Decisión nº 1260 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 5 de Noviembre de 2010

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción

Judicial de Área Metropolitana de Caracas

Caracas, cinco (05) de noviembre de dos mil diez.

200º y 151º

SENTENCIA N° 1260

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2000-000092

ASUNTO ANTIGUO: 1468

VISTOS

con informes de la representación del Fisco Nacional y la contribuyente.

En fecha 25 de mayo de 2000, los ciudadanos L.F.P., M.V.M. y M.E.D.C., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de la cédulas de identidad Nros. V-6.875941, V-10.339.954 y V-11.270.347 respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 31.792, 73.344 y 63.523 respectivamente; actuando como apoderados judiciales de la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, en fecha 21 de diciembre de 1993, bajo el N° 75, Tomo 140-A Segundo, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-DSA-540-00-000013, de fecha 24 de marzo de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se le atribuye la obligación de inscribirse y pagar el impuesto correspondiente del tres por ciento (3%) sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los Activos Fijos despreciables, constituido por la cantidad actual de DOSCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS ONCE BOLIVARES CON DOCE CÉNTIMOS (Bs. 239.511,12); la cantidad actual de DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLIVARES CON SESENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 251.486,68), por concepto de multa (Art. 97 del Código Orgánico Tributario); la cantidad actual de CIEN BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 100,00), por concepto de multa (Art. 105 del Código Orgánico Tributario) y el monto actual de CUATROCIENTOS DIECIOCHO MIL QUINIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 418.525,44), por concepto de intereses moratorios, resultado de la investigación fiscal realizada a los ejercicios fiscales del 01/01/1994 al 31/12/1994, 01/01/1995 al 31/12/1995, 01/01/1996 al 31/12/1996 y 01/01/1997 al 31/12/1997, respectivamente.

En fecha 31 de mayo de 2000, se recibió la presente causa del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, distribuidor para la fecha, y el 05 de junio de 2000 este Tribunal dio por recibidos los recaudos, formándose el expediente bajo el N° 1468 y ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República, y a la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT de la interposición del presente recurso.

En fecha 14 de julio de 2000, fue notificado el Contralor General de la República, el 27 de julio de 2000 la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, y el 08 de agosto de 2000 el Procurador General de la República, siendo consignadas las respectivas boletas de notificación en fecha 10 de agosto de 2000.

El 27 de septiembre de 2000, se dictó sentencia interlocutoria N° 142/2000 mediante la cual se admitió el presente recurso cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

Mediante auto de fecha 20 de octubre de 2000, se declaró la causa abierta a pruebas.

En fecha 08 de noviembre de 2000, se recibió escrito de promoción de pruebas por parte del abogado J.C.P., en representación de la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), las cuales fueron admitidas el 16 de noviembre de 2000, ordenándose oficiar a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para que se sirviera de enviar el expediente administrativo solicitado por la contribuyente.

En fecha 10 de enero del 2001, se fijó el décimo quinto (15) día de despacho siguiente, para que tuviera lugar el acto de informes.

En fecha 01 de febrero del 2001, se recibió del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el expediente administrativo relacionado con el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), el cual fue agregado a los autos en fecha 05 de febrero del 2001.

En fecha 05 de febrero del 2001, siendo la oportunidad fijada para que tenga lugar el acto de informes, se recibieron los escritos de informes presentados por la apoderada judicial de la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), así como de la representante judicial del Fisco Nacional.

En fecha 06 de febrero del 2001 el tribunal dijo “VISTOS” y fijo ocho (8) días de despacho para las observaciones a los informes; por lo que el 19 de febrero del 2001 la representación de la contribuyente presentó escrito de observaciones a los informes, siendo agregados a los autos el 22 de febrero del 2001.

En fecha 16 de septiembre del 2003, se recibió diligencia de la representación de la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), mediante la cual solicitó al Tribunal se sirviera para dictar la sentencia de la presente causa.

Mediante auto de fecha 23 de septiembre de 2003, ante la designación de la nueva Jueza Temporal de este Tribunal la abogada Yasminy R.C., se solicitó la notificación de las partes a los fines de poder continuar con la presente causa; por lo que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos Procurador, Contralor y Fiscal de la República, a la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT y a la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA). Siendo notificados el Fiscal General de la República, la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), el Contralor General de la República y el Procurador General de la República en fechas 29 de septiembre del 2003, 03 de octubre del 2003, 07 de octubre del 2003, 09 de octubre de 2003 y 20 de octubre de 2003 respectivamente, todas estas boletas fueron consignadas el 29 de octubre de 2003.

En fecha primero de noviembre de 2004, se recibió del abogado F.S.A., actuando en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, copia del expediente administrativo de la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), y se ordenó agregar a los autos en fecha 03 de noviembre del 2004.

En fecha 21 de febrero del 2006, se recibió diligencia de la representación de la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), solicitándole al Tribunal se sirviera para dictar la sentencia de la presente causa.

Mediante auto de fecha 02 de marzo del 2006, ante la designación de la profesional del derecho L.M.C.B., como Juez Suplente de este Tribunal, se ordenó la notificación de las partes a los fines de poder continuar con la presente causa; por lo que se libró boletas de notificación a los ciudadanos Procurador, Contralor y Fiscal de la República, a la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT y a la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA). Siendo notificados el Contralor, Fiscal y Procurador General de la República en fecha 29 de marzo del 2006, y consignadas dichas boletas en fechas 05 de abril del 2006, 25 de abril del 2006 y 12 de mayo del 2006, respectivamente;

En fecha 14 de agosto del 2006, se recibió diligencia de la representación de la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), solicitándole al Tribunal se sirviera dictar la sentencia de la presente causa.

En fecha 28 de noviembre del 2006, este tribunal dictó auto de avocamiento, donde la profesional del derecho L.M.C.B., en su condición de Juez Suplente Especial se avoca al conocimiento y decisión de la presente causa; ordenando librar cartel a las puertas del tribunal.

