Decisión nº 0037-2014 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Julio de 2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 7 de julio de 2014

204º y 155º

Recurso Contencioso Tributario

ASUNTO: 988/ AF42-1997-00036 Sentencia Nº 0037/2014

Vistos: Con informes de las partes.

Contribuyente recurrente: Alimentos La Caridad, C.A, sociedad de comercio, domiciliada en la Urbanización La Soledad, 6ta.Avenida, Edificio La Caridad, Maracay, Estado Aragua, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-07538734-1

Apoderados Judiciales de la contribuyente: ciudadanos J.A.O., J.R.M. y A.O.P., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, inscritos en el Inpreabogado con los números: 935, 6.553 y 15.569, respectivamente.

Acto recurrido: La Resolución GRTI-RCE-DSA-540-000091 de fecha 16 de diciembre de 1996, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la que se culmina el Sumario Administrativo abierto como consecuencia de las Actas Fiscales identificadas con las letras y números GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-2 de fecha 24-10-1995, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-4, de fecha 30-11-1995 GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-6, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-8, con las cuales se formularon reparos a la contribuyente, en materia de impuesto sobre la renta, bajo los conceptos Diferencia de inventario sin comprobación satisfactoria, Gastos y/o Costos no admisibles por falta de retención, Intereses sin retención, Gastos en el exterior y pasajes no deducibles, Ingresos por gastos causados y no pagados, en los ejercicios fiscales 1990/1991, 1991/1992 y 1992/1993; y por las Actas de Retención distinguidas con las letras y números GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-3, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-5, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-7; y Acta de retención sin número, de fecha 24-10-1995, la primera y 30-11-1995, las restantes, todas emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENAT), con las cuales se exige a la contribuyente el impuesto sobre la renta no retenido sobre pagos de costos y gastos efectuados o abonados en cuentas, sujetos a retención, en los mismos ejercicios fiscales.

Por el acto recurrido, se confirman los reparos formulados en materia de impuesto sobre la renta, bajo los siguientes conceptos:

Ejercicio fiscal: 1990-1991:

1. Diferencias en Inventarios sin comprobación satisfactoria: Bs. 55.828.714.53.

2. Gastos y /o costos no admisibles por falta de retención de impuesto: Bs. 3.035.088,32

3. Intereses sin retención: Bs. 15.248.136,43

4. Pasajes no deducibles: Bs. 81.942,50

   Sobre la base de la confirmación de estos reparos, se exige

   1. Una diferencia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 37.096.940,89

   2. Un impuesto sobre la renta, por responsabilidad solidaria, por falta de retención, por la cantidad de Bs. 776.343,48

   3. Se impone multa por contravención, por la cantidad de Bs. 38.951.787,93

   4. Se impone multa por no retener el impuesto, por la cantidad de Bs. 776.343,48

   5. Se determinan intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 78.999.268,32 y Bs. 1.760.233,00

   Ejercicio fiscal: 1991 -1992

1. Ingresos por gastos causados y no pagados: Bs. 2.594.576,91

2. Diferencia inventarios: Bs. 46.548.180,54

3. Costos y/o Gastos sin retención: Bs. 1.638.478,24

4. Intereses sin retención: Bs. 7.318.029,62

5. Gastos y /o costos no admisibles por falta de retención de impuesto: Bs. 3.035.088,32

6. Intereses sin retención: Bs. 15.248.136,43

7. Gastos viajes exterior y pasajes no deducibles: Bs. 734.964,72

   Sobre la base de la confirmación de estos reparos, se exige:

   1. Una diferencia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 17.009.795,96

   2. Se impone multa por contravención, por la cantidad de Bs. 18.753.300,00

   3. Se determinan intereses moratorios, por la cantidad de Bs.34.086.554,00.

   Ejercicio fiscal: 1992 -1993:

1. Ingresos gravables por gastos causados no pagados. Bs. 1.828.170,17.

2. Costos y/o Gastos sin retención Bs. 12.575.O90,49

3. Intereses sin retención: 25.944.163,12

4. Gastos viajes exterior y pasajes no deducibles: Bs. 1.303.594,23

   Sobre la base de confirmación de estos reparos, se exige:

   1. Diferencia de impuesto sobre la renta: Bs. -0-

   2. impone multa, por la cantidad de Bs. 4.177.197,52

   Ejercicio Fiscal 1993-1994

1. Gastos y/o costos sin retención: Bs. 6.131.553,76

2. Intereses sin retención: Bs. 30.176,432,88

3. Gastos viajes al exterior no deducible: Bs. 317.398,48

   Sobre la base de conformación de estos reparos, se exige:

   1. Una diferencia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. -0-

   Representación Judicial de la Administración Tributaria: ciudadana F.M.Z., venezolana, mayor de edad, abogada, titular de la Cédula de Identidad No. 5.005.137, inscrita en el Inpreabogado con el número 26.014, funcionaria adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando como sustituta de la ciudadana Procuradora de la República.

   Tributo: Impuesto sobre la Renta.

   I

   RELACIÓN

   Se inicia este proceso con la interposición del Recurso Contencioso Tributario en fecha 20 de enero 20 de enero de 1997, por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, el cual, actuando como Tribunal Distribuidor, por auto de fecha 24 de enero de 1997, lo asignó a este órgano jurisdiccional.

   Por auto de fecha 29 de enero de 1998, este Tribunal ordenó formar el expediente 988 ( Posteriormente, al ser implantado en esta jurisdicción el Sistema Iuris 2000, la referida causa quedó identificada como Asunto: AF42-1997-00036). En el mismo auto, se ordeno notificar a los ciudadanos Contralor y Procuradora General de la República; y a la Administración Tributaria; y requerir de esta última la remisión del expediente administrativo de la contribuyente, a este Tribunal.

   Consignadas en autos las boletas de notificación, debidamente firmadas, el Tribunal por auto de fecha 13 de agosto de 1997, el Tribunal admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto.

   Por auto de fecha 1º de octubre de 1997, el Tribunal declaró la causa abierta a pruebas.

   Con escrito presentado el 20 de octubre de 1997, la representación judicial de la contribuyente promovió prueba de testigo experto.

   Por auto de fecha 07 de noviembre de 1997, el Tribunal admitió la prueba de testigos – expertos promovida por la contribuyente.

   Con oficio No. HGJT-J-97-3877 de fecha 05 de diciembre de 1997, recibido el 17 del mismo mes y año, el Gerente Jurídico Tributario del Servicio Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), remitió a este Tribunal el expediente administrativo de la contribuyente

   Por auto de fecha 28 de enero de 1999, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso probatorio y fija para el décimo quinto día siguientes de despacho la realización del acto de Informes.

   En fecha 10 de marzo de 1998, la representación judicial de la contribuyente, consignaron escrito de informes. En fecha 23 de marzo, consignó escrito de informes la representante de la República.

   Por auto de fecha 27 de marzo de 1998, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso para hacer observaciones a los informes, dice “Vistos” y entra en la etapa para dictar Sentencia.

