Decisión nº 1004 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Mayo de 2007

Fecha de Resolución18 de Mayo de 2007
EmisorJuzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario
PonenteMartha Aquino
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO ANTIGUO No. 1772 SENTENCIA N° 1004

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, dieciocho (18) de mayo de dos mil siete (2007)

197º y 148º

ASUNTO NUEVO: AF46-U-2001-000072

Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha catorce (14) de junio de dos mil uno (2001), por el ciudadano A.J.P.G. titular de la cédula de identidad N° V- 6.865.480, abogado en ejercicio, e inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 54.164, quien actúa en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO S.A. ALUCASA, sociedad mercantil inscrita en el Registro de Información Fiscal R.I.F. bajo el N° J-30166300-4 y Número de Identificación Tributaria (N.I.T.) 0015139315, inscrita en la Oficina de Registro Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha veintiuno (21) de diciembre de mil novecientos noventa y tres (1.993), bajo el N° 75, Tomo 140-A-Sgdo, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. RCE/DSA/540/01/0000035 de fecha nueve (09) de mayo de dos mil uno (2.001), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y notificada a la recurrente en la misma fecha, por la División de Sumario Administrativo y la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se confirmó el reparo formulado a la declaración de Impuestos a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el primero (1º) de enero de mil novecientos noventa y siete (1.997) al treinta y uno (31) de diciembre de mil novecientos noventa y siete (1.997), determinando un impuesto a pagar de CUATROCIENTOS TRES MILLONES CINCUENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS SESENTA Y DOS BOLIVARES CON SETENTA Y TRES CENTIMOS (Bs. 403.056.262,73), así mismo por considerar la administración tributaria que la recurrente causó una disminución ilegitima de ingresos tributarios, se le impuso una multa de CUATROCIENTOS VEINTITRES MILLONES DOSCIENTOS NUEVE MIL SETENTA Y CINCO BOLIVARES CON OCHENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 423.209.075,87), correspondiente al ciento cinco por ciento 105% del tributo omitido, en atención en lo previsto en el artículo 71 y 97 del Código Orgánico Tributario, y los artículos 37 del Código Penal. Igualmente se le determinó y liquidó intereses moratorios con base al impuesto determinado desde la fecha para la presentación de la declaración (15/04/98) hasta la fecha de notificación del reparo (10/04/00), por un monto de TRESCIENTOS VEINTICINCO MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 325.392.359,00), de conformidad con el artículo 59 y 123 del Código Orgánico Tributario, por estimar que habían transcurrido SETECIENTOS QUINCE DIAS (715) desde que venció el plazo para la presentación de la declaración y pago del impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1.997.

En fecha veinte (20) de junio de dos mil uno (2001), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (DISTRIBUIDOR), le asignó el conocimiento de la presente causa a este Tribunal Sexto Superior Contencioso Tributario de la Región Capital, (folio 120).

Por auto de este Tribunal en fecha veintiocho (28) de junio de dos mil uno (2001), se le dio entrada al recurso interpuesto, ordenándose notificar a las partes que comprenden la presente relación jurídico tributaria, (Folios 121 al 127).

En fecha dieciocho (18) de julio de dos mil uno (2001), el alguacil de este Tribunal consignó la boleta de notificación correspondiente al ciudadano Contralor General de la República, (Folios 128 y 129); en fecha veinte (20) de julio de dos mil uno (2001) se consignó la boleta de notificación correspondiente al ciudadano Fiscal General de la República, (Folios 130 y 131); en fecha seis (06) de agosto de dos mil uno (2001), se consignó boleta de notificación correspondiente al ciudadano Procurador General de la República, (Folios 132 y 133); en fecha veinticuatro (24) de septiembre de dos mil uno (2001) se consignó boleta de notificación y oficio del ciudadano Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (Folios 134 al 138).

Mediante Sentencia Interlocutoria S/N, de fecha veinticuatro (24) de octubre de dos mil uno (2001), este Tribunal admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, tramitándose de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario (Folios 139 y 140).

En fecha veintiocho (28) de noviembre de dos mil uno (2001), éste Tribunal declaró vencido el lapso de promoción de las pruebas, en el cual el representante judicial de la recurrente consignó Escrito de Promoción Pruebas de tres (03) folios útiles y anexo de sesenta y cinco (65) folios, dejándose expresa constancia que la otra parte no hizo uso de este derecho, (folios 144 al 213).

En fecha catorce (14) de diciembre de dos mil uno (2001), se dictó auto mediante el cual se admiten las pruebas del apoderado judicial de la recurrente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), (Folio 214).

En fecha cuatro (04) de marzo de dos mil dos (2002), se dictó auto mediante el cual se declaró vencido el lapso de evacuación de pruebas, (Folio 215).

En fecha tres (03) de mayo de dos mil dos (2002), tuvo lugar el acto de informes, dejándose constancia que la representación judicial de la recurrente por intermedio del abogado A.P.G., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 54.164, mediante diligencia consignó escrito de informes constante de treinta y tres (33) folios útiles, igualmente compareció el abogado P.D.R.P., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 78.242, actuando en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República en la cual consigna escrito de informes constante de sesenta y cuatro (64) folios útiles, (Folio 318).

Vencido en fecha veintidós (22) de mayo de dos mil dos (2002) el lapso de ocho (08) días para la presentación de las Observaciones a los Informes, de conformidad con lo establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario y, visto el escrito de Observaciones a los Informes presentados mediante diligencia de esta misma fecha por el abogado A.J.P.G., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 54.164 , actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, constante de veintidós (22) folios útiles y visto que la otra parte no hizo uso de ese derecho, este Tribunal pasa a la “VISTA” de la causa, (Folio 342).

Vencido en fecha cinco (05) de agosto de dos mil dos (2002) el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal prorroga por treinta (30) días, la oportunidad para emitir el fallo en el presente procedimiento, (Folio 345).

Siendo la oportunidad legal para decidir sobre el presente Recurso Contencioso Tributario, este Tribunal pasa a hacerlo en los siguientes términos:

I

DEL ACTO RECURRIDO

La División de Sumario Administrativo y la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictaron la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. RCE/DSA/540/01/0000035 en fecha nueve (09) de mayo de dos mil uno (2.001), en la cual se confirmó el reparo formulado a la declaración de Impuestos a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio fiscal desde el uno (01) de enero de mil novecientos noventa y siete (1.997) al treinta y uno (31) de diciembre de mil novecientos noventa y siete (1.997), determinando un impuesto a pagar de CUATROCIENTOS TRES MILLONES CINCUENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS SESENTA Y DOS BOLIVARES CON SETENTA Y TRES CENTIMOS (Bs. 403.056.262,73), así mismo por considerar la administración tributaria que la recurrente causó una disminución ilegitima de ingresos tributarios, se le impuso una multa de CUATROCIENTOS VEINTITRES MILLONES DOSCIENTOS NUEVE MIL SETENTA Y CINCO BOLIVARES CON OCHENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 423.209.075,87), correspondiente al ciento cinco por ciento 105% del tributo omitido, en atención a lo previsto en los artículos 71 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1.994 aplicable para el caso de autos, y el artículo 37 del Código Penal. Igualmente se le determinó y liquidó intereses moratorios con base al impuesto determinado desde la fecha para la presentación da la declaración (15/04/98) hasta la fecha de notificación del reparo (10/04/00), por un monto de TRESCIENTOS VEINTICINCO MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 325.392.359,00), de conformidad con el artículo 59 y 123 del Código Orgánico Tributario de 1994, por estimar que habían transcurrido SETECIENTOS QUINCE DIAS (715) desde que venció el plazo para la presentación de la declaración y pago de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1.997.

II

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA RECURRENTE

Alega el representante judicial de la recurrente como primer punto la Nulidad insubsanable por Falso Supuesto de Derecho en virtud de la errónea interpretación jurídica en la que se basó la Administración Tributaria por negar la procedencia de la compensación opuesta por mi representada como medio extintivo de su obligación de pagar el remanente de impuesto a los activos empresariales, en los presente términos:

…omissis…, ocurre que en ocasiones la Administración afirma haber constatado unos hechos que en realidad no ocurrieron; o habiendo verificado el acaecimiento de los mismos, yerra en su calificación; o habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica.

Cuando el órgano administrativo incurre en alguna de las situaciones anteriormente descritas, la manifestación de voluntad administrativa no se ha configurado adecuadamente ya que el órgano partió de una premisa que constituye un falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de derecho o de ambos.