En fechas 24 de abril del 2007 y 29 de abril del 2008, se recibieron diligencias de la representación de la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), solicitándole al Tribunal se sirviera dictar la sentencia de la presente causa.

II

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 12 de julio de 1999, a través de la autorización N° GRTI-RCE-DFA-18-D-61, se dio inicio a la fiscalización de la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales correspondiente a los años 1994, 1995, 1996 y 1997, a los efectos de verificar ingresos, costos, deducciones, partidas sujetas a retención, ajuste inicial y ajuste regular por inflación. El resultado de esa investigación se vio reflejado en el Acta de Reparo N° RCE-DEF-18-D-61-01 en la cual se dejo constancia de lo siguiente:

1) La contribuyente se constituyó por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, fecha 21 de diciembre de 1993.

2) La contribuyente incumplió en su obligación de Inscripción en el Registro de Activos Revaluados, para realizar el ajuste inicial por inflación.

Mediante Acta de Reparo de fecha 05 de agosto de 1999, la Administración Tributaria procedió a verificar si la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), efectuó el Ajuste Inicial por Inflación y consecuencialmente su inscripción en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R), de conformidad con los artículos 90 y 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 170 de su Reglamento, por lo que solicitó a la contribuyente, el respectivo formulario de inscripción; manifestando la contribuyente accionante que la inscripción solicitada no aplicaba para la empresa ya que fue fundada el 21/12/1993.

Finalmente la fiscalización procedió a determinar la cantidad actual de Bs. 239.511,12, por concepto del tres por ciento (3%) del Ajuste Inicial por Inflación de los activos depreciables y multa correspondiente al diez por ciento (10%) de dicho monto, de conformidad con lo previsto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 24 de marzo de 2000, la Administración Tributaria, emitió la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° RCE-DSA-540-00-000013, a través de la cual ordenó expedir planillas de liquidación a la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), por los siguientes conceptos:

• Impuesto a pagar, por la cantidad actual de DOSCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS ONCE BOLÍVARES CON DOCE CENTIMOS (Bs. 239.511,12), en virtud del incumplimiento por parte de la contribuyente accionante, del artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, referente a la obligatoriedad de realizar el ajuste inicial por inflación.

• Multa por contravención, según el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto la contribuyente recurrente, causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, lo cual constituye una contravención, por loo que se aplicó la sanción en el término medio, es decir, por la cantidad actual de DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SESENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 251.486,68).

• Intereses Moratorios, según el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, por cuanto desde la fecha en que venció el plazo para pagar el tributo del tres por ciento (3%), sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables correspondiente al ejercicio fiscal 01/01/04 al 31/12/04, han transcurrido 1562 días, determinándose la cantidad actual de CUATROCIENTOS DIECIOCHO MIL QUINIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 418.525,44).

• Multa por Incumplimiento de Deberes Formales, según el artículo 105 del Código Orgánico Tributario, en virtud de haber omitido la contribuyente realizar la inscripción en el Registro de Activos Revaluados, contraviniendo el literal b, numeral 1, del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, el artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el artículo 180 de su reglamento, por la cantidad de CIEN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 100,00).

En fecha 04 de abril de 2000, la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), fue notificada de la Resolución Culminación de Sumario N° RCE-DSA-540-00-000013 de fecha 24 de marzo de 2000, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 25 de mayo de 2000, los abogados L.F.P., M.V.M. y M.E.D.C., actuando como representantes legales de la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), interpusieron recurso contencioso tributario contra la resolución antes identificada.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

Los representantes legales de la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), señalan en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

i) El acto administrativo recurrido está viciado de nulidad por cuanto los hechos apreciados por la administración tributaria y que sirvieron de fundamento para el establecimiento de la obligación de inscripción en el R.A.R no concuerdan con los presupuestos fácticos de la normativa referente al ajuste inicial por inflación, prevista en los artículos 90 al 96 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISLR) de 1991: considerando que la Resolución de Sumario Administrativo N° RCE-DSA-540-00-000013 de fecha 24 de marzo del 2000 “carece de causa legítima, por cuanto la afirmación hecha por la Administración (…) es producto de una indebida aplicación de las normas relativas al ajuste inicial por inflación, cuyos presupuestos no se verifican respecto de nuestra representada”. Es por ello que las manifestaciones de voluntad de la Administración las cuales son concretadas a través de lo actos administrativos, deben ir en concordancia con los hechos ocurridos y su verificación con respecto a los adecuadamente calificados y subsumidos en los presupuestos hipotéticos de las normas legales, las cuales deben ser aplicadas al caso concreto.

En base a esto, sostiene la contribuyente, que en el presente caso la Administración Tributaria incurrió en el vicio del falso supuesto, ya que a pesar de haber constatado los hechos de manera correcta, es decir “verificó que ALUCASA para el ejercicio 93 no realizó actividad económica generadora de renta, que ocasionara un enriquecimiento o pérdida, y que es a partir del 01/01/94 que comienza a tener actividad económica”, incurrió en error ante la aplicación de la normativa invocada como fundamento de su actuación. De acuerdo con el artículo 90 de la LISLR de 1991, el ajuste inicial por inflación de los activos y pasivos no monetarios respecto de los contribuyentes sometidos a dicho sistema, debía verificarse: i) para los contribuyentes cuyo ejercicio coincidía con el año civil, al cierre del año 1992, esto es, el 31/12/1992, y ii) para los contribuyentes cuyo ejercicio no coincidía con el año civil, el ajuste inicial debía verificarse al cierre de su respectivo ejercicio que finalizare en 1993. En consecuencia “es evidente que si nuestra representada inicio sus actividades comerciales el 01/01/94, toda vez que se constituyó el 21 de diciembre de 1993, entonces, no estaba obligada a realizar el ajuste inicial de sus activos y pasivos no monetarios y por tanto, a inscribirse en el R.A.R., como equivocadamente lo pretende la Administración Tributaria”.