   II

   ACTO RECURRIDO

   La Resolución GRTI-RCE-DSA-540-000091 de fecha 16 de diciembre de 1996, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la que se culmina el Sumario Administrativo abierto como consecuencia de las Actas Fiscales identificadas con las letras y números GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-2 de fecha 24-10-1995, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-4, de fecha 30-11-1995 GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-6, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-8, con las cuales se formularon reparos a la contribuyente, en materia de impuesto sobre la renta, bajo los conceptos Diferencia de inventario sin comprobación satisfactoria, Gastos y/o Costos no admisibles por falta de retención, Intereses sin retención, Gastos en el exterior y pasajes no deducibles, Ingresos por gastos causados y no pagados, en los ejercicios fiscales 1990/1991, 1991/1992 y 1992/1993; y por las Actas de Retención distinguidas con las letras y números GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-1, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-3 GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-5, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-7; Acta de Retención sin número, de fecha 24-10-1995, la primera y 30-11-1995, las restantes, todas emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENAT), con las cuales se exige a la contribuyente el impuesto sobre la renta no retenido sobre pagos de costos y gastos efectuados o abonados en cuentas, sujetos a retención, en los mismos ejercicios fiscales.

   Por el acto recurrido, se confirman los reparos formulados en materia de impuesto sobre la renta, bajo los siguientes conceptos:

1. Diferencias en Inventarios sin comprobación satisfactoria: Bs. 55.828.714.53.

2. Gastos y /o costos no admisibles por falta de retención de impuesto: Bs. 3.035.088,32

3. Intereses sin retención: Bs. 15.248.136,43

4. Pasajes no deducibles: Bs. 81.942,50

   Sobre la base de la confirmación de estos reparos, se exige

   1. Una diferencia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 37.096.940,89

   2. Un impuesto sobre la renta, por responsabilidad solidaria, por falta de retención, por la cantidad de Bs. 776.343,48

   3. Se impone multa por contravención, por la cantidad de Bs. 38.951.787,93

   4. Se impone multa por no retener el impuesto, por la cantidad de Bs. 776.343,48

   5. Se determinan intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 78.999.268,32 y Bs. 1.760.233,00.

   Ejercicio fiscal: 1991 -1992

1. Ingresos por gastos causados y no pagados: Bs. 2.594.576,91

2. Diferencia inventarios: Bs. 46.548.180,54

3. Costos y/o Gastos sin retención: Bs. 1.638.478,24

4. Intereses sin retención: Bs. 7.318.029,62

5. Gastos y /o costos no admisibles por falta de retención de impuesto: Bs. 3.035.088,32

6. Intereses sin retención: Bs. 15.248.136,43

7. Gastos viajes exterior y pasajes no deducibles: Bs. 734.964,72

   Sobre la base de la confirmación de estos reparos, se exige:

   1. Una diferencia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 17.009.795,96

   2. Se impone multa por contravención, por la cantidad de Bs. 18.753.300,00

   3. Se determinan intereses moratorios, por la cantidad de Bs.34.086.554,00.

   Ejercicio fiscal: 1992 -1993:

1. Ingresos gravables por gastos causados no pagados. Bs. 1.828.170,17.

2. Costos y/o Gastos sin retención Bs. 12.575.O90,49

3. Intereses sin retención: 25.944.163,12

4. Gastos viajes exterior y pasajes no deducibles: Bs. 1.303.594,23

   Sobre la base de confirmación de estos reparos, se exige:

   1. Una diferencia de impuesto sobre la renta: Bs. -0-

   2. Se impone multa, por la cantidad de Bs. 4.177.197,52

   Ejercicio Fiscal 1993-1994

1. Gastos y/o costos sin retención: Bs. 6.131.553,76

2. Intereses sin retención: Bs. 30.176.432,88

3. Gastos viajes al exterior no deducible: Bs. 317.398,48

   Sobre la base de conformación de estos reparos, se exige:

   1. Una diferencia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. -0-

      III

      ALEGATOS DE LAS PARTES

   1. De la Contribuyente.

      La representación judicial de la contribuyente, en el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto, plantea las siguientes alegaciones:

      Como alegación previa solicita la nulidad del acto recurrido por considerar que el mismo adolece de inmotivación. Al respecto, señala como evidencia de ese vicio, lo siguiente

      Que la Administración Tributaria al emitir el acto recurrido, no hace ningún pronunciamiento sobre objeciones formuladas a las actas que dieron inicio al sumario administrativo, limitándose, únicamente, a dejar constancia de las afirmaciones y conclusiones contenidas en el “informe de experticia” ordenado mediante auto para mejor proveer.

      Que el acto impugnado se limita a hacer un resumen de los alegatos planteados, pero no emite pronunciamiento sobre ellos.

      Que el informe fiscal (de la experticia) mencionado, no tiene el carácter de prueba de experticia prevista en el Código de Procedimiento Civil.

      Que para que una experticia pueda tener valor se requiere en su evacuación, la presencia de ambas partes.

      Que las referencias de la supuesta experticia no tienen ningún razonamiento para justificar la procedencia de los reparos.

      Que el contenido de la experticia es diferente a lo que contiene el acta de reparos, pues en ésta se rechaza la diferencia de inventarios, por considerar ilegales o insuficientes los comprobantes examinados, en tanto que en el informe de experticia, se señala como causa del rechazo la falta de comprobación de las mermas, lo cual es totalmente diferente.

      Que al decidir sobre los reparos por diferencias de inventarios y gastos causados y no pagados, en el acto recurrido, sobre la base del referido informe de experticia, solamente se indica que se confirman “por no haber sido presentado descargos referentes a ellos por la contribuyente, lo cual es falso.

      La inmotivación planteada aparece fundamentada en el artículo 149 numerales 4 y 5 del Código Orgánico Tributario.

      Al impugnar los reparos, lo hace con los siguientes argumentos y alegaciones:

      Diferencias en inventarios.

      Expresa que estos reparos fueron formulados a los ejercicios fiscales 1990-1991 y 1991-1992, por supuesta falta de comprobación satisfactoria de los elementos del costo de ventas, como son las diferencias de inventarios por las mermas sufridas en las existencias de materias primas.

      Luego de transcribir el texto del acta de reparo del ejercicio fiscal 1990-1991, el cual señala es idéntico al contenido del acta de reparo al ejercicio fiscal 1991-1992, expresa:

      Que “…la Resolución recurrido carece de motivación para confirmar esos reparos, y no analiza, y ni siquiera menciona las razones expuestas en los escritos de descargos, como tampoco aprecio ni mencionó siquiera el Informe Técnico sobre las mermas de las materias primas utilizadas por las industrias fabricantes de alimentos concentrados para animales, ni los demás documentos que fueron entregados por nuestra representadas a la Gerencia Regional de Tributos y a la funcionaria Fiscal, en el curso del sumario…”

      Que “…los párrafos transcritos de las actas demuestran el desconocimiento del funcionario fiscal respecto a las operaciones de nuestra representada, y de todas las empresas que se dedican a la elaboración de alimentos concentrados…”

      Que “…la realización de esos inventarios constituye una operación interna, rutinaria, de la empresa, que se realiza en diversas ocasiones durante el ejercicio (…). No se trata de un egreso, que da lugar a un recibo, como erróneamente parece entenderlo el funcionario, al traer al acta citas legales y de jurisprudencias que se refieren exclusivamente a gastos y no a pérdidas…”

      En respaldo de las alegaciones planteadas para refutar estos reparos, presentaron los siguientes documentos:

      Copia de los auditores externos de la empresa, J. J. Jaimes & Asociados, correspondiente al ejercicio 1990-199, en el cual, según indica, se hace un análisis de los inventarios, de los métodos para su toma y evaluación y se hace constar la presencia de los auditores externos en el inventario final.

