Decisión nº 0014 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 13 de Abril de 2004

El 17 de octubre de 2003 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y ordenó las notificaciones de ley.

El 20 de octubre de 2003, el apoderado judicial de la recurrente solicitó la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

El 25 de noviembre de 2003, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 5 de diciembre de 2003, el apoderado judicial de la contribuyente presentó el correspondiente escrito de pruebas.

El 8 de diciembre de 2003, el apoderado judicial de la administración tributaria municipal presento el escrito de pruebas correspondiente.

El 11 de diciembre de 2003, el apoderado judicial de la contribuyente consignó un legajo contentivo de pruebas documentales.

El 22 de diciembre de 2003 el tribunal admitió las pruebas aportadas por las partes dentro del lapso legal.

El 22 de diciembre de 2003 el tribunal solicitó a la administración tributaria municipal la prueba audiovisual promovida por a contribuyente en el proceso administrativo.

El 20 de enero de 2004 el tribunal recibió la prueba audiovisual solicitada a la administración tributaria municipal.

El 20 de enero de 2004 tuvo lugar la deposición de los testigos promovidos por la contribuyente.

El 27 de enero de 2004 el tribunal dicto sentencia interlocutoria declarando sin lugar la solicitud del apoderado judicial de la contribuyente de suspender los efectos del acto administrativo recurrido.

El 18 de febrero de 2004 se venció el lapso de evaluación de pruebas y se dio inicio al período para la presentación de informes.

El 15 de marzo de 2004 la administración tributaria presentó su correspondiente escrito de informes. El representante judicial de la contribuyente no hizo uso de este derecho.

El 30 de marzo de 2004, el apoderado judicial de la contribuyente presentó su escrito de observaciones al informe de la administración tributaria municipal.

El 30 de marzo de 2004, vencido el lapso para la presentación de observaciones a los informes, el tribunal pasa a la vista la presente causa y se inicia el lapso de 60 días continuos para dictar sentencia.

II

ALEGATOS Y PRETENSIONES DE ALMACENES FRIGORÍFICOS DEL CENTRO, C.A. (ALFRIO, C. A.)

La administración tributaria municipal reparó los ingresos de la contribuyente para cuatro ejercicios gravables, 1997/1998, 1998/1999, 1999/2000 y 2000/2001 con base en los siguientes términos según la contribuyente:

Extemporaneidad de la resolución culminatoria del sumario:

La representación judicial de la recurrente solicita la nulidad de la resolución culminatoria del sumario por extemporánea con base en los siguientes fundamentos:

… de acuerdo al articulo 192 del COT, – La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la resolución culminatoria del sumario. Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del plazo previsto para decidir, quedará concluido el sumario, y el acta invalidada y sin efecto legal alguno –.

Esto significa, que cuando procedemos a computar el tiempo de (1) un año establecido en la norma referida, entonces notamos que desde la fecha en la cual se venció el plazo para presentar los descargos para abrir el sumario administrativo, cuyo día fue el 06 de agosto de 2002, hasta el día 08 de septiembre de 2003, fecha en la cual se le notificó a mi representada la mencionada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, han transcurrido (1) año y 23 días, lo que implica que el lapso para que la Administración dictara los actos administrativos culminatorios del sumario administrativo y los notificara válidamente a la recurrente vencieron, razón por la cual el sumario administrativo iniciado a partir del 06-08-2002 quedó concluido y el Acta Fiscal invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el sumario, como lo es la Resolución aquí referida, todo ello a tenor de los dispuesto en el artículo 192 eiusdem

.

Añade el apoderado judicial de la contribuyente que el plazo de un año para emitir la resolución culminatoria del sumario también se incluye en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 192 y el 265 eiusdem.

Por otra parte alega el apoderado judicial de la contribuyente que en la resolución culminatoria del sumario, la administración tributaria omitió hacer mención expresa del Recurso Contencioso Tributario susceptible de ser interpuesto por la contribuyente por cuanto incumplió los requisitos establecidos en los artículos 73 y 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que establecen que todo acto administrativo de carácter particular que afecte los derechos subjetivos los interese legítimos, personales y directos debe contener la notificación el texto íntegro del acto y si fuere el caso, los recursos que proceden con expresión de los términos para ejercerlos y de los órganos o tribunales ante los cuales deban interponerse.

Aduce el recurrente que: “… En consecuencia, considera mi representada que motivado a que el Superintendente de SATRIM de la Alcaldía del Municipio Girardot del Estado Aragua, omitió en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo hacer mención expresa del Recurso Contencioso Tributario susceptible de ser interpuesto por la contribuyente por disposición expresa del Código Orgánico Tributario y sólo hizo mención al Recurso Jerárquico, entonces incumplió los mandatos de las normas citadas precedentemente causando en consecuencia que la NOTIFICACION de dicha Revolución sea del tipo defectuosa, no produciendo la misma ningún efecto y por lo tanto ampliando el término de un (1) año más los 23 días a los cuales se hace referencia en párrafos anteriores”.

Error en la clasificación del código de patente de industria y comercio que pretende aplicar la administración tributaria municipal:

La administración tributaria municipal determinó que Almacenes Frigoríficos del Centro, C. A. (ALFRIO, C. A.), debió haber liquidado, a efectos del cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio según el código de actividades genéricas, es decir, por venta de productos alimenticios, específicamente las identificadas con el código 10132 – mayorista de carne de ganado vacuno, porcino, caprino y otras carnes – con una alícuota de cuatro por mil y un mínimo tributable de trece (13) unidades tributarias (UT) para una parte de sus ventas y con el código 11629 – distribuidora de productos no especificados – con una alícuota de diez por mil y un mínimo tributable de veintidós (22) unidades tributables (UT) para las actividades registradas como otros ingresos.