Así mismo, y de acuerdo con “la naturaleza y fines del ajuste por inflación, es lógico que el inicial debía ser aplicado por aquellos contribuyentes cuyo patrimonio se encontraba afectado por la inflación, por el transcurso del tiempo. De tal suerte que la obligación de realizar el ajuste inicial (…) recaía en cabeza de quienes para el momento de entrada en vigencia del régimen de ajuste por inflación en el impuesto sobre la renta, se encontraban en ejercicio de las actividades referidas en el articulo 97 de la ley (…), en virtud de esto la contribuyente asegura que es absurdo pretender que un contribuyente que adquirió sus activos el 29/12/93 y cuyo primer ejercicio económico con actividad estuvo comprendido entre el 01/01/94 al 31/12/94, esté obligado a ajustar extraordinariamente sus activos y pasivos no monetarios, ya que es totalmente incongruente con la propia institución del ajuste por inflación, por lo que concluye que “(…) no estaba sujeta al referido ajuste inicial, ya que inició sus actividades económicas el 01/01/94 y una empresa inactiva (sin estado de resultados) no está obligada a ajustar sus activos y pasivos no monetarios, no está sujeta a la normativa establecida en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta(…)”.

En virtud de todo lo alegado solicita que “se declare la nulidad de la Resolución recurrida, por haber incurrido la Administración Tributaria Nacional en el vicio de falso supuesto de derecho (…) y declare la ilegitimidad de la actuación de la Administración cuando tomo los saldos tomados por ALUCASA para realizar el reajuste regular, y los sustituyó por el ajuste inicial por inflación a los fines de generar la obligación de practicar la inscripción en el R.A.R. y, por tanto, la cancelación del tributo del 3% sobre el Valor del Ajuste Inicial de los Activos Fijos Depreciables”.

ii) Improcedencia de las multas por cuanto procede la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable: “en el supuesto negado que este honorable juzgado no estime procedente los alegatos anteriormente expuesto y, por tanto, considere ajustada a derecho la exigencia de la Administración Tributaria Nacional relativa a la obligación de ALUCASA de inscribirse en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R.) y, por tato, el pago del tributo establecido en el artículo 91 de la LISLR, solicitamos subsidiariamente, se declare la improcedencia de la multa impuesta, en virtud de la existencia en el presente caso de la causal de inculpabilidad penal tributaria constituida por el error de derecho excusable”.

Señala que en aquellos casos cuando los criterios que son utilizados por el contribuyente difieren de los utilizados por la Administración Tributaria, entonces estaremos ante la presencia de distintas interpretaciones de normas o leyes tributarias, lo cual configura una situación de “inculpabilidad en la eventual aplicación de sanciones por infracción a la legalidad tributaria”, esto de conformidad a la jurisprudencia y doctrina extranjera, la cual es enfática al aceptar el error de derecho como eximente de responsabilidad penal tributaria precisamente en los casos de normas de equívoca interpretación.

De conformidad con el artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario, son circunstancias que excluyen la responsabilidad penal tributaria: “El error de hecho y de derecho excusable”. En este caso señala que estamos ante “un error de derecho como supuesto de inculpabilidad”, lo cual trae como consecuencia un impedimento a la posibilidad de reproche al agente infractor.

Concluye, que ante la evidente dificultad interpretativa de la norma fundamentada en la actuación administrativa “(…) solicitamos anule la multas impuestas (…) en razón de la procedencia de la eximente de responsabilidad penal constituida por el error de derecho excusable (…)”.

iii) Improcedencia de las multas por cuanto procede la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el ordinal 3 del artículo 88 de la LISLR de 1991: “en el supuesto negado que este Tribunal considere improcedente la aplicación del presente caso de la eximente de responsabilidad penal constituida por el error de derecho excusable, solicito subsidiariamente (…) se desaplique la multa por contravención determinada por la fiscalización en su término medio de acuerdo con el artículo 97 del COT, así como la multa por incumplimiento de deberes formales determinada, de conformidad con el artículo 105, ejusdem, en vista de la existencia en el presente caso de la eximente de multa prevista en el ordinal 3°, del articulo 88, de la LISLR, puesto que los reparos fueron formulados con fundamente exclusivo en los datos suministrados por mi representada en su declaración definitiva de rentas”.

Aduce que de acuerdo a la norma mencionada anteriormente, no se impondrá ningún tipo de multa cuando los reparos que la originen se hayan producido en base a las declaraciones de rentas presentadas por los contribuyentes por ante la Administración Tributaria.

Así mismo y con relación a las multas impuestas a la contribuyente, señaló “en virtud de que la labor fiscalizadora (…) no detectó la omisión de ingresos, ni otras fuentes extra declaración, solicito se aplique la eximente penal prevista en el numeral 3°, del artículo 88, de la LISLR de 1991, vigente para el ejercicio objeto de fiscalización, y por ende no se imponga sanción alguna (…)”.

iv) Condenatoria a costas: la representación legal de la contribuyente señala que “las costas procesales se erigen como un complemento indispensable de la declaración del derecho, participando de la naturaleza de éste; se trata pues de una especie de indemnización que procede siempre que se declare judicialmente un derecho”

De conformidad con lo anteriormente expuesto, la contribuyente solicita formalmente que “una vez sea declarado con lugar el presente recurso, condene en costas a la Administración Tributaria, por el diez por ciento (10%) del reparo formulado”.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada G.O.M.G., actuando en representación del Fisco Nacional, en su escrito de informes alegó:

i) De la naturaleza de la figura del ajuste por inflación consagrada en la Ley de Impuesto sobre la Renta: la figura del ajuste por inflación tiene por objeto proteger las cuentas del Balance General referidas a los Activos y Pasivos no monetarios, salvo los títulos valores (LISLR 1991).

