Decisión nº 916 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Mayo de 2005

|REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de

C A R A C A S

Asunto: AF45-U-2000-000017 Sentencia Número 916

Asunto Antiguo: 2000-1638

Vistos

los informes de las partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por la profesional del derecho ALCIRA PADRÓN DE FLORES, venezolana, mayor de edad, titular de las Cédulas de Identidad número V-2.124.640, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo la matrícula número 22.258, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderada Judicial de la Empresa ALIMENTOS PROTINAL, C.A., Sociedad Mercantil domiciliada en la ciudad de Valencia, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha 18 de septiembre de 1985, bajo el Nro. 08, Tomo 204-B, Aportante INCE Nro. 056811, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, contra: el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Nro. 028 emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación EdEucativa (I.N.C.E.) en fecha 29 de febrero de 2000.

En representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), actuó el ciudadano W.M.V., venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad número V-4.082.583, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 26.208, en su carácter acreditado en autos mediante el correspondiente Poder debidamente otorgado.

Capitulo I

Parte Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo en fecha 07 de diciembre de 2000.

En fecha 20 de diciembre de 2000, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el número 1638 correlativo de la nomenclatura de este Despacho Judicial. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 21 de mayo de 2001, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en los artículos 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

En fecha 08 de junio de 2001, se dictó auto abriendo la causa a pruebas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 193 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-.

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, compareció la ciudadana ALCIRA PADRÓN DE FLORES, titular de la Cédula de Identidad número V-2.124.640 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 22.258, quien consignó constante de un (05) folios útiles escrito a tales fines. Asimismo, en dicha oportunidad procesal compareció la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), a los fines de presentar escrito constante de dos (02) folios útiles a los mismos fines.

En fecha 23 de julio de 2001, este Tribunal dictó auto mediante el cual vistos los escritos de promoción de pruebas de los apoderados judiciales de la recurrente y recurrido, y no consideradas las mismas ni ilegales ni impertinentes, fueron admitidas en cuanto ha lugar en derecho, dejando su apreciación para la definitiva.

En fecha 22 de octubre de 2001, el Tribunal dictó proveimiento a los fines de dejar constancia en autos del vencimiento del lapso probatorio en el presente juicio y del término de quince días de Despacho para la presentación de los informes de conformidad con lo establecido en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-.

En fecha 19 de diciembre de 2001, siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, al cual sólo compareció el ciudadano W.M.V., ampliamente identificado en autos, procediendo en este acto en su carácter de Apoderados Judiciales del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (I.N.C.E.), quien consignó constante de diez (10) folios útiles escrito a tales fines.

En fecha 07 de enero del 2003, se dictó auto dejando constancia del Acto de Informes al cual sólo compareció la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), por lo que se dijo vistos entrando la causa en estado de dictar sentencia.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

La representación judicial de la recurrente en su escrito recursorio, explanó en resumen los siguientes alegatos:

Que el INCE fundamentó la Resolución impugnada en el Acta de Reparo Nº 004735, de fecha 19 de mayo de 2000, la cual culminó la fiscalización para los períodos 1er. Trimestre del año 1995 hasta el 1er. Trimestre del año 1999.

Que el origen del reparo en cuanto al 2% de las utilidades se fundamenta en la omisión en la base imponible de las utilidades legales para los trimestres 95/4 hasta 98/4 y omisión de la nómina confidencial para el aporte del INCE desde el 95/1 al 98/4. Diferencia en ½ % de las utilidades canceladas al personal ejecutivo.

Que la Resolución impugnada modificó el origen del reparo, con lo cual se introdujeron hechos nuevos lo que constituye la formulación de un nuevo reparo.

Que el INCE incurrió en la omisión de las formalidades establecidas en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, lo cual vicia de nulidad el acto administrativo.

Que en la segunda parte de la Resolución impugnada se incurre en una errónea actitud, cuando la Gerencia General de Finanzas del INCE desconoce la verdadera intención de la contribuyente en cuanto a la Comunicación del 15 de junio de 1999 y la Planilla de Pago del 14 de junio de 1999 por Bolívares Catorce Millones Seiscientos Sesenta y Dos Mil Doscientos Cincuenta y Cinco con Cero Céntimos (Bs. 14.662.255,00). Por lo que la representación del INCE del ente parafiscal estableció que se trata de un pago parcial sobre la totalidad determinada en el reparo Nº 004735 de fecha 19 de mayo de 1999, por Bolívares Cuarenta Millones Sesenta y Siete Mil Ciento Veinticuatro con Cero Céntimos. (Bs. 40.067.124,00).