Expresa el apoderado judicial de la contribuyente que: “… desde que Almacenes Frigoríficos del Centro, C. A. (ALFRÌO, C. A.) comenzó a realizar sus actividades en jurisdicción del Municipio Girardot del Estado Aragua, la Administración Municipal le ha liquidado sus impuestos conforme a una determinada alícuota, 2 por mil, ello en consideración a que la empresa ejercía una actividad de carácter industrial, tal y como la realiza, enmarcada en el código 20111 de la Ordenanza Municipal respectiva, denominado MATANZA DE GANANDO, PREPARACIÒN, CONSERVACIÒN Y EMBALAJE DE CARNE.

Pero; que sí ahora, años después, con fundamento en las mismas disposiciones que anteriormente aplicó y en presencia del mismo tipo de actividades que igualmente antes ejecutaba, esa Administración Tributaria Municipal viene y formula el reparo en cuestión afectando ejercicios anteriores, partiendo de 1997, por ahora apreciar que la contribuyente debió tributar conforme a una alícuota de 4 por mil, debido a una nueva interpretación según la cual la actividad que ejerce ALFRIO, C. A. y la cual ha sido siempre la misma desde que comenzó a operar, corresponde al código (sic) 10132 y 11629 denominado MAYORISTA DE CARNE DE GANADO VACUNO, PORCINO, CAPRINO Y OTRAS CARNES y DISTRIBUIDORA DE PRODUCTOS NO ESPECIFICADA PROPIAMENGTE y por considerar, además, que su negocio es del tipo netamente comercial y no industrial como el que efectivamente realiza la empresa; entonces, en consecuencia no hay dudas respecto a que el fundamento del reparo impugnado representa la aplicación, de forma retroactiva, de un nuevo criterio asumido por la administración, lo que indiscutiblemente viola el principio de la cosa juzgada administrativa”.

A mayor abundamiento, el apoderado judicial de la contribuyente refiere el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos cuya letra establece: “Los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes”.

Además rechaza el representante judicial de la contribuyente el cambio de código de patente para ser aplicada con retroactividad desde el año 1998 con base en el artículo 24 de la Constitución de que (…) ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena”.

Calificación del contribuyente como empresa comercial o industrial:

Afirman los demandantes que la administración tributaria municipal, representada por el auditor fiscal actuante realizó su auditaría basándose solo en documentos y no en la observación real y física de las operaciones industriales de ALFRIO, C. A. para determinar que la contribuyente es una empresa comercial de mayor de carnes y no una empresa industrial de procesamiento de materias primas.

De igual manera aducen los recurrentes que el giro de su empresa es industrial pues se trata de la transformación de una materia prima, los cerdos vivos, en productos terminados y no mayorista de carne como pretende la administración tributaria municipal. Asimismo argumentan que el auditor fiscal partió en su argumentación de un falso supuesto ya que basó el contenido del acta fiscal en documentos y registros contables y administrativos y no en la observación real del proceso productivo de loa empresa y que debería haber considerado la realidad económica de la contribuyente. A tal efecto hacen referencia a la sentencia del Tribunal Tercero del Impuesto Sobre la Renta, identificada con el número 29 con fecha 03-12-1976 y según la cual: (…) la presunción de veracidad no se extiende a toda clase de hechos, ni a toda especie de menciones que puedan aparecer en el Acta. En efecto, los hechos que se reputan verdaderos son aquellos que han sido presenciados, constatados o verificados por el funcionario fiscal que ha elaborado el acta.”

Afirman los recurrentes que la Coordinadora de Contraloría Sanitaria y Saneamiento Ambiental del Estado Aragua consideró en un informe que la contribuyente es una industria ya que la materia prima (cerdos vivos) se somete a un proceso tecnológico para convertirlo en un producto terminado. También la inspección ocular realizada por el Juzgado Tercero de los Municipios Girardot y M.B.Y.d.E.A. expresó la vocación industrial de la contribuyente.

Añade el apoderado judicial que: “…La Administración, por tanto, cuando al apreciar los hechos que son fundamento de los actos administrativos, los aprecia o comprueba mal o parte de falsos supuestos, y los dicta, provoca que dichos actos estén viciados en la causa”.

Insiste el apoderado judicial afirmando que solicitó una experticia a la administración tributaria municipal y que los funcionarios se presentaron sin credenciales y sin la correspondiente orden y que una vez realizada la inspección no enviaron el respectivo informe a la contribuyente para conocer de su resultado dejándolos en estado de indefensión. Abundando en sus argumentos, el recurrente hace referencia al artículo 157 del Código Orgánico Tributario que expresa: “Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, en los procedimientos tributarios podrán practicarse experticias para la comprobación o apreciación de hechos que exijan conocimiento especiales. A tal efecto, deberán indicarse con toda precisión los hechos y elementos que abarcará la experticia y el estudio técnico a realizar”.

Afirma el recurrente que: .. el funcionario auditor actuante, no comprueba en la misma (Acta Fiscal Nº0222) que indefectiblemente la actividad desplegada por mi representada con motivo de sus operaciones sea realmente comercial. Y consideré que en dicha Acta Fiscal no existían elementos comprobatorios, fehacientemente, en torno a las apreciaciones de dicho funcionario, él afirma allí que la actividad es comercial pero no lo demuestra, solamente lo dice, lo repite, pro no lo comprueba”.

…Por consiguiente, sólo nos resta solicitar ante ese competente Tribunal la nulidad absoluta de los reparos en referencia, en virtud a que el Acta Fiscal carece de veracidad, no hace plena fe; y, como la Resolución Nº 2085/2003 se fundamenta en ésta Acta, entonces solicitamos igualmente su nulidad absoluta

.

El recurrente fundamenta su criterio de que ALFRIO, C. A. es una empresa industrial en que: “... valga observar que en el proceso consistente en la matanza de los cerdos existen tres etapas que se desarrollan en el matadero, pero que conforman unas etapas iniciales muy básicas, más que todo de preparación de la materia prima la cual en las etapas posteriores y superiores del proceso va a ser transformada hasta llegar a la categoría de productos terminados; unos de ellos, aptos para el consumo humano y otros como productos intermedios, insumos o materia prima para procesos industriales más especializados, como es el caso de las empresas productoras de embutidos, para las que muchos de los productos terminados en ALFRIO, C. A. representan materia prima para estas”.