      Informe Técnico de la Ing. Agrónoma M.M., de alta calificación, sobre el fenómeno de las mermas, entregado al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central, durante el sumario.

      Comunicación del 05-08-1996 emanada del Presidente de la Asociación Venezolana de Fabricantes de Alimentos concentrados para Animales (AFACA), sobre el tema de las mermas.

      Comunicación de la empresa Garnac Grain Co. Inc, de fecha 13-08-1996, proveedora de materias primas a la contribuyente recurrente, sobre el monto de las mermas.

      Memorando sobre el P.d.P.d.A.C., en el cual, según afirma, se analiza detalladamente el proceso de las materias primas y, en particular, de las mermas.

      Documento de Cálculo de Capacidades de los silos y tanques para inventarios, que describe, así lo expresa, el proceso técnico seguido al efecto.

      Proceso explicativo del Registro Contable de la merma.

      Gastos y Costos no admitidos por falta de retención- Intereses sin retención.

      Al desarrollar los planteamientos para impugnar estos reparos, señala:

      Que “las partidas rechazadas, es legalmente improcedente, pues el rechazo de la deducción de un gasto por haberse omitido la retención del impuesto, constituye una sanción no prevista en el Código Orgánico Tributario; y en consecuencia, es legalmente inaplicable por haber sido derogadas expresamente todas las disposiciones de otras leyes reguladas por dicho Código, entre ellas las normas relativas a sanciones.”

      Al impugnar las multas impuestas, expresa que son improcedentes por las siguientes razones:

      Por inmotivación de la resolución recurrida.

      Porque los reparos por diferencias de inventarios, gastos e intereses pagados sin retención, son improcedentes según los razonamientos ut supra expuestos.

      Porque las multas fueron impuestas sin sujeción a las normas legales aplicables.

      Por la existencia de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, como lo es el error de hecho o de derecho excusable, prevista en la letra “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario

      En el supuesto negado de la procedencia de las multas, plantea la atenuante prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, consistente en el hecho de no haber incurrido la contribuyente en infracciones tributarias en los tres años anteriores.

      Con respecto a los intereses moratorios, alega:

      Que los mismos “…son improcedentes, por cuanto están fundados en reparos de impuestos que, a su vez, son improcedentes, por las razones expuestas en la parte correspondiente de este recurso, inclusive la nulidad de la Resolución al confirmar los reparos de rentas en forma inmotivada.”

      Al impugnar la responsabilidad solidaria, a través de la cual, en el acto recurrido, se le exige el impuesto dejado de retener, la representación judicial de la contribuyente, expone:

      Que para exigir este impuesto, previamente la Administración Tributaria, debe probar que el beneficiario del pago de los gastos no ha pagado el impuesto causado, pues de lo contrario podría darse el caso de una doble imposición.

      Por ultimo, al contradecir la actualización monetaria e intereses compensatorios que le son exigidos a la contribuyente, su representación judicial, niega la procedencia de ambos conceptos, con fundamente en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y por el principio de la irretroactividad de las leyes, previsto en el artículo 44 de la Constitución de 1961.

      En escrito del acto de informes, ratifica las alegaciones expuestas en el escrito recursivo.

   2. De la Administración tributaría.

      La representante judicial de la República, en su escrito de acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones expuestas la representación judicial de la contribuyente, lo hace en los siguientes términos:

      Con respecto a la nulidad del acto recurrido por estar afectado de inmotivación, según el planteamiento efectuado por la contribuyente, la representante de la República, después de transcribir los artículos 9 y 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, señala:

      Que por mandato legal los actos administrativos deben ser motivados.

      En refuerzo de este planteamiento, transcribe sentencia de fecha 24-04-1989 del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario; Sentencias de fecha 17-07-1986 y 22-05-1996 de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia

      Al refutar los planteamiento de la contribuyente en cuanto a que el acto recurrido está fundamentado, exclusivamente, en el informe de la experticia, hace valer lo expuesto en la página número 12 de la Resolución, en la que se expresa, según lo afirma, que “Con base al estudio efectuado al expediente sustanciado, y al informe presentado por la experta esta Gerencia Regional de Tributos Internos, decide:

   1. Confirmar totalmente el reparo formulado para el ejercicio 90/91

   2. Confirmar parcialmente el reparo formulado para el ejercicio 91/92…”

      Al contradecir el alegato de la contribuyente mediante el cual plantea la nulidad de acto recurrido, por estar fundamentado en el informe de un funcionario que no tiene competencia legal para tomar tal decisión, señala que la misma tiene el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, quien actúo autorizada con la Resolución GRTI-RCE-DSA-543-11 de fecha 05-08-1996.

      Sobre la falta de valor que tiene el informe de la prueba de experticia practicada, la representante de la República refuta tal planteamiento, indicando:

      Que ese argumento es irrelevante, por cuanto no se trata de la prueba de experticia prevista en el Código de Procedimiento Civil, sino que dicha prueba viene a ser un complemento de lo plasmado en el acta fiscal, estimada necesaria por la Administración tributaria, para el esclarecimiento de la situación planteada.

      En contra de la alegación de la contribuyente con la cual solicita la declaratoria de nulidad de la Resolución culminatoria de Sumario Administrativo, por considerar que viola lo dispuesto en los numerales 4 y 5 del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, la representante de la República hace valer la página número 10 de Resolución controvertida, la cual transcribe.

      Respecto a las alegaciones de la contribuyente con las cuales impugna los reparos formulados, la abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, expresa que la contribuyente no trajo a los autos, en esta instancia jurisdiccional, documento alguno que pudiera desvirtuar lo aseverado en las Actas Fiscales, por tanto, tratándose de una situación de hecho ha debido ser enervada por la recurrente durante el debate procesal. Por esa razón, hace valer la presunción de legalidad de las actas fiscales

      Al refutar el argumento de la contribuyente sobre el carácter sancionatorio que tiene el rechazo de los costos y gastos por falta de retención, hace valer el contenido de la sentencia de fecha 05-04-1993, caso: la Cocina, C.A, de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, la cual transcribe.

      En contra de los señalamientos de la contribuyente sobre la improcedencia de la multa impuesta, refuta la inmotivación planteada considerando que la multa esta motivada y es procedente por cuanto la contribuyente no logra demostrar la improcedencia de los reparos formulados.

      Por ultimo, considera que en el presente caso, no se da la circunstancia atenuante solicitada por la contribuyente.

      De la misma manera, niega la posibilidad de la eximente de responsabilidad penal tributaria, por la inexistencia del error de hecho o de derecho excusable.

