Decisión nº 079-2011 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 8 de Agosto de 2011

Fecha de Resolución 8 de Agosto de 2011
EmisorJuzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario
PonenteMaría Ynés Cañizalez León
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción

Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 8 de agosto de 2010

200 y 152º

Asunto No. AF44-U-2003-000007.- Sentencia Nº 079/2011.-

Expediente No. 2110.-

Vistos: Con Informes de las partes.-

En fecha veintidós (22) de abril de 2003, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su condición de Distribuidor, remitió a este Órgano Jurisdiccional los recaudos inherentes al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano A.J.P.G., profesional del derecho, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado (I.P.S.A.) bajo el N° 54.164, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la empresa ALUMINIO DE CARABOBO S.A. (ALUCASA), sociedad mercantil apuntada en el Registro de información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-30166300-4, e inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 21 de diciembre de 1993, bajo el N° 75, Tomo 140-A Sgdo., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2002-3706 de data veintiuno (21) de noviembre de 2002, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declara inadmisible el Recurso Jerárquico que ante sede administrativa interpusiere la recurrente contra las Resoluciones Nº RCE-DR-AD-RCC-017/98 del diecinueve (19) de mayo de 1998 y Nº RCE-DR-AD-RCC-050/98 del veintiuno (21) de ese mismo mes y año; dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central, en virtud de las cuales fuere declarada improcedente la en solicitud de reconocimiento de créditos fiscales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario así como también la improcedencia de la solicitud de compensación de excedentes de créditos fiscales por la suma de bolívares sesenta y ocho millones veintinueve mil trescientos cincuenta y nueve con veintinueve céntimos (Bs. 68.029.359,29) solicitados como reintegro de créditos fiscales por exportación de bienes muebles para los períodos comprendidos entre el uno (1) de agosto de 1994 al treinta (30) de junio de 1995, ambos inclusive, en la declaración definitiva del Impuesto a los Activos Empresariales para el período relativo al año fiscal 1997.

En fecha veintiocho (28) de abril de 2003, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, ordenó formar Expediente bajo el No. 2110, actualmente Asunto Nº AF44-U-2003-000007, y la notificación de las partes a los fines de la admisión o no del referido recurso.

Conforme escrito consignado a los autos en fecha seis (6) de junio de 2003, la representación judicial de la parte actora, solicitó medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo objeto de impugnación.

Por su parte, la profesional del derecho T.F., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (IPSA) bajo la matrícula Nº 39.742, actuando en su condición de sustituta de la Procuraduría General de las República, parte recurrida en el presente juicio, mediante diligencia consignada el diecisiete (17) de octubre de 2003, se opuso a la admisión del recurso.

Con vista en lo anterior, la representación judicial de la parte actora, el veintiuno (21) de octubre de 2003, presentó escrito contentivos de observaciones respecto a la oposición a la admisibilidad del recurso presentada por su contraria, por cuanto ésta no acompañó los actos impugnados.

Con ocasión a la incidencia ut supra descrita, este Tribunal, mediante auto fechado veintidós (22) de octubre de 2003, ordenó se procediese a la apertura de la articulación probatoria, prevista en el artículo 267 Código Orgánico Tributario.

Mediante auto fechado treinta y uno (31) de octubre de 2003, previa consignación de los recaudos pertinentes por la parte actora, se admitió el Recurso y, seguidamente, se declaró la apertura del lapso probatorio, haciendo uso de tal etapa procesal solo la representación judicial de la recurrente, según escrito consignado a los autos el veintidós (22) de ese mismo mes y año.

Según sentencia interlocutoria de fecha siete (7) de noviembre de 2003, este Órgano Jurisdiccional emitió pronunciamiento respecto a la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, acordando parcialmente la procedencia de la misma, ordenando por vía de consecuencia a la Administración Tributaria Nacional se abstuviere de ejecutar el acto hasta tanto fuese dictada sentencia definitiva en la presente causa.

Respecto a tal decisión, la representación judicial de la República, presentó diligencia fechada once (11) de noviembre de 2003, mediante la cual apeló del contenido de la misma.

Mediante auto fechado uno (1) de octubre de 2003, ordenó agregar a las actas procesales que componen la presente causa, el expediente administrativo que guarda relación con el caso de marras, consignado por la representación judicial de la parte accionada.