Manifiesta el contribuyente que el proceso productivo de ALFRIO, C. A. está integrado en cuatro fases a saber:

Primera fase: Compra de la materia prima cerdos vivos y lechones como madres.

Esta primera fase se inicial con la compra de cerdos vivos que ingresan al inventario como materia prima.

Segunda fase: Beneficio de los cerdos y almacenaje en cava de productos y subproductos.

Esta fase se compone de dos procesos, el primero es la matanza o beneficio, de donde se obtienen tanto los animales convertidos en canales beneficiadas o cerdos en canal como los productos y subproductos primarios y secundarios de los mismos.

El segundo proceso de esta fase es el almacenaje de los productos y subproductos.

Tercera fase: Distribución de la producción de los productos y subproductos recibidos de la Unidad de Producción Matadero. Todos los productos y subproductos se recibe en la planta procedente del matadero se transfieren a la Unidad de Producción de Planta e ingresan en el inventario de: lechones, madres, subproductos primarios y secundarios.

Las tres primeras fases se desarrollan en el Matadero Industrial y Frigorífico Maracay, C. A., empresa que presta servicios a Alfrío, C. A. en el procedimiento bajo la supervisión y control de personal de Alfrío, C. A.

Cuarta fase: Esta fase se desarrolla en la planta de ALFRIO, C. A. y se denomina proceso productivo de “desposte” a partir de los productos y subproductos almacenados en el “Chiller”.

Adicionalmente el recurrente considera que “…por disposición del artículo 156, numeral 32 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda la legislación de procedimientos quedó reservada al Poder Nacional; de tal forma que siendo el Código Orgánico Tributario la Ley procesal de la materia, los Municipios carecen de competencia para legislar mediante Ordenanzas en materia de sanciones tributarias, debiendo limitarse a aplicar las que establece el mencionado Código. Siendo esto así se solicita la nulidad absoluta de dicha multa imputada indebidamente a mi representada”.

Añaden que el acta fiscal carece de motivación del acto de fiscalización puesto que “… el funcionario fiscal no expuso con claridad los motivos que lo indujeron a calificar las actividades de ALFRIO, C. A. como comerciales, tanto en base a su proceso productivo como en sus registros contables”.

Los representantes judiciales añaden una relación de procedimientos y registros contables y lista de clientes que adquieren sus productos como materia prima para otros procesos industriales.

Por todas las razones expuestas los recurrentes solicitan que el presente recurso sea admitido, tramitado sustanciado y declarado en la definitiva con lugar, con todos los pronunciamientos de ley.

III

ALEGATOS Y PRETENSIONES DE LA ALCALDÍA DEL MUNICIPIO GIRARDOT DEL ESTADO ARAGUA

De acuerdo a la cláusula del documento constitutivo y estatutos sociales de ALFRIO, c. a., modificado el 01 de noviembre de 1994, su actividad es la “realización de toda actividad comercial e industrial lícita, pero muy especialmente y sin que ello implique en forma alguna licitación de su objeto, la compra en pie de cerdos y otros animales de consumo humano, su beneficio, desposte, almacenamiento, la venta de ellos, de sus productos y subproductos derivados en los mercados nacionales e internacionales; y actividades afines, conexas o no con las antes señaladas. La anterior descripción no tiene carácter taxativo o restrictivo, sino meramente enunciativo”.

La administración tributaria municipal aduce que la contribuyente desarrolla la actividad de “Matanza de Ganando, preparación, conservación y embalaje de carne”, dentro de código de actividad 20111 con una alícuota de 2 por mil y que ha pagado durante los cuatro años desde el 1 de octubre de 1997 hasta el 30 de septiembre de 2001, período fiscalizado, la cantidad de setenta y un mil noventa y siete millones treinta y cinco mil cuatrocientos treinta y seis bolívares con 59/1000 (Bs. 71.097.035.436,59) con base en dicho código.

Alega la administración tributaria municipal que dicha actividad no se corresponde con la que el contribuyente explota y comercializa, como es la distribución al mayor de los diferentes cortes de piezas que efectivamente le realizan a la carne de cerdo para los diferentes clientes de la jurisdicción del Municipio Girardot y del resto del país, y que la clasificación que realmente le corresponde es el código 10132 de “Mayorista de carnes de ganado vacuno, porcino, caprino y otras carnes” con alícuota de cuatro por mil (4 0/00) y el código 11629 de “Distribuidora de productos no especificados” con alícuota de díez por mil (10 0/00) y en consecuencia se le formuló un reparo de ciento cuarenta y ocho millones cuatrocientos treinta y siete mil ciento cincuenta y un bolívares con 25/100 (Bs. 148.437.151,25).

Afirma la administración tributaria municipal que ALFRIO, C. A. “… ha venido presentando su Declaración de Ingresos Brutos en base a un código no correspondiente con la actividad de Comercio – Industrial que la misma ejerce, en virtud de que la empresa antes identificada no realiza la Matanza de Cerdos, sino que el servicio de Matanza de los mismos es realizado por otra compañía independiente a esta como el Matadero Industrial y Frigorífico Maracay, C. a., contribuyente de este Municipio con Licencia de Industria y Comercio Nº 00C3600181”.

Es por tal motivo que la empresa ALMACENES FRIGORÌFICOS DEL CENTRO C. A. (ALFRÌO, C. A.), no califica como industria ni fábrica, por cuanto la misma No Transforma la Materia Prima (sic), como sería llevar la carne de cerdo a productos derivados de la misma, como la fabricación de Jamones, Mortadelas, Salchichas, Chorizos y todo tipo de embutidos, sino que lo que realiza en sí, es la Compra de Cerdos Vivos (sic) y los envía al Matadero (sic) para que éste le preste el Servicio de Matanza de los Cerdos (sic) obteniendo Productos y Sub Productos (sic), como es la Carne de Canal de Cerdo (sic), de allí que la misma lo que hace es un Distribución y Comercialización (sic) de los diferentes tipos de cortes de carne…“.