      En relación con los planteamientos expuestos por la contribuyente al impugnar la determinación de intereses moratorios, la representante de la República, hace una amplía exposición para justificar la legalidad de esta exigencia, en la cual incluye criterios doctrinarios y jurisprudenciales, concluyendo que la determinación de los mismos sí es procedente en el presenta caso.

      Al justificar la exigencia que se le hace a la contribuyente sobre el impuesto dejado de retener, por aplicación de la responsabilidad solidaria y frente al planteamiento de la recurrente en cuanto a que la Administración Tributaria debe probar, previamente, la falta de pago del impuesto no retenido, por parte del beneficiario pago sobre el cual ha debido hacerse la retención, la representante de la República, señala que la figura del agente de retención u obligado a retener en la fuente, es un sustituto del contribuyente y representa al sujeto responsable de las infracciones tributarias.

      IV

      MOTIVACIÓN PARA DECIDIR.

      Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente en su escrito recursivo; y de las consideraciones, observaciones y alegaciones de la representante de la República, expuestas en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia, en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución GRTI-RCE-DSA-540-000091 de fecha 16 de diciembre de 1996, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la que, al culminar el Sumario Administrativo abierto como consecuencia de las Actas Fiscales identificadas con las letras y números GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-2 de fecha 24-10-1995, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-4, de fecha 30-11-1995 GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-6, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-8, y por las Actas de Retención distinguidas con las letras y números GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-3, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-3 GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-5, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-7,; Acta de Retención sin numero, de fecha 24-10-1995, la primera; y 30-11-1995, las restantes, todas emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENAT), confirma los reparos formulados en materia sobre la renta, en los ejercicios fiscales 1990/1991, 1991/1992, 1992/1993 y 1993/1994, bajo los siguientes conceptos:

1. Diferencias en Inventarios sin comprobación satisfactoria: Bs. 55.828.714.53.

2. Gastos y /o costos no admisibles por falta de retención de impuesto: Bs. 3.035.088,32

3. Intereses sin retención: Bs. 15.248.136,43

4. Pasajes no deducibles: Bs. 81.942,50

   Sobre la base de la confirmación de estos reparos, se exige

   1. Una diferencia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 37.096.940,89

   2. Un impuesto sobre la renta, por responsabilidad solidaria, por falta de retención, por la cantidad de Bs. 776.343,48

   3. Se impone multa por contravención, por la cantidad de Bs. 38.951.787,93

   4. Se impone multa por no retener el impuesto, por la cantidad de Bs. 776.343,48

   5. Se determinan intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 78.999.268,32 y Bs. 1.760.233,00

   Ejercicio fiscal: 1991 -1992

1. Ingresos por gastos causados y no pagados: Bs. 2.594.576,91

2. Diferencia inventarios: Bs. 46.548.180,54

3. Costos y/o Gastos sin retención: Bs. 1.638.478,24

4. Intereses sin retención: Bs. 7.318.029,62

5. Gastos y /o costos no admisibles por falta de retención de impuesto: Bs. 3.035.088,32

6. Intereses sin retención: Bs. 15.248.136,43

7. Gastos viajes exterior y pasajes no deducibles: Bs. 734.964,72

   Sobre la base de la confirmación de estos reparos, se exige:

   1. Una diferencia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 17.009.795,96

   2. Se impone multa por contravención, por la cantidad de Bs. 18.753.300,00

   3. Se determinan intereses moratorios, por la cantidad de Bs.34.086.554,00.

   Ejercicio fiscal: 1992 -1993:

1. Ingresos gravables por gastos causados no pagados. Bs. 1.828.170,17.

2. Costos y/o Gastos sin retención Bs. 12.575.090,49

3. Intereses sin retención: 25.944.163,12

4. Gastos viajes exterior y pasajes no deducibles: Bs. 1.303.594,23

   Sobre la base de confirmación de estos reparos, se exige:

   1. Una diferencia de impuesto sobre la renta: Bs. -0-

   2. Se impone multa, por la cantidad de Bs. 4.177.197,52

   Ejercicio Fiscal 1993-1994

1. Gastos y/o costos sin retención: Bs. 6.131.553,76

2. Intereses sin retención: Bs. 30.176.432,88

3. Gastos viajes al exterior no deducible: Bs. 317.398,48

   Sobre la base de conformación de estos reparos, se exige:

   1. Una diferencia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. -0-

      Sobre la procedencia o improcedencia de estos reparos habrá el Tribunal de decidir la legalidad de:

   1. La Diferencia de impuesto sobre la renta que se exige por las cantidades de Bs. 37.096.940,89, en el ejercicio fiscal 1990/1991 y Bs. 17.009.795,96, en el ejercicio fiscal 1991/1992.

   2. El impuesto sobre la renta no retenido, cuyo monto se exige a la contribuyente, por la responsabilidad solidaria de no retener el impuesto causado por gastos pagados, sujetos a retención, por la cantidad de Bs. 776.343,48, en el ejercicio fiscal 1990/1991.

   3. Las multas impuestas por contravención, por las cantidades de Bs. Bs. 38.951.787,93, en el ejercicio fiscal 1990/1991; Bs. 18.753.300,00, en el ejercicio fiscal 1991/1992; Bs. 4.177.197,52, en el ejercicio fiscal 1992/1993.

4. Las multas impuestas por no retener el impuesto causado por pago de gastos sujetos a retención, por las cantidades de Bs.776.343,48, en el ejercicio fiscal 1990/1991 y Bs. 4.177.197,52 en el ejercicio fiscal 199371994.

5. Los intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs. 78.999.268,32, en el ejercicio fiscal 19901/1991 y Bs. 1760.233,00 y Bs.34.086.554,00, en el ejercicio fiscal 1991/1992.

   Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto, observa.

   Punto Previo.

   Ha planteado la contribuyente la nulidad del acto recurrido por considerar que el mismo está afectado de inmotivación.

   Para emitir pronunciamiento sobre esta alegación, la cual es refutada por la representante de la República, el Tribunal se permite el siguiente análisis:

   La Representación judicial de la contribuyente, con fundamento en los numerales 4 y 5 del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, plantea la nulidad del acto recurrido por estar afectado del vicio de inmotivación, al considerar, según lo expresa, entre otras razones, que la Administración Tributaria al emitir el acto recurrido, no hace ningún pronunciamiento sobre objeciones formuladas a las actas que dieron inicio al sumario administrativo, limitándose, únicamente, a dejar constancia de las afirmaciones y conclusiones contenidas en el “informe de experticia” ordenado mediante auto para mejor proveer; por hacer un resumen de los alegatos planteados, pero sin emitir pronunciamiento sobre ellos; que las referencias de la supuesta experticia no tienen ningún razonamiento para justificar la procedencia de los reparos.

   Ahora bien, estima el Tribunal que la motivación de los actos administrativos, como requisito de forma, se constituye en la exposición de los fundamentos de hecho y de derecho, conocidos como los motivos del acto, que la ley impone como necesarios para su justificación, legitimación y validez.

