Decisión nº 1400 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Mayo de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de Mayo de 2009

199º y 150º

ASUNTO : AP41-U-2008-000367

SENTENCIA DEFINITIVA No. 1400

Vistos con informes de ambas partes

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 10 de junio de 2008 (folios 1 al 60), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a través del cual la ciudadana A.F.G., titular de la cédula de identidad No. 13.888.607, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 52.796, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente ALNOVA, C.A. inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 04 de octubre de 1979, bajo el No. 29, tomo 158-A, quien interpuso formal recurso contencioso tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-983/2007-12 (folios 24 al 28), de fecha 30 de abril de 2008, notificada el 05-05-2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), así como en contra de las correspondientes Planillas de liquidación, mediante la cual le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de UN MIL SETENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (1.075 UT) equivalentes a la cantidad de CUARENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 49.450,00), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por emitir las notas de crédito por sus ventas de bienes y servicios enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio 2004, con prescindencia total o parcial de los requisitos de ley, contraviniendo lo establecido en el artículo 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 5 de la Resolución 320 del 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 del 29-12-1999. Asimismo, el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado no cumple con los requisitos exigidos por la ley, correspondiente a los períodos de imposición comprendidos desde enero 2004 hasta julio 2004, incumpliendo lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 70 y 75 de su Reglamento, lo cual constituye un incumplimiento de los deberes formales según lo establecen los artículos 101 numeral 3 y 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario.

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior y, se le dio entrada mediante auto de fecha 13 de junio de 2008 (folio 61), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los (as) ciudadanos (as) Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso, a tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, se ordenó requerir al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, el correspondiente expediente administrativo. Igualmente, se ordena Oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

Por Oficio No. 6710 de fecha 13 de junio de 2008 (folio 62), este Tribunal solicitó a la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, cómputo de los días de despacho transcurridos entre el 05-05-2008 exclusive y el 10-06-2008 inclusive, para constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso contencioso tributario.

Las notificaciones de los ciudadanos Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, Contralor y Fiscal General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 72 al 77 respectivamente.

El 30-07-2008 (folio 78), se recibió Oficio No. 51/2008 de fecha 20 de junio de 2008 de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica los días de despacho transcurridos desde el 05-05-2008 (exclusive) y el 10-06-2008 (inclusive), a saber veinticuatro (24) días hábiles.

El 16 de septiembre de 2008 (folios 79 al 82), el ciudadano abogado R.A.M.S., titular de la cédula de identidad No. 4.270.407, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 20.123, solicita copia certificada del Auto de Entrada, copia simple de las boletas de notificación consignadas y consigna copia certificada del poder que acredita su representación en autos.

La notificación de la ciudadana Procuradora General de la República fue practicada e incorporada al asunto como consta a los folios 87 y 88.

Con fecha 26 de septiembre de 2008 (folio 89), la ciudadana Y.Á.G., Jueza Temporal de este Despacho para ese momento, se aboca al conocimiento de la causa mediante auto dictado en la misma fecha y concedió un lapso de tres días de despacho, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, para que las partes pudieran recusarla por algún motivo legal.

Mediante auto de fecha 26 de septiembre de 2008 (folios 90 al 93), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 10 de octubre de 2008 (folios 96 al 101), el ciudadano abogado R.A.M.S., actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consigna escrito de promoción de pruebas, en cuyo texto promueve el mérito favorable de los autos, documentales y exhibición de documentos, el cual fue ordenado agregar a los autos el 15-10-2008 (folio 102)

El día 22 de octubre de 2008 (folios 105 al 107), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la recurrente en lo que respecta al mérito favorable de los autos y las documentales, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva e inadmite la prueba de exhibición de documentos.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se dejo constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 24-11-2008, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes. (folio 108)

En fecha 08 de enero de 2009 (folios 109 al 160), los ciudadanos (as) abogado (as) D.G., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 38.413, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República, por una parte y, por la otra DEWEL A.M.B., titular de la cédula de la identidad No. 15.838.045 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 123.674, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignan sus respectivos escrito de informes.

El día 08 de enero de 2009 (folios 161 al 483), la ciudadana abogada D.G., actuando en su carácter de representante de la República, consigna expediente administrativo.

El día 20 de enero de 2009 (folios 484 al 497), el ciudadano abogado DEWEL A.M.B., actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consigna escrito de observaciones a los informes.