En cuanto a la solicitud de la contribuyente, de que sólo procede la aplicación del Reajuste Regular por Inflación previsto en el artículo 88 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta, sin proceder a efectuar el Ajuste Inicial, así como tampoco pagar el tributo del tres por ciento (3%) por la inscripción en el R.A.R; ya que se constituyó en diciembre de 1993, es decir “mucho después de que se inició el sistema de ajuste inicial por inflación”, la representación fiscal sostiene “(…) no puede admitirse desde el punto de vista tributario, que la recurrente pretenda aplicar un Reajuste Regular sin que previamente se hubiere establecido el Ajuste Inicial, sobre la cual se iniciaría el sistema (…)”

Respecto a la alegación de no haber tenido actividad comercial señala que “no es óbice para desconocer la condición de que es un contribuyente que cerró su ejercicio fiscal el 31-12-93, y por tanto ha debido realizar para esa fecha el ajuste inicial de sus activos y pasivos no monetarios el día del cierre antes referido y en base a los resultados obtenidos de tal operación ir realizando ajustes regulares a los que hace referencia la LISLR, de acuerdo al Parágrafo Primero del artículo 97 (…)”.

En este mismo sentido, expresa que en relación al ajuste inicial el cual además de tener como consecuencia inmediata una variación en el patrimonio neto a la fecha del cierre “(…) origina la inscripción en el Registro de Activos Revaluados, y el pago de un tributo equivalente al tres por ciento (3%) del valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables (…)”, todo esto de conformidad con lo establecido en los artículos 90, 91 y 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en concordancia con el artículo 170 del Reglamento.

Señala que ante la posibilidad de la contribuyente de desvirtuar los fundamentos de los actos recurridos, mediante los medios de pruebas legalmente establecidos y que considerare pertinentes “(…) se limitó a promover el mérito favorable de los autos (…) por lo que no demostró de modo alguno sus alegatos, en efecto, la recurrente en todo el transcurso del proceso no trajo a los autos documento alguno que pudiera desvirtuar lo afirmado por la Gerencia Regional, y siendo que las actuaciones fiscales realizadas por funcionario competente para ello (…) gozan de legitimidad y veracidad, corresponde a la contribuyente la carga probatoria, quien debió demostrar sus argumentos con pruebas suficientes para demostrar que no es procedente lo afirmado por la Administración Tributaria (…)”.

Arguye que “(…) todo acto administrativo en general disfruta de una cualidad exorbitante que lo hace presumir de legítimo mientras no se demuestre lo contrario; es decir que los actos administrativos se presumen perfectos, ajustados a las reglas de derecho y por ende válidos y legítimos, razón por la cual pasan a ser de obligatorio cumplimiento para los administrados a quienes van dirigidos, a no ser que tal presunción, por ser iuris tantum, se desvirtué por prueba en contrario (…) dichos actos son considerados válidos mientras no sea declarado lo contrario por un órgano competente (…)”, en base a esto señala que la contribuyente es quien incurre en un falso supuesto de derecho “(…) al argumentar que no estaba obligada a inscribirse en el Registro de Activos Revaluados, por cuanto en forma soslayada se invierte la interpretación de las normas fiscales en función de sus propios intereses”.

En el presente caso, -sostiene- la correcta actuación de los funcionarios sustentados en el principio de legalidad al proceder a verificar el cumplimiento del requisito previo de realizar ajuste inicial e inscribirse en el registro respectivo; por lo que la contribuyente es la que ha errado en la interpretación de las normas anteriormente mencionadas, y concluye que el acto recurrido no adolece del vicio del falso supuesto de derecho.

ii) De la sanción liquidada: respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, la cual fue fundamentada con relación al artículo 79 del Código Orgánico Tributario, alega que “(…) no han sido probados suficientemente en este juicio (…)”.

Con relación a la sanción impuesta, la misma tiene su fundamento en el artículo 97 del COT, y fue impuesta “(…) por haber cometido la infracción denominada contravención, en la cual esta totalmente ausente la intencionalidad del sujeto en la comisión de la misma, aun cuando se produzca una disminución ilegítima de los ingresos tributarios (…) y ya que para constatar la existencia de la infracción no se requiere verificar elementos indicativos que permitan desentrañar la subjetividad de la acción, esta representación fiscal considera procedente la aplicación de la sanción”. Esta infracción también es conocida como la “evasión tributaria no dolosa” y se refiere a aquellos casos en los que los ingresos fiscales “(…) se ven mermados mediante la acción u omisión que no constituye ninguna de las otras infracciones tipificadas en el Código Orgánico Tributario”.

Aduce que las sanciones de multa también se impusieron a la contribuyente “por el incumplimiento de sus obligaciones formales al no inscribirse en el respectivo registro de activos revaluados, sin que para ellos deba tomarse en cuenta la intencionalidad del sujeto agente tributario, pues la causal y la sanción correspondiente (…) se justifican por un elemento objetivo que es el de haber ocasionado una merma a los ingresos del Fisco y el incumplimiento de deberes formales”, en base a ello solicita sea declarado improcedente la atenuación de la sanción de multa impuesta.

iii) De los intereses moratorios liquidados: después de hacer mención a los distintos criterios jurisprudenciales que existen sobre el tema, señala que la recurrente incurrió en mora al no pagar en su oportunidad la obligación tributaria, fundamentándose en que la misma había surgido al producirse el hecho generador, y que luego existía una fecha cierta a partir de la cual se comenzaron a computar los intereses moratorios efectivamente causados, que es “(…) desde el último día del lapso que tenía la contribuyente para presentar su declaración definitiva de rentas correspondientes a los ejercicios fiscalizado (…) al no haber satisfecho en su oportunidad el impuesto resultante del ajuste efectuado por la Administración para la autoliquidación de la contribuyente, surge la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora al pago”.

Arguye que en el presente caso, por tratarse de autoliquidaciones, resulta evidente que cuando la contribuyente hizo el cálculo al importe del tributo correspondiente por pagar, es decir cuando declaró oportunamente “(…) la existencia de su obligación tributaria y su cuantía, en ese instante marcó la fecha a partir de la cual se hizo exigible el pago y asimismo, la causación de los intereses moratorios que finalmente pudiera exigirse”.