   La exigencia de motivar los actos administrativos deviene particularmente de dos razones fundamentales. En primer lugar, se constituye en presupuesto necesario para la protección del derecho de defensa del administrado, pues en la medida en que el particular conozca a cabalidad la causa o motivos del acto, constituidos por los fundamentos de hecho y de derecho, estará habilitado para oponer los alegatos y pruebas que considere suficientes para desvirtuar la veracidad, legitimidad y legalidad del acto administrativo que le perjudica en sus derechos o intereses legítimos, personales y directos. En segundo lugar, busca coadyuvar en el control judicial de la legalidad del acto, control este que se constituye en pilar fundamental del Estado de Derecho.

   El referido requisito encuentra su consagración legal en los artículos 9 y 18, ordinal 5º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. El primero de dichos Artículos establece que “los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámites o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto”. El segundo dispositivo legal establece que “todo acto administrativo deberá contener (...) expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”.

   Asimismo, jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que un acto administrativo no es anulable, aún cuando se esté en presencia de un cumplimiento parcial o insuficiente del requisito de expresar los motivos del acto en su propio texto, siempre y cuando estén expresados claramente en el expediente administrativo correspondiente y su conocimiento haya sido posible por el particular afectado; y hasta cuando haya una mera referencia en el acto a la norma jurídica de cuya aplicación se trate, si su supuesto es unívoco o simple, siempre que ello permita la defensa del administrado.

   En el presente caso, la Resolución GRTI-RCE-DSA-540-000091 de fecha 16 de diciembre de 1996, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la que se culmina el Sumario Administrativo abierto como consecuencia de las Actas Fiscales identificadas con las letras y números GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-2 de fecha 24-10-1995, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-4, de fecha 30-11-1995 GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-6, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-8, con las cuales se formularon reparos a la contribuyente, en materia de impuesto sobre la renta, bajo los conceptos de “Diferencia de inventario sin comprobación satisfactoria”, “Gastos y/o Costos no admisibles por falta de retención”; “Intereses sin retención”; “Gastos en el exterior y pasajes no deducibles”, “Ingresos por gastos causados y no pagados”; en los ejercicios fiscales 1990/1991, 1991/1992 y 1992/1993; y por las Actas de Retención distinguidas con las letras y números GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-3, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-3 GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-5, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-7; y Acta de Retención sin número, de fecha 24-10-1995, la primera y 30-11-1995, las restantes, todas emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENAT), con las cuales se exige a la contribuyente el impuesto sobre la renta no retenido sobre pagos de costos y gastos efectuados o abonados en cuentas, sujetos a retención, en los mismos ejercicios fiscales; como acto administrativo impugnado, en apreciación de este Órgano Jurisdiccional, no adolece de vicio de Inmotivación ya que en su contenido se expresa el motivo de dicho acto, así como la normativa en la cual se fundamenta y que, una vez notificado, la recurrente ha podido tener cabal conocimiento de los hechos y del derecho que lo justifican como pretensiones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. Así se declara.

   Del Fondo de la Controversia:

   Advierte el Tribunal sobre la necesidad que tiene de adelantar su decisión sobre la confirmación de los reparos formulados a los ejercicios fiscales 1992/11993 y 1993/1994, como consecuencia que la contribuyente se acogió a la Ley de Remisión Tributaria publicada en Gaceta Oficial No. 35945 de fecha 24-04-1996, según se señala en el acto recurrido.

   En efecto, de acuerdo con el contenido del acto recurrido, los reparos formulados a la contribuyente, en el ejercicio fiscal 1992/1993, bajo los conceptos de: (i) “Ingresos gravables por gastos causados no pagados”, por la cantidad de Bs. 1.828.170,17; (ii) “Costos y/o Gastos sin retención”, por la cantidad Bs. 12.575.O90,49; (iii) “Intereses sin retención,” por la cantidad de Bs. 25.944.163,12; y “Gastos viajes exterior y pasajes no deducibles”, por la cantidad de Bs. 1.303.594,23, sobre cuya confirmación se le exigió a la contribuyente una diferencia de impuesto sobre la renta en el referido ejercicio fiscal, por la cantidad de Bs. 11.946.854, fueron objeto de aceptación por parte de la contribuyente al acogerse a la Ley de Remisión Tributaria publicada en Gaceta Oficial No. 35945 de fecha 24-04-1996, procediendo a cancelar el 68% de los tributos respectivos (Bs. 7.407.049.45, de conformidad con lo previsto en el Artículo 8 de la antes referida Ley, razón por la cual, sobre estos reparos, impuestos, multas e intereses moratorios, considera el Tribunal que no existe ninguna controversia que decidir. Así se declara.

   Sobre el mismo razonamiento, el Tribunal considera que no hay ninguna controversia en lo que respecta a los reparos, impuestos, multas e intereses moratorios, correspondientes ale ejercicio fiscal 1993/1994. Así se declara.

   Por ultimo, se señala en el acto recurrido que la contribuyente se acogió a la referida ley en cuanto al impuesto sobre la renta que se le exige, por la cantidad de Bs. 776.343,48 el impuesto sobre la renta no retenido, cuyo monto se exige a la contribuyente, por la responsabilidad solidaria de no retener el impuesto causado por gastos pagados, sujetos a retención, en el ejercicio fiscal 1990/1991.

   Ahora bien, como consecuencia de esa declaratoria contenida en el acto recurrido, no objetada por la contribuyente en su escrito recursivo, el Tribunal considera que los reparos formulados y confirmados bajo los conceptos antes mencionados, en los ejercicio fiscal 1992/1993 y 1993/1994; así como el impuesto resultante, multas impuestas; y el impuesto exigido por responsabilidad solidaria, en el ejercicio fiscal 1990/1991, por la cantidad de Bs. 776.343,48, la multa impuesta por ese mismo concepto, por la cantidad de Bs. 776.343,00 y los intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs. 1.760.233, no forman parte de esta controversia. Así se declara.

   De los reparos formulados y confirmados.

   Diferencia de inventarios sin comprobación satisfactoria

   : 55.828.714,53 y Bs. 46.548.180,54

   Del análisis del expediente se observa que para el ejercicio fiscal 1990/1991 (Declaración de rentas No. 005806), la contribuyente restó de los ingresos brutos declarados un total de Bs. 1.556.749.908,90, como “Costo de ventas”. De esta cantidad, la fiscalización rechaza la cantidad de Bs. 55.828.714,53, por concepto de compras efectuadas, por el hecho que los comprobantes y documentos que amparan los asientos contables elaborados al efecto fueron preparados por la propia contribuyente, razón por la cual, en criterio de la actuación fiscal, no demuestran en forma fidedigna la naturaleza del costo, contraviniendo así lo establecido en los artíuclos117 numeral 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1983; 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (1986) y 189 de su Reglamento.

   En ejercicio fiscal 1991/1992 (Declaración de rentas No. 010172), la contribuyente restó de los ingresos brutos declarados, un total de Bs. 2.499.562.880,92, como “Costo de ventas”. De esta cantidad, la fiscalización rechaza la cantidad de Bs. 46.548.180,54, por concepto de compras efectuadas, por el hecho que los comprobantes y documentos que amparan los asientos contables elaborados al efecto, fueron preparados por la propia contribuyente, razón por la cual, en criterio de la actuación fiscal, no demuestran en forma fidedigna la naturaleza del costo, contraviniendo así lo establecido en los artíuclos117 numeral 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1983; 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (1986 y 189 de su Reglamento.