Con fecha 21 de enero de 2009 (folio 498), este Tribunal dijo “Vistos”.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   Manifiesta que el acto administrativo impugnado esta gravemente viciado de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al quebrantar el derecho constitucional de propiedad a la recurrente y por la falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal, el cual regula la institución jurídica del delito continuado, apartándose de lo prescrito en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

   Alega que la Administración Tributaria actuó no solo en forma desproporcionada sino que también violó el principio de unidad de sanción conforme a la tesis del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por cuanto pretende sancionar a la contribuyente por un mismo ilícito tributario al incumplir los requisitos exigidos en el artículo 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA) en concordancia con el artículo 5 de la Resolución 320 del 28-12-1999 relativos a las notas de créditos en cada uno de los períodos fiscales comprendidos desde enero 2004 hasta julio 2004.

   En refuerzo a sus argumentos cita alguna jurisprudencia y transcribe parcialmente sentencia No. 474 de fecha 12 de mayo de 2004, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Tuboacero, C.A.

   Agrega que a todo evento y sin que los argumentos expuestos signifiquen renuncia ni contradicción, que el acto recurrido esta viciado de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad, al incurrir en falso supuesto de derecho, toda vez que la Administración Tributaria aplica al cálculo de las penas el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat dictó los actos impugnados y, no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles.

   Señala que la actuación administrativa vulnera flagrantemente el principio de irretroactividad de la ley penal contra reo consagrada en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y los principios de supremacía constitucional y de la legalidad, debiendo la Administración Tributaria desaplicar todas aquellas normas jurídicas que como el caso del artículo 94 del Código Orgánico Tributario transgreden las normas constitucionales, ya que conlleva a la nulidad de los actos administrativos dictados.

   Solicita la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado conforme al artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

   Solicita que sea declarado con lugar el recurso contencioso tributario y se condene a la Administración Tributaria con el diez por ciento (10%) del monto total de las multas impuestas a la contribuyente.

   En el escrito de informes, la representación de la contribuyente ratifica todos los argumentos antes expuestos.

   En el escrito de observaciones a los informes, el apoderado judicial de la recurrente ratifica las alegaciones expuestas en el escrito recursivo y, en respaldo a su defensa en cuanto a la correcta aplicabilidad del nuevo criterio dictado por el M.T. transcribe parcialmente la sentencia No. 103 de fecha 28 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, donde se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la sentencia No. 948 del 13-08-2008.

   Al respecto, sostiene que del fallo parcialmente transcrito se infiere que el nuevo criterio de la sentencia No. 948 del 13-08-2008 es aplicable a las futuras verificaciones y fiscalizaciones efectuadas por la Administración Tributaria.

2. La República

   La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.

   Posterior a un análisis doctrinario del principio de legalidad, esgrime que el acto administrativo recurrido tiene su fundamento en las disposiciones de ley, y que la Gerencia Regional como consecuencia de la revisión fiscal efectuada a la contribuyente procedió a sancionarla, por cuanto: 1) el Libro de Compras no cumple las formalidades de la ley, incumpliendo con lo establecido en el artículo 75 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual constituye un ilícito formal conforme lo establece el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, y, 2) Emite notas de crédito que no cumplen con los requisitos exigidos por la ley correspondiente a los períodos de imposición comprendidos desde enero 2004 hasta julio 2004, incumpliendo con lo establecido en el artículo 58 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en el artículo 5 de la Resolución 320, configurándose un incumplimiento de deberes formales conforme lo establece el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

   Luego de un estudio del falso supuesto y la transcripción parcial de la sentencia No. 00948 del 12 de agosto de 2008, dictada por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, manifiesta que el período de imposición del Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario, de acuerdo a lo establecido en el artículo 59 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, lo cual determina que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales durante cada mes o período de imposición, los cuales son distintos uno del otro, por lo que en ningún caso viola el principio del non bis in ídem.

   Esgrime que para el caso de infracciones tributarias previstas en el Código Orgánico Tributario no opera la aplicación supletoria del concurso continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, por cuanto a juicio de la abogada de la República la aplicación supletoria de una norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible cuando no exista una disposición que regule una situación particular y siempre y cuando tales preceptos sean compatibles con la naturaleza y f.d.d.t., tal como lo exige el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

   Alega que la Administración Tributaria actúo conforme a derecho al aplicar la sanción establecida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT) por cada mes desde enero hasta julio 2004.

   Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y, que en el supuesto negado que el mismo sea declarado con lugar se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar.

   II

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: (i) la aplicación supletoria de la norma penal prevista en el artículo 99 del Código Penal, para la determinación de la sanción en los casos de incumplimientos de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos desde enero 2004 hasta julio 2004, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del COT y (ii) la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por razones de inconstitucionalidad.

   Observa esta sentenciadora que los apoderados judiciales de la recurrente alegan que la Administración Tributaria actuó no solo en forma desproporcionada sino que también violó el principio de unidad de sanción conforme a la tesis del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por cuanto pretende sancionar a la contribuyente por un mismo ilícito tributario al incumplir los requisitos exigidos en el artículo 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA) en concordancia con el artículo 5 de la Resolución 320 del 28-12-1999 relativos a las notas de créditos en cada uno de los períodos fiscales comprendidos desde enero 2004 hasta julio 2004.

   Por su parte, la representación de la República esgrime que el período de imposición del Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario y, en consecuencia cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, éste debe ser sancionado de manera individual y por períodos de imposición, cuando se refiere al incumplimiento de los requisitos formales que deben cumplirse en la emisión de las facturas, comprobantes documento emitido de ventas conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual indica que la sanción será de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, hasta un máximo de 150 unidades tributarias por cada período, si fuere el caso.

   Asimismo, la representante de la República alegó que para el caso de infracciones tributarias previstas en el Código Orgánico Tributario no opera la aplicación supletoria del concurso continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, por cuanto a juicio de la abogada de la República la aplicación supletoria de una norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible cuando no exista una disposición que regule una situación particular y siempre y cuando tales preceptos sean compatibles con la naturaleza y f.d.d.t., tal como lo exige el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

   Ahora bien, este Tribunal observa que de la lectura de los actos impugnados se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que la misma emitía las notas de crédito por sus ventas de bienes y servicios enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio 2004, contraviniendo lo establecido en el artículo 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 5 de la Resolución 320 del 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 del 29-12-1999. Asimismo, la recurrente presentó el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado observándose que no cumple con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición comprendidos desde enero 2004 hasta julio 2004, incumpliendo lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 70 y 75 de su Reglamento, lo cual constituye un incumplimiento de los deberes formales según lo establecen los artículos 101 numeral 3 y 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario.

   No obstante a lo alegado por la representación de la República, este Despacho para emitir su pronunciamiento, estima necesario hacer algunos pronunciamientos emitidos por el Tribunal Supremo de Justicia, con relación al delito continuado y el tratamiento que se le da en el Código Orgánico Tributario.

   Ciertamente, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la aplicación de la figura del delito continuado tal y como se desprende de las sentencias dictadas en fechas 17 de junio de 2003 (Caso “Acumuladores Titan, C.A.) y 12 de Mayo de 2004 (Caso “Tuboacero, C.A.), y la reciente sentencia No. 00584 del 07 de mayo de 2008, las cuales traen a colación el siguiente fallo:

   Sentencia Nro. 5567, del 11/08/05, Caso “Uniauto, C.A.”:

   ...En este sentido, esta Alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:

   Omissis

   En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los sólos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide. ... (Destacado del Tribunal)

   Posteriormente, se ratificó el criterio del delito continuado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, (Caso Zapatería F.P., C.A.), mediante la cual sostuvo lo siguiente:

   Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

   Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.

   En virtud de ello, esta Sala ordena a la Administración Tributaria la expedición de planillas de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cuanto se evidenció del alegato esgrimido por la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto y de los recaudos existentes en autos, que la misma emitió una cantidad de facturas que no cumplían con los requisitos legalmente establecidos superior al máximo previsto en el artículo 101 en comentario, en cada uno de los períodos impositivos investigados. Así se decide. (Negritas del Tribunal)

   No obstante la sentencia anterior, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

   Luego en sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:

   Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:

   La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

   En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

   Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

   A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

   Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)

   Este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

   Sin embargo, se hace necesario para esta sentenciadora destacar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento que la Administración Tributaria dicta la Resolución impugnada consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 464 de fecha 28 de marzo de 2008, el cual sostiene:

   Ciertamente, hasta que se dictó la decisión bajo examen, la citada Sala mantuvo reiteradamente un criterio que aun cuando no se armonizaba con el desarrollado por esta Sala, debió ser modificado y aplicado con efectos ex nunc, a los fines de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, que resultó violentado al aplicar un nuevo criterio al caso en estudio, sin que ello suponga una negativa para que los órganos jurisdiccionales ajusten los criterios jurisprudenciales a los postulados constitucionales, pues las modificaciones de criterios son exigencias propias de la función judicial, pero los cambios necesarios para el ejercicio verdadero de la justicia en un Estado Social de Derecho y de Justicia no pueden vulnerar principios como la seguridad jurídica y la confianza legítima del justiciable (decredulitate publica).