Vencido el período probatorio, se fijó oportunidad para la celebración del acto de informes, compareciendo a tales fines ambas partes, según consta en auto de fecha catorce (14) de octubre de 2004.

Posteriormente, según auto de fecha quince (15) de noviembre de 2002, se dejó expresa constancia del vencimiento del lapso para la presentación de las observaciones de los informes consignados por las partes, siendo que solo, la representación judicial de la parte actora hiciere uso de tal figura procesal, diciéndose en esa misma fecha “vistos” y abriéndose el lapso para dictar sentencia.

Vista la designación el trece (13) de octubre 2006, según consta del Acta No. 317 de este Tribunal, de la ciudadana M.Y.C.L., como Juez Provisoria del mismo, de acuerdo al auto de fecha catorce (14) de marzo de 2007, ésta se abocó al conocimiento de la referida causa, ordenándose se procediere a la práctica de las notificaciones de ley.

Vistas tales actuaciones, el Tribunal procede a dictar sentencia en base a las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha cuatro (4) de marzo de 1998, la contribuyente es notificada de una imputación de pago por concepto del Impuesto a los Activos Empresariales por monto de bolívares sesenta y ocho millones veintinueve mil trescientos cincuenta y nueve con veintinueve céntimos (Bs. 68.029.359,29), quedando una deuda pendiente por concepto de intereses moratorios por la misma cantidad.

Posteriormente en fecha diecisiete (17) de marzo de 1998, en la oportunidad de honrar la deuda que por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales (ISAE), relativos al año fiscal gravable, la contribuyente informó a la Administración Tributaria sobre la compensación que a tal efecto oponía créditos fiscales contra la acreencia del Fisco, hasta la concurrencia de bolívares sesenta y ocho millones veintinueve mil trescientos cincuenta y nueve con veintinueve céntimos (Bs. 68.029.359,29); créditos éstos sobre los cuales había puesto en conocimiento a la recurrida mediante sendas solicitudes formuladas en fechas el dieciocho (18) de junio de 1995, trece (13) de junio de 1996 y tres (3) de octubre de 1997, de los cuales, según sus dichos era titular, derivados del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (ICSVM) de los períodos fiscales desde el 1º de agosto de 1994 al 30 de mayo de 1996, por una cifra ascendente a bolívares ciento noventa y seis millones ciento treinta y dos mil setecientos sesenta y uno con setenta y tres céntimos (Bs. 196.132.761,73).

El diecinueve (19) de mayo de 1999, el ente Tributario dictó la Resolución Nº RCE-DR-AD-RCC-017/98, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos (Región Central) del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante la cual fue declarado improcedente el pago de los intereses solicitados, por cuanto de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario la moratoria del Fisco resulta del pago de lo indebido del tributo y sus accesorios y sanciones y el reintegro de créditos fiscales por la actividad de exportación no encuadra en ese concepto.

Seguidamente el veintiuno (21) de mayo de 1998, mediante Resolución Nº RCE-DR-AD-RICOMP-050/98, al Administración Tributaria Nacional, declaró improcedente la compensación opuesta, en virtud de haberse determinado la no liquidez y exigibilidad del monto pretendido para tales efectos, ello con el basamento de la decisión administrativa mencionada en el párrafo anterior; en concordancia con lo dispuesto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario (COT) y lo previsto en los artículos 27 y 29 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (ICSVM).

En virtud de lo anterior, la contribuyente ejerció contra el precitado pronunciamiento administrativo, Recurso Jerárquico, el cual fue resuelto Inadmisible mediante Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2002-3706, fechada veintiuno (21) de noviembre de 2002, por cuanto en criterio de la Administración, el acto resulta inimpugnable en sede administrativa, toda vez que el mismo fue dictado por la máxima autoridad jerárquica de dicho ente, o por la autoridad por aquella delegada, generando por tanto el agotamiento de la vía administrativa.

Inconforme con esta decisión la recurrente ejerce el presente recurso contencioso tributario.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1) De la recurrente:

Como punto de su defensa, la representación judicial de la recurrente en su libelo recursivo denuncia la presunta incursión del acto administrativo en el vicio de falso supuesto de hecho, lo cual a su juicio, genera la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados, pues, según sus dichos, la Administración Tributaria erró al calificar como reintegro por pago de lo indebido la recuperación de créditos fiscales por Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (ICSVM) derivados de la actividad exportadora desarrollada por la contribuyente, y por considerar que la extinción de una deuda mediante compensación se encuentra en el supuesto de impugnabilidad a través del Recurso Jerárquico.