   Al refutar la confirmación de estos reparos la contribuyente plantea que los costos rechazados (Bs. 55.828.714,53 y Bs. 46.548.180,54), se corresponde con las diferencias de inventarios por las mermas sufridas en las existencias de materias primas.

   Para demostrar la naturaleza y procedencia de esos costos, la contribuyente ratifica los planteamientos efectuados en la oportunidad de presentar descargos en contra de estos reparos y hace valer los siguientes documentos, según afirma, probatorios de esas mermas: copia de los auditores externos de la empresa, J. J. Jaimes & Asociados, correspondiente al ejercicio 1990-1991, en lo cual, según indica, se hace un análisis de los inventarios, de los métodos para su toma y evaluación y se hace constar la presencia de los auditores externos en el inventario final; Informe Técnico de la Ing. Agrónoma M.M., de alta calificación, sobre el fenómeno de las mermas, el cual fue entregado al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central, durante el sumario; copia de la comunicación del 05-08-1996 emanada del Presidente de la Asociación Venezolana de Fabricantes de Alimentos Concentrados para Animales (AFACA), sobre el tema de las mermas; copia de la Comunicación de la empresa Garnac Grain Co. Inc, de fecha 13-08-1996, empresa que es proveedora de materias primas a la contribuyente recurrente, en el cual informa sobre el monto de las mermas; copia del memorando sobre el P.d.P.d.A.C., en el cual, según afirma, se analiza detalladamente el proceso de las materias primas y; en particular, de las mermas; copia del documento de Cálculo de Capacidades de los Silos y Tanques para inventarios, que describe, así lo expresa, el proceso técnico seguido al efecto; y, por último, copia de informe del Proceso explicativo del Registro Contable de la merma.

   Asimismo, señala:

   Que el funcionario fiscal tiene un desconocimiento respecto a las operaciones de la contribuyente, y de todas las empresas que se dedican a la elaboración de alimentos concentrados.

   Que al almacenar las materias primas necesarias para esa elaboración, como son los diversos cereales que ella utiliza, principalmente maíz, sorgo, soya, etc. Estos experimentan inevitablemente una merma, la cual debe ser computada en el avalúo de los inventarios, a fin de que los balances den una imagen real y no inflada del volumen y correspondiente valor de esas materias.

   Por otra parte, indica que la constancia del resultado de cada toma de inventario aparece dada por los funcionarios y trabajadores que intervienen en ella, como pudo constatarlo el funcionario fiscal actuante que formuló los reparos. Por ultimo, explica el procedimiento de cómo se produce y calculan las mermas de materia prima e inventarios.

   El Tribunal para emitir pronunciamiento sobre este aspecto de la controversia, hace la siguiente observación:

   De la revisión efectuada a los documentos aportados por la contribuyente, para probar la forma y manera como se producen las mermas de materia prima, el Tribunal extracta lo siguiente:

   De la Copia de la comunicación de los auditores externos de la empresa, J. J. Jaimes & Asociados, correspondiente al ejercicio 1990-1991:

   (…)

   B-Inventarios:

   Estos son valorados al costo promedio.

   Las variaciones son estimadas basándose en la producción mensual y los inventarios físicos son realizados de acuerdo a la capacidad de los silos y de acuerdo a la experiencia, esto con relación a la materia prima al granel. En cuanto a la materia prima en saco o cajas sí se hace el conteo físico considerando cada unidad especifica.

   La toma física del inventario la fina del ejercicio fue presenciada por personal de nuestra firma.

   En junio de 1,991, la compañía presenta una variación en el inventario de maíz, el mismo presentó las siguientes características técnicas al momento de de su recepción:

   Humedad 13,80%

   Grano entero 79,32% (Bajo promedio habitual es del 86%

   Grano partido 16,00%

   Grano dañado por hongos 3,18%

   Polvo fino 1,50%

   Tales resultados se encuentran por encima de los parámetros normales de acuerdo a los análisis de laboratorio y a los estándares establecidos para este rubro, por lo que desarrollaron las condiciones y el ambiente apropiado para el grano al ser almacenado en los respectivos silos, presentara un aumento en la temperatura, así como el incremento de la humedad, razón por la cual el producto desmejoró su estado natural, así como sus condiciones de uso en el proceso productivo

   (…)

   En la copia de la comunicación de fecha 2 de agosto de 1996, enviada a la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (inserta al folio 117 del expediente judicial), se señala:

   (…)

   se introduzca a nuestro expediente el informe anexo que trata sobre los AGENTES CAUSALES DE PERDIDAS EN EL ALMACENAMIENTO DE LOS GRANOS Y SUS DERIVADOS elaborado por la Ing. Agro. M.M. (…), el cual consideramos de gran utilidad para que su Despacho pueda emitir un juicio más cercano a la realidad sobre MERMAS en las industrias fabricantes de alimentos concentrados para animales.

   (…)

   En el referido informe, el cual aparece inserto a los folios 123 al 135, entre otros aspectos, se expresa:

   (…)

   En cambio, las pérdidas en el almacenamiento de los granos y sus derivados, no siempre son evidentes y el deterioro rara vez se aprecia en toda su gravedad. Según estimaciones de la (sic) F.A.O (Organización de las nacionales Unidades para la Agricultura y Alimentación) el 10 por ciento del (sic) del volumen total de grano almacenado a nivel mundial se pierde durante el período de almacenamiento. Esta cifra es mayor para A.L. llegando a variar entre un 20 y 30 por ciento, puesto que las condiciones de almacenamiento no son las mejores como en el de los países desarrollados, en nuestro caso, la mayoría de los silos y almacenes donde se conservan los granos presentan condiciones climáticas desfavorables, propias de todos los países tropicales.

   (…)

   De la copia de la comunicación emitida por la Asociación Venezolana de Fabricantes de Alimentos Concentrados para animales, inserta al folio 140 del expediente judicial, el Tribunal toma lo siguiente:

   (…)

   …al respecto quiero manifestarle que en estudios técnicos tradicionalmente manejados por empresas afiliadas a esta asociación, hemos confirmado básicamente tres grandes causas que influyen en estas diferencias de inventarios (mermas), y son las siguientes:

1. Transporte:

   Esta merma se origina principalmente en Materias Primas como sorgo, maíz y soya; los cuales se transportan a las planteas por medio de barcos (importada) y/o gandolas de transporte terrestre, tanto importadas como nacionales.

2. Humedad:

   La humedad con que puede llegar el maíz y el sorgo a los almacenes al momento del secado, producen mermas en el peso del mismo los cuales no se detectan sino al momento de la toma física de los Inventarios. Esta humedad, cuando es superior al 13%, daña al grano y lo contamina con más facilidad

3. Manipulación:

   Esta merma producida por manipulación se refiere básicamente al momento de cumplir el proceso productivo, sobre todo si la maquinaria no está automatizada.

   (…)”

   Estas pruebas documentales no fueron impugnadas ni objetadas por la representación judicial de la República, razón por la cual el Tribunal las aprecia y valora fidedignas y suficientes para demostrar que en todo proceso de elaboración de alimentos concentrados se produce una perdida de materia prima (mermas).