De conformidad con esto, como es el contribuyente el que ha determinado su enriquecimiento “(…) cualquier error que haya cometido en sus cálculos le será imputable, y deberá soportar el efecto de las sanciones a que hubiere lugar (…)”, y esto se relaciona con el hecho de que el Fisco solo tiene derecho a reclamar lo que se le adeude, pero no menos de lo que se le adeude, es por ello que “(…) cuando se le ha pagado menos de lo que tenía derecho a percibir en el caso de las autoliquidaciones, el último día del plazo para tal cumplimiento hace exigible el pago, sin que fuera necesaria ninguna intervención de la Administración Tributaria”.

En este sentido, expresa que los intereses moratorios “(…) se causan desde que se vence el plazo para el pago, pues la determinación del tributo, mediante la respectiva declaración por la formulación de un reparo, no es un acto constitutivo de la obligación tributaria, sino meramente declarativo de la misma”. Y es por ello que considera que la liquidación que se le efectuó a la contribuyente por concepto de intereses moratorios en este caso está ajustada a derecho y por tanto solicita se declare así.

iv) Condenatoria a costas: considera que en el presente caso “(…) no puede en modo alguno considerarse que el Fisco Nacional ha sido totalmente vencido (…) y es que los alegatos esgrimidos por la recurrente carecen de sustento y por ende no coadyuvan su pretensión de nulidad del Acto Administrativo (…)” así mismo señala que “(…) cuando se trata de un problema de derecho, al no aparecer probado el hecho que con relación a la norma se afirma, tal no podrá aplicarse en el sentido pretendido, más aún, la sentencia del juez debe pronunciarse, en este caso, en contra de la parte que haya pedido la declaración del efecto jurídico establecido en la norma, pues, imputándose a aquella la causa de la incertidumbre de los hechos, debe decidirse en su perjuicio”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por los representantes judiciales de la contribuyente recurrente y de la Administración Tributaria, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente, tal como lo alega la recurrente, el acto administrativo esta viciado de nulidad, en virtud de haber incurrido la Administración Tributaria, en un falso supuesto, al considerar que la contribuyente debía realizar el ajuste inicial por inflación conjuntamente con la inscripción de la compañía, en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R).

ii) Si son procedentes las eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en los artículos 79, literal c), del Código Orgánico Tributario de 1994, y en el artículo 88, ordinal 3 de la LISLR de 1991, invocadas por la representación judicial de la recurrente.

iii) Si es procedente la solicitud de condenatoria en costas a la Administración Tributaria.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasa a decidir los siguientes términos:

i) Así, para aclarar el primer aspecto controvertido en la presente causa, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

(Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, aclarado con las consideraciones expuestas en qué consiste el vicio de falso supuesto, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones en relación a lo argumentado por la representación judicial de la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA) respecto al vicio en cuestión:

La representación judicial de la recurrente señala que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en el vicio del falso supuesto, ya que a pesar de haber constatado los hechos de manera correcta, es decir “verificó que ALUCASA para el ejercicio 93 no realizó actividad económica generadora de renta, que ocasionara un enriquecimiento o pérdida, y que es a partir del 01/01/94 que comienza a tener actividad económica”, incurrió en error ante la aplicación de la normativa invocada como fundamento de su actuación, ya que de conformidad con el artículo 90 de la LISLR de 1991, el ajuste inicial por inflación de los activos y pasivos no monetarios respecto de los contribuyentes sometidos a dicho sistema, debía verificarse:

i) Para los contribuyentes cuyo ejercicio coincidía con el año civil, al cierre del año 1992, esto es, el 31/12/1992, y

ii) Para los contribuyentes cuyo ejercicio no coincidía con el año civil, el ajuste inicial debía verificarse al cierre de su respectivo ejercicio que finalizare en 1993.

En consecuencia afirma lo siguiente “es evidente que si nuestra representada inicio sus actividades comerciales el 01/01/94, toda vez que se constituyó el 21 de diciembre de 1993, entonces, no estaba obligada a realizar el ajuste inicial de sus activos y pasivos no monetarios y por tanto, a inscribirse en el R.A.R., como equivocadamente lo pretende la Administración Tributaria”.

En este sentido, sostiene que de acuerdo a la naturaleza y los fines del ajuste por inflación, resulta lógico que el ajuste inicial le correspondía a aquellos contribuyentes cuyo patrimonio se encontraba afectado por la inflación; y que en el presente caso es absurdo pretender que como la contribuyente adquirió sus activos el 29/12/93 y su primer ejercicio económico con actividad estuvo comprendido entre el 01/01/94 al 31/12/94, no estaba obligada a ajustar extraordinariamente sus activos y pasivos no monetarios, esto de conformidad con lo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre a Renta de 1991, que señala:

Artículo 91: Se crea un Registro de los Activos Revaluados en el cual deberán inscribirse todos los contribuyentes a que hace referencia el Artículo anterior (…)

.

A su vez, el artículo 90 de la LISR, dispone lo siguiente:

Artículo 90: Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste Inicial por Inflación a que se contrae este Título, el día 31 de diciembre de 1992 deberán, a los solos efectos de esta Ley, realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, excepto los títulos valores, la cual servirá como punto inicial de referencia al sistema de Ajuste por Inflación y traerá como consecuencia una variación del patrimonio neto para esa fecha. (…)

. (Subrayado de este Tribunal)

En el mismo orden de ideas, el artículo 181 del Reglamento de la LISR de 1992, vigente ratione temporis expresa:

Artículo 181: El registro a que se refiere el artículo anterior se abrirá a partir del día 31 de diciembre de 1992. El plazo para que en él se solicite la inscripción de los activos monetarios vencerá el último día del lapso reglamentario para presentar la declaración de enriquecimiento correspondiente al año civil de 1992, y en su caso del año tributario comprendido entre 1992 y 1993 o ejercicio posterior, si se trata de los contribuyentes a que se refiere el parágrafo único del artículo 170

.

Ahora bien, ante los alegatos presentados por la contribuyente accionante y la representación del fisco nacional, con relación a la obligatoriedad del ajuste inicial por inflación de los activos y pasivos no monetarios de los contribuyentes sometidos a dicho sistema, esta juzgadora considera necesario interpretar la norma (cuya aplicación se cuestiona en el presente caso), de acuerdo a lo pautado en las disposiciones que sobre interpretación de las normas tributarias traía el Código Orgánico Tributario de 1994, como norma rectora que es de esta materia, el cual en su artículo 6 dispone lo siguiente:

Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas.