   De allí que esta Sala deba señalar con precisión que no es el cambio de criterio el que atenta contra la Constitución y los derechos, garantías y principios que la misma consagra, sino su aplicación inmediata y no a futuro, siendo evidente la lesión a la seguridad jurídica y a la irrectroactividad.

   En tal virtud, se anula el referido fallo y se repone la causa al estado en que la referida Sala, dicte un nuevo pronunciamiento conforme a la doctrina expuesta en el presente fallo y así se decide.

   Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de la Resolución impugnada (30-04-2008), esta juzgadora considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por haber sido dictada la resolución recurrida con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal, para la sanción aplicada conforme al Artículo 101 el Código Orgánico Tributario. En consecuencia, declara que la sanción a imponer en el presente caso por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.). Así se decide.

   Igualmente, aprecia esta juzgadora que la recurrente se le impuso una sanción por incumplimiento de los requisitos en el Libro de Compras, lo cual constituye incumplimiento de deberes formales conforme lo establece el artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

   Una vez precisado lo anterior, considera este Tribunal que la contribuyente incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos investigados, por lo que se aplicará la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual establece:

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o mas ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único.- La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   Con base a las fundamentaciones expuestas, este Tribunal Superior le resulta forzoso declarar que la sanción a imponer en el presente caso, es por la cantidad total de CIENTO SETENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (175 UT), tal como se demuestra a continuación:

   DESCRIPCIÓN BASE LEGAL U.T. ART. 99 CÓDIGO PENAL APLICACIÓN DE CONCURRENCIA UT

   Omisión de requisitos en notas de crédito. (sanción mas grave) Art. 101 numeral 3 COT 150 150 150

   libros de compra no cumplen requisitos (considerada la mitad de la sanción) Art. 102 numeral 2

   COT 50 25

   Total sanción 175

   En virtud de las consideraciones a.e.j. declara que efectivamente resulta improcedente la multa impuesta por la cantidad total de UN MIL SETENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (1.075 U.T.), equivalentes para el momento de la emisión del acto administrativo a la cantidad de CUARENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 49.450,00), tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria (U.T) en Bs. F. 46,00, por concepto al incumplimiento de deberes formales supra mencionados.

   Con respecto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por vulnerar el principio de irretroactividad de la ley y los principios de supremacía constitucional y de la legalidad,

   En este sentido, es oficioso traer a los autos Sentencia N° 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008, emanada de la Sala Politico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt D.C., S.A., en el que se expuso lo siguiente:

   …Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005)…. (Negrillas del Tribunal)

   De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la recurrente, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto. Así se decide.

   En aplicación de la sentencia antes transcrita, esta juzgadora considera necesario destacar que la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, el que estuviere vigente para el momento de la fecha de emisión del acto administrativo. Así se decide

   III

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil ALNOVA, C.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-983/2007-12 (folios 24 al 28), de fecha 30 de abril de 2008, notificadas el 05-05-2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat).

   En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-983/2007-12 (folios 24 al 28), de fecha 30 de abril de 2008, notificadas el 05-05-2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), así como las correspondientes Planillas de liquidación, mediante la cual le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de UN MIL SETENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (1.075 UT) equivalentes a la cantidad de CUARENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 49.450,00), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.

SEGUNDO

Se ordena liquidar y aplicar la multa correspondiente a la cantidad de CIENTO SETENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (175 UT) convertidas en Bolívares al valor de la unidad tributaria al que estuviere vigente para el momento de la fecha de emisión del acto administrativo, por el incumplimiento del deber formal, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

TERCERO

Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintisiete (27) días del mes mayo del año 2009. Año 199° de la independencia y 150° de la Federación.

LA JUEZA PROVISORIA

B.B.G.

LA SECRETARIA

YANIBEL LÓPEZ RADA

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las ocho y cincuenta de la mañana (08:50 am)

LA SECRETARIA

YANIBEL LÓPEZ RADA

BBG/yag