En ese sentido, sostiene, que la recurrida le ordenó presentar declaración sustitutiva del Impuesto a los Activos Empresariales (IAE) para el período fiscal que pretendió compensar y procediese a la cancelación del referido tributo, ello conjuntamente a las cantidades dinerarias derivadas de los intereses correspondientes, haciéndole el señalamiento de poder ejercer los recursos administrativos previstos en los artículos 164 y 185 del Código Orgánico Tributario (COT) ello en atención a lo previsto en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA); sin embargo al resolver el Recurso Jerárquico la Administración invocó el contenido de los artículos 177 y siguientes del ya mencionado Código, dictaminando la improcedencia de dicha figura recursiva para atacar el acto administrativo impugnado.

De lo anterior deriva, según su criterio, el vicio denunciado por cuanto se materializa una errónea interpretación “(…) de los hechos que dan contenido al derecho de los contribuyentes (…)” del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (ICSVM) al recuperar créditos fiscales soportados en el ejercicio de actividades exportadoras por ella realizadas; figura ésta prevista en la Ley que regula el prenombrado tributo del cual se desprende el derecho a la recuperación de esos créditos fiscales, la naturaleza de los mismos y el derecho a oponer la compensación o recuperarlos por otros mecanismos que difieran de aquellos susceptibles de restitución de pago de lo indebido conforme los artículos 177 y 184 del Código Orgánico Tributario.

Es precisamente en este punto donde sostiene que la Administración Tributaria Nacional, no solo modifica los supuestos de fácticos y jurídicos que constituyeron el fundamento de la decisión de la Gerencia Regional de Tributos Internos - Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al declarar improcedente la compensación opuesta. Ello materializado en la inadecuada apreciación de los hechos con el contenido de las normas empleadas para emitir su pronunciamiento, toda vez, según sus dichos, que la solicitud de recuperación de créditos fiscales derivados del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor están plasmados como presupuesto jurídicos, como elementos fácticos en el artículo 37 de la Ley que regula dicho tributo; denotando así una discrepancia.

En otro orden de ideas, denuncia la presunta violación al derecho a la defensa y debido proceso, así como también transgresión al derecho constitucional a ser oído, materializado en el impedimento al goce del principio de doble instancia administrativa, lo cual constituye parte fundamental del procedimiento que debe seguir la administración, al no permitirle la consecución de la justicia material mediante el derecho a decisiones justas y apegadas al ordenamiento jurídico lo cual, según su criterio, violenta no solo la norma constitucional sino también la estructura y esencia del Estado Venezolano, entendiendo éste como un Estado Social, Democrático, de Derecho y de Justicia.

De la mano a lo anterior, y en el supuesto por ella negado que este Tribunal considere que las normas invocadas por la Administración Tributaria resultan aplicables para el supuesto fáctico de autos, y que por tanto no hubiere lugar a violaciones constitucionales relacionadas con los derechos fundamentales ut supra alegados; solicita en concordancia con lo dispuesto en los artículos 184, 180 y 182 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, se acuerde la desaplicación de los artículos empleados por la recurrida como fundamento legal para el dictamen de la decisión administrativa por éste medio impugnada, ello por evidente colisión con el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Finalmente, la representación judicial de la parte actora, denuncia la comisión del vicio de Falso Supuesto de Derecho por tergiversar el contenido del parágrafo segundo del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, al pretender desconocer el derecho que posee la contribuyente de compensar los créditos fiscales tantas veces mencionados, para de ese modo extinguir recíprocamente y hasta su concurrencia, obligaciones tributarias frente a un mismo sujeto activo, obviando atender a lo dispuesto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, el cual asimila la compensación como un mecanismo para los contribuyentes exportadores, sujetos a ese tributo, recuperen el gravamen soportado en sus procesos productivos o de comercialización.

Bajo tal premisa, sostiene, aun cuando ocurrió una reforma en el Código Orgánico Tributario vigente para el año 1994, según la cual se dispuso la obligación de la Administración Tributaria a verificar la liquidez, existencia y exigibilidad del crédito fiscal opuesto en compensación y a pronunciarse respecto a la procedencia de la misma, tal reforma no puede, a su juicio, ser entendida como un cambio de concepto en la naturaleza de la compensación y pretender reconocerle un carácter facultativo capaz de desvirtuar la institución bajo estudio, desconociendo así su procedencia de pleno derecho cuando concurran las condiciones objetivas de la misma.