La disposición precedente es también aplicable a las exenciones, exoneraciones y otros beneficios

.

Considerando que la aplicación de la ley civil es supletoria en materia tributaria, se analizará ésta en concordancia con el primer párrafo del artículo 4 del Código Civil, que señala:

A la ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí, y la intención del legislador (…)

Así, partiendo de las normas de interpretación mencionadas anteriormente, resulta evidente que el legislador lo que buscaba con las disposiciones contempladas en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, era dejar claro que la inscripción en el Registro de Activos Revaluados, era un requisito obligatorio a los fines de entrar al sistema de ajustes regulares por inflación.

En el presente caso, es la propia contribuyente quien reconoce no haber realizado la referida inscripción en virtud de que “(…) para el ejercicio 93 no realizo (sic) actividad económica generadora de renta, que ocasionara un enriquecimiento o pérdida, y que es a partir del 01/01/94 que comienza a tener actividad económica (…)” (folio 12), así, la recurrente pretende realizar el ajuste regular por inflación, sin realizar primero la inscripción en el Registro de Activos Revaluados, y el correspondiente pago de la tasa del tres por ciento (3%) sobre el valor del ajuste inicial de los activos fijos depreciables, lo cual claramente contraviene lo establecido en los artículos mencionados anteriormente. El hecho de que la empresa recurrente comenzara sus actividades el 01/01/04, no la liberaba del deber de inscripción en el Registro de Activos Revaluados, por ser éste un requisito obligatorio para entrar al sistema de ajuste regular por inflación, tal como lo establece el propio legislador en el referido artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, cuando señala que dicha inscripción “(…) servirá como punto inicial de referencia al sistema de Ajuste por Inflación (…)” , vale decir, representará el punto de partida o inicial para posteriormente efectuar los reajuste regulares por inflación de los activos fijos depreciables, razón por la cual tal como se ha expuesto a lo largo de esta decisión, resultaba indispensable para la contribuyente haber cumplido con el requisito del registro en el Registro de Activos Revaluado y el pago de la correspondiente tasa. Así se establece.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta juzgadora, desestima el alegato presentado por la contribuyente, según el cual, la Administración Tributaria había incurrido en un falso supuesto en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° RCE-DSA-540-00-000013, de fecha 24 de marzo de 2000, mediante la cual determinó la obligación de la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), de inscribirse y pagar la tasa correspondiente del tres por ciento (3%) sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los Activos Fijos depreciables. Así se decide.

ii) Ahora bien, a los f.d.a.l.p.d. las eximentes de responsabilidad penal tributaria, contempladas en los artículos 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 88, ordinal 3° de la LISLR de 1991, alegadas por la recurrente de autos, esta sentenciadora considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:

Observa así quien decide que, los apoderados judiciales de la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), alegaron en su escrito recursivo, la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, lo cual debe ser apreciado por esta juzgadora:

Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria;

b) El caso fortuito y la fuerza mayor;

c) El error de hecho y de derecho excusable;

d) La obediencia legítima y debida;

e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables a las infracciones tributarias

. (Resaltado del Tribunal),

Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se considera el aspecto negativo de la culpabilidad.

Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.

En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:

Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al ‘error de hecho y de derecho excusable’, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este M.T. aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara. (Sentencia N° 999 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 18 de septiembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes)

.

Ahora bien, la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), en su escrito recursorio, señala que son improcedentes las multas que le impuso la Administración Tributaria, mediante la Resolución N° RCE-DSA-540-00-000013, de fecha 24 de marzo de 2000, por concepto de incumplimientos de deberes formales y contravención (folios 51 y 53), por lo que esta juzgadora considera necesario explicar las referidas multas, a los fines de dirimir si en realidad resultan improcedentes, tal como lo alega la accionante.

- Se le impuso multa, en virtud de haber omitido la contribuyente, la inscripción en el Registro de Activos Revaluados, fundamentándose en el artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual dispone lo siguiente:

El contribuyente, que estando obligado a inscribirse en los registros que lleve la administración, no lo hiciere, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a ciento cincuenta unidades tributarias (50 U.T a 150 U.T).

En la misma pena, rebaja en la mitad, incurrirá el que se inscribiere con retardo o lo hiciere incumpliendo las formalidades previstas en la ley o en los reglamentos

. (Resaltado de este Tribunal).

- Se le impuso multa en virtud de que la contribuyente causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, lo cual constituye contravención, de acuerdo al artículo 97 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone lo siguiente:

El que mediante acción que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

(Resaltado del Tribunal)

Con respecto a la sanción tipificada como contravención en el Código Orgánico Tributario de 1994, la doctrina patria sostiene lo siguiente:

En esta disposición se tipifica y sanciona la evasión, o sea la disminución ilegítima de ingresos tributarios, que no constituya defraudación, ni ninguna otra de las infracciones previstas en el Código. El elemento de esta infracción es el mismo de la defraudación, aunque se expresa en forma diferente, pues la disminución de ingresos tributarios produce necesariamente un provecho para el infractor, o para un tercero.

La diferencia entre contravención y defraudación es que en ésta existe el engaño, en cualquiera de sus formas, que induce al Fisco a error, con el resultado objetivo indicado. La contravención, en cambio, se produce cuando ese resultado no ha sido obtenido mediante engaño, sino por causa de culpa, bien sea leve o grave, que generalmente proviene de la negligencia en el cumplimiento de las obligaciones, o diferencias en la interpretación de las leyes tributarias.