…omissis…

Con base en los criterios anteriormente expuestos, alegamos que la decisión administrativa contenida en la Resolución que impugnamos mediante el presente recurso, está viciada de falso supuesto de derecho.

Este alegato se fundamenta en la errónea interpretación jurídica en la que se basó la Administración Tributaria para negar la procedencia de la compensación opuesta por mi representada como medio extintivo de su obligación de pagar el remanente de impuesto a los activos empresariales determinado en la declaración presentada para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1.997, una vez deducidas las rebajas por anticipos de impuesto por concepto de dozavos del mismo tributo, contra los créditos que mi representada tiene contra el Fisco Nacional por el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor aportado en virtud de su condición de contribuyente exportadora, para los períodos fiscales desde el 01 de enero de 1.9968 (sic) al 31 de enero de 1.996, ambos inclusive, y hasta la concurrencia del monto de dicho crédito fiscal. El apoyarse en un falso supuesto para dictar un acto administrativo, conlleva un vicio en la causa que provoca la nulidad de este acto.

En efecto, la interpretación dada por la Administración Tributaria para fundamentar el rechazo de la compensación de las cantidades constitutivas del crédito fiscal a que tenía derecho a recuperar mi representada, y opuesta por ella para extinguir la obligación tributaria derivada de la declaración del Impuesto a los Activos Empresariales para el ejercicio 1.997, no es subsumible con los elementos fácticos previstos en el artículo 37 de la Ley de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, vigente rationae temporis para el caso de autos.

…omissis…

En desarrollo de este derecho que tiene el contribuyente exportador, a recuperar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor soportado en la producción de bienes o servicios destinados a la exportación consagrado en la Ley tributaria citada, el Ejecutivo Nacional, a los fines de precisar el contenido de la norma estableció el artículo 57 del Reglamento correspondiente, lo siguiente:…omissis…

A mayor abundamiento, con el objetivo de aclarar la inteligencia de la norma, e interpretarla en consonancia con el mecanismo de funcionamiento de este tributo, y en particular con el sistema de devolución de los créditos fiscales soportados por los exportadores contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, estimamos conveniente, Ciudadano Juez, analizar los fines y la naturaleza de los créditos fiscales en este impuesto indirecto tipo valor agregado, susceptibles de compensación por disposición del legislador.

El impuesto indirecto tipo valor agregado como es el regulado en la Ley de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es un impuesto general al consumo, plurifásico, de etapas múltiples, no acumulativo, que impone la carga fiscal mediante un mecanismo de traslación directa a los precios de los bienes y servicios consumidos. Este tributo se adapta al principio de imposición exclusiva en el país de destino, acogido por la doctrina tributaria internacional, para garantizar que la estructura y el método de determinación de este impuesto responda al postulado de neutralidad económica tanto interna como externa, y evitar de esa manera, una acumulación de cargas de tráfico internacional de bienes y servicios a fin de lograr que el tributo recaiga sobre el consumo efectuado en el país donde se aplica

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Alega el representante judicial del recurrente como segundo punto la nulidad absoluta de la multa aplicada por violación de principios constitucionales, que la Resolución objeto de impugnación viola los derechos a la defensa y al debido proceso consagrado en los artículos 49 ordinal 1º y 25 de la Constitución Bolivariana de Venezuela así como el artículo 19 ordinal 1º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, asimismo violó el derecho a la presunción de inocencia consagrado en el artículo 49 ordinal 2º del Texto Constitucional.

Alega el representante judicial del recurrente como tercer punto la nulidad insubsanable por falso supuesto de hecho al sancionar a su representada aplicando el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, en estos términos:

…omissis, denunciamos también que la decisión administrativa contenida en la Resolución que impugnamos mediante el presente recurso, está viciada de falso supuesto de hecho, en razón de que la sanción de multa impuesta a mi representada está fundamentada en la errónea interpretación jurídica de los supuestos fácticos en los cuales se basó la Administración Tributaria para determinar el supuesto configurativo del ilícito tributario y aplicarle la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 71 del Código Penal.

En efecto, para que proceda el supuesto contravención previsto en el artículo 97, es necesario que exista una conducta del contribuyente o responsable que ponga de manifiesto una acción o una omisión no tipificada como infracción en otra n.d.C.O.T. y que cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios.

En el caso de autos, se advierte claramente Ciudadano Juez que, como lo indicamos anteriormente, la Administración Fiscal al dictar su decisión, mediante la cual niega la compensación opuesta por mi representada, declara que “…por fuerza de lo expuesto y en virtud de la normativa legal aplicada al caso, los efectos extintivos de la compensación opuesta se encuentran suspendidos hasta la emisión del acto administrativo contentivo de la procedencia o no de la compensación…”(página 14), tal manifestación del órgano administrativo pone de manifiesto que el aspecto de fondo y sustantivo de la compensación, opuesto por mi representada oportunamente en la declaración del impuesto a los activos empresariales, y que hubiese reflejado una conducta de causar una disminución ilegítima de ingresos tributarios al Fisco, no estaba determinada ni realmente imputada, ya que, como bien lo afirma, está en suspenso el pronunciamiento sobre la compensación, hasta que la Administración dictase el acto correspondiente y, en consecuencia, no existe una conducta sancionable que evidencie el supuesto de hecho tipificado como ilícito.

Siendo así, se observa con claridad que la Administración para imponer la multa, tergiversó los hechos ocurridos a su conveniencia, y contradiciéndose con los supuestos empleados para dictar la Resolución, lo cual demuestra que el órgano administrativo erró en la calificación de los mismos, con la finalidad de imponerle a mi representada la consecuencia jurídica prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario. Insistimos que, tal como se desprende del contenido de la Resolución impugnada, la Administración, no obstante haber verificado y expresado que el pronunciamiento sobre la compensación opuesta por el contribuyente estaba suspendida y, en razón de ello, no se podía conocer con certeza si se había transgredido la normativa tributaria, causando con ello una disminución en los ingresos fiscales, procedió a aplicar la sanción prevista en la norma antes referida, sin que existiese los supuesto fácticos que justificaran la misma, configurándose por tanto, el vicio de falso supuesto de hecho.

Por los criterios anteriormente expuestos, y por cuanto es evidente de la resolución impugnada, que la Administración Tributaria, al dictar el acto, incurrió en una incorrecta y tergiversada apreciación y aplicación de los presupuestos fácticos normativos contemplados en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, solicito respetuosamente a ese honorable Tribunal, declare su nulidad absoluta, a tenor de lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Para el supuesto rotundamente negado de que este honorable Tribunal considere que no se está en presencia del vicio de falso supuesto alegado por mi representada, invocamos las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria que le son aplicables a su conducta, las cuales no pudieron ser alegadas en el sumario por tratarse de un hecho nuevo que incorporó la Administración al dictar la Resolución de Sumario impugnada.

Alega el representante judicial del recurrente como cuarto punto las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, en estos términos:

…omissis

para el supuesto que sean desechados los argumentos aquí esgrimidos, invoco a favor de mi representada la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral c) del artículo 79, del Código Orgánico Tributario, por cuanto existe el error de derecho excusable. En efecto, el derogado Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor constituyó un tributo de reciente incorporación al sistema tributario venezolano y la ley que lo creó se encontraba redactada en forma confusa, generando dudas y contradicciones en su aplicación, incluso por parte de la propia Administración Tributaria.