   De tal manera, estima el Tribunal que al ser evidente la merma en inventarios y que éstas (las mermas) forman parte de materia prima comprada a los fines de la elaboración del producto (alimentos concentrados), resulta obligado considerar improcedente la exclusión del valor de las mermas sufridas en la materia prima adquirida o comprada como formando parte de los costos de ventas declarados. Así se declara.

   En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera improcedente el reparo confirmado bajo el concepto de “Diferencia de inventarios sin comprobación satisfactoria”, por las cantidades de Bs. 55.828.714,53 y Bs. 46.548.180,54, en los ejercicios fiscales 1990/1991 y 1991/1992. Así se declara.

   Gastos y/o Costos no admisibles por falta de retención:

   3.035.088,32 y Bs.1.638.478,24

   En el acto recurrido se confirman los reparos formulados bajo el concepto de “Gastos y/o Costos no admisibles por falta de retención”, en los ejercicios fiscales 1990/1991, 1991/1992,

   Como fundamento de este reparo, en cada uno de los ejercicios fiscales objetados, es el mismo: “…la contribuyente al efectuar los pagos o abonos en cuenta por concepto de Enajenación de Inmuebles, Ejecución de Obras y Alquileres de Bienes Muebles no cumplió con la obligación de retener el impuesto respectivo ni (sic) entero los mismos dentro del plazo señalado sobre pagos efectuados…”, en el ejercicio fiscal 1990/1991; y por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, comisiones pagadas, prestación de servicios, alquiler de inmuebles y arrendamientos de bienes muebles, en el ejercicio fiscal 1991/1992;

   La Contribuyente, como alegación en contra de estos reparos plantea que el rechazo de la deducción de un gasto por haberse omitido la retención del impuesto, constituye una sanción no prevista en el Código Orgánico Tributario y; en consecuencia, es legalmente inaplicable por haber sido derogadas expresamente todas las disposiciones de otras leyes reguladas por dicho Código, entre ellas las normas relativas a sanciones.

   El Tribunal para emitir decisión sobre este aspecto, lo hace en los siguientes términos:

   La falta de retención del impuesto sobre la renta en aquellos casos de costos y gastos causados y pagados, sujetos a retención, en cada uno de los ejercicios fiscales objetados, ha tenido el mismo tratamiento en la Ley de Impuesto sobre la renta de los años 1986 y 1991 y en el Código Orgánico Tributario de 1983 y 1992, aplicables ratione temporis. Este tratamiento impositivo, se puede resumir de la siguiente manera:

   En aquellos casos que por disposición del legislador o el reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente dentro de los plazos establecidos en el texto normativo en una Oficina receptora de fondos nacionales.

   En los supuestos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir -dentro de los plazos legalmente previstos- con el deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta, el egreso o gasto y admitir la Administración Tributaria los costos correspondientes.

   Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, con el fin de facilitar la recaudación impositiva. En efecto, con este mecanismo la Ley o el Reglamento se orientan a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, al hecho de que se haya efectuado la retención correspondiente.

   En tal sentido, se considera que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención aquellos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, siendo considerado -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- en la calidad de responsables por oposición a la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables en aquellos casos en los que el agente de retención deje de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúe parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente y la pérdida de la posibilidad de restar los costos y de deducir los gastos

   Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra el Parágrafo Sexto de los artículos 39 y 78 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 1991, respectivamente, aplicable en razón del tiempo.

   En ese sentido, del contenido de las disposiciones, anteriormente mencionadas, se desprende que cuando un gasto y un costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo están condicionadas -aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción- a que se llenen los extremos siguientes:

1. Que la retención se efectuada íntegramente.

2. Que el monto sea enterado al T.N.

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.

   A tal efecto, se hace necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

   Asimismo, considera el Tribunal que, de conformidad con la normativa aplicable ratione temporis, antes mencionada, la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, acogiendo el Tribunal la jurisprudencia reiterada de la Sala Política Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, es menester señalar, una vez más, que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente ha establecido el mencionado Texto Normativo de 1986 y 1991, aplicable en razón del tiempo, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

   Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

   En esa misma orientación, se puede concluir que el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío, es la consecuencia de no haber cumplido el contribuyente con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   Por las razones expuestas, el Tribunal considera procedente la confirmación del reparo formulado a la contribuyente bajo el concepto de “Gastos y/o Costos no admisibles por falta de retención”, por las cantidades de Bs. 3.035.088,32 y Bs.1.638.478,24 en los ejercicios fiscales 1990/1991, 1991/1992, respectivamente. Así se declara.

   Intereses sin retención

   : Bs.15.248.136,43 y Bs.7.138.029,62

   En el acto recurrido se confirma el reparo formulado bajo el concepto de “Intereses sin retención”, en los ejercicios fiscales 1990/1991, 1991/1992,

   El fundamento de estos reparos, en cada uno de los ejercicios fiscales objetados, es el mismo: la contribuyente en el momento del pago o abono en cuenta, del monto de Bs. 15.248.136, por concepto de intereses, no efectuó la retención de impuesto a que estaba obligado ni mucho menos enteró el mismo dentro del plazo establecido, en el ejercicio fiscal 1990/199 y de Bs. 7.318.029,62, en el ejercicio fiscal 1991/1992.

   La Contribuyente, como alegación en contra de estos reparos plantea que el rechazo de la deducción de un gasto por haberse omitido la retención del impuesto, constituye una sanción no prevista en el Código Orgánico Tributario y; en consecuencia, es legalmente inaplicable por haber sido derogadas expresamente todas las disposiciones de otras leyes reguladas por dicho Código, entre ellas las normas relativas a sanciones.

   El Tribunal, para decidir este aspecto de la controversia lo hace con fundamento en los mismos razonamientos expuestos al emitir el pronunciamiento sobre la confirmación del reparo formulado bajo el concepto de “Gastos y/o Costos por falta de retención”; en consecuencia, advirtiendo que la representación judicial de la contribuyente no plantea ninguna alegación distinta a la que ya fue analizada en esa oportunidad, como es la pretensión de considerar que el rechazo de los gastos, en este caso los pagos de intereses, tiene un carácter sancionatorio, razón por la cual el Tribunal considera procedente la confirmación de los reparos formulados bajo el concepto de “Intereses sin retención”, por las cantidades de Bs.15.248.136,43, Bs.7.138.029,62, en los ejercicios fiscales 1990/1991 y 1991/1992, respectivamente. Así se declara.

   Gastos en el exterior y pasajes no deducibles

   : Bs. 81.942,50 y Bs.734.964,72

   En el acto recurrido se confirman los reparos formulados bajo el concepto de “Gastos viajes al exterior y pasajes no deducibles”, en los ejercicios fiscales 1990/1991, 1991/1992

   El fundamento de estos reparos, en cada uno de los ejercicios fiscales objetados, es el mismo: la fiscalización procedió a rechazar el monto de Bs. 81.942.50 por corresponder al 50% excedente de egresos correspondientes a pasajes y fletes de equipajes ocasionados entre Venezuela y el Exterior, en el ejercicio fiscal 1990/1991 y por la cantidad de Bs. 734.964,72, en el ejercicio fiscal 1991/1992.