Así pues señala además, que esperar necesariamente el pronunciamiento de la Administración Fiscal a través de un acto que declare la procedencia de la compensación opuesta, y en atención a ello, permitirle a la Administración demorar indefinidamente su pronunciamiento, descontextualiza la finalidad de la figura jurídica de la compensación al negar el ejercicio de tal derecho por parte de los contribuyentes.

2) De la Representación de la República:

En rechazo a los anteriores argumentos, la ciudadana T.F.R., actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional, ahora Sustituta de la Procuradora General de la República, discrepa de tales defensas e invoca los siguientes alegatos:

En lo concerniente a la presunta incursión por parte del acto administrativo de contendido tributario objeto de impugnación en el vicio de falso supuesto de derecho, rechaza tal afirmación por parte de la recurrente, pues, a su juicio, la Administración Fiscal, interpretó adecuadamente los dispositivos normativos establecidos en los artículos 27 y 29 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, aunado a que tal interpretación fue hecha atendiendo a lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 46 del Código Orgánico tributario, según el cual en los casos de impuestos indirectos, al cual obedece a su juicio, el impuesto in comento, cuyas normas prevean la devolución de tributo, la compensación solo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria.

Al ser ello así, sostiene conforme lo dispuesto en el prenombrado artículo 29 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al mayor, el cual afirma que dada la naturaleza del impuesto indirecto del tributo, el crédito fiscal constituye un elemento técnico necesario para la determinación del mismo, desprendiéndose de éste punto los principios y reglas tanto de carácter interno como externo que fundamentan el tratamiento fiscal a la actividad exportadora regida en la Ley antes mencionada.

Sostiene que lo anterior implica la significación del procedimiento de recuperación de los créditos fiscales, la cual no difiere sustancialmente de la deducción de los débitos/créditos prevista en este impuesto, configurando tal recuperación la hipótesis de no incidencia del gravamen en un contribuyente formal, así como la necesaria correlación en la aplicación de los créditos como mecanismo resarcitorio y garante de la neutralidad económica del impuesto, y asimismo, en la adaptación a las exigencias interiores del tributo en cuanto recae sobre el consumo.

Respecto al vicio de falso supuesto de hecho derivado de la interpretación errónea de la administración al calificar como reintegro por pago indebido a la recuperación de créditos fiscales por Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor generados por la actividad de exportación; sostiene la representación fiscal, que la contribuyente pretende desconocer el alcance de las normas aplicables en materia de reintegro, al efectuar un análisis errado y aislado de las disposiciones legales que contempla el mecanismo a seguir tanto para el pago debido como indebido, cuyo procedimiento se encuentra regulado en el Código Orgánico Tributario.

Por otro lado, en lo atinente a la supuesta violación al derecho a la defensa, debido proceso y a ser oído, la recurrida sostiene que de forma alguna le han sido violentados tales derechos constitucionales a la recurrente, pues ésta última, ha podido ejercer los recursos consagrados en el ordenamiento jurídico a fin de solicitar la declaratoria de nulidad de los actos administrativos impugnados, señalando además que la conducta de la administración se ha desarrollado bajo el más estricto apego al principio de legalidad.

Finalmente, respecto a la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de los artículos 180, 182 y 184 del Código Orgánico Tributario, sostiene que la misma deviene de una actitud temeraria por parte de su contraria, máxime cuando la contribuyente esgrimió en el presente proceso jurisdiccional los mismos alegatos hechos valer en sede administrativa, lo cual denota que la aplicación de tales artículos en modo alguno violenta la garantía constitucional del debido proceso y el derecho a la defensa al no causarle perjuicio alguno y poder esgrimir y hacer valer en esta instancia todos los medios probatorios.