…omissis…

En el caso de autos, Ciudadano Juez, se advierte que el presupuesto fáctico constitutivo del hecho punible en virtud del cual la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción de multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, lo constituye la circunstancia imputada a mi representada por haber causado “…una disminución ilegítima de ingresos tributarios”, supuesto que, además de no haber sido informado en forma oportuna en la instrucción del procedimiento sumario,…omissis…

…omissis…

Por las razones expuestas y por cuanto al Administración Tributaria, al imponer la sanción de multa, en atención a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, no tomó en consideración la diversidad de criterios existente entre mi representada, al considerar la procedencia de la compensación opuesta como medio de extinción de su obligación tributaria, que fue oportunamente determinada y declarada, siendo alegada al momento en que debía cumplir con su obligación de pago, tal como lo dispone el Código Orgánico Tributario; frente al criterio de la Administración expresado en la Resolución impugnada acerca de la suspensión de los efectos de la compensación opuesta hasta el momento en que se pronuncie sobre su procedencia o no (lo cual no fue hecho en la Resolución de sumario), constituye el presupuesto de aplicación de la eximente invocada…omissis

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Alega el representante judicial del recurrente como quinto punto las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, en los términos que a continuación se transcriben:

…omissis

Finalmente, para el supuesto negado de que sean desechados los anteriores argumentos contra el acto administrativo impugnado, solicito la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, aplicándose las sanciones correspondientes en su término mínimo, en atención a que mi representada presentó la declaración de manera espontánea (numeral 3), por cuanto existe la circunstancia atenuante de no haber cometido mi representada ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que supuestamente se cometió la infracción, a tenor de los dispuesto en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario; además de no haber tenido la intención ni haber causado un hecho de tanta gravedad, de conformidad con lo establecido en el numeral 2, ejusdem…omissis

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Alega el representante judicial del recurrente como sexto punto la improcedencia de los intereses moratorios que la administración ordena a pagar en la Resolución No. RCE/DSA/540/01/0000035 de fecha 09 de mayo de 2.001, en estos términos:

…omissis

Rechazamos los criterios acogidos por la Administración Tributaria para ordenar el pago de los intereses moratorios, ya que al no existir un crédito fiscal líquido, exigible, de plazo vencido, no puede pretender la Administración cobrar a mi representada intereses moratorios…omissis…

Alega el representante judicial del recurrente como séptimo punto la condenatoria en costas en los términos que a continuación preceden:

…omissis

De conformidad con lo establecido en el artículo 218 del Código Orgánico Tributario, que dispone la posibilidad de condenatoria en costas para el sujeto activo del tributo cuando resulte totalmente vencido por sentencia definitivamente firme, solicito formalmente a este honorable Tribunal que, una vez declarado con lugar este recurso, condene en costas a la Administración Tributaria, por el 10% del reparo formulado…omissis

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III

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DEL FISCO NACIONAL

Argumenta el representante judicial del SENIAT en cuanto al primer punto que es el referido a la Nulidad insubsanable por falso supuesto de derecho en virtud de la errónea interpretación jurídica en la que se basó la administración tributaria para negar la procedencia de la compensación opuesta por la recurrente como medio extintivo de su obligación de pagar el remanente de impuesto a los activos empresariales, en los presentes términos:

…omissis

Al respecto, ésta Representación Fiscal considera:

El Código Orgánico Tributario vigente desde el 1º de julio de 1994, aplicable rationae temporis al caso que se analiza, por tratarse de una solicitud de compensación de créditos fiscales surgidos como consecuencia de la actividad de exportación en los periodos de imposición comprendidos entre el 01-01-96 al 31-12-96, con la deuda a pagar por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente al ejercicio económico coincidente con el ejercicio civil de 1997, establece en su articulo 46, lo siguiente:…omissis…

Se observa pues, como el primer parágrafo establece un régimen de incompensabilidad de los impuestos indirectos, salvo que se disponga lo contrario.

Es decir, el legislador orgánico faculta al legislador ordinario para que establezca excepciones a este principio de incompensabilidad de las deudas tributarias originadas por impuestos indirectos, siempre y cuando esos impuestos indirectos prevean, en su estructura y traslación, la figura del crédito fiscal.

El Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es uno de estos impuestos indirectos que prevé en su estructura y traslación, la figura del crédito fiscal. Ello se deduce, sin lugar a equívocos, del contenido de los artículos 26 y 27 de su Ley regulatoria, los cuales disponen claramente lo siguiente:…omissis…

De los artículos transcritos se infiere pues, que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es un impuesto que prevé en su estructura la figura del crédito fiscal, lo cual nos conlleva a concluir lógicamente, que no procede nunca, por mandato de la Ley, la compensación como modo de extinguir las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tal y como lo prescribe el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario supra transcrito.

Sin embargo a pesar de estar ésta prohibición establecida expresamente en la Ley marco en materia tributaria como lo es el Código Orgánico Tributario, la misma Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas la Mayor, lo señala igualmente, como para que no haya duda al respecto.

Por su parte, el artículo 29 ejusdem dispone lo siguiente:…omissis…

De la norma transcrita se interpreta que cuando la ley hace referencia al crédito fiscal, debe entenderse como un elemento técnico que se estableció para calcular el impuesto a pagar, pero nunca como una acreencia que tenga la contribuyente contra el fisco.

Sin embargo, este principio establecido tanto en el Código Orgánico Tributario como en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, admite una excepción, la cual está establecida en el parágrafo segundo del artículo 46 del Código Orgánico Tributario…omissis…

…omissis…

Contempla pues esta norma, que el único caso de impuestos indirectos (que prevean en su estructura la figura del crédito fiscal) en que puede oponerse la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias, es cuando opere una devolución de impuesto por la exportación de bienes o prestación de servicios.

De igual forma es bueno acotar, que si bien el citado parágrafo segundo permite la compensación en caso de créditos fiscales generados por la actividad de exportación, señala igualmente la clara advertencia de que “sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria”.

Ahora bien, la compensación de los créditos fiscales soportados como consecuencia de la actividad de exportación de bienes o servicios, con la deuda por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, no procede por las razones que se analizan a continuación:

Dentro de la técnica tributaria de los impuestos indirectos, intervienen tres (3) sujetos con obligaciones diferentes y definidas, a saber:

• El sujeto activo (Fisco Nacional) o ente fiscalizador y controlador del impuesto.

• El contribuyente de derecho, que es la persona indicada por la legislación impositiva para recaudar y enterar el Impuesto ante las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales.

• El contribuyente de hecho o consumidor final, o sea, el que soporta la carga tributaria, el que realmente paga el impuesto.

…omissis…

Ahora bien, una de las características de los impuestos indirectos es que la percusión se da en todas sus etapas, es decir, el contribuyente de hecho será siempre una persona distinta del contribuyente de derecho debido a la traslación e incidencia del tributo.

En el caso especifico de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, resulta evidente la causaciòn del impuesto en distintas etapas de producción y distribución, lo cual significa que antes que el producto llegue al consumidor final (contribuyente de hecho) ha pasado por una etapa previa donde intervienen otros sujetos obligados por la ley a su percepción, recaudación y pago anticipado (contribuyentes de derecho), el cual es recuperado por éstos, debido a los efectos de la traslación a los consumidores finales.

El Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor constituye un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo que grava todas las transferencias que se realizan a lo largo del proceso productivo y comercial de bienes y servicios, sólo por la parte que representa el valor añadido en cada una de dichas transferencias. De esta manera se presenta una igualdad cuantitativa entre los impuestos causados en las etapas del circuito productivo y el impuesto que se obtiene de aplicar la alícuota sobre el precio final de venta.

…omissis…

De lo anterior se desprende que en materia de imposición indirecta la carga impositiva se desplaza del llamado contribuyente de derecho, que se encuentra directamente relacionado con los componentes esenciales del tributo y realiza la actividad jurídicamente gravada, al contribuyente de hecho que sufre en definitiva la incidencia económica del impuesto.

De tal manera que la solicitud de la contribuyente de compensar los créditos fiscales por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con la obligación tributaria por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, es obviamente improcedente al constituir una compensación de impuestos indirectos con directos, lo cual está prohibido expresamente por el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

Esta excepción a la compensabilidad de deudas fiscales obedece a que la propia técnica de aplicación de dicho impuesto impide la compensación tributaria, pues por su naturaleza el único que soporta la carga impositiva es el consumidor final, quien jamás podrá compensarla siendo el verdadero pagador de este impuesto.

…omissis…

De todo lo expuesto resulta evidente la improcedencia de las solicitudes de compensación por Bs. 403.056.262,73, pedida por la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA) en fecha 31-03-98, por cuanto se debe entender la prohibición expresa contenida en el Código Orgánico Tributario, cuyo presupuesto debe ser adminiculado con la estructura que comporta ser la institución de la compensación, la cual dentro del ámbito tributario se la añaden ciertas características en cuanto a su procedencia, lo cual hace que su trámite se adecue al orden que para tal efecto se establece en el Código Orgánico Tributario, de suyo que se constate lo improcedente de la pretensión del apoderado de la empresa recurrente quien pretende modificar el orden legal previsto en nuestro ordenamiento jurídico, con otro de naturaleza indirecta, configurándose un franco atentado a las disposiciones que con mediana claridad indican la forma en que habrá de procederse cuando tales créditos de (sic) susciten.