Que se deduce claramente que la contribuyente dejó de pagar sólo los conceptos que a su criterio son ilegales, y que ello ha sido declarado así en numerosas sentencias de nuestro M.T..

Que la Resolución impugnada declaró que el pago que realizó la recurrente fue un pago parcial en forma simplista de las partidas discriminadas en el reparo.

Que la misma Resolución 028 incurrió en ilegalidad al aplicar el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario y ordenar la actualización monetaria de la deuda por Bs. 17.115.027 y el pago de los intereses compensatorios del doce por ciento (12%) por Bs. 4.085.802,00. Por lo cual, al respecto citaron parcialmente el contenido de la Decisión de fecha14 de diciembre de 1999 emanada de la Sala Plena de la otrora Corte Suprema de Justicia.

Que en la parte tercera de la Resolución impugnada resolvió imponer una multa de conformidad con los artículos 85 y 97 del Código Orgánico Tributario, y aplica los agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5 del 85 ejusdem.

Aclara que el monto del tributo presuntamente omitido por la empresa luego del pago, es únicamente la cantidad de Bs. 11.856.971,00 correspondiente al cobro ilegal del dos por ciento 2% sobre las utilidades legales, según el informe de auditoria fiscal, el cual es el motivo fundamental de la impugnación.

Que las cantidades accesorias discriminadas en el Acta Fiscal, es evidente que no proceden por no tratarse de cantidades líquidas y exigibles ni de plazo vencido. Asimismo, que en la parte tercera de la Resolución Impugnada se aprecia una incongruencia al invocar la misma tanto las agravantes 3 y 4 y las atenuantes 2 y 5, las cuales son excluyentes, por lo que consideran que tal argumento es incongruente e ilegal.

En el Capítulo II del escrito recursorio la representante legal de la recurrente realiza una serie de consideraciones conceptuales en cuanto a los errores del Instituto Nacional de Cooperación Educativa al interpretar el contenido del artículo 10 de la Ley que rige al ente parafiscal, en cuanto a la base imponible de los aportes que se señalan en el artículo in comento. Y en este sentido señala que la base imponible está claramente determinada y es totalmente diferente en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del INCE. Situación ésta que no es tomada en consideración por el ente recurrido.

En el Capítulo III, la representante judicial de la recurrente solicita la nulidad de la Resolución Nº 028, por ausencia de los requerimientos formales de obligatorio cumplimiento para emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, de conformidad con lo establecido en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario

Por su parte en el Capítulo IV del escrito recursorio, una vez más denuncian la ilegalidad de la Resolución Nº 028, de fecha 29 de febrero de 2000, en virtud de la ilegalidad de la misma al establecer el cobro de la contribución del 2% sobre las utilidades. Asimismo, alegan que el cobro del dos por ciento 2% calculados sobre el monto de las utilidades legales pagadas por la Aportante a sus trabajadores fundamentado en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, es ilegal. A tal efecto citan el contenido de la citada Ley; no obstante traen a colación el contenido del artículo 42 del Reglamento de la Ley de INCE, el cual hace remisión a la Ley Orgánica del Trabajo a los fines de determinar cual es el alcance del concepto de salario, en este sentido analizan la norma contenida en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en especial: el parágrafo segundo, el cual establece lo que debe considerarse como salario normal y, el parágrafo cuarto, el cual prevé que cuando el patrono o el trabajador están obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se causó.

En este orden de ideas se permitieron citar fallo del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, de fecha 14 de agosto de 1998, Caso: Banco del Orinoco S.A.C.A., así como también la opinión del profesor laboralista Dr. J.F.P.R., en cuanto a las utilidades, y que las mismas deben ser consideradas salario, sólo a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondería al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo. Es por ello que las utilidades no forman parte del salario normal que es la base imponible para los tributos del patrono al INCE.

Citan al Dr. J.P.P., en cuanto a las contribuciones, el cual sostiene que: “se trata de dos subtipos de una misma contribución, cuya unidad conceptual se halla en la identidad del objetivo. Ello quiere decir que si al patrono se le pecha sobre el salario, y al trabajador sobre la utilidad, y al gravar aquel, además, sobre la utilidad de los trabajadores, se le estaría pechando doblemente por el mismo concepto, lo cual se halla reñido con elementales principios del Derecho Tributario.

Por último, solicita sea declarado Con Lugar el presente Recurso Contencioso y se proceda a revocar el Acto Administrativo objeto de impugnación.