III

RATIO DECIDENDI

Planteada la litis en los términos antes expuestos, la controversia se circunscribe a determinar la procedencia o no de la oposición en compensación de excedentes de créditos fiscales contra la acreencia del Fisco, por concepto del Impuesto de Activos Empresariales del año fiscal gravable, hasta la concurrencia de bolívares sesenta y ocho millones veintinueve mil trescientos cincuenta y nueve con veintinueve céntimos (Bs. 68.029.359,29); créditos estos sobre los cuales había puesto en conocimiento a la recurrida mediante sendas solicitudes formuladas en fechas el dieciocho (18) de junio de 1995, trece (13) de junio de 1996 y tres (3) de octubre de 1997, de los cuales, según sus dichos era titular, derivados del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (ICSVM) de los períodos fiscales treinta (30) de mayo de 1996, por una cifra ascendente a bolívares ciento noventa y seis millones ciento treinta y dos mil setecientos sesenta y uno con setenta y tres céntimos (Bs. 196.132.761,73).

Al ser ello así, esta Juzgadora pasa a pronunciarse primero sobre la supuesta incursión de los actos administrativos objetos de impugnación en transgresiones de índole constitucional, específicamente relacionadas con violaciones al derecho a la defensa, debido proceso y derecho a ser oído.

En ese sentido, observamos de las actas procesales que componen la presente causa, que la representación judicial de la recurrente, se limitó, igual que con la solicitud de control difuso de la constitucionalidad, a enunciar las supuestas faltas cometidas, sin hacer señalamientos específicos sobre la materialización de tales vicios, contrariando el principio jurídico relativo a la necesidad de probar las aseveraciones que son alegadas. Por tanto al no haber logrado la recurrente enervar los efectos del acto administrativo, es por lo que, en estricto acatamiento a la presunción de legalidad de las actuaciones administrativas, quien suscribe desecha del presente procedimiento la denuncia respecto a la supuesta violación de normas constitucionales denunciado por la representación judicial de la parte actora. Así se decide.

En otro orden de ideas, y respecto al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho esgrimido por la recurrente, el cual a su criterio se patentiza en la oportunidad en que el ente tributario emitió la Resolución objeto de controversia, cambiando los hechos que fundamentan el acto administrativo impugnado, así como también por errónea interpretación y consecuencial aplicación de las normas jurídicas usadas como marco legal para emitir su pronunciamiento; pues a juicio de la contribuyente, la compensación debería operar de pleno derecho aun cuando para su oposición resultare necesaria la autorización por parte del Fisco Nacional.

Sobre este punto ya se ha pronunciado la cúspide de la Jurisdicción Contencioso Administrativa Nacional, entre otras, en sentencia N° 1178 del 1° de octubre de 2002, caso: DOMÍNGUEZ & CIA, S.A., que señaló lo siguiente:

(…) debe ahora la Sala pronunciarse acerca de la operatividad de la compensación conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo, no sin antes reseñar brevemente las reformas legislativas que en este particular se han producido, para lo cual se hace necesario transcribir lo pertinente de las mismas, así:

Código Orgánico Tributario de 1982:

Artículo 46.- La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo

.

Reforma del Código de 1992:

Artículo 46 “La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho...”

Reforma del Código de 1994:

Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.....

.

De las normativas parcialmente transcritas se evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, cabe señalar que con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.

En tanto que, a partir del Código en 1992, se estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma categórica tal efecto, cuando pautó que “El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho”.

Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase “sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho”, y se sustituyó por la expresión siguiente: “En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta”. (Destacado del Tribunal)

A partir del anterior criterio jurisprudencial ut supra transcrito, la Sala concluyó respecto de la operatividad de la compensación y a tenor de lo preceptuado en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en virtud de la fecha de interposición de la solicitud de compensación, así como respecto de los ejercicios cuya compensación se pretende, que a los efectos de la procedencia o no de dicha figura, resulta necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria con relación a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos tributarios a compensar; en consecuencia, no es posible la operatividad de pleno derecho de la compensación. Así pues que no se configuran los vicios de falso supuesto de hecho y derecho denunciados por la representación judicial de la recurrente, en consecuencia se desechan del proceso por improcedentes en derecho Así se declara.

Finalmente considera prudente, quien aquí suscribe, indicar a la representación judicial de la parte actora, que el supuesto negado de haber obtenido la autorización por parte de la Administración Tributaria Nacional, o en el supuesto que tal requisito no resultare necesario, debemos saber en cuáles supuestos resulta o no procedente la oposición de la figura de la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias.

Así las cosas, es sabido que la compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones, el cual se presenta cuando dos personas resultan ser recíprocamente deudoras, pero tales compromisos dinerarios deben ser del tipo homogéneas, líquidas y exigibles.