De tal forma que los impuestos directos sólo podrán ser objeto de compensación con impuestos de esa misma naturaleza, y en igual término los impuestos de naturaleza indirecta, tanto es así que a manera de ejemplo, con un simple apercibimiento del contenido de la norma prevista en el artículo 44 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la misma indica la forma como se procedería en el sistema de créditos o débitos derivados de las operaciones económicas gravadas por la Ley in comento.

…omissis…

Alega como segundo punto lo referido a la nulidad absoluta de la multa aplicada por violación de los principios constitucionales, de la siguiente manera:

…omissis

Tal como lo señala la Resolución impugnada, la contribuyente para los periodos de imposición investigados, compensó el impuesto a pagar del tributo bajo revisión (I.A.E.) con una solicitud de reintegro de créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por su actividad exportadora, relativa a los periodos de imposición comprendidos desde enero de 1996 a diciembre de 1996.

Sin embargo, en virtud de las objeciones efectuadas a la compensación y a la totalidad de los créditos fiscales declarados por el contribuyente y sobre los cuales solicito reintegro, para el periodo mencionado, se declaró improcedente tal solicitud, ya que se determinó que no se encuadraba dentro de los supuestos contenidos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, dando lugar tales hechos, a determinar la improcedencia de la compensación y reintegro solicitados por la contribuyente, determinándose así mismo en virtud del reparo formulado por la actuación fiscal, una disminución ilegitima de ingresos, lo cual califica como contravención según el artículo 97 del Código Orgánico Tributario.

…omissis…

Del texto transcrito, se deriva que la contravención consiste en la infracción tributaria que se verifica cuando se causa una disminución ilegitima a los ingresos tributarios sin haber cometido defraudación y sin haber incumplido los deberes formales o deberes relativos al pago del tributo, o como bien lo expresa la parte in fine del articulo supra citado:

Inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales”, en el caso de autos, la actuación fiscal de la verificación practicada a los registros contables, comprobantes y planillas que los amparan a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contiene la declaración de Impuesto a los Activos Empresariales, se determino una diferencia de impuesto a pagar, en virtud del reparo formulado.

En cuanto a la naturaleza jurídica de la contravención como sanción a la acción u omisión que genera una disminución de ingresos tributarios, cabe señalar que la misma sanciona la conducta no dolosa del contribuyente, considerando la omisión de los tributos como una infracción, en contraposición a la defraudación tributaria que sanciona o castiga la conducta dolosa del sujeto pasivo de la obligación tributaria,…omissis…

…omissis…

Establecidas las anteriores consideraciones, queda determinado que las contravenciones incluyen también las conductas omisivas del sujeto pasivo tributario, sin la necesidad de que se configure el elemento subjetivo. Es por ello que la sanción impuesta a la recurrente es procedente y así pido sea declarado por este Tribunal, toda vez que se configuró el supuesto de hecho previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que la contribuyente omitió ingresos tributarios, por lo que esta Representación Fiscal considera procedente la multa impuesta por contravención a la contribuyente ALUMINIOS CARABOBO, S.A. (ALUCASA), y así solicito sea declarado por este Tribunal.

…omissis…

En efecto, el ámbito específico de aplicación de este procedimiento viene dado por los artículos 118, 119 y 142 del Código Orgánico Tributario. De ellos se deduce, tal como se explicó precedentemente, que el procedimiento sumario debe seguirse: a) cuando la Administración Tributaria verifique las declaraciones de los sujetos pasivos tributarios, y encuentre fundados indicios de que los datos y cálculos suministrados son insinceros o inexactos, y considera necesario efectuar una fiscalización b) efectúe determinaciones tributarias c) o persiga infracciones de normas tributarias con el objeto de esclarecer la procedencia de las sanciones. Es de advertir, tal como se indicó “supra”, que con respecto a este último caso, el Parágrafo Único, del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, prevé la posibilidad de omitir el procedimiento sumario, en los dos casos arriba señalados.

…omissis…

En el caso sub examine, como bien puede apreciarse, la Administración Tributaria impuso multa a la recurrente en su carácter de contribuyente del Impuesto a los Activos Empresariales, porque la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA) causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios visto el reparo formulado para el ejercicio comprendido desde el 01-01-97 hasta el 31-12-97.

Pero para ello la Administración Tributaria se acogió al procedimiento legalmente establecido, es decir, se levantó un Acta de Reparo Nº GRTI-RCE-DFE-01-C-027-07 de fecha 10-04-2000, por los funcionarios MARÌA DE LA P.P., IVÀN H.G. y M.U., la cual fue levantada válidamente notificada a la contribuyente. Posteriormente, en fecha 09-05-2001 se procedió a emitir la Resolución que culmina el Sumario Administrativo Nº RCE-DSA-540-01-0000035 de conformidad con lo establecido en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, notificada válidamente a la contribuyente en fecha 14-05-2001, lo cual puede evidenciarse del folio 83 del presente expediente. Igualmente, tal y como lo señala la propia resolución impugnada (folios 68, 69 y 72):…omissis… Lo anterior evidencia el conocimiento de los actos recurridos por parte de la contribuyente a través de un procedimiento administrativo llevado conforme a toda la normativa tributaria establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994.

Por lo tanto, resulta inexacta la afirmación de la recurrente según la cual, en el presente caso se han soslayado las garantías constitucionales del derecho a la defensa y al debido proceso y menos aún cuando en el presente caso la recurrente tuvo a su disposición los recursos que le concede la Ley, en el presente caso el Contencioso Tributario, este último efectivamente ejercido por la contribuyente ALUMNIO DE CARABOBO, S.A.

En efecto, el derecho de defensa de la empresa se encuentra garantizado con los recursos establecidos en el Código Orgánico Tributario, y habiendo la contribuyente ejercido en tiempo hábil el Recurso Contencioso Tributario, el mismo hizo pleno uso del derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, aplicable rationae temporis al caso de autos, a favor de todo justiciable, en el cual ha explanado toda argumentación que ha considerado pertinente a los efectos de impugnar la legalidad del acto recurrido, y que entrara a conocer este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario.

Como consecuencia de lo expuesto, esta Representación Fiscal solicita a este honorable Tribunal declare la improcedencia de este alegato.

…omissis…

En el presente caso, la recurrente tuvo absoluto acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa, hasta el punto tal, que ejerció el presente Recurso Contencioso Tributario, por lo que en el presente caso no hubo violación del derecho a la defensa alegado por la recurrente, y en consecuencia, el mismo debe ser desestimado y así solicito sea declarado por este Tribunal.

…omissis…

En este sentido la actuación fiscal al determinar la improcedencia de la compensación opuesta por no cumplir la contribuyente con los extremos exigidos por la Ley, ajustó su actuación apegada a la normativa jurídica vigente para los períodos investigados, por lo que procedió a confirmar el reparo, surgiendo en consecuencia para la contribuyente la respectiva sanción por omisión de ingresos a que se contrae el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, ya que los conceptos analizados por la actuación fiscal realizados con base a la declaración de Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio fiscal 01-01-97 al 31-12-97, no son aplicables al caso bajo estudio.

…omissis…

Establecidas las anteriores consideraciones, queda determinado que las contravenciones incluyen también las conductas omisivas del sujeto pasivo tributario, sin la necesidad de que se configure el elemento subjetivo. Es por ello que la sanción impuesta a la recurrente es procedente y así pido sea declarado por este Tribunal.

Pues bien, ante la denuncia del apoderado de la recurrente acerca de que se violó el Derecho a la Presunción de Inocencia, debemos señalar, en virtud de lo señalado “supra” que mal puede la Administración violar tal Derecho, si la misma, en el curso del procedimiento administrativo se dio a la labor de verificar si efectivamente la contribuyente había cumplido con los extremos exigidos por la Ley vigente, es por ello, que solicito al Tribunal desestime el anterior alegato.

Por otra parte, se le señala a ese Órgano Jurisdiccional que la recurrente ejerció de manera plena su derecho a la defensa, y tan es así, que ese órgano decisor está conociendo de la impugnación del acto, así como valorando los argumentos traídos a colación a fin de desvirtuar la actuación de la Administración Tributaria.

En virtud de ello, queda claro que lo aducido por los apoderados de la contribuyente carece de fundamento legal alguno, más aún cuando la Administración Tributaria en ningún momento, en uso de sus facultades fiscalizadoras e investigativas dejó de seguir el procedimiento legalmente establecido en el Código Orgánico Tributario, ni violó el derecho a la defensa al igual que el derecho a la presunción de inocencia aludido por la recurrente…omissis

Alega como tercer punto lo referido a la nulidad insubsanable por falso supuesto de hecho al sancionar a la contribuyente aplicando el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, en los términos que a continuación se detallan:

…omissis

Por todo lo expuesto, la actuación de la Administración Tributaria estuvo siempre apegada a derecho y que no incurrió en falso supuesto, por lo que es procedente la sanción, en consecuencia, solicito que el presente alegato de la recurrente sea desestimado…omissis

.