La administración tributaria municipal expone que ALFRIO, C. A. tiene cuatro fases expuesta en su manual de procedimientos y que las tres primeras las hace una empresa extraña a la contribuyente y sólo la cuarta fase del CHILLER se hace en la planta, para refrigerar los productos y después del desposte distribuirlos a los clientes.

Aducen los recurridos que ALFRIO, C. A. solicitó y se le otorgó el 17 de mayo de 1991 la patente de industria y comercio de “Refrigeración y Almacenajes en General” y que esta empresa no comunicó a la Alcaldía del Municipio Girardot la modificación de la cual fue objeto el Registro Mercantil y que conlleva a la imposición de Sanciones previstas en la Ordenanza de impuesto sobre Patente de Industria y Comercio.

Sobre los argumentos de la recurrente relativos a la aplicación retroactiva de la ley, la administración tributaria expresa que “… no se trata de una nueva interpretación asumida por esta Administración, sino que una vez auditados los ejercicios económicos 1710197 al 30/09/01 se determinó que la empresa… no le declaró al Municipio de acuerdo a las actividades que el Fiscal Actuante determinó que ejerce como son “MAYORISTA DE CARNE DE GANADO VACUNO, PORCINO, CAPRINO Y OTRAS CARNES” y “DISTRIBUIDOR DE PRODUCTOS NO ESPECÌFICADOS”, por lo cual se hizo acreedora de un reparo; por otra parte cabe resaltar que las ordenanzas aplicadas para efectuar tal procedimiento, eran las vigentes para ese momento, pues de hacerlo con base a una nueva ordenanza, ello si sería violatorio de la Cosa Juzgada Administrativa, al quebrantar una situación ya decidida”.

Acerca de la observación de la recurrente que el fiscal actuante sólo se limitó a observar los libros de contabilidad y comprobantes y que no tomó en cuenta la realidad económica y la presunción de veracidad de las actas fiscales, expresa la administración tributaria municipal que “… es importante resaltar que no es admisible considerar que un Acta Fiscal no es válida, porque los hechos en ella consignados no hayan sido presenciados, constatados o verificados por el Fiscal actuante que ha elaborado la misma, pues en el presente caso dicho funcionario, después de analizar los libros oficiales de contabilidad, reportes de ingresos, copias selectivas de facturas de ventas, además de la información solicitada al Contribuyente, consideró que esta documentación era suficiente para emitir un pronunciamiento contundente al respecto”.

Por otra parte, la administración tributaria municipal alega que no existe personal especializado porque de la observación en la planta se observaron carretilleros, montacarguistas y chóferes y que hacían actividad manual por lo cual el contribuyente se contradice cuando afirma que transforman la materia prima según los procedimientos mecánicos o técnicos que constituyen la especialidad de la Empresa.

Además el fiscal actuante “…en el acta levantada concluye que ALFRÌO, C. A. no califica como Industria ni como Fábrica por cuanto la misma no realiza ni efectúa la Matanza de Cerdos, ni tampoco transforma la materia prima…”.

En relación con la opinión de la Corporación de S.d.E.A. expresa la recurrida: “… en cuanto a la opinión emitida por la Corporación de S.d.E.A., Dirección Municipal de S.d.E.A., Coordinación de Contraloría Sanitaria y Saneamiento, en el sentido que ALFRIO, C. A. se considera un estableciendo Industrial por cuanto la materia prima se somete a un proceso tecnológico para obtener productos terminados para el consumo humano, no consta en ninguna parte del expediente que el funcionario que emitió tal opinión haya penetrado en las actividades de dicha empresa, sino que se limitó a citar el artículo 3 aparte 19 del Capítulo I del reglamento General de Alimentos vigente desde el 03 de enero de 1999.”

En cuanto a la inspección ocular realizada por el Juzgado Tercero de los Municipios Girardot y M.B.I.d.E.A., en fechas 30 y 31 de julio de 2002 expresan los recurridos que “…no se pudo determinar cual es la actividad que la contribuyente realiza pues la misma se baso en su mayoría en la MATANZA DE GANANDO”.

Afirma la administración tributaria municipal que es sí es competente par la imposición de multas de conformidad con el artículo 74 de la ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, la cual le atribuye competencia al Director de Hacienda Municipal para la imposición de las sanciones previstas en la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal.

El apoderado judicial de la administración tributaria municipal rechaza el argumento de la contribuyente de emisión de la resolución culminatoria extemporánea en los siguientes términos: “… rechazo totalmente este alegado, porque considero que el cómputo que hace el recurrente está errado: porque si contamos a partir del día siguiente del vencimiento del plazo para presentar los descargos, es decir, el 07 de agosto de 2002, hasta el 08 de septiembre de 2003, inclusive, han transcurrido 365 días, o sea exactamente el plazo de un (1) año previsto en el Artículo 192 del Código Orgànico Tributario, y no como pretende hacer creer el recurrente, que la notificación se produjo extemporáneamente.”.

En relación con la omisión de mencionar el recurso contencioso tributario en la resolución culminatoria del sumario a que tenía derecho la contribuyente expresa el apoderado judicial de la administración tributaria municipal que: “…este alegato también lo rechazo totalmente…ha sido jurisprudencia reiterada de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia y de la Corte de lo Contencioso Administrativo, de que el cumplimiento de los requisitos formales que deben acompañar a la notificación de un acto administrativo tiene carácter instrumental. Por ello el correcto ejercicio del Recurso Contencioso subsana los vicios de la notificación…”.