Es una figura que deviene del derecho privado, y a tales efectos, el Código Civil Venezolano en la norma prevista en el artículo 1.331, dispone lo que a continuación se transcribe:

Artículo 1.331.- Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.

Sobre la procedencia de la compensación, el mismo Texto Normativo Civil, dispone en su artículo 1333, lo que se transcribe a continuación:

Artículo 1.333.- La compensación no se efectúa sino entre dos deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras, y que son igualmente líquidas y exigibles.

No cabe duda pues de la practicidad jurídica que deriva de la figura de la compensación, pues de la misma, su resultado inmediato es que ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos; sin embargo debemos entrar a analizar los requisitos de dicho medio de extinción de obligaciones, y al respecto la doctrina ha establecido como tales i) Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes; ii) Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie; iii) Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida; iv) Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley; v) Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra.

Podríamos decir entonces, que en el supuesto de marras se encuentran presentes todos los requisitos necesarios para la procedencia de pleno derecho de la compensación opuesta por la representación judicial de la parte recurrente, sin embargo no podemos dejar de lado, la también disposición contenida en el Código Civil Venezolano, específicamente en el artículo 1.335 de dicho cuerpo normativo, en el cual, se encuentran dispuestas las restricciones a la compensación en general. Dicha norma dispone lo siguiente:

Artículo 1.335.- La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:

1º Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado al propietario.

2º Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.

3º Cuando se trata de un crédito inembargable.

4º Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.

Tampoco se admite la compensación respecto de los que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones

. (Destacado del Tribunal).

Vistas las consideraciones generales anteriormente expuestas sobre la figura de la compensación como modo de extinción común de las obligaciones, pasa de seguidas esta Juzgadora a revisar dicha institución, circunscribiéndose al ámbito de la obligación tributaria.

En tal sentido, la compensación, tal y como hemos mencionado ut supra, es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas.

En el mismo orden de ideas, el Modelo de Código Tributario para A.L., definió la compensación en la norma prevista en el artículo 48, afirmando que puede operar de oficio o a petición de parte, entre los créditos del fisco por tributos con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. En términos similares, se encuentra consagrado dicho modo de extinción de la obligación tributaria en la legislación venezolana.

Planteado lo anterior, es posible evidenciar de las actas procesales que componen el presente expediente, específicamente del escrito de informes consignado a los autos por la representación judicial de la Administración Tributaria, que ésta alega que la compensación opuesta por la contribuyente es improcedente, según lo dispuesto en la norma prevista en el artículo 46 parágrafo primero del Código Orgánico Tributario, por haber sido opuesta entre retenciones pagadas en exceso por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, con deudas provenientes del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

Resulta necesario entonces, traer a colación el contendido del artículo 46 del Código Orgánico Tributario (COT), el cual dispone lo que se transcribe de seguidas:

Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.

Parágrafo Primero.- La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

Parágrafo Segundo.- En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria

. (Destacado del Tribunal).

De la norma antes transcrita, se evidencia que la compensación de la obligación tributaria constituye una compensación legal entre el sujeto activo y el sujeto pasivo recíprocamente deudores.

En ese sentido, la Sala Político-Administrativa (Especial Tributaria) de la entonces Corte Suprema de Justicia, en decisión de fecha 17 de enero de 1996 (Caso: Banco Hipotecario Unido, S.A.), se pronunció sobre este particular, en los términos siguientes:

La compensación de créditos fiscales procede, bien a petición de parte o de oficio, cuando se dan las circunstancias siguientes:

1.- La existencia de créditos líquidos y exigibles a favor del contribuyente, por concepto de tributos o sus accesorios.

2.- La existencia de deudas tributarias, igualmente líquidas y exigibles.

3.- Que tanto los créditos fiscales como las deudas, de igual naturaleza, provengan de períodos no prescritos.

4.- Que el sujeto activo, de la relación Jurídico Tributaria, sea el mismo, aún cuando las cantidades a compensarse correspondan a distintos tributos.

Igualmente dispone la norma in commento que son compensables los créditos por tributos con los créditos provenientes de multas firmes

.

Así, observa esta Juzgadora, de la mano con los criterios sobre este tema expresados por la Cúspide de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, que no es de reciente data la problemática existente relativa a la naturaleza de la compensación y a sus modos de procedencia. Es por ello, que se deben puntualizar las soluciones a ser adoptadas a la controversia planteada, a los efectos de delimitar el alcance y contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

De esta manera, corresponde a este Tribunal pronunciarse sobre la procedencia de la compensación en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. En tal sentido, es de acotar que el referido tributo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, un impuesto indirecto.