Alega como cuarto punto lo referido a las eximentes de responsabilidad penal tributaria, lo siguiente:

…omissis

Al respecto, esta Representación Fiscal considera:

La norma contemplada en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, dispone textualmente:…omissis…

Así mismo, la Doctrina ha definido el error de derecho de la siguiente manera:…omissis…

En uno u otro caso, el error identificado como causa de la infracción debidamente probado, exime de responsabilidad penal, porque excluye los elementos de falsedad o engaño, que son la base del acto doloso o de su presunción; sin embargo, ocurrencias de esta índole pueden llevar al contribuyente a cometer una infracción tributaria, pero en el cual se carece de intencionalidad.

…omissis…

Los textos transcritos respaldan el criterio de esta Representación, en el sentido de considerar que el solo dicho de los interesados no bastaría para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, y mucho menos en el caso de autos donde el punto fundamental en donde se pretende sustentar la improcedencia de la actuación fiscal al declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente, tiene su fuente en una nulidad afirmada pero inexistente, en tal sentido, para que una eximente proceda se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error resulte excusable, lo cual no ocurre en el presente caso, razón por la cual, solicito respetuosamente de este Tribunal se deseche el alegato esgrimido por los apoderados de la contribuyente y así pido sea declarado…omissis

.

Alega como quinto punto el referido a las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, en los presentes términos:

…omissis

Corresponde de seguidas analizar el alegato según el cual la multa impuesta conforme a lo estatuido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario vigente, debe aplicarse en su mínima expresión tomando en consideración la circunstancia atenuante prevista en el Numeral 2 del artículo 85 ejusdem, en virtud de que presuntamente la recurrente en ningún momento ha tenido la intención de causar un perjuicio al Fisco Nacional.

…omissis…

De allí que deba señalarse que la ausencia de intención dolosa o defraudación, no puede ser estimada como una circunstancia capaz de atenuar la pena impuesta, debido a que la no intencionalidad constituye un aspecto sustancial de tal ilícito, y no un elemento accidental del mismo; ya que el incumplimiento en comento consiste >, es decir, tal infracción representa en esencia una contravención por omisión de declarar ingresos, cuya materialización no admite ningún elemento de valoración subjetivo cuando la omisión se configura y es constatada por la Administración, surgiendo por efecto de tal acto omisivo la consecuencia desfavorable para el contribuyente, la cual se concentra en una sanción de carácter patrimonial, con independencia de que el sujeto que ha incumplido, haya tenido o no intención de causar daño al Fisco Nacional, pues basta la materialización de la culpa en su actuar omisivo para que se aplique la consecuencia prevista en la norma, que en el caso de autos es la prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

…omissis…

Ahora bien, en el caso bajo examen, no se observa que en el acto administrativo recurrido, se haya atribuido un efecto más grave que el que se produjo como consecuencia de la investigación fiscal practicada, pues, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, a los efectos de sancionar la disminución ilegítima de ingresos tributarios aplicó la consecuencia desfavorable para esta infracción, es decir, la sanción específica prevista para estos casos, contenida el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1.994; en consecuencia, no es posible aplicar la atenuante de responsabilidad establecida en el ordinal 2, segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

…omissis…

Así, tenemos que en el presente caso, nos encontramos frente a una declaración espontánea, sin embargo, no se configura el segundo supuesto, pues no se efectuó para regularizar un crédito fiscal, situación esta última que se materializa en aquellos casos en que el sujeto pasivo ya ha cumplido con su deber formal de presentar la correspondiente declaración y, a posteriori advierte un error en la misma, en cuanto a las cantidades tributarias debidas al Fisco Nacional y procede en consecuencia a presentar otra para regularizar tal situación, de allí que resulta forzoso concluir que en el caso de marras, no se cumplen los extremos exigidos en el ya trascrito numeral 3 del articulo 85 del Código Orgánico Tributario, por lo que tal atenuante no es procedente,…omissis

En cuanto a la aplicación de la atenuante prevista en el ordinal 4, del artículo 85, del Código Orgánico Tributario, alegada por el recurrente y cuyo contenido es el siguiente:…omissis…

Alega como sexto y último punto lo referido a las costas procesales en estos términos:

…omissis…

El apoderado judicial de la empresa solicita en su escrito recursorio que se condene en costas a la Administración, petición que rechaza totalmente esta Representación Fiscal,…omissis…

El artículo 218 del Código Orgánico Tributario, señala lo siguiente:…omissis…

Se interpreta de la norma precedentemente transcrita, que para la procedencia de las costas se requiere indefectiblemente que el Recurso haya sido declarado “totalmente sin o con lugar, -dependiendo del caso-“, con lo cual se obliga al pago de aquellas a la parte que resultare totalmente vencida en un proceso o incidencia…omissis…

…omissis…

Con lo anteriormente expuesto, esta representación Fiscal concluye en que para la procedencia de las costas se requiere el vencimiento total de la parte, bien sea en el fondo del proceso o en una incidencia, lo cual no ha ocurrido en el presente caso, razón por la cual solicito respetuosamente se desestime por improcedente la petición de condenatoria en costas al fisco, por no darse evidentemente Ciudadana Juez, los supuestos del artículo 218 del Código Orgánico Tributario, para su procedencia…omissis

IV

MOTIVACION PARA DECIDIR

El asunto bajo análisis se circunscribe a dilucidar los siguientes particulares: i) la procedencia o no de la compensación de un crédito fiscal por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor como medio extintivo de la obligación tributaria de pagar el remanente de Impuesto a los Activos Empresariales, ii) la nulidad absoluta de la multa aplicada por violación de principios constitucionales, iii) nulidad insubsanable por falso supuesto de hecho en la aplicación de la sanción por contravención, iv) la procedencia de las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria consagrada en el artículo 79 literal c del Código Orgánico Tributario de 1994, para los efectos de la aplicación de la multa, v) la procedencia de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria previstas en el artículo 85, numerales 2, 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis, vi) improcedencia de los intereses moratorios y vii) solicitud formal de condenatoria en costas.

i) El punto central objeto de controversia en la presente causa radica en la procedencia o no de la compensación opuesta contra los créditos fiscales derivados de la actividad de exportación del recurrente por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en el período 01-01-1996, con la deuda a pagar por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio del año 1997.

Pues bien, el problema de la compensación de los impuestos indirectos tiene un precedente importante en la decisión líder de fecha veintinueve (29) de marzo de dos mil uno (2001), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso C.A. Editora El Nacional, la cual dejó por sentado ciertos aspectos que este Tribunal comparte. Así en primer lugar dicho fallo define la figura de la compensación de la manera siguiente:

“(omissis)…La compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, líquidas y exigibles. A tales efectos, el Código Civil en la norma prevista en el artículo 1.331, dispone lo que a continuación se transcribe:

Artículo 1.331.- Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.

Por medio de la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos.

Asimismo, los requisitos de la compensación legal reconocidos por la doctrina, son los que a continuación se describen:

  1. - Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.

  2. - Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie.

  3. - Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida.

  4. - Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.

  5. - Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra.

    Asimismo, en la norma prevista en el artículo 1335 del Código Civil, se encuentran dispuestas las restricciones a la compensación en general. Dicha norma dispone lo siguiente:

    Artículo 1335.- La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:

    1º Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado al propietario.

    2º Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.

    3º Cuando se trata de un crédito inembargable.

    4º Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.

    Tampoco se admite la compensación respecto de lo que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones (…) En tal sentido, la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas.

    En el mismo orden de ideas, el Modelo de Código Tributario para A.L., definió la compensación en la norma prevista en el artículo 48, afirmando que puede operar de oficio o a petición de parte, entre los créditos del fisco por tributos con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. En términos similares, se encuentra consagrado dicho modo de extinción de la obligación tributaria en la legislación venezolana, tal como se verificará infra.

    Por último, se observa que el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas como resultado de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante…(omissis)

    .

    En segundo lugar señala la naturaleza del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y analiza la procedencia de la compensación opuesta para ese caso en los siguientes términos:

    “(omissis)…De esta manera, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la procedencia de la compensación en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

    En tal sentido, es de acotar que el referido tributo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, un impuesto indirecto.