La perención de instancia alegada por la contribuyente al invocar el artículo 267 del Código de Procedimiento Civil para la resolución culminatoria del sumario es rechazada por el apoderado judicial de la administración tributaria, con el argumento que la Ordenanza de reforma de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal vigente en el Municipio Girardot del Estado Aragua, no contempla ninguna norma que la regule la perención a este procedimiento administrativo y que el Código Orgánico Tributario tampoco la regula, puesto que el artículo 148 eiusdem en materia de procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, remite supletoriamente a las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines. Continúa el apoderado judicial de la administración tributaria afirmando que el artículo 64 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que trata de la perención, hace referencia al `procedimiento administrativo iniciado a instancia de un particular, que no es el caso de del procedimiento administrativo tributario en que fue parte la recurrente, el cual fue iniciado de oficio por la administración tributaria municipal.

De acuerdo el apoderado judicial de la recurrente, “… según esta norma, que contempla la posibilidad de que se produzca la perención de los procedimientos Administrativos antes de llegar a la instancia jurisdiccional, establece que el término deberá contarse a partir de la notificación del interesado, y siempre y cuando la paralización se produjere por causas imputables al interesado…. En consecuencia pido al Tribunal que también desestime por improcedente este alegato”.

El apoderado judicial de la administración tributaria municipal expresa que la patente de industria y comercio original de la contribuyente fue “Refrigeración y almacenes en general”, licencia que le fue expedida el 17 de mayo de 1991 y que la contribuyente en Asamblea General de Accionistas del 01 de noviembre de 1994, realizó modificaciones en sus estatutos ampliando el objeto a “mayorista de carne de ganado, caprino, porcino y otras carnes”, actividad con que ha venido en realidad ejerciendo hasta el presente, pero que transgrediendo la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio vigente, en sus artículos 11, 20 y 27, no cumplió con las obligaciones contenidas en ellos.

Abunda el apoderado judicial de la administración tributaria municipal sobre el tema de la extemporaneidad que “… el artículo 1º del Código Orgánico Tributario, expresa: Las normas de este Código regirán igualmente, con carácter supletorio en cuanto sean aplicables, a los tributos y a estados y municipios. …De tal manera que el recurrente no puede invocar el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, para pedir al Tribunal la invalidación del Acta Fiscal y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo. Por lo antes expuesto pido al Tribunal considere improcedente el alegato del recurrente en este sentido, y así lo declare en la definitiva”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

A.l.f. y pretensiones de las partes en el presente recurso contencioso, la controversia se circunscribe a dos aspectos fundamentales y esenciales, siendo todos los demás subsidiarios o derivados de estos dos. En primer lugar la extemporaneidad de la emisión de la resolución culminatoria del sumario por parte de la administración tributaria municipal y en segundo lugar, la clasificación de la contribuyente como comercio o mayorista de carne con una alícuota de cuatro por mil (4 0/00) o como industria del procesamiento de animales vivos en productos para el consumo humano con una alícuota de dos por mil (2 0/00), es decir, definir si la contribuyente ejerce el comercio o es una industria.

En primer lugar debe decidir el juez sobre la extemporaneidad de la resolución culminatoria del sumario.

El 10 de julio de 2002, el Servicio Autónomo de Tributación Municipal (S.A.T.R.I.M.) de la Alcaldía del Municipio Girardot del Estado Aragua emitió el Acta Fiscal Nº 0222, la cual fue notificada a Almacenes Frigoríficos del Centro, C. A. (ALFRIO, C. A.), el 15 de julio de 2002.

El 06 de agosto de 2002, el representante judicial ALFRIO, C. A., consignó en S.A.T.R.I.M. el correspondiente escrito de descargos.

El 05 de septiembre de 2003, S.A.T.R.I.M. Emitió la Resolución Culminatoria del Sumario, notificada a ALFRIO, C. A. el 08 de septiembre de 2003.

Todas las fechas supra identificadas constan y fueron verificadas en autos.

Entre el 06 de agosto de 2002, fecha de la consignación por parte de la contribuyente del escrito de descargos y el 08 de septiembre de 2003, fecha de la notificación de S.A.T.R.I.M. de la Resolución Culminatoria del Sumario, transcurrieron un año y veintisiete días.

La contribuyente alega la extemporaneidad de la emisión de la resolución culminatoria del sumario con base a lo establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, el cual expresa:

Artículo 192. La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargo, a fin de dictar la resolución culminatoria del sumario.

Si la administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario, y el acta invalidada y sin efecto legal alguno.

El representante de la administración tributaria municipal rechaza totalmente este alegado, porque considera que el cómputo que hace el recurrente está errado: argumenta que si cuenta a partir del día siguiente del vencimiento del plazo para presentar los descargos, es decir, el 07 de agosto de 2002, hasta el 08 de septiembre de 2003, inclusive, han transcurrido 365 días, o sea exactamente el plazo de un (1) año previsto en el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario, y no como pretende hacer creer el recurrente, que la notificación se produjo extemporáneamente.

Observa el juez la errada interpretación y cálculo que hace el apoderado judicial de la recurrente de contar los 365 días entre el 7 de agosto de 2002 y el 8 de septiembre de 2003, tratando con evidente intención de confundir al juez con un argumento fútil e inútil, puesto que debe saber que un año comienza en un día determinado de un mes y termina en el día equivalente del mismo mes del año siguiente todo de conformidad con el artículo 10 del Código Orgánico Tributario:

Artículo 10. Los plazos legales y reglamentarios se contarán de la siguiente manera:

1. Los plazos por año o meses serán continuos y terminaran el día equivalente del año o mes respectivo. El lapso que se cumpla en un día que carezca el mes, se entenderá vencido el último día de ese mes.

2…. Omissis…

Es evidente que el plazo establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario es de un (1) año y por lo tanto este concluyó el 07 de agosto de 2003 y no el 09 de septiembre de 2003 como pretende inexplicablemente el apoderado judicial de la contribuyente.

