular esta Sala ha sostenido que ‘la labor del legislador debe tener como norte no sólo los principios generales expresamente consagrados en el Texto Fundamental, sino además los supremos fines en él perseguidos, por lo que está obligado a realizar una interpretación integral y coordinada del cuerpo constitucional, lo cual implica que la actividad legislativa no conlleva la simple ejecución de los principios constitucionales, sino que, por el contrario, comprende una amplia libertad de configuración normativa que le permite determinar y aplicar, de manera concreta, las directrices necesarias para el cumplimiento de los cometidos constitucionales’. (Vid. sentencia N° 962/2006, del 09.05, caso: Cervecerías Polar Los Cortijos C.A.).

Lo anterior, por si mismo, justifica el aludido privilegio procesal y la diferencia de trato normativo que la ley le otorga, el cual se enlaza con el principio de eficacia que debe presidir la actuación administrativa y el servicio de los intereses generales a que éstos responden y, por ello, constituye un fundamento constitucionalmente legítimo.

Así las cosas, a juicio de esta Sala el privilegio en cuestión no es contrario a los artículos 21 y 26 de la Constitución, ya que, el trato diferente obedece a un objetivo constitucionalmente válido, además, el mismo resulta coherente y proporcional con el fin perseguido y la singularización se encuentra perfectamente delimitada en cada una de las leyes que lo establecen. Por consiguiente, la Sala juzga que no constituye una desigualdad injustificada, el que la República, y los entes que gozan de tal privilegio, no puedan ser condenados en costas, y en cambio si puedan serlo los particulares que litigan contra ella y resulten totalmente vencidos, por lo que la Sala abandona el criterio sentado en sentencia nº 172 del 18 de febrero de 2004, caso: A.M.S.F., de conformidad con los criterios establecidos en la jurisprudencia de esta (Vid. pp. 22 y 23). Así se decide.

Lo expuesto no es aplicable a los procesos de amparos, en los que el Legislador estableció un criterio subjetivo para la condenatoria en costas basado en la temeridad, además de que el artículo 21 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales establece que cuando el agraviante sea una autoridad pública quedarán excluidos del procedimiento los privilegios procesales, de allí que se ratifica la doctrina de interpretación vinculante que estableció en sentencia N° 2333 del 2 de octubre de 2002, caso: Fiesta C.A., según la cual, indiferentemente de la persona contra la cual obre la pretensión, y con las particularidades dispuestas en la norma que lo estipula, puede ser condenado en costas el perdidoso, bien se trate de entidades públicas o de particulares que hubieren intentado una acción contra aquellas personas públicas.

Con base en lo expuesto, se concluye que las disposiciones que contienen los artículos 10 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, 76 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, anteriormente 47, y en la última frase del 287 del Código de Procedimiento Civil, que establecen la prohibición de condena en costas contra la República, no son contrarias a la Constitución, en consecuencia, debe declararse sin lugar la pretensión de nulidad de las referidas disposiciones normativas. Así se declara.’(Subrayado de este fallo).

Según este criterio, el privilegio procesal de la República que le exime de ser condenada en costas procesales cuando resulta vencida en juicio está plenamente justificado por los objetivos que constitucionalmente se le han asignado, lo cual resulta coherente y proporcional con los fines perseguidos que han sido delimitados en cada una de las leyes que lo establece, situación que no varía en materia penal, donde la acción está atribuida al Estado a través del Ministerio Público, según lo previsto en los artículos 285 de la Carta Magna y 11 del Código Orgánico Procesal Penal.

En virtud de los criterios jurisprudenciales expuestos, esta Sala considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, incluso en aquellos de carácter penal en todos los supuestos previstos en el artículo 268 del Código Orgánico Procesal Penal; y así se decide

. (Destacado de la Sala)

De la norma transcrita se puede inferir el privilegio procesal de la República y de otros entes públicos, relativo a la exención y prohibición de la condena en costas procesales, así ésta resultare vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, cuestión esta que no es contrario a los artículos 21 y 26 de la Constitución, ya que, el trato diferente obedece a un objetivo constitucionalmente válido, por tal razón se desecha la denuncia de la recurrente. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto sociedad mercantil ALUPACK, C.A. (ANTES NEWCO S.A) contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número GRTI-RCE-SM-ASA-02-000056, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Ajústese la sanción a los términos previstos en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de que la recurrente no resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los cinco (05) días del mes de octubre del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AF49-U-2002-000154

ANTIGUO: 1765

RGMB/ppa.

En horas de despacho del día de hoy, cinco (05) de octubre de dos mil once (2011), siendo las doce y treinta y un minutos de la tarde (12:31 p.m.), bajo el número 100/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

B.L.V.P.