    Ahora bien, tal como señala el tratadista F.S.d.B. (Lecciones de Derecho Financiero. Décima Edición, sección de publicaciones de la Facultad de Derecho, Madrid, 1980, pág. 177), se está en presencia de impuestos directos, “cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación del pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor”, a su vez, el impuesto es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”.

    Así las cosas, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., ha delimitado la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, por lo cual, esta Sala cita in extenso la doctrina judicial contenida en dicho fallo:

    (...)el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

    En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

    Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

    En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

    En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio (sic) o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

    Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional

    .

    De la sentencia anteriormente transcrita y del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional.

    En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.

    Establecido lo anterior, el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en ningún momento distingue sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, sino que alude al crédito fiscal contenido en la estructura del impuesto indirecto.

    En este sentido, cuando la sentencia recurrida argumenta, “que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surge del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado ‘crédito fiscal’” (subrayado de esta Sala), incurre en una errónea interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.”

    De esta explicación puede deducirse ciertamente, que el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y, en el caso que nos ocupa, el Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo y que en razón de ello el legislador optó por establecer una serie de obligaciones para el sujeto pasivo y para el ente perceptor del tributo, teniendo este último una doble condición ante la ley por cuanto debe soportar el pago del impuesto, cuando paga por bienes o servicios, debe recibir el pago del impuesto cuando cobra por venta de bienes o prestación de servicios, debe calcular la cuota tributaria y debe, si se generan créditos fiscales a favor del ente acreedor del tributo en la cuota tributaria, enterarlos en el momento y lugar previstos por la norma tributaria.

    De lo anterior surge una clasificación en cuanto al sujeto que es importante en base al sistema plurifásico no acumulativo, toda vez que el sistema de compensación de naturaleza técnica de débitos y créditos origina una serie de obligaciones distintas, que de no respetarse generaría la acumulación en el sistema plurifásico, de donde se deduce que existen obligaciones de dar, y de hacer y que de seguido procedemos a analizar.

    La Ley del Impuesto al Valor Agregado señala en su Artículo 1° que se crea un impuesto de esa naturaleza que recae sobre la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, así a los efectos de la precitada Ley se considerará realizado el hecho imponible en los casos en que se realice algunas de esas actividades y que se encuentren materializadas conforme a lo que la misma Ley dispone, ahora bien, tomando un caso hipotético cuando un comerciante vende un producto debe por disposición del Artículo 29 calcular y trasladar el pago del impuesto que ha determinado, hecho este que ha generado una corriente que denomina a este percutido como “contribuyente de hecho” toda vez que no es un contribuyente de derecho por cuanto la Ley en su Artículo 5 señala que son contribuyentes ordinarios, los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con la Ley.

    Ahora bien, como señala la Ley quien debe realizar el pago del impuesto es la persona que lo soporta y no quien vende el bien o presta el servicio, es decir, sale del patrimonio del mal llamado “contribuyente de hecho” una cantidad de dinero para sufragar un impuesto, no lo está haciendo el vendedor o contribuyente de derecho, que a su vez está obligado a determinar la cuota tributaria y una vez recibida a enterarla a favor del sujeto acreedor del tributo, sin embargo, el sistema con la finalidad de que no sea acumulativo, permite previamente que antes de que esa cantidad soportada por un contribuyente de hecho sea enterada por el contribuyente de derecho, se le descuente el impuesto pagado por el comerciante, importador o prestador de servicio, es decir, sus créditos fiscales, con el objeto de obtener una cuota tributaria, que siendo favorable al sujeto acreedor del tributo se tendrá que enterar en la Tesorería Nacional. Por el contrario si esa cuota tributaria no es favorable al sujeto acreedor del tributo, es decir existen mayores créditos fiscales, se trasladarán hasta que se compensen en su totalidad.

    De lo anterior se deduce que un comerciante como es el caso de la recurrente tiene por disposición legal cuatro (4) obligaciones fundamentales:

    La Primera: La de determinar el impuesto que deben soportar quienes adquieren los bienes que produce o comercializa. (Obligación de hacer)

    La Segunda: La de recibir o percibir (no debe confundirse agente de percepción con receptor de fondos nacionales, son sujetos con obligaciones distintas) el monto que es soportado por el contribuyente de hecho o de derecho según su condición fiscal. (Obligación de hacer)

    La Tercera: La de soportar el impuesto que determinan sus proveedores, o prestadores de servicio. (Obligación de dar)

    La Cuarta: La de enterar -según sea su condición- en la receptoría de fondos nacionales los montos que haya percibido a favor del ente acreedor del tributo cuando los débitos de carácter técnico sean superiores a los créditos de carácter técnico. (Obligación de hacer)

    De lo anterior resulta que siempre que exista una cuota tributaria a favor del ente acreedor del tributo, esta proviene de un tercero o de un cúmulo de terceros que soportaron el pago del impuesto con una obligación de dar al momento en que se le ha trasladado la carga tributaria por parte del vendedor o prestador del servicio, así como, lo que debe pagar cuando importa algún bien, en otras palabras no existe ninguna controversia cuando la cuota tributaria es favorable al contribuyente perceptor del tributo, por cuanto existe un crédito técnico a su favor y por lo tanto no se genera la obligación de enterar. El problema surge cuando la cuota tributaria es favorable al ente acreedor del tributo toda vez que este contribuyente, perceptor debe enterar el monto que ha percibido de terceros y pretende pagarlos con créditos provenientes de retenciones en ocasión a la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta…(omissis).”

    Así las cosas, este Tribunal considera que la Sentencia líder señalada, deja por sentado que no existe compensación cuando se trata de impuestos directos con indirectos que prevean la estructura del crédito y débito fiscal por la aplicación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis el cual establece:

    Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.

    Parágrafo Primero.- La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

    Parágrafo Segundo.- En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria

    .

    De igual modo la mencionada Sentencia citada sostiene:

    (omissis)…Así, observa esta Sala que no es de reciente data la problemática existente relativa a la naturaleza de la compensación y a sus modos de procedencia. Es por ello, que se deben puntualizar las soluciones a ser adoptadas a la controversia planteada, a los efectos de delimitar el alcance y contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

    Asimismo, observa esta Sala que no debe presumirse con ligereza que el legislador no utilizó la mejor técnica legislativa al momento de redactar el controvertido dispositivo normativo. Es por ello que la interpretación realizada por el a quo, desvirtúa el contenido de la norma, pretendiendo restringir el ámbito de aplicación de la misma so pretexto de “que el legislador dijo más de lo que quería”.

    En este orden de ideas, cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis…(omissis).

    En consecuencia, este Tribunal sostiene el criterio que siempre que exista una cuota favorable al ente acreedor del tributo con motivo de los montos recibidos por sus compradores o receptores de servicios, es una deuda ajena, que somete al contribuyente de derecho a una obligación de hacer que consiste en el enteramiento de los montos percibidos por los contribuyentes de hecho en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales y siendo una deuda ajena, es decir, que no sale de su patrimonio, no opera la figura de la compensación con otros impuestos.

    En virtud, del criterio anteriormente trascrito, considera este Tribunal que no se evidencia que la Administración haya actuado en forma contraria a la ley en el presente caso, de allí que al compartir este Tribunal el criterio de la Administración Tributaria en el presente caso, no es procedente la nulidad en los términos expuestos por la recurrente, ya que se puede inferir que en los casos de las cuotas tributarias favorables al sujeto acreedor del tributo generadas por la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no son compensables, al no existir reciprocidad en cuanto a las deudas, en consecuencia, lo que realiza el perceptor del tributo es el enteramiento de una deuda que proviene de terceros y no un pago de una deuda propia, en consecuencia, al no cumplirse con los presupuestos del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal considera que no procede la compensación en los términos previstos. ASÍ SE DECLARA.