Modifica posteriormente en el expediente el apoderado judicial de la contribuyente su argumento sobre la extemporaneidad, ahora en los siguientes términos:

Alega que la que la Ordenanza de reforma de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal vigente en el Municipio Girardot del Estado Aragua, no contempla ninguna norma que regule la perención a este procedimiento administrativo y que el Código Orgánico Tributario tampoco la regula, puesto que el artículo 148 eiusdem en materia de procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, remite supletoriamente a las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines.

Nuevamente intenta el apoderado judicial de la administración tributaria municipal confundir al juez esgrimiendo argumentos poco convincentes, incoherentes e ilógicos. A tal efecto, el artículo 148 del Código Orgánico Tributario expresa:

Artículo 148. Las normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines.

Por una parte, el apoderado judicial de la recurrida reconoce que la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal vigente en el Municipio Girardot del Estado Aragua, no contempla ninguna norma que regule la perención a este procedimiento administrativo y después intenta que esa norma se aplique supletoriamente cuando ella no contiene regulación en esta materia. Además intenta desconocer que el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, en forma expresa regula el lapo para que la administración tributaria emita la Resolución Culminatoria del Sumario, lapso que evidentemente incumplió dicha administración. Está claro para este juzgador, cuestión reconocida por la administración tributaria municipal que en el caso de autos, la Ordenanza de Reforma de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, publicada en gaceta Municipal en fecha 19 de septiembre de 2000, Nº 955 Extraordinario, actualmente vigente, en su artículo 75 contempla el procedimiento a seguir cuando se deba proceder a la determinación de oficio de un tributo o a la verificación de la exactitud de las declaraciones de los contribuyentes, pero por ninguna parte establece dicha ordenanza lapso alguno para emitir la resolución culminatoria del sumario administrativo, por lo cual considera el juez ajustado a derecho aplicar en forma supletoria el Código Orgánico Tributario en su artículo 192, todo de conformidad con lo dispuesto en el apartado tercero del artículo 1 eiusdem, caso contrario se estaríamos en presencia del absurdo jurídico que la administración tributaria municipal pretenda que la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 2085/2003 que emitió el 5 de septiembre de 2003 y notificó al contribuyente el 8 de septiembre de 2003, en respuesta al Escrito de Descargos interpuesto por la contribuyente el 6 de agosto de 2002 podría haber sido emitida en cualquier fecha, inclusive después de transcurrido un año como establece el articulo 192 del Código Orgánico Tributario, dejando en total indefensión a la contribuyente.

Es contradictorio por otra parte el argumento del apoderado judicial de la administración tributaria municipal, cuando en la primera página de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 2085/2003, textualmente establece el Superintendente Tributario Municipal quien firma dicha resolución en relación al escrito de descargos: “…actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la mencionada empresa interpuso Escrito de Descargo de conformidad con lo previsto en el artículo 75 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, en concordancia con lo establecido en el articuló 188 del Código Orgánico Tributario, contra el acto administrativo antes identificado”. Considera oportuno el juez transcribir dicho artículo para mejor comprensión del caso:

Artículo 188. Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Codito, sin que el contribuyente o responsable proceder de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad e las pruebas para su defensa… (omissis)…

El artículo 188 supra trascrito forma parte de la sección sexta del capítulo III del Código Orgánico Tributario, De los Procedimientos, del cual también forma parte el artículo 192, por lo cual resulta incomprensible que la administración tributaria municipal pretenda aceptar un artículo sí y otro no del mismo procedimiento del Código Orgánico Tributario con base a su conveniencia circunstancial.

Continúa el apoderado judicial de la administración tributaria afirmando que el artículo 64 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que trata de la perención, hace referencia al procedimiento administrativo iniciado a instancia de un particular, que no es el caso de del procedimiento administrativo tributario en que fue parte la recurrente, el cual fue iniciado de oficio por la administración tributaria municipal, De acuerdo el apoderado judicial de la recurrente, “…según esta norma, que contempla la posibilidad de que se produzca la perención de los procedimientos Administrativos antes de llegar a la instancia jurisdiccional, establece que el término deberá contarse a partir de la notificación del interesado, y siempre y cuando la paralización se produjere por causas imputables al interesado…. En consecuencia pido al Tribunal que también desestime por improcedente este alegato”.

Esta afirmación le merece al juez el calificativo de impertinente e inoficiosa en el presente caso, puesto que el lapso para emitir la resolución culminatoria del sumario está perfectamente definido como un año en el artículo 192, como se deduce de los análisis hechos supra por este tribunal, sobrepasando en forma clara el limite máximo establecido en el Código Orgánico Tributario, por lo cual es forzoso para este juzgador declarar la resolución número 2085/2003 emitida por el Superintendente Tributario Municipal de la Alcaldía del Municipio Girardot el 5 de septiembre de 2003, que a su vez confirmó el acta fiscal número 0222 del 10 de julio de 2002, emitida por el auditor fiscal del Servicio Autónomo de Tributación Municipal (S.A.T.R.I.M.) de la Alcaldía del Municipio Girardot, totalmente invalidada y sin efecto legal alguno. Así se decide.

A pesar de declarar totalmente invalidada el acta objeto del presente recurso y su correspondiente acta fiscal, el juez considera necesario analizar y decidir la controversia establecida en la clasificación de la contribuyente como empresa comercial o industrial tal como es solicitado por la parte recurrente, en beneficio de definir el código o clasificación con el cual debe declarar la contribuyente y no dejarla indefensa o en la incertidumbre de con cual de las clasificaciones de la patente de industria y comercio de la ordenanza de impuesto sobre patente de industria y comercio de la Alcaldía del Municipio Girardot debe pagar sus impuestos a dicho municipio. Para llegar a una conclusión el juez debe decidir si la contribuyente es un comercio al mayor de carne o una industria transformadora de materia prima en productos para otras industrias o para los consumidores directos.