No obstante, en la exposición de Motivos del Modelo de Código Orgánico para A.L., se considera la posibilidad de contravención dolosa, cuando la infracción reviste …forma intencional…´ siempre que esta no tenga las características del fraude …

, pues en este caso se calificaría como defraudación, pero se trata, sin duda, de una distinción conceptual que puede ser difícil de establecer, pero a ello conducirían las circunstancias de cada caso. Estas consideraciones nos reafirman en el concepto de no recomendar la adopción de la pena privativa de la libertad para sancionar las infracciones tributarias, salvo en casos especiales, y con tipificación muy precisa, y en condiciones de seguridad jurídica y de respeto a la libertad y a la presunción de inocencia.” (José A.O., Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1998, p.230 y 231.)

Al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto la inteligencia de las normas aplicables sobre los aspectos debatidos - la multa por incumplimiento de deberes formales y por contravención- no pudieron permitir a la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio, al punto de excusar la responsabilidad que surge por incumplir con los deberes formales exigidos por la normativa y reglamento respectivo en materia de impuesto sobre la renta. De allí que, no siendo las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, por lo cual juzga este Tribunal la procedencia de las sanciones impuestas a la contribuyente y no ha lugar causa eximente alguna. Así se establece.

Asimismo, advierte esta juzgadora que, en el presente caso los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, no aportaron ningún tipo de elementos de convicción tendentes a destruir el nexo causal de imputabilidad de la que fue objeto la empresa, por lo que resulta improcedente la eximente de responsabilidad tributaria, relativa al error de derecho excusable, alegada por la contribuyente de autos en su escrito recursivo.

En consecuencia, se declara improcedente el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.

Ahora bien, con relación a la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, C.A. (ALUCASA), la cual se encuentra consagrada en el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en los siguientes términos:

Artículo 88: Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

…omissis…

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y (Subrayado del Tribunal)…

.

Con relación a esta eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en la norma parcialmente transcrita, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 01704 del 7 de octubre de 2004, caso: Cotécnica Caracas, C.A., expresó lo que sigue:

(…) En este particular, la Sala ratifica su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia que, para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado (...)

(Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 02-08-88, caso Baroid de Venezuela).

En este sentido, esta Juzgadora observa que la Administración Tributaria, en la Resolución N° RCE-DSA-540-00-000013, de fecha 24 de marzo de 2000 (folio 43), dejó constancia de lo siguiente:

(…) Por cuanto el Sujeto Pasivo para el ejercicio fiscal 01-01-94 al 31-12-94, realizó el Reajuste Regular por Inflación, sin considerar el ajuste inicial, la fiscalización procedió a tomar los saldos determinados por la contribuyente para realizar dicho reajuste, para sustituirlo por el ajuste inicial por inflación (previa verificación de los Índices de Precios al Consumidor (I.P.C), utilizados para realizar la actuación de sus Activos y Pasivos no Monetarios) a los fines de generar la obligación de practicar la inscripción en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R) y la cancelación del tributo del 3% sobre el valor del Ajuste Inicial por Inflación de los Activos Fijos Depreciables, tal como lo establece el artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 180 de su Reglamento (…)

. (Resaltado de este Tribunal).

Ahora bien, del análisis de las actas que cursan en el expediente –considera esta juzgadora– que los reparos formulados se originaron exclusivamente en los datos suministrados en la declaración definitiva de rentas presentada por la contribuyente, tal como lo reconoce la propia Administración Tributaria, cuando señala que “(…) la fiscalización procedió a tomar los saldos determinados por la contribuyente para realizar dicho reajuste (…)” (folio 43), motivo por el cual, tomando en cuenta el criterio jurisprudencial expuesto anteriormente, se declara procedente la circunstancia eximente contenida en el artículo 88, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, por lo que se anula con fundamento en el artículo 259 de la Constitución, el monto de DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS Bs. 251.486.679,00, actualmente Bs. 251.486,68, determinado por concepto de multa. Así se declara.

iii) Seguidamente está obligado este Tribunal a pronunciarse con respecto al tercer y último alegato invocado por la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), referente a la procedencia o no, de la condenatoria en costas procesales al Servicio Nacional Integrado del Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en fallo de fecha 18/05/2006 señala que en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas, gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas.

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483). (Resaltado del Tribunal).

En el caso sub examine se observa, que fue vencido totalmente el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Sin embargo, quien suscribe el presente fallo, considera pertinente traer a colación el criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la reciente sentencia N° 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., el cual es del tenor siguiente:

… la Sala, mediante sentencia N° 1582 del 21 de octubre de 2008, aunque abandonó el criterio acogido en la sentencia supra, según el cual constituye una desigualdad injustificada que la República y los entes que gozan de tal privilegio no pudieran ser condenados en costas y en cambio sí pudieran serlo los particulares que litiguen en su contra y resulten totalmente vencidos, ratificó la constitucionalidad de la prohibición de condenatoria en costas a la República, de manera general, por estimar lo siguiente:

‘Ahora bien, el privilegio procesal de la República y de otros entes públicos, relativo a la exención de la condena en costas ha sido establecido por el Legislador en uso de su amplia libertad de configuración normativa que le permite determinar y aplicar, de manera concreta, las directrices necesarias para el cumplimiento de los cometidos constitucionales, ello, mediante el establecimiento de una diferenciación racional que responde a los intereses superiores que tutela el Estado, aun en juicio, como son, la no afectación del servicio e interés público y la protección de sus bienes y derechos, que son, en definitiva expresión del interés general.

Sobre el particular esta Sala ha sostenido que ‘la labor del legislador debe tener como norte no sólo los principios generales expresamente consagrados en el Texto Fundamental, sino además los supremos fines en él perseguidos, por lo que está obligado a realizar una interpretación integral y coordinada del cuerpo constitucional, lo cual implica que la actividad legislativa no conlleva la simple ejecución de los principios constitucionales, sino que, por el contrario, comprende una amplia libertad de configuración normativa que le permite determinar y aplicar, de manera concreta, las directrices necesarias para el cumplimiento de los cometidos constitucionales’. (Vid. sentencia N° 962/2006, del 09.05, caso: Cervecerías Polar Los Cortijos C.A.).