    Considerando la argumentación que antecede y los hechos que informan al debate de autos, debe este Tribunal adoptar el criterio precedente para aseverar la improcedencia de la compensación en el ámbito descrito, ya que si el fin último de los impuestos al valor agregado y al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es gravar de manera objetiva el consumo de bienes y servicios, abarcando íntegramente el proceso que culmina con la venta del bien o prestación del servicio al consumidor final, no puede aceptarse la compensación de los supuestos créditos de la contribuyente contra el Fisco Nacional por concepto de otros tributos, como en este caso del impuesto a los activos empresariales, contra la cuota tributaria que se genera por aquellos impuestos indirectos que prevean la figura del denominado crédito fiscal. De allí que, tanto del artículo 30 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993, artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, como del propio texto del Parágrafo Primero del referido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, surge incuestionable el espíritu y propósito del codificador tributario, al consagrar la imposibilidad de oponer este particular medio de extinción de la obligación tributaria en el ámbito de los tributos a las ventas, los cuales son per se de naturaleza indirecta. ASÍ SE DECLARA.

    ii) Siendo improcedente la compensación opuesta, debe este Tribunal pronunciarse respecto de la nulidad de la multa aplicada por violación de los principios constitucionales establecidos en los artículos 49 en su ordinal 1, y 25 de la Carta Magna, así como también el artículo 19, ordinal 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el derecho de presunción de inocencia consagrado en el artículo 49, ordinal 2 del Texto Fundamental.

    A este respecto, no encuentra este Juzgador elementos en el expediente de esta causa que demuestren violación del derecho de defensa consagrado en el artículo 49, ordinal 1º de la Constitución Nacional, pues se deduce de autos la notificación en sede administrativa de los cargos por los cuales se investigó a la recurrente y que hoy son objeto de decisión judicial por vía recursiva; tuvo plena capacidad de ejercer su actividad probatoria y dispuso de los medios adecuados para hacerlo, tuvo total participación en el procedimiento sustanciado, de allí que sea improcedente la concatenación realizada respecto de este particular con el artículo 19 numeral 1º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. ASÍ SE DECLARA.

    De otro lado, este Juzgador no aprecia en los actos recurridos ni en el proceso de formación de voluntad administrativa elementos que permitan determinar que la Administración haya partido en sus razonamientos de mala fé, o haya incurrido en actuaciones violatorias del derecho de presunción de inocencia consagrado en el artículo 49, ordinal 2º del Texto Fundamental.

    iii) Como tercer punto controvertido el recurrente manifiesta que la sanción por multas impuesta de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario es improcedente, pues a su juicio el pronunciamiento sobre la compensación opuesta se encontraba suspendido, y en razón de ello no se podía conocer con certeza si se había transgredido la normativa tributaria y, por ende, causándose una disminución ilegítima de ingresos tributarios en perjuicio del Fisco Nacional.

    Al respecto este Tribunal considera que deben discriminarse dos situaciones, cuales son la determinación de impuesto a pagar por concepto de Impuesto a los Activos empresariales al contribuyente de un lado, y la compensación opuesta a la administración para extinguir tal obligación tributaria del otro, la cual fue declarada improcedente por la Administración. En este sentido debe quedar asentado con absoluta claridad que los efectos extintivos de la compensación opuesta ciertamente se encontraban suspendidos, hasta la declaratoria que a tal efecto se realizara, cual fue la emisión de un acto administrativo donde se declaró la improcedencia de la compensación opuesta, y que este Tribunal ha confirmado, a tenor de los razonamientos precedentemente expuestos.

    Es por ello que los efectos que se encontraban suspendidos no eran los derivados de la disminución ilegítima de ingresos tributarios por causa de la determinación en materia de impuesto a los activos empresariales, sino los derivados de la declaratoria de procedencia o no de la compensación opuesta, de allí que la pretensión fiscal permanece incólume hasta tanto se produzca el pronunciamiento de la Administración, y al declararse improcedente el medio extintivo propuesto por el contribuyente – criterio que ha ratificado este Tribunal previamente - , ciertamente se ha producido una disminución ilegítima de ingresos tributarios, cumpliéndose así el requisito de procedencia fundamental para que se produzca la consecuencia jurídica establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis, norma que excluye en sí misma cualquier elemento volitivo en la conducta del contribuyente.

    En razón de lo expuesto, considera este Tribunal que la Administración no ha partido de un Falso Supuesto de Hecho al determinar la procedencia de la multa por contravención respecto de la situación fáctica controvertida, y por ende, debe desestimarse la delación planteada al particular. ASÍ SE DECLARA.

    iv) En lo que respecta a las circunstancias eximentes de responsabilidad tributaria alegadas por el recurrente, relativo al error de derecho excusable, debe este Tribunal referirse previamente a lo que debe entenderse por error, en estricto sentido jurídico, y al respecto debe declarar que comparte el criterio doctrinal a tenor de las siguientes consideraciones: “El error identificado como la causa de la infracción y debidamente probado, exime de la responsabilidad penal, porque excluye elementos de falsedad y de engaño, que son la base del acto doloso o de su presunción. “ (Comentarios sobre el Código Orgánico Tributario de 1994, Legislación Económica C.A, Caracas 1994, Pág. 132).

    Así pues, el error de hecho, es la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y este constituye causa de inculpabilidad solo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales. En cuanto al error de derecho, en materia penal se ha señalado que este se da “cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho” (Mendoza Troconis, J.R.; “Curso de Derecho Penal Venezolano”; Parte General. Tomo II, Edición Empresa El Cojo C.A, Caracas 1987, Pág. 251)

    De acuerdo a lo anterior, cuando la causa de la infracción radica en un error que es susceptible de calificarse como excusable o justificable, el agente puede ser eximido de responsabilidad. Sobre este aspecto la doctrina ha señalado:

    Si el error es de tipo vencible, o en otras palabras, si el autor actuando en forma más cuidadosa hubiese podido evitar el mismo, se aplicará un tipo culposo siempre que dicha tipificación exista en la ley. En cambio si el error es de tipo invencible acarreará la impunidad del hecho. Esta distinción entre las consecuencias de la clase de error adquiere mayor relevancia en relación a los tipos penales tributarios, ya que los mismos solo tienen carácter doloso, de allí que el error de tipo vencible necesariamente también acarreará la impunidad del autor

    (VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Impuesto Sobre la Renta e Ilícitos Tributarios, Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas 2002. Pág. 432)

    Al respecto el juez interpreta de la exposición de la recurrente que la compensación no se está oponiendo en los impuestos sino en el Impuesto Sobre la Renta y que no se está extinguiendo la cuota tributaria o los elementos técnicos del Impuesto al Valor Agregado, sino del tributo originado en el Impuesto Sobre la Renta.

    Interpreta el juez que del contenido del parágrafo único del artículo 46 in comento, la expresión “…la compensación no será oponible en los impuestos indirectos…”, la palabra “en” abarca o incluye la prohibición expresa de ley de compensar créditos fiscales originados en otras leyes distintas a la Ley de Impuesto al Valor Agregado con obligaciones originadas en dicha ley como en el caso contrario, puesto que se trata de una prohibición general, de lo cual el contribuyente se encontraba en pleno conocimiento. Este artículo se refiere a que estos impuestos no son susceptibles de entrar en ningún proceso de compensación tanto para ser compensados ellos mismos, como para utilizarlos para compensar otros impuestos. No sería lógico interpretar que sería oponible en un sentido y no en el otro. ASÍ SE DECLARA.

    Existiendo expresa determinación legal respecto del particular controvertido en lo relativo a la imposibilidad de oponer compensación entre un impuesto indirecto y uno directo, este Tribunal, compartiendo plenamente las consideraciones que se desprenden de la sentencia líder emanada de nuestro M.T. cuyo criterio ha sido sostenido reiteradamente en este fallo, y previa consideración de lo que debe entenderse por error de derecho excusable y los requisitos de procedencia que la norma presupone para que represente un error de derecho excusable, no encuentra procedente la pretensión del recurrente de que se declare la existencia de una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable. ASÍ SE DECLARA.

    v) Alega el recurrente la existencia de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria establecidas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Respecto del numeral 3 del aludido artículo 85, señala el recurrente que su declaratoria es procedente por virtud de haber efectuado la declaración de impuesto en forma espontánea.

    En lo que respecta a la aplicación de la atenuante del numeral 3 referida a “ la presentación o declaración espontánea para la regularizar el crédito Tributario”, esta atenuante esta referida a aquellas situaciones en que el contribuyente o responsable, no mediando actuación fiscalizadora alguna, advierte un error en su autoliquidación ya presentada y procede a corregirlo mediante declaración sustitutiva y el pago de la deuda tributaria. Es decir, debe haber procedido el sujeto pasivo a declarar y pagar oportunamente el impuesto auto liquidado, a los fines de que cualquier pago efectuado posteriormente y en forma espontánea complementando el tributo en su declaración tributaria primigenio, pueda considerarse un acto tendente a regularizar el crédito tributario.