Antecedentes y Actos Administrativos

• Informe de Auditoria Fiscal en donde consta Acta de Reparo Nro. 004735 de fecha 15/09/99 más actualización monetaria, donde se determinó deuda por la siguiente cantidad de Cuarenta Millones Sesenta y Siete Mil Ciento Veinticuatro Bolívares Con Cero Céntimos (Bs. 40.067.124,00)

• Resolución Culminatoria de Sumario número 028 de fecha 29 de febrero de 2000, emanada de la Gerencia de General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.).

• Resolución 210.100/480 de fecha 25 de septiembre de 2000, la cual declaró Parcialmente Con Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo up supra identificada.

Promoción de Pruebas de Parte de la Recurrente:

El Apoderado Judicial de la Recurrente en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, consignó escrito a tales fines, donde:

• Reprodujo el merito favorable de los autos.

• Reprodujo todos los alegatos de defensa que fueron esgrimidos en el escrito recursorio, en especial invocó el contenido de los Capítulos I, II, III y IV, en los cuales se explana claramente las razones de hecho y de derecho.

Pruebas promovidas por la Representación de la parte recurrida

Este Tribunal deja constancia, que el Representante del Ente Parafiscal, en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, consignó escrito constante de dos (02) folios útiles a tales fines, donde:

• Reprodujo el merito favorable de los autos se desprende a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), especialmente en las siguientes actuaciones del Instituto: Acta de Reparo Nro. 004735, de fecha 19/05/2000; la Resolución Nº 028, dictada por la Gerencia General de Finanzas del INCE, en fecha 29/02/2000.

• Resolución 210.100/480 de fecha 25 de septiembre de 2000, la cual declaró Parcialmente Con Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente Alimentos Protinal, C.A. en contra de la Resolución 028 de fecha 29/02/2000.

Informes de la parte recurrente

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, se dejó constancia de la sola comparecencia de la parte recurrida, por lo que no se abrió el lapso para las observaciones de los informes de la parte contraria de conformidad con lo establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.

Informes de la Representación del Ente Parafiscal

El ciudadano W.M.V., titular de la Cédula de Identidad Número V-4.082.583, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 26.208, actuando en Representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), en la oportunidad legal a los fines de presentar los informes en el presente proceso, consignó escrito a tales fines, del cual en síntesis se desprende lo siguiente:

En el Capítulo I, el representante judicial del INCE, realiza una síntesis cronológica de todas las actuaciones que constan en el expediente durante la sustanciación del mismo, hasta la etapa procesal de informes.

En el Capítulo II, esgrime sus alegatos de fondo en contra de las pretensiones de la recurrente, en este sentido señala:

Que en cuanto a la inconformidad de la empresa recurrente, con la gravabilidad de las utilidades para efectos de los aportes del 2% establecidos en el ordinal 1º de la Ley del INCE, citó el contenido de dicho artículo en concatenación con el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Que de acuerdo a los artículos citados se consideran gravables los conceptos contenidos en los mismos. Asimismo, se limita a plasmar el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual concatena con el artículo 4 y 8 del Código Orgánico Tributario; normas aplicables supletoriamente a las contribuciones parafiscales por tratarse de tributos. Asimismo, una vez más cita el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE.

Que de la norma transcrita se infiere en forma indubitable, la base imponible de aporte a que están obligados los patronos como sujeto pasivo del comentado ordinal 1º del artículo 10, sobra la cual ha de aplicarse la alícuota en referencia.

Que existe una abundante Jurisprudencia de los Tribunales del Trabajo en el sentido de considerar a las utilidades como parte integrante del Salario, criterio éste acogido por la Ley Orgánica del Trabajo, que en su artículo 133 incluye las utilidades como parte integrante del salario.

Que de acuerdo a la frase “remuneraciones de cualquier especie”, es procedente la gravabilidad de las para el cálculo del aporte de 2% debido al Instituto.

A tal efecto, citó sentencia dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 11 de marzo de 1998, de la contribuyente Nestle de Venezuela, S.A.

Que en cuanto a la falta de motivación del Acto Administrativo, esgrime que el INCE acoge los criterios doctrinarios y jurisprudenciales constantes, reiterados y pacíficos sobre la motivación en la configuración de los actos, a tal efecto citó doctrina internacional así como patria, la cual explica el elemento causa en los Actos Administrativos.

Que dicho criterio jurisprudencial ha sido ratificado por nuestro máximoT. en Sentencia de la Sala Político Administrativa dictada en fecha 27 de noviembre de 1980, en cuanto a la motivación de los Actos Administrativos.