Ahora bien, tal como señala el tratadista F.S.d.B. (Lecciones de Derecho Financiero. Décima Edición, sección de publicaciones de la Facultad de Derecho, Madrid, 1980, pág. 177), se está en presencia de impuestos directos, “cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación del pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor”, a su vez, el impuesto es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”.

Así las cosas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha veintiuno (21) de noviembre de 2000, caso: H.C.C., ha delimitado la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, por lo cual, esta Juzgadora cita in extenso la doctrina judicial contenida en dicho fallo:

(...)el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional

.

De la sentencia anteriormente transcrita y del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional, como consecuencia de ello, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.

Establecido lo anterior, el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en ningún momento distingue sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, sino que alude al crédito fiscal contenido en la estructura del impuesto indirecto.

En este sentido, cuando la representación jurídica de la parte actora argumenta, que la compensación procede de pleno derecho, incurre en una errónea interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.

Asimismo, se hace el señalamiento a la contribuyente que no debe presumirse con ligereza que el legislador no utilizó la mejor técnica legislativa al momento de redactar el controvertido dispositivo normativo. Es por ello que la interpretación realizada por aquella, desvirtúa el contenido de la norma, pretendiendo restringir el ámbito de aplicación de la misma so pretexto que el espíritu del legislador no quedó plasmado en las limitaciones previstas en dicha norma al requerir autorización previa.

Al respecto considera prudente esta Sentenciadora, invocar el contenido de la decisión dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha veintinueve (29) días del mes de marzo de 2001, caso C.A. EDITORA EL NACIONAL, la cual estableció:

(…) cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis.

Lo anterior es así, debido a que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, no distingue entre un crédito fiscal como elemento técnico necesario para la determinación del impuesto o como un crédito tributario a favor del contribuyente, sino por el contrario sujeta la imposibilidad de la compensación, en tanto y en cuanto, el impuesto indirecto prevea en su estructura y traslación la figura del denominado crédito fiscal, como es el caso de autos.

Con base en lo anterior, esta Sala observa que la compensación parcial de los créditos fiscales líquidos y exigibles opuesta por la contribuyente C.A. EDITORA EL NACIONAL por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta pagadas en exceso por la cantidad de doscientos cuarenta y tres millones trescientos quince mil doscientos cuarenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 243.315.244,oo) durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-12-1995 y el 30-11-1996 con deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por la cantidad de ciento treinta y cinco millones quinientos cincuenta y siete mil doscientos veinticuatro bolívares sin céntimos (Bs. 135.557.224,oo), correspondiente al período de imposición del mes de febrero de 1997, resulta a todas luces improcedente.(…)

(Destacado del Tribunal)

De esta manera, es indudable que la falta de comprobación de las defensas opuestas por la contribuyente ocasiona la confirmatoria del acto administrativo y, por ende, la improcedencia de la compensación opuesta por la contribuyente. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela, y por autoridad de la ley declara SIN LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto la empresa ALUMINIO DE CARABOBO S.A. (ALUCASA) contra el acto administrativo contendido en la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2002-3706 de data veintiuno (21) de noviembre de 2002, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declara inadmisible el Recurso Jerárquico que ante sede administrativa interpusiere la recurrente contra la Resolución Nº RCE-DR-AD-25 del veintisiete (27) de octubre de 1997, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los ciudadanos Procuradora General de la República, de acuerdo a lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República; al Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la recurrente, conforme lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario

No hay condenatoria en costas procesales a las partes, debido a la naturaleza del dispositivo de esta sentencia y, luego, atendiendo al criterio dictado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., por cuanto la empresa recurrente, en la actualidad, pertenece a una empresa del Estado.

Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de agosto del 2011. Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.-

La Juez,

M.Y.C.L.

El Secretario Acc.,

Abog. G.A.C.Q.

La anterior decisión se publicó en su fecha a las 11:46 A.M. y se ordenó su impresión en dos (2) ejemplares a un mismo tenor, para ser agregados al expediente y al Copiador de Sentencias Definitivas de este Tribunal.

El Secretario Acc.,

Abog. G.A.C.Q.

Asunto No. AF44-U-2003-000007.-

Expediente No. 2110.-

MYC/gc.-

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