    En efecto aprecia este Tribunal que nos encontramos frente a una declaración espontánea, más la misma no se efectuó para regularizar el crédito tributario, ya que este supuesto prevé que el sujeto pasivo haya cumplido con su deber formal de presentar la correspondiente declaración y al advertir posteriormente un error en la misma, presente otra para regularizar la situación previa, lo cual no se produjo en el asunto sub examine, sino que el recurrente efectuó una declaración y posteriormente no efectuó otra, sino que opuso una compensación que fue declarada improcedente en sede administrativa por lo que conforme a los razonamientos antes expuestos, no es procedente la aplicación de dicha atenuante al presente caso. ASÍ SE DECLARA.

    En cuanto a la eximente contemplada en el numeral 4 del aludido artículo 85 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal debe acordar su procedencia, pues frente al alegato del recurrente a este respecto, a la Administración le correspondía la carga de probar que el contribuyente haya incurrido en violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se haya cometido la infracción, claro está, mediante resolución administrativa que haya adquirido firmeza, lo cual no ocurrió en el presente caso, y por ende, este Tribunal considera que la misma debió haberse valorado a los efectos de la imposición de la multa contenida en el artículo 97 eiusdem. En consecuencia la Administración deberá realizar la operación aritmética correspondiente a los efectos de disminuir proporcionalmente la multa impuesta por virtud de la existencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria en el asunto de marras a tenor de lo contemplado en el artículo 85 numeral 4 eiusdem. ASÍ SE DECLARA.

    Respecto de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria establecida en el numeral 2 del tantas veces aludido artículo 85, aprecia este Tribunal que la sanción revisada en esta instancia judicial nace en razón de una disminución ilegítima de ingresos tributarios a tenor de lo establecido en el artículo 97 eiusdem que ha sido constatada por el órgano administrativo, aplicando la sanción correspondiente a ese ilícito de cuya naturaleza escapa la consideración de algún elemento volitivo en la conducta del infractor, sino en un elemento meramente objetivo cual es la existencia o no de una disminución ilegítima, por lo que no habiendo una consecuencia más grave y atendiendo a que en el incumplimiento del artículo 97 del Código Orgánico Tributario no se puede medir lo dañoso o la gravedad del daño, sino objetivamente determinar si la recurrente cometió una infracción tributaria, que representa el quebrantamiento de las leyes, esta Juzgadora confirma el razonamiento de la administración y considera improcedente la pretensión del recurrente al particular. ASÍ SE DECLARA.

    vi) Sobre la improcedencia de la aplicación de los intereses moratorios alegada por el recurrente, debe este Tribunal reiterar el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en sentencia Nº 05757 de fecha 28 de septiembre de 2005 (Caso: Lerma C.A.), ratificado, entre otras, en la sentencia número 05891 del 13 de octubre del 2005 (Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A.) en las cuales la Sala ha señalado lo siguiente:

    (omissis)…La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.

    En efecto, el cumplimiento tardío de la obligación tributaria mediante el pago fuera del lapso legalmente previsto, igualmente causa la extinción de la obligación, sin embargo, la Hacienda Pública debe obtener una compensación justa representada en el pago de intereses moratorios sobre la cantidad dejada de ingresar, intereses los cuales tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.

    En tal orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.

    En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

    En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.

    Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el ´término` al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este término establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.

    En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.

    En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.

    En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del término establecido”, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.

    Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. (…)

    En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.

    Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara…(omissis)

    .

    Conforme lo dispone la sentencia parcialmente transcrita, la cual se acoge plenamente para el presente caso, se observa que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar ocurrido el nacimiento de los intereses moratorios, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, para considerar ocurrido su nacimiento, es decir, de la obligación de pagar los intereses de mora hasta la extinción de la deuda. Así, la mora por su carácter indemnizatorio, no pretende castigar un retraso sino compensar financieramente a su acreedor como resarcimiento del daño ocasionado por la privación del capital.

    En consecuencia, cumpliéndose en el caso de autos los requisitos para la existencia de la mora tributaria, a saber, la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la improcedencia de la compensación solicitada, debe este Tribunal igualmente declarar su procedencia. ASÍ SE DECLARA.

    vii) En lo atinente a las costas procesales, el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

    Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

    Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

    Los intereses son independientes de las costas pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

    Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.

    En palabras del Magistrado Ivan Rincón Urdaneta, “el instituto de las costas procesales esta íntimamente vinculado con el principio de la tutela judicial, por cuanto tiende a garantizar que el proceso no se convierta en un perjuicio patrimonial para la parte vencedora y su aplicación presupone el reconocimiento íntegro del derecho subjetivo del titular”.

    Igualmente el m.t., ha indicado que las costas son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencida y no pueden formar parte de la pretensión del actor, tal como lo señala la sentencia número 186 de fecha ocho (08) de junio de dos mil (2000), dictada por la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia y cuyo criterio ha sido de reiterada y pacífica aplicación: "Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho.

    V

    DECISION

    Por las razones de hecho y de derecho que anteceden, este Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, Administrando Justicia en Nombre de la República de Venezuela y por Autoridad de la Ley, DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR, el presente asunto, en virtud del argumento sostenido por el apoderado judicial del contribuyente, en lo atinente a la atenuante contemplada en el ordinal 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, porque la Administración Tributaria no demostró que el recurrente haya incurrido anteriormente en violación de normas tributarias, habiéndose declarado sin lugar las demás delaciones, dentro del Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha catorce (14) de junio de dos mil uno (2001), por el ciudadano A.J.P.G. titular de la cédula de identidad N° V- 6.865.480, abogado en ejercicio, e inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 54.164, quien actúa en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO S.A. ALUCASA, sociedad mercantil inscrita en el Registro de Información Fiscal R.I.F. bajo el N° J-30166300-4 y Número de Identificación Tributaria (N.I.T.) 0015139315, inscrita en la Oficina de Registro Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha veintiuno (21) de diciembre de mil novecientos noventa y tres (1.993), bajo el N° 75, Tomo 140-A-Sgdo, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. RCE/DSA/540/01/0000035 de fecha nueve (09) de mayo de dos mil uno (2.001), y notificada a la recurrente en la misma fecha, emanada en conjunto de la División de Sumario Administrativo y la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se confirmó el reparo formulado a la declaración de Impuestos a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio fiscal uno (01) de enero de mil novecientos noventa y siete (1.997) al treinta y uno (31) de diciembre de mil novecientos noventa y siete (1.997), determinando un impuesto a pagar de CUATROCIENTOS TRES MILLONES CINCUENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS SESENTA Y DOS BOLIVARES CON SETENTA Y TRES CENTIMOS (Bs. 403.056.262,73), así mismo por considerar la administración tributaria que la recurrente causó una disminución ilegitima de ingresos tributarios, se le impuso una multa de CUATROCIENTOS VEINTITRES MILLONES DOSCIENTOS NUEVE MIL SETENTA Y CINCO BOLIVARES CON OCHENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 423.209.075,87), correspondiente al ciento cinco por ciento 105% del tributo omitido, en atención a lo previsto en los artículos 71 y 97 del Código Orgánico Tributario, y el artículo 37 del Código Penal. Igualmente se le determinó y liquidó intereses moratorios con base al impuesto determinado desde la fecha para la presentación da la declaración (15/04/98) hasta la fecha de notificación del reparo (10/04/00), por un monto de TRESCIENTOS VEINTICINCO MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 325.392.359,00), de conformidad con el artículo 59 y 123 del Código Orgánico Tributario, por estimar que habían transcurrido SETECIENTOS QUINCE DIAS (715) desde que venció el plazo para la presentación de la declaración y pago de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1.997.

    En consecuencia:

  6. - SE ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. RCE/DSA/540/01/0000035 de fecha nueve (09) de mayo de dos mil uno (2.001), notificada a la recurrente en la misma fecha

  7. - SE ORDENA a la Administración Tributaria dictar un nuevo Acto Administrativo en completa sujeción a los términos en que ha quedado expuesto el presente fallo.

  8. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.

    PUBLIQUESE, REGISTRESE Y NOTIFIQUESE

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de mayo de dos mil siete (2007). Años 197° y 148°

    LA JUEZ

    Abg. MARTHA ZULAY AQUINO GOMEZ

    LA SECRETARIA ACC.,

    Abg. ALEJANDRA GUERRA L.

    En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las diez horas y treinta minutos de la mañana (10:30 a.m.).

    LA SECRETARIA ACC.,

    Abg. ALEJANDRA GUERRA L.

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