Lo anterior, por si mismo, justifica el aludido privilegio procesal y la diferencia de trato normativo que la ley le otorga, el cual se enlaza con el principio de eficacia que debe presidir la actuación administrativa y el servicio de los intereses generales a que éstos responden y, por ello, constituye un fundamento constitucionalmente legítimo.

Así las cosas, a juicio de esta Sala el privilegio en cuestión no es contrario a los artículos 21 y 26 de la Constitución, ya que, el trato diferente obedece a un objetivo constitucionalmente válido, además, el mismo resulta coherente y proporcional con el fin perseguido y la singularización se encuentra perfectamente delimitada en cada una de las leyes que lo establecen. Por consiguiente, la Sala juzga que no constituye una desigualdad injustificada, el que la República, y los entes que gozan de tal privilegio, no puedan ser condenados en costas, y en cambio si puedan serlo los particulares que litigan contra ella y resulten totalmente vencidos, por lo que la Sala abandona el criterio sentado en sentencia nº 172 del 18 de febrero de 2004, caso: A.M.S.F., de conformidad con los criterios establecidos en la jurisprudencia de esta (Vid. pp. 22 y 23). Así se decide.

Lo expuesto no es aplicable a los procesos de amparos, en los que el Legislador estableció un criterio subjetivo para la condenatoria en costas basado en la temeridad, además de que el artículo 21 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales establece que cuando el agraviante sea una autoridad pública quedarán excluidos del procedimiento los privilegios procesales, de allí que se ratifica la doctrina de interpretación vinculante que estableció en sentencia N° 2333 del 2 de octubre de 2002, caso: Fiesta C.A., según la cual, indiferentemente de la persona contra la cual obre la pretensión, y con las particularidades dispuestas en la norma que lo estipula, puede ser condenado en costas el perdidoso, bien se trate de entidades públicas o de particulares que hubieren intentado una acción contra aquellas personas públicas.

Con base en lo expuesto, se concluye que las disposiciones que contienen los artículos 10 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, 76 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, anteriormente 47, y en la última frase del 287 del Código de Procedimiento Civil, que establecen la prohibición de condena en costas contra la República, no son contrarias a la Constitución, en consecuencia, debe declararse sin lugar la pretensión de nulidad de las referidas disposiciones normativas. Así se declara.’

Según este criterio, el privilegio procesal de la República que le exime de ser condenada en costas procesales cuando resulta vencida en juicio está plenamente justificado por los objetivos que constitucionalmente se le han asignado, lo cual resulta coherente y proporcional con los fines perseguidos que han sido delimitados en cada una de las leyes que lo establece, situación que no varía en materia penal, donde la acción está atribuida al Estado a través del Ministerio Público, según lo previsto en los artículos 285 de la Carta Magna y 11 del Código Orgánico Procesal Penal.

En virtud de los criterios jurisprudenciales expuestos, esta Sala considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, incluso en aquellos de carácter penal en todos los supuestos previstos en el artículo 268 del Código Orgánico Procesal Penal; y así se decide´.

Conforme al criterio expuesto, se revoca la condenatoria en costas impuesta al Fisco Nacional. Así se declara

. (Resaltado del Tribunal).

En el caso sub examine se observa, que por un lado contrariamente a lo solicitado por la representación de la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, C.A., (ALUCASA), no hay vencimiento total de la República, y por otra parte, en el supuesto de que la República haya resultado totalmente vencida –en virtud del criterio establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia–, el referido ente no puede ser condenando en costas procesales, por cuanto goza de ese privilegio procesal plenamente justificado dado los fines u objetivos que constitucionalmente tiene asignados, razón por la cual se desestima este pedimento de la representación de la empresa accionante. Así se decide.

Finalmente, este Tribunal en virtud del poder inquisitivo que ostenta el Juez Contencioso Tributario, estima necesario investigar la procedencia de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, mediante el acto administrativo aquí objetado, y para ello resulta pertinente transcribir el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios, en lo que respecta a los períodos fiscalizados.

Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

(…)

.

De la disposición legal transcrita se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

La Sala Constitucional de nuestro M.T., ha dejado sentado lo siguiente:

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara

. (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Sentencia de fecha 09/03/2009. Magistrado: Arcadio Delgado Rosales. Caso: PFIZER VENEZUELA S.A.).

En virtud de que los ejercicios económicos (1994, 1995, 1996 y 1997) objeto de investigación fiscal se encuentran regidos por el Código Orgánico Tributario de 1994, la causación de los mismos -conforme al criterio jurisprudencial expuesto precedentemente- no procede desde el momento en que vence el plazo establecido en la Ley para el pago de la obligación tributaria, sino desde el momento en que se hacen ciertamente exigibles, vale decir, cuando el acto administrativo queda definitivamente firme. En consecuencia, se anulan los intereses moratorios determinados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad de Bs. 418.525.437,00, actualmente expresados por Bs. 418.525,44. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 25 de mayo de 2000, por los abogados L.F.P., M.V.M. y M.E.D.C., titulares de las cédulas de identidad Nos. 6.875.941, 10.339.954 y 11.270.347, respectivamente e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 31.792, 73.344 y 63.523, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA). En consecuencia, se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución N° RCE-DSA-540-00-0000013, de fecha 24 de marzo de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los siguientes términos:

I) Se CONFIRMAN los montos actualmente expresados de DOSCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS ONCE BOLÍVARES CON DOCE CÉNTIMOS (Bs. 239.511,12) y CIEN BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 100,00) por concepto de tributo y multa por incumplimiento de deberes formales, respectivamente.

II) Se ANULAN las cantidades actualmente expresadas de CUATROCIENTOS DIECIOCHO MIL QUINIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 418.525,44) y DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SESENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 251.486,68) por concepto de intereses moratorios y multa por contravención, respectivamente.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A., (ALUCASA), de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los cinco (05) días del mes de noviembre de dos mil diez (2010).

Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy cinco (05) del mes de noviembre de dos mil diez (2010), siendo las once y cincuenta minutos de la mañana (11:50 a.m.) se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo: 1468

Asunto Nuevo: AF47-U-2000-000092

LMCB/JLGR/mm.