El accionante afirma que ALFRIO, C. A. es una industria puesto que transforma la materia prima cerdos en otros productos para el consumo humano y el recurrido expresa que no se trata de una industria puesto que la matanza se produce en una empresa diferente al accionante. La controversia se concreta a definir estos conceptos.

Comercio

, según la Real Academia Española es: “Negociación que se hace comprando, vendiendo o permutando géneros o mercancías”. Según el diccionario para contadores de Kohler, “comerciante” es la persona que compra y vende artículos de comercio sin alterar su forma”. Resaltado nuestro. No se hace distinción si el comercio es al por mayor o al detal.

Industria

, de conformidad con la Real Academia Española es: “Conjunto de operaciones materiales ejecutadas para la obtención, transformación o transporte de uno o varios productos naturales”. Resaltado por el juez.

El juez debe definir en consecuencia si en las operaciones de ALFRIO, C.A., se opera transformación o no de la materia prima “cerdos” u otros animales vivos.

Se deduce de la pruebas y explicaciones contenidas en autos, aceptadas por ambas partes, que la contribuye adquiere cerdos o animales vivos, que una vez beneficiados y convertidos en carne en canal, se convierten en productos para distribución al menor o al mayor con el transporte propio o no de la contribuyente.

La administración tributaria municipal acepta este hecho, pero fundamente su pretensión en que la matanza o transformación de la materia prima la hace una empresa diferente a ALFRIO, C. A., pero por encargo de ALFRIO, C. A., a sus costas y bajo su supervisión, por lo cual estamos en presencia de una operación de producción ejecutada por un tercero por encargo de la contribuyente, sin que la materia prima cerdos o animales vivos cambie de propietario por este concepto. Este sistema se llama en inglés “outsourcing”, en español “sistema de contratación” o “tercerizar”. Es un sistema utilizado por algunas empresas, encomendado a terceros para la realización de servicios de nómina, computación y cualquier otra operación de un proceso productivo que signifique ahorros importantes a la empresa. Es evidente que ninguna empresa pierde su naturaleza de industria o comercio por el hecho de que alguna de sus operaciones sea encomendada a un tercero, quien no es propietario de los bienes que transforma o del servicio que presta y sólo cobra la mano de obra involucrada en el proceso para el cual ha sido encargado o por el servicio prestado.

El outsourcing ayuda a las empresas a mantener una estructura definida, a distribuir riesgos y gestionar el crecimiento de forma adecuada. Una empresa pequeña puede crecer rápidamente utilizando el outsourcing para comportarse como una gran empresa sin los gastos ni los retrasos derivados de adquirir e implantar cada uno de los recursos necesitados. Tiene también un impacto social ya que permite a terceros realizar los trabajos de una industria, multiplicando las empresas y por lo tanto contribuyendo con el desarrollo económico. La empresa seguirá siendo la responsable por el servicio completo, así esté subcontratado. Sería absurdo pensar que una empresa por el hecho de que subcontrate cualquier servicio inherente a su proceso productivo, cambie su naturaleza de industria a comercio o viceversa.

Los servicios de outsourcing permiten ahorros importantes a la empresa, puesto que los terceros son expertos y especialistas en el área, dan el mismo servicio a muchos clientes, aumentando la eficiencia y reduciendo los costos. Es un proceso jurídicamente dentro de la propia empresa, puesto que la propiedad de los cerdos no se transfiere al tercero, y la mercancía es controlada y permanece dentro de las existencia en el inventario de la empresa, siendo esta operación supervisada por la misma empresa, la cual no pierde la naturaleza de los fines para la cual fue creada, como es la transformación de la materia prima “cerdos” o animales vivos en otros productos en canal, por lo cual es forzoso para este juzgador concluir que ALFRIO, C. A., tiene todas las características de una empresa industrial. Así se decide.

El Clasificador de actividades económicas comercio-industria o similar, del Municipio Girardot de Maracay, Estado Aragua, Anexo A de la ordenanza de reforma parcial de la ordenanza de impuesto sobre patente de industria y comercio, publicado en la Gaceta Municipal Nº 944 extraordinario del 31 de agosto de 2000 contiene los siguientes códigos de actividad relacionados con esta litis.

Código 10132 – Mayorista de carnes de ganando vacuno, porcino, caprino y otras carnes – alícuota cuatro por mil – cuatro por mil (4 0/00) – mínimo tributable anual trece unidades tributarias (13 UT).

Código 11629 – Distribuidora de productos n/e – alícuota diez por mil (10 0/00) – mínimo tributable anual veintidós unidades tributarias (22 UT).

Código 20111 – Matanza de ganado, preparación, conservación y embalaje de carne – alícuota dos por mil (2 0/00) – mínimo tributable anual cuarenta y cuatro unidades tributarias (44 UT).

Es de observar que la contribuyente ha venido pagando la patente de industria y comercio con base en el código 20111 con una alícuota de dos por mil, amparado en la Patente Industria y/o Comercio Nº 00B3103524, de la Alcaldía del Municipio Girardot, confirmada por esta en las certificaciones de pago de patente industria y comercio, como se evidencia del la emitida el 26 de marzo de 2001 que consta en autos.

El objeto de la contribuyente ALFRIO, C. A. según consta en el documento estatutario incluido en el expediente textualmente dice en la claùsula 3.1 “El objeto de la compañía, es la realización de toda actividad comercial e industrial lícita, pero muy especialmente y sin que ello implique en forma alguna limitación de su objeto, la compra en pié de cerdos u otros animales de consumo humano, su beneficio, desposte, almacenamiento, la venta de ellos, de sus productos, sub-productos derivados en mercados nacionales e internacionales; actividades afines, conexas o no con las antes señaladas. La anterior descripción no tiene carácter taxativo o restrictivo, sino meramente enunciativo”.

Es de observar que estos estatutos fueron registrados el veintiséis de junio de 1981, y que la descripción del objeto social, coincide con la descripción contenida en las certificaciones de pago de patente industria y comercio autorizadas y emitidas por la propia administración tributaria municipal, por lo cual es impertinente la observación de la recurrida de que la contribuyente no había comunicado el cambio de objeto social. Por otra parte el hecho verificado suficientemente por el juez es que la contribuyente efectivamente tiene un proceso industrial de compra de ganando, matanza, desposte, almacenamiento y venta de los producto, proceso en el cual se constata indefectiblemente que existe transformación de la materia prima que es lo que esencialmente determina a la contribuyente como una empresa industrial. Por todo lo anterior, es forzoso para este juzgados concluir que Almacenes Frigoríficos del Centro, C. A. (ALFRIO, C. A.), es efectivamente una empresa industrial aunque dentro de su proceso venda al mayor, como toda fábrica y que su código de clasificación de patente de industria y comercio es el número 20111 – Matanza de ganado, preparación, conservación y embalaje de carne – alícuota dos por mil (2 0/00) – mínimo tributable anual cuarenta y cuatro unidades tributarias (44 UT), con el cual ha venido pagando la patente de industria y comercio en el Municipio Girardot del Estado Aragua. Así se decide.

V

DECISIÒN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal de lo contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1 – CON LUGAR el recurso contencioso de nulidad interpuesto por ALMACENES FRIGORÌFICOS DEL CENTRO, C. A. (ALFRIO, C. A.), en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº2085/2003 emitida el 5 de septiembre de 2002 y notificada el 8 de septiembre de 2003, por el SERVICIO AUTÒNOMO DE TRIBUTACIÒN MUNICIPAL (SATRIM) de la ALCALDÌA DEL MUNICIPIO GIRARDOT del Estado Aragua, que a su vez confirmaba el Acta Fiscal Nº 0222 del 10 de julio de 2002, notificada el 15 de julio de 2002, por concepto de impuesto de industria y comercio y como consecuencia:

2 – INVALIDADA y sin efecto legal alguno la Resolución Culminatoria del Sumario Nº2085/2003 emitida el 5 de septiembre de 2002 por el SERVICIO AUTÒNOMO DE TRIBUTACIÒN MUNICIPAL (SATRIM) de la ALCALDÌA DEL MUNICIPIO GIRARDOT del Estado Aragua contra ALMACENES FRIGORÌFICOS DEL CENTRO, C. A. (ALFRIO, C. A.), por extemporánea.

3 – ANULADA en su totalidad el Acta Fiscal Nº 0222 de fecha 10 de julio de 2002, emitida la Gerencia de Auditoria Fiscal del SERVICIO AUTÒNOMO DE TRIBUTACIÒN MUNICIPAL (SATRIM), de la ALCALDÌA DEL MUNICIPIO GIRARDOT del Estado Aragua contra ALMACENES FRIGORÌFICOS DEL CENTRO, C. A. (ALFRIO, C. A.).

4 – ORDENA al SERVICIO AUTÒNOMO DE TRIBUTACIÒN MUNICIPAL (SATRIM), de la ALCALDÌA DEL MUNICIPIO GIRARDOT del Estado Aragua, mantener la clasificación de actividad de las operaciones de ALMACENES FRIGORÌFICOS DEL CENTRO, C. A. (ALFRIO, C. A.) en el código 20111 – Matanza de ganado, preparación, conservación y embalaje de carne – alícuota dos por mil (2 0/00) – mínimo tributable anual cuarenta y cuatro unidades tributarias (44 UT), con el cual ha venido pagando la patente de industria y Comercio, mientras la contribuyente mantenga sus operaciones industriales como las actuales.

5 – El SERVICIO AUTÒNOMO DE TRIBUTACIÒN MUNICIPAL (SATRIM), de la ALCALDÌA DEL MUNICIPIO GIRARDOT del Estado Aragua debe ABSTENERSE de negarle la Patente de Industria y Comercio a ALMACENES FRIGORÌFICOS DEL CENTRO, C. A. (ALFRIO, C. A.), mientras esta cumpla con todos los requisitos de la Ley para ejercer su actividad industrial en la jurisdicción de la Alcaldía del Municipio Girardot del Estado Aragua y recibir los pagos del impuesto de patente de industria y comercio de conformidad con esta decisión.

6 - SE CONDENA al pago de las costas a la ALCALDÌA DEL MUNICIPIO GIRARDOT por haber sido totalmente vencida en la presente controversia y haber establecido un procedimiento administrativo fuera de los plazos establecidos por la Ley y con evidentes indicios y pruebas de que a la contribuyente le asistía la razón, por carecer en forma indudable de motivos racionales para lititgar y por los perjuicios que le ha ocasionado al obligarla a litigar en el presente caso, por un monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso, para un total de bolívares veintiún millones, trescientos veintinueve mil, ciento diez con sesenta y tres céntimos (Bs. 21.329.110,63), equivalente al diez por ciento de los impuestos y la multa reclamados de un total de bolívares doscientos trece millones doscientos noventa y un mil ciento seis con 27 céntimos (Bs. 213.291.106,27), todo de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

7 – En virtud del daño patrimonial causado a la Alcaldía del Municipio Girardot del Estado Aragua, por la emisión extemporánea y contenido de la resolución culminatoria del sumario, notifíquese al Alcalde del Municipio Girardot, en su carácter de superior jerárquico del Superintendente Tributario Municipal.

De conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, notifíquese a la Procuradora General de la República y al Contralor General de la República.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los trece (13) días del mes de abril de dos mil cuatro (2004). Año 193° de la Independencia y 145° de la Federación.

El Juez

Abg. José Alberto Yanes García

La Secretaria

Abg. Jenny Rodríguez Lamón

En esta misma fecha se publico y se registro la presente decisión

La Secretaria

Abg. Jenny Rodríguez Lamón

Exp. 0017

JAYG/mg