Que a la luz de los criterios jurisprudenciales y doctrinarios citados, la Resolución Nº 028 del 29 de febrero de 2000 dictada por la Gerencia General de Finanzas del INCE, se encuentra debidamente motivada.

Que en cuanto a la identificación de la recurrente señala que sólo basta con indicar el Número de Aportante INCE que se le asignó de conformidad con el Reglamento de Administración Tributaria INCE.

Finalmente, que hubo una disminución ilegítima de los ingresos tributarios del Instituto, por lo que pide se ratifique el contenido de la Resolución impugnada y se declare Sin Lugar el Recurso Contencioso objeto del presente juicio.

Capitulo II

Parte Motiva

Analizados los alegatos y razones de las partes y analizado el acto administrativo objeto de impugnación, este Tribunal pasa a realizar las siguientes consideraciones:

Uno de los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituye el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Comillas, negrillas y puntos suspensivos de este Tribunal)

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Lozada Vs. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, El Acta Fiscal impugnada y las Resoluciones son nulas de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal del Acta de Reparo y de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para el momento de la determinación en el presente caso, en su Artículo 116, lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2)El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis del acta de reparo que a través del presente escrito se descarga, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular, situación que llama la atención de este Órgano Jurisdiccional, en el sentido de que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia; así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica doctrina de la Sala Político Administrativa y de los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta sentenciadora decrete la nulidad de las resoluciones en lo que respecta a la exigencia del pago por concepto del 2% sobre las utilidades. Así se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto la multa también se declara nula de nulidad absoluta. Así se declara.

Otro de los puntos bajo análisis en el presente fallo, se circunscribe a la procedencia de los Intereses compensatorios y actualización monetaria, ya que, según el dicho de la recurrente la misma se allano al pago del impuesto omitido, intereses moratorios y multa, hechos estos que son ratificados por la representación judicial del INCE en su escrito de informes. En este sentido, la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999 declaro la nulidad del parágrafo único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, hoy Artículo 66, referente al cobro de los intereses moratorios de los actos que no este definitivamente firmes, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:

“1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente debe pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.

2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.

Publíquese y regístrese.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.”

Posteriormente en fecha 26 de julio del año 2000, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Exp. Número 00-0856 mediante una solicitud de aclaratoria de la sentencia antes mencionada, se pronuncio sobre los efectos en el tiempo de la misma, decretando lo siguiente:

…Omissis…

La materia en relación con la cual debe resolver la Sala Constitucional en esta oportunidad se refiere a la solicitud de “aclaratoria” del fallo antes mencionado, dictado por la Sala Plena en fecha 14 de diciembre de 1999.

…Omissis…

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.

Por las mismas razones antes expuestas, esta Sala Constitucional declara que son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo anulatorio. Así se decide.

(Negrillas del Tribunal)

En razón de lo expuesto ut-supra, este Tribunal revoca la Resolución número 028 fecha 29 de febrero de 2000 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la pretensión de cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria, ya que, la sentencia citada se basta por si sola para exponer la inconstitucionalidad de tales pretensiones. Así se declara.

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCION JUDICIAL DEL AREA METROPOLITANA DE CARACAS, DECLARA CON LUGAR EN RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por interpuesto por la profesional del derecho ALCIRA PADRÓN DE FLORES, venezolana, mayor de edad, titular de las Cédulas de Identidad número V-2.124.640, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo la matrícula número 22.258, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderada Judicial de la Empresa ALIMENTOS PROTINAL, C.A., Sociedad Mercantil domiciliada en la ciudad de Valencia, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha 18 de septiembre de 1985, bajo el Nro. 08, Tomo 204-B, Aportante INCE Nro. 056811, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, contra: el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Nro. 028 emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.) en fecha 29 de febrero de 2000, cuyo contenido se explica por sí sola, debiendo en consecuencia la Administración Tributaria proceder a la emisión de un nuevo proveimiento administrativo y consecuencialmente nuevas Planillas de Liquidación, tomando en consideración para la determinación tributaria los términos señalados en la presente sentencia.

Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las doce horas y treinta y cinco minutos de la tarde (12:35 PM ) a los once (11) días del mes de mayo del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

LA JUEZ SUPLENTE

ABG. B.E. OLLARVES HERRERA

LA SECRETARIA

V.M.J.

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 12:35 p.m.

LA SECRETARIA

V.M.J.

ASUNTO: AF45-U-2000-000017

ASUNTO ANTIGUO: 2000-1638

BEOH/Vmj/raúl