   Ahora bien, no encuentra el Tribunal que la contribuyente, en el escrito recursivo, haya hecho alguna alegación, en forma expresa o concreta, en contra de este reparo, razón por cual supone – Presumptio Hominis – que está de acuerdo con la confirmación del mismo; en consecuencia, el Tribunal lo considera procedente. Así se declara.

   En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal encuentra procedente la confirmación efectuada en el acto recurrido del reparo formulado bajo el concepto de Gastos en exterior y pasajes no deducibles, por las cantidades de Bs. 81.942,50, Bs.734.964,72, en los ejercicios fiscales 1990/1991, 1991/1992, respectivamente. Así se declara.

   Ingresos por gastos causados y no pagados

   : Bs. 2.594.576,91

   En el acto recurrido se confirma el reparo formulado bajo el concepto de “Ingresos por gastos causados y no pagados”, en los ejercicios fiscales 1991/1992.

   Como fundamento de este reparo en el acto recurrido, señala: Ejercicio fiscal 1991/1992: “La fiscalización detectó durante el proceso fiscalizador que la contribuyente solicitó como deducción durante el ejercicio 91/92 el monto de Bs. 2.594.576,91 bajo el rubro Intereses y Comisiones Bancarias tratándose la misma de egresos causados. Asimismo al efectuar la revisión del ejercicio 90/91, se constató que el monto supra-citado no fue pagado ni imputado dentro de los ingresos brutos del presente ejercicio tal lo disponen los artículos 27 (Numeral 2) y 34 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (1986, por cuyo motivo deben ser incluidos dentro de los Ingresos Brutos de acuerdo a lo previsto en el artículo 14 (sic) ejusdem, en concordancia con el artículo 45 de su Reglamento, vigente para este ejercicio fiscal.”

   Encuentra el Tribunal que, en el acto recurrido, el reparo formulado al ejercicio fiscal 1991/1992, por la cantidad de Bs. 2.594.576,91, queda reducido a la cantidad de Bs. 459.666.67, por el hecho que, según el resultado de la experticia contable administrativa practicada durante el procedimiento administrativo, quedaron probados gastos pagados por la cantidad de Bs. 2.134.910,24.

   Sobre la base de esta confirmación considera el Tribunal que el monto de este reparo para el ejercicio fiscal 1991/1992, quedó reducido a la cantidad de Bs. 459.666,67. Así se declara.

   La contribuyente, en el escrito recursivo, no hace alegación, en forma expresa o concreta, en contra de este reparo, razón por cual el Tribunal supone – Presumptio Hominis – que está de acuerdo con la confirmación del mismo; en consecuencia, el Tribunal lo considera procedente. Así se declara.

   Sobre la base de la precedente declaratoria, el Tribunal encuentra procedente la confirmación efectuada en el acto recurrido del reparo formulado bajo el concepto de “Intereses por gastos causados y no pagados”, en el ejercicio fiscal 1991/1992, por la cantidad de Bs. 459.666,67. Así se declara.

   De las diferencias de impuesto determinadas en el acto recurrido: Bs. 37.096.940,89, en el ejercicio fiscal 1990/1991 y Bs. 17.009.795,96, en el ejercicio fiscal 1991/1992.

   En virtud de las declaratorias de improcedencia y procedencia sobre los reparos confirmados por el acto recurrido, efectuadas en esta sentencia, el Tribunal considera que las diferencias de impuesto sobre la renta que son exigidas en el acto recurrido, por la cantidad de Bs. 37.096.940,89, en ejercicio fiscal 1990/1991, y por la cantidad de Bs. 17.009.795,96, quedan modificadas. Así se declara.

   Como consecuencia de la anterior declaratoria, el Tribunal estima que procede hacer una nueva determinación de la diferencia de impuesto sobre la renta teniendo en cuenta los reparos considerados procedentes e improcedentes en esta sentencia, en cada uno de los ejercicios fiscales objetados. Así se declara.

   De las multas impuestas por contravención: Bs. 38.951.787,93 y Bs. 18.753.300,00.

   Sobre las mismas razones expuestas en esta sentencia para declarar la improcedencia de la diferencia de impuesto sobre la renta que se exige en los ejercicios fiscales 1990/1991 y 1991/1992, el

   Tribunal considera improcedente las multas confirmadas, por las cantidades de 38.951.787,93 y Bs. 18.753.300,00. Así se declara.

   Como consecuencia de la anterior declaratoria, el Tribunal estima que procede hacer una nueva determinación de la cuantía de las multas a ser impuesta teniendo en cuenta el impuesto sobre la renta, resultante de los reparos considerados procedentes e improcedentes en esta sentencia, en cada uno de los ejercicios fiscales objetados. Así se declara.

   De los Intereses determinados: Bs. 78.999.268,32 y Bs.34.086.554,00.

   Por cuanto los intereses moratorios determinados en el acto recurrido están fundamentados en la diferencia de impuesto sobre la renta resultante de los reparos que son confirmados por el acto recurrido, el Tribunal considera que al no ser la diferencia de impuesto una deuda liquida y exigible, en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario de 1983, dichos intereses moratorios no son procedentes, en los ejercicios fiscales 1990/1991 y 1991/1992. Así se declara.

   En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal aprecia no procedentes los intereses moratorios determinados sobre la diferencia de impuestos que se origina de la confirmación de los reparos, en los ejercicios fiscales 199071991 y 1991/1992, por las cantidades de Bs. 78.999.268,32 y Bs. 34.086.554.00. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuestos por ciudadanos J.A.O., J.R.M. y A.O.P., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, inscritos en el Inpreabogado con los números: 935, 6.553 y 15.569, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de Alimentos La Caridad, C.A, sociedad de comercio, domiciliada en la Urbanización La Soledad, 6ta.Avenida, Edificio La Caridad, Maracay, Estado Aragua, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-07538734-1, en contra de la Resolución GRTI-RCE-DSA-540-000091 de fecha 16 de diciembre de 1996, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la que se culmina el Sumario Administrativo abierto como consecuencia de las Actas Fiscales identificadas con las letras y números GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-2 de fecha 24-10-1995, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-4, de fecha 30-11-1995 GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-6, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-8, con las cuales se formularon reparos a la contribuyente, en materia de impuesto sobre la renta, bajo los conceptos Diferencia de inventario sin comprobación satisfactoria, Gastos y/o Costos no admisibles por falta de retención, Intereses sin retención, Gastos en el exterior y pasajes no deducibles, Ingresos por gastos causados y no pagados, en los ejercicios fiscales 1990/1991, 1991/1992 y 1992/1993; y por las Actas de Retención distinguidas con las letras y números GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-3, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-5, GRTI-RCE-FV-10-0000000334-1-7, de fecha 24-10-1995, la primera y 30-11-1995, las restantes, todas emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENAT), con las cuales se exige a la contribuyente el impuesto sobre la renta no retenido sobre pagos de costos y gastos efectuados o abonados en cuentas, sujetos a retención, en los mismos ejercicios fiscales.

   En consecuencia, se declara: