Decisión nº 797 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Julio de 2007

Fecha de Resolución20 de Julio de 2007
EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteLilia María Casado
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

Tribunal Superior Séptimo De Lo Contencioso Tributario

De La Circunscripción Judicial Del Área

Metropolitana De Caracas

Caracas, veinte (20) de julio de dos mil siete (2007)

197º y 148º

SENTENCIA N° 797

Asunto Antiguo: N° 1420

Asunto Nuevo N° AF47-U-2000-000079

Vistos

con los Informes presentados por la recurrente.

El 23 de marzo de 2000, el abogado F.H.R., venezolano, mayor de edad, casado, domiciliado en la ciudad de Caracas, titular de la cédula de identidad Nº V-5.544.003, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 23.809, actuando en su carácter de apoderado judicial de ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 5 de enero de 1984, bajo el Nº 85, Tomo 2-A-Pro., inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-00187198-5, interpuso formal recurso contencioso tributario contra los actos administrativos contenidos en el Acta Fiscal Nº LH(39-01) 99 del 14 de diciembre de 1999, notificada a la recurrente el 28 de diciembre de 1999, y en la comunicación sin número, del 8 de febrero de 2000, ambos dictados por la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio Carrizal del Estado Miranda, actos administrativos por los cuales (i) se determinó la obligación tributaria causada y no pagada por la recurrente, por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio para los ejercicios fiscales 1996, 1997, 1998 y 1999, por la cantidad de DIECIOCHO MILLONES SETECIENTOS VEINTIDÓS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLÍVARES (Bs. 18.722.859,00); y (ii) se determinó la procedencia de imponer a la contribuyente pena de multa por la supuesta comisión del ilícito tributario tipificado en el numeral 1 del artículo 97 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Carrizal del Estado Miranda, por el presunto ejercicio de actividades comerciales en el Municipio Carrizal sin la obtención previa de la Licencia de Patente de Industria y Comercio.

El presente recurso fue recibido del Tribunal distribuidor el 24 de marzo de 2000.

El 30 de marzo de 2000, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el N° 1420, ordenándose la notificación y librándose las respectivas boletas, de la Alcaldía del Municipio Carrizal del Estado Miranda o a su Representante Legal, solicitándole igualmente el envío del expediente administrativo correspondiente a la contribuyente ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A., así como la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio vigente para los ejercicios fiscales reparados, a cuyo efecto se le concedió un plazo de quince (15) días de despacho, contados a partir de la notificación que se le hiciere. Igualmente, este Tribunal ordenó la notificación de los ciudadanos Procurador y Contralor General de la República, así como la del Síndico Procurador del Municipio Carrizal del Estado Miranda, de modo de cumplir con lo previsto en el artículo 192 del entonces vigente Código Orgánico Tributario de 1994. En la misma fecha, este Tribunal comisionó al Juzgado de Municipio Carrizal, de la Circunscripción Judicial del Estado Miranda, para la práctica de las notificaciones de los ciudadanos Alcalde y Síndico Procurador del Municipio Carrizal del Estado Miranda, librando la comisión respectiva.

La notificación del ciudadano Alcalde del Municipio Carrizal del Estado Miranda fue practicada el 25 de abril de 2000, la del ciudadano Contralor General de la República se practicó el 3 de mayo de 2000, la del Síndico Procurador del Municipio Carrizal del Estado Miranda lo fue el 9 de mayo de 2000, y la del ciudadano Procurador General de la República se verificó el 23 de mayo de 2000; y todas estas notificaciones fueron consignadas por el Alguacil de este Tribunal el 30 y el 31 de mayo de 2000. En esta última fecha, la ciudadana S.R.N., venezolana, mayor de edad, abogada, domiciliada en Carrizal, Estado Miranda, titular de la cédula de identidad Nº V-10.532.359 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 45.394, actuando en su carácter de Síndico Procurador del Municipio Carrizal del Estado Miranda, se dio por notificada de la interposición del recurso contencioso tributario que dio inicio a la presente causa y consignó, a los fines del cumplimiento del auto de este Tribunal del 30 de marzo de 2000, copia certificada del expediente administrativo llevado con ocasión de la fiscalización llevada a cabo por la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Carrizal del Estado Miranda, y que tuvo como resultado los actos recurridos.

Por medio de Interlocutoria de fecha 14 de junio de 2000, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

El 27 de julio de 2000, el abogado F.H.R., apoderado judicial de la contribuyente ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A., presentó escrito de promoción de pruebas, en el cual promovió como prueba documental (i) los actos impugnados, (ii) la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Carrizal del Estado Miranda vigente en razón del tiempo para los ejercicios fiscales reparados; y (iii) la Sentencia Nº 728/1999, emanada del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en especial en lo que de su parte motiva resulta aplicable, a juicio de la recurrente, al caso de autos.

El 1º de agosto de 2000, se dictó auto agregando el referido escrito de promoción de pruebas; y el 8 de agosto de 2000, este Tribunal dictó auto admitiendo las pruebas promovidas.

Vencido el lapso probatorio, en los términos previstos en el entonces vigente artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994, quedó fijado ope legis el término de informes en este proceso contencioso tributario, para lo cual, el 10 de noviembre de 2000, compareció ante este Tribunal el abogado F.H.R., apoderado judicial de ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A., y consignó sus conclusiones escritas. Así las cosas, el 13 de noviembre de 2000 se dio inicio al lapso de Observaciones a los Informes de la parte contraria, de acuerdo con lo previsto en el Código de Procedimiento Civil; y el 27 de noviembre de 2000 se dijo “Vistos”.

El 10 de octubre de 2001, el ciudadano F.H.R., con el carácter previamente señalado, diligenció solicitando se dictara sentencia en la presente causa.

II

ANTECEDENTES

El 6 de mayo de 1999, la Dirección de Hacienda del Municipio Carrizal del Estado Miranda autorizó, mediante el Oficio Nº DH-061/99, al ciudadano L.H., venezolano, mayor de edad, contador público, titular de la cédula de identidad Nº V-3.134.366, funcionario fiscal adscrito a la División de Auditoría Fiscal de dicha Dirección, a “realizar una auditoría tributaria en los libros de contabilidad y otros recaudos que versan sobre las actividades económicas” que la hoy recurrente “ha desarrollado en Jurisdicción del Municipio Carrizal del Estado Miranda y determinar la sinceridad de las Ventas Brutas y/o Ingresos Brutos, que han servido de base para cancelar el Impuesto Municipal causado por Ingresos por Arrendamiento de Franquicia, Código 81036, Alícuota 3 y 3,90%”, de acuerdo con lo previsto en los artículos 44 a 49 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Carrizal del Estado Miranda del 2 de agosto de 1993, y de los artículos 67 a 78 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio vigente desde el 1º de enero de 1997.

El procedimiento determinativo oficioso fue realizado, de acuerdo con la Administración Tributaria Municipal, sobre base cierta, con fundamento en la información suministrada por el ciudadano J.d.O., Gerente de Finanzas de ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A., la cual se identificó con (i) rentas registradas por el “Restaurant Cascada Mall”; (ii) Relación de cánones de arrendamiento pagados por la empresa “Comidas Premium Foods, C.A.” a ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A. desde el mes de enero de 1995 a diciembre de 1997, suministrada por la arrendataria de la franquicia; y (iii) Contrato de arrendamiento del fondo de comercio “La Cascada”, del 15 de diciembre de 1994 por los ciudadanos Jerome Lyman, titular de la cédula de identidad Nº E-82.166.176 y Á.M., titular de la cédula de identidad Nº 4.772.765. La fiscalización tuvo por objeto los períodos fiscales comprendidos entre el 1º de diciembre de 1994 y el 31 de diciembre de 1998, “y la estimación sobre la base del año 1998” para el ejercicio fiscal 1999.

Como resultado de la revisión practicada se levantó el Acta Fiscal Nº LH(39-01) 99 del 14 de diciembre de 1999, que fuera notificada a la hoy recurrente el 28 de diciembre de 1999, en la cual se determinó lo siguiente:

  1. La sociedad mercantil ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A. ha obtenido ingresos brutos por concepto de cánones de arrendamiento de franquicias en la jurisdicción del Municipio Carrizal del Estado Miranda, a partir del 1º de diciembre de 1994, ingresos que tienen su causa en el contrato suscrito entre la recurrente y “Comidas Premium Foods, C.A.”, y que son calculados sobre la base de las ventas realizadas por esta última. Dichos cánones fueron pagados en su totalidad, según la comunicación del 22 de enero de 1999, “enviada por la Sra. Elene Do Linski de Montilla a la Dra. F.V.F. apoderada [sic] de la Empresa ‘Comidas Premium Foods, C.A.’, quien por solicitud de la Dirección General de la Alcaldía del Municipio Carrizal del Estado Miranda, entregó al suscrito Auditor Fiscal”;

  2. La información suministrada por la arrendataria coincide con la suministrada por la hoy recurrente, en lo relativo a las cantidades pagadas por aquella por concepto de cánones de arrendamiento de franquicia;

  3. En consecuencia, a juicio de la Administración Tributaria Municipal, ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A., cuyo ejercicio económico coincide con el año calendario, realiza actividades comerciales gravables con el impuesto sobre patente de industria y comercio en el Municipio Carrizal del Estado Miranda, sin haber obtenido previamente la Licencia de Patente de Industria y Comercio; y

  4. En consecuencia, a juicio de la fiscalización, ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A. adeuda al Municipio Carrizal del Estado Miranda la cantidad de dieciocho millones setecientos veintidós mil ochocientos cincuenta y nueve bolívares (Bs. 18.722.859,00), “por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio, causado según auditoría, para los períodos fiscales comprendidos entre el 01/12/94 y el 31/12/98, más la estimación del impuesto para el presente año 1999 en base a los ingresos reales del año 1998”, según el siguiente cuadro.

    Impuesto causado según Auditoría Fiscal

    Períodos Fiscales Ingresos Brutos (Bs.) Alícuotas

    (%) Impuesto

    (Bs.)

    01-12-94 al 30-09-95 30.585.822,00 3,00 917.574,66

    01-10-95 al 30-09-96 53.174.094,23 3,00 2.073.789,67

    01-10-96 al 31-12-96 22.461.439,61 3,90 875.996,14

    01-01-97 al 31-12-97 99.835.551,89 3,90 3.893.586,53

    01-01-98 al 31-12-98 139.552.718,77 3,90 5.442.556,00

    Sub-Total adeudado por impuesto 13.203.503,00

    Más impuesto por estimación del ejercicio fiscal 1999, tomando como base los ingresos brutos reales obtenidos en el ejercicio fiscal 1998.

    139.552.718,77

    3,90

    5.442.556,00

    Total adeudado por

    impuesto sobre patente de industria y comercio

    18.646.059,00

    Más tasa para el otorgamiento de la Licencia de Patente:

    Capital Social: Bs. 4.300.000,00

    Artículo 15, Aparte 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Carrizal del Estado Miranda, 8 Unidades Tributarias a Bs. 9.600,00 cada una

    76.800,00

    Total adeudado 18.722.859,00

    Adicionalmente, el Acta Fiscal Nº LH(39-01) 99 del 14 de diciembre de 1999 consideró “procedente” la aplicación de la pena de multa a que se refiere el artículo 97, primer aparte, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Carrizal del Estado Miranda, vigente en razón del tiempo para el período investigado; e igualmente se emplazó a la contribuyente ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A. al pago del tributo determinado por medio del Acta Fiscal, ex artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Inconforme con la determinación tributaria oficiosa contenida en el referido acto, el 24 de enero de 2000, el abogado F.H.R., previamente identificado, en representación de ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A. presentó los descargos a que se refiere el artículo 146 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo al procedimiento determinativo oficioso en comentarios.

    El 8 de febrero de 2000, la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio Carrizal del Estado Miranda emitió la Resolución S/N, notificada a ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A. el 3 de marzo de 2000, mediante la cual culminó el procedimiento sumario administrativo iniciado con ocasión del Acta Fiscal Nº LH(39-01) 99 del 14 de diciembre de 1999. En el mencionado acto, la Administración Tributaria Municipal confirmó la determinación tributaria oficiosa contenida en el Acta, sobre la base de lo siguiente:

  5. El Municipio tiene poder tributario para crear tributos –entre ellos el impuesto sobre patente de industria y comercio-, siempre que lo haga por medio de una Ordenanza dictada al efecto, según los artículos 29 y 31 de la Constitución de 1961, y los artículos 111 y 114 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal de 1989, concatenadas con el artículo 179 de la Constitución de 1999, en virtud de lo cual el Municipio Carrizal del Estado Miranda dictó la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, del 31 de octubre de 1997.

  6. De acuerdo con la Ordenanza, el ejercicio lucrativo en o desde el Municipio de una actividad industrial o comercial genera la obligación de pago del impuesto sobre patente de industria y comercio al Municipio Carrizal del Estado Miranda; de lo que deduce la Administración Tributaria Municipal, luego de transcribir los artículos 1 a 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, que ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A. no cumplió con la tramitación previa de la Licencia de Patente de Industria y Comercio para ejercer actividades en el Municipio, ex artículos 14, 15, 17, 19 y 20 de la Ordenanza;

  7. Por su parte, la Administración Tributaria Municipal estima que ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A. ha incumplido con las obligaciones establecidas en los artículos 35 a 39 y 43 a 54, referidas a la autodeterminación del tributo en comentarios para el período fiscalizado.

  8. En consecuencia, de acuerdo con los artículos 71 a 78 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Carrizal del Estado Miranda, la Administración Tributaria Municipal llevó a cabo el procedimiento determinativo oficioso de las obligaciones tributarias que, a su juicio, causó ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, S.A. en jurisdicción del Municipio por el ejercicio habitual de la actividad descrita en el Clasificador de Actividades anexo a la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio bajo el código Nº 81036, de lo que derivó –con base en la información suministrada por terceros y ratificada por la empresa- el reparo fiscal efectuado.

  9. Todo lo anterior supone, en la interpretación de la Administración Tributaria Municipal, que las conductas desarrolladas por ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, S.A. son subsumibles en el tipo contenido en el artículo 97, numeral 1 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, en lo atinente a la realización de actividades comerciales en jurisdicción del Municipio sin la previa obtención de la Licencia de Industria y Comercio.

    Así las cosas, la Resolución S/N del 8 de febrero de 2007 decidió confirmar el reparo impuesto a ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, S.A., por la cantidad total de DIECIOCHO MILLONES SETECIENTOS VEINTIDÓS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLÍVARES (BS. 18.722.859,00), por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio supuestamente causado y no pagado por la recurrente al Municipio Carrizal del Estado Miranda para los ejercicios fiscales 1996, 1997, 1998 y 1999; e igualmente determinó la procedencia de imponer a la contribuyente pena de multa por la supuesta comisión del ilícito tributario tipificado en el numeral 1 del artículo 97 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Carrizal del Estado Miranda, por el presunto ejercicio de actividades comerciales en el Municipio Carrizal sin la obtención previa de la Licencia de Patente de Industria y Comercio.

    III

    ALEGATOS DE LAS PARTES

    Como fundamento del Recurso Contencioso Tributario interpuesto, la representación judicial de ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A. alega, en primer lugar, el supuesto incumplimiento del procedimiento legalmente establecido para la determinación oficiosa de las obligaciones tributarias correspondientes a la recurrente por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio en el Municipio Carrizal del Estado Miranda para el período fiscalizado, toda vez que, ante la ausencia de regulación expresa del procedimiento determinativo oficioso en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, debió aplicarse supletoriamente a la materia el Título IV del Código Orgánico Tributario, y específicamente las normas contenidas en la Sección Cuarta del Capítulo III del mencionado Título, que trata del procedimiento de determinación por la Administración Tributaria. En este sentido, la representación judicial de la recurrente arguye que el Municipio “no cumplió el procedimiento legalmente establecido”, toda vez que éste “no ordenó la apertura del Sumario, no apreció las pruebas y defensas alegadas y tampoco abrió el lapso para pruebas”, siendo que “además no dictó la Resolución culminatoria del sumario, incumpliendo totalmente el procedimiento”, de lo que se deriva, a su juicio, la nulidad de lo actuado por imperio del numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    En segundo lugar, la representación judicial de la recurrente estima inconstitucional la exigencia del pago del impuesto sobre patente de industria y comercio por parte del Municipio Carrizal del Estado Miranda, por cuanto –en su opinión- el establecimiento de este tributo por el Poder Municipal excede las competencias de naturaleza fiscal que la Constitución de 1961, aplicable al caso de autos rationæ temporis, atribuía a los entes locales. En efecto, en la interpretación de ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, S.A., la mención a las “patentes de industria, comercio y vehículos” que contenía el ordinal 3º del artículo 31 de la Constitución de 1961 se limitaban a apoderar al Municipio a crear tasas por la expedición de Licencias Administrativas para el ejercicio de dichas actividades, y no un impuesto sobre los ingresos brutos que supone –dada su materia imponible, y en criterio de la recurrente- invasión del Municipio en la esfera del poder tributario de la República, por colisión con los impuestos federales a la renta y al valor agregado y, en consecuencia, con el ordinal 8º del artículo 136, con el ordinal 1º del artículo 18 y con el artículo 34 de la Constitución de 1961.

    En tercer lugar, y siempre bajo la interpretación de ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, S.A., los actos impugnados estarían viciados de inconstitucionalidad, por pretendida violación a los derechos de propiedad y la garantía de no confiscación, consagrados en los artículos 99 y 102 de la Constitución de 1961, y receptados por la hoy vigente Constitución en sus artículos 115, 116 y 317, en tanto los porcentajes aplicables de 3% y 3,9%, de acuerdo con la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio vigente para los períodos investigados y presuntamente aplicables a la actividad de arrendamiento de franquicias, “no sólo son exagerados, sino que terminan afectando el derecho de propiedad y se convierte en una confiscación”.

    Igualmente, la representación judicial de ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, S.A. interpreta que los actos administrativos impugnados son inconstitucionales, por pretendida violación del derecho a la libertad económica, toda vez que “las alícuotas tan altas sobre los ingresos brutos no sólo atenta[n] contra el derecho de propiedad y conlleva[n] una confiscación, sino que además atenta[n] contra el ejercicio normal de la actividad económica, afectando las posibilidades de competir en el mercado nacional y en los mercados internacionales”, de modo que, a juicio de la recurrente en el caso de autos “el Municipio produjo efectos económicos que hacen insoportable y no lucrativa esa actividad económica e impide la dedicación a esa actividad”.

    En quinto lugar, la representación judicial de la recurrente afirma que el Acta Fiscal Nº LH-(39-01)-99, del 14 de diciembre de 1999 y la Resolución S/N, del 8 de febrero de 2000 son nulas por inconstitucionalidad, en tanto su contenido vulneraría los principios constitucionales de justa repartición de las cargas públicas y capacidad contributiva, contenidos en los artículos 223 de la Constitución de 1961, aplicable en razón del tiempo al caso de autos, y 316 de la Constitución de 1999. Ello sería, a juicio de la recurrente, por cuanto “las exageradas exigencias suponen una obligación a todas luces inmanejable, debido a que no podría ser asumida sin perjudicar seriamente el equilibrio económico y financiero” de ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, S.A., al punto que “como consecuencia de las alícuotas del impuesto municipal mi representada debe disponer de parte importante de su patrimonio o rentas para atender el tributo, y en definitiva, se pierde la proporción razonable entre la actividad económica y el impuesto a pagar”.

    En sexto lugar, ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, S.A. considera nulos, por inconstitucionales, los actos administrativos objeto de este proceso contencioso tributario, en tanto éstos –al decir de la recurrente- violarían el principio de progresividad del sistema tributario, consagrado en los artículos 223 de la Constitución de 1961 y 316 de la Constitución de 1999, en tanto y en cuanto las alícuotas impositivas establecidas en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Carrizal del Estado Miranda implican, dada su deducibilidad del impuesto sobre la renta, la merma sustancial en la recaudación de este último, de modo que “los contribuyentes perderían […] su derecho a tributar en base al [sic] ISLR, un impuesto mucho más justo”. Ello, tomando en cuenta que el impuesto sobre la renta, de acuerdo con la recurrente, “es el tributo que permite dar al sistema tributario la progresividad que ordena el artículo 223 de la Constitución de la República de 1961”, supondría que el establecimiento de alícuotas impositivas municipales como las finalmente aplicadas en el caso violarían la garantía de proporcionalidad del sistema tributario.

    Finalmente, la representación judicial de la recurrente aduce la nulidad de los actos impugnados por falso supuesto de hecho, por cuanto ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, S.A. no poseería un establecimiento permanente en jurisdicción del Municipio Carrizal del Estado Miranda. En efecto, -de acuerdo con el resumen de los hechos que realiza la recurrente- el establecimiento en el que el Municipio Carrizal del Estado Miranda realizó la auditoría fiscal que dio como resultado los actos recurridos es operado por Comidas Premium Foods, C.A. y no por la recurrente, por lo que –al no tener ésta un establecimiento permanente al cual sean imputables los ingresos obtenidos por el arrendamiento de franquicias, y como quiera que el servicio prestado por ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, S.A. no lo ha sido desde la jurisdicción del Municipio- la pretensión fiscal contenida en los actos recurridos sería nula.

    Por su parte, el Municipio Carrizal del Estado Miranda no realizó actividad alguna en la presente instancia.

    IV

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Considera el Tribunal que la controversia planteada se circunscribe a (i) determinar, en primer lugar, si tal como aduce la representación judicial de la recurrente el Municipio Carrizal del Estado Miranda obvió las formas mínimas para garantizar a ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A. el derecho al debido procedimiento administrativo en los términos de los artículos 68 de la Constitución de 1961, aplicable en razón del tiempo, y 49 de la Constitución de 1999, concretamente en lo referido al empleo –ante la ausencia de regulación expresa por parte del Municipio- del procedimiento determinativo oficioso contenido en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV del Código Orgánico Tributario de 1994; (ii) precisar si, como arguye la recurrente, el Municipio Carrizal del Estado Miranda violó la Constitución, al crear el impuesto sobre patente de industria y comercio en los términos consagrados en su Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio –impuesto al ejercicio de actividades industriales o comerciales en el ámbito territorial del Municipio- en lugar de limitar dicho ejercicio a la creación de una tasa por la expedición de habilitaciones administrativas para el ejercicio de tales actividades, de modo que se violarían los artículos 18, ordinal 1º, 31, ordinal 3º, 34 y 136, ordinal 8º de la Constitución de 1961, que tienen reflejo en los artículos 156, numeral 12, 179, numeral 2 y 183 de la Constitución de 1999; (iii) establecer si los actos administrativos impugnados están viciados de inconstitucionalidad, dada la pretendida violación de los derechos y garantías constitucionales de propiedad, capacidad contributiva, no confiscación, libertad económica, progresividad del sistema tributario y justa repartición de las cargas públicas, tanto por lo elevado de las alícuotas impositivas aplicables en el caso de autos -3% y 3,9%, respectivamente- como por la distorsión que el impuesto sobre patente de industria y comercio, de admitirse su validez constitucional, supone en el impuesto sobre la renta como exacción fundamental del sistema tributario, que le dota de progresividad al decir de la recurrente; y (iv) determinar, finalmente, la territorialidad y, en consecuencia, la gravabilidad o no de las operaciones consideradas por la fiscalización como generadoras del impuesto sobre patente de industria y comercio en el Municipio Carrizal del Estado Miranda, dada la alegada inexistencia de un establecimiento permanente de ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A. en la jurisdicción municipal.

    Determinado así el thema decidendum, y una vez hecha la relación del expediente judicial del caso, el Tribunal pasa a decidir, previas las consideraciones siguientes:

  10. De los presuntos vicios del procedimiento constitutivo de los actos administrativos impugnados, presuntamente violatorios del derecho a la defensa y al debido procedimiento administrativo.

    El derecho a la defensa constituye una de las principales conquistas del Estado moderno de Derecho, mediante el cual se garantiza al ciudadano en todo estado y grado del proceso alguno en el que forme parte el respeto a los derechos y garantías inherentes a su cualidad de persona humana, y se le da contenido instrumental a la presunción de inocencia contenida en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual “toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario”. El derecho a la defensa, en todo orden democrático, es totalmente insuspendible, pues los fundamentos propios del Estado quedarían disueltos de ocurrir tal suspensión. De tal modo, resulta indispensable que el derecho a la defensa se encuentre salvaguardado en “todas las actuaciones judiciales y administrativas”, tal como lo preconiza el artículo 49 de la Constitución.

    En este sentido, el derecho a la defensa ha sido uno de los principios fundamentales de nuestra organización republicana, al punto que ha sido consagrado en cada una de las 26 Constituciones que han regido a Venezuela. Así lo han establecido los artículos 16 de la Declaración de los Derechos del Pueblo del 1º de julio de 1811, 160 de la Constitución de 1811, 10 de la Constitución de 1819, 167 de la Constitución de 1821, 10 del Decreto de Garantías de los Venezolanos para el Gobierno Provisorio de 6 de agosto de 1830, 196 de la Constitución de 1830, 102 de la Constitución de 1857, 18 y 21 de la Constitución de 1858, 1º ordinal 7º del Decreto sobre los Derechos Individuales y las Garantías de los Venezolanos de 16 de agosto de 1863, 14 de las Constituciones de 1864, 1874, 1881, 1891 y 1893, 17 de las Constituciones de 1901 y 1904, 23 de la Constitución de 1909, 16 del Estatuto Constitucional Provisorio de 1914, 22 de las Constituciones de 1914 y 1922, 32 de las Constituciones de 1925, 1928, 1929, 1931, 1936 y 1945, literal g) del ordinal 5º del artículo 1º del Decreto Nº 217 sobre Garantías de los Venezolanos de 15 de marzo de 1946, 1º del Estatuto Provisional de Garantías dictado por la Asamblea Nacional Constituyente el 21 de diciembre de 1946, 30 de la Constitución de 1947, 35 de la Constitución de 1953, 68 de la Constitución de 1961 y 49 de la Constitución de 1999 (BREWER-CARÍAS, Allan; Las Constituciones de Venezuela. Ediciones de la Academia de Ciencias Jurídicas y Políticas, Caracas, 1997).

    En su interpretación, su carácter fundamental e imprescriptible ya ha sido establecido por jurisprudencia anterior a la vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999. Así lo ha establecido la otrora Corte Suprema de Justicia en su Sentencia Nº 572/1997, del 18 de agosto, caso Aerovías Venezolanas, S.A. (AVENSA) v. República, cuando ha señalado lo siguiente:

    El derecho a la defensa que las modernas corrientes subsumen dentro de la noción más amplia del derecho al debido proceso, extendiéndolo tanto al campo jurisdiccional como a la esfera administrativa, es un derecho fundamental que nuestra Constitución protege y que es de tal naturaleza, que no puede ser suspendido en el ámbito de un Estado de Derecho, por cuanto configura una de las bases sobre las cuales tal concepto se erige

    Por otra parte, el derecho a la defensa es un derecho complejo, que encierra dentro de sí un conjunto de garantías que se traducen en varios derechos, entre los cuales se encuentran comprendidos el derecho al acceso a la justicia, el derecho a ser oído, al contradictorio, el derecho a la producción de las pruebas, el control de las pruebas producidas por la contraparte y el derecho al establecimiento de etapas procesales, entre otros. En definitiva, se trata de que se le otorgue al administrado la oportunidad de hacer valer la totalidad de sus defensas y probanzas en el proceso y que sea oído por quien está calificado para emitir un pronunciamiento sobre el particular, y cuyo imperio en el ordenamiento jurídico venezolano se deduce con extrema claridad del artículo 49 de la Constitución. Así lo ha establecido la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su Sentencia Nº 1.424/2000, del 4 de julio, caso R.E.G. v. República (Ministerio de Justicia):

    Al estudiar el contenido y alcance del derecho al debido proceso, la doctrina comparada ha precisado que se trata de un derecho complejo que encierra dentro de sí un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho a ser oído, el derecho a la articulación de un proceso debido, derecho de acceso a los recursos legalmente establecidos, derecho a un tribunal competente, independiente e imparcial, derecho a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la ejecución de las sentencias, entre otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia.

    Todos estos derechos se desprenden de la interpretación de los ocho ordinales que consagra el artículo 49 de la Carta Fundamental.

    De lo expuesto, se desprende con claridad meridiana el derecho de los administrados a un juicio justo, en el cual se protejan todas las garantías procedimentales propias del Estado Social y Democrático de Derecho y de Justicia, tal como lo dispone el Artículo 2 de la Constitución al señalar que “Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y en general la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político”.

    Ya a este respecto, sobre la necesaria existencia de un procedimiento administrativo efectivo para la garantía del derecho a la defensa de los particulares se ha pronunciado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 795/2000, del 26 de julio, en el caso M.M. de Castro v. Universidad Central de Venezuela (Consejo de la Facultad de Medicina), en la cual señaló lo siguiente:

    Durante la vigencia de la Constitución de 1961, la jurisprudencia había aceptado reiterada y pacíficamente la protección del derecho al debido proceso como correlativo al derecho a la defensa en el contexto del procedimiento administrativo, no limitándolo en consecuencia a los procesos desarrollados en sede judicial.

    Ese ha sido el criterio reiterado por Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia mediante sentencia del 20 de febrero de 1996, caso: M.d.J.R., en la cual se precisó lo siguiente:

    ‘Cuando la normativa fundamental alude a los conceptos de 'juez natural', 'debido proceso' y 'derecho a la defensa', tales principios se aplican a cualquier situación en que sobre un sujeto recaiga el peso de una función jurisdiccional o bien, en la cual se asuman decisiones que puedan afectar los derechos o intereses de las figuras subjetivas del ordenamiento. De allí que en un procedimiento administrativo de naturaleza sancionatoria, disciplinaria o de cualquier otra índole que pueda afectar la situación jurídica del administrado, tales principios deben ser respetados’ (Subrayado nuestro).

    Por su parte, el debido proceso ha sido entendido por reiterada jurisprudencia de la Sala en referencia (sentencia de fecha 9 de junio de 1999, caso: Banesco Banco Universal), como "... el trámite que permite oír a las partes de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas, lo que incluye (de acuerdo a las dos leyes aprobatorias de las Convenciones citadas) y como parte del derecho a la defensa el derecho a probar. Este criterio sobre el debido proceso lo ha mantenido esta Sala en forma reiterada en fallos del 17 de marzo de 1993, 10 de agosto de 1995 y 19 de junio de 1996".

    La protección del debido proceso ha quedado expresamente garantizado por el artículo 49 de la Constitución de 1999, cuando dispone que “se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas”.

    Este importante avance de la novísima Constitución de 1999 implica el respeto del derecho de los administrados que se vean afectados por un procedimiento administrativo instaurado en su contra a conocer ese procedimiento, lo cual conlleva a que sea válidamente llamado a participar en él, es decir, que sea notificado del inicio del procedimiento administrativo y que conozca la causa del mismo.

    Pero el derecho de los administrados no se agota con el conocimiento del inicio de un procedimiento administrativo, además de ello, debe la Administración garantizarle el acceso a las actas que conforman el expediente en el cual le corresponda participar.

    En ese orden de ideas, la Administración debe respetar el derecho a ser oído del administrado, quien puede participar activamente en la fase de instrucción del procedimiento administrativo, por lo que debe serle otorgada oportunidad para probar y controlar las pruebas aportadas al proceso, alegar y contradecir lo que considere pertinente en la protección de sus derechos o intereses.

    Por último, aplicando los principios antes mencionados al caso de autos, el administrado tiene derecho a que se adopte una decisión oportuna, dentro del lapso legalmente previsto para ello, que abarque y tome en cuenta todas y cada una de las pruebas y defensas aportadas al proceso, así como que esa decisión sea efectiva, es decir, ejecutable, lo que se traduce en que no sea un mero ejercicio académico.

    Precisado lo anterior, esta Sala observa que en el presente caso le fue conculcado el derecho de defensa a la accionante, al no permitírsele actuar en el procedimiento administrativo constitutivo que dio lugar al acto cuestionado. Sólo consta que se le notificó la existencia del mismo, con ocasión de un acto por el cual el Consejo de la Facultad de Medicina en fecha 29 de abril de 1997, anuló el concurso para optar a un cargo docente en la cátedra de Metodología de la Investigación (del cual previamente había sido declarada ganadora), resolviendo a espaldas de la accionante una apelación propuesta por uno de los participantes que se vio perjudicado al no ganar, razón por la cual el a quo actuó ajustado a derecho y en consecuencia debe esta Sala confirmar en lo que respecta a este aspecto el fallo sujeto a su conocimiento, y así se decide

    .

    Conforme al criterio jurisprudencial antes citado, emanado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, es clara la necesidad de la preservación del derecho a la defensa de los particulares en los procedimientos administrativos de toda clase, otorgando las más amplias garantías procesales que permitan su ejercicio dentro del marco de los más elementales principios democráticos.

    Todas estas consideraciones son válidas, naturalmente, en el marco del procedimiento determinativo oficioso de la obligación tributaria. Como procedimiento administrativo que es –y conforme a los mandatos constitucionales contenidos en los artículos 68 del Texto Fundamental de 1961, y 49 de la Carta de 1999- el procedimiento determinativo oficioso de la obligación tributaria está sometido a las exigencias legales mínimas de garantía de los derechos constitucionales a la defensa y asistencia jurídica, a la notificación de los cargos por los cuales se le investiga, de acceso a las pruebas, de disposición del tiempo y de los medios para ejercer su defensa, a recurrir del fallo desfavorable, a la presunción de inocencia, y a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable, entre otras garantías mínimas contenidas en el texto constitucional.

    Como mecanismo instrumental de protección de las garantías constitucionales asociadas al recto ejercicio de las competencias de gestión por la Administración Tributaria, así como para la defensa del ciudadano frente al inadecuado proceder administrativo, el procedimiento administrativo surge como herramienta fundamental. En este sentido, y con fundamento en los principios constitucionales de reserva legal y legalidad administrativa, contenidos en los artículos 49, 137 y 141 de la Constitución, así como en los artículos 4 y 8 de la Ley Orgánica de la Administración Pública; al punto que, de acuerdo con el artículo 26 de la ley últimamente mencionada, el ejercicio de las potestades administrativas –como lo es, en este caso, la de determinar oficiosamente el impuesto sobre patente de industria y comercio para el Municipio Carrizal del Estado Miranda- debe necesariamente ejercerse “bajo las condiciones, límites y procedimientos establecidos legalmente”, positivización de principios fundamentales del Derecho Público vigentes en toda nuestra historia republicana.

    A estos efectos, el último aparte del artículo 1 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo para el momento de inicio, sustanciación y terminación del procedimiento determinativo oficioso llevado a cabo en el caso de ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, S.A., señala a la letra lo siguiente:

    Las normas de este Código regirán igualmente, con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los Estados y Municipios

    Como puede fácilmente constatarse de la lectura del artículo citado, las reglas procedimentales del Código Orgánico Tributario son aplicables a los procedimientos determinativos de obligaciones tributarias municipales en la medida que no exista –como es el caso del Municipio Carrizal del Estado Miranda- norma municipal alguna que establezca tal procedimiento, y dando por sentado que para la emisión de todo acto administrativo es necesaria la iniciación y sustanciación de un procedimiento formativo de la voluntad de la Administración, que es la que finalmente se expresa en la Resolución que lo culmina. En este sentido, el artículo 142 es paladinamente claro cuando señala lo siguiente:

    Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación a que se refieren los artículos 118 y 119, o a perseguir las infracciones de las leyes tributarias, reglamentos y demás disposiciones sobre la materia y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo con lo establecido en el presente Código, se sujetará a las normas de esta Sección

    (Destacado del Tribunal).

    Así, es requisito impretermitible para que la Administración constate el cumplimiento de las obligaciones tributarias de cualquier índole, seguir el procedimiento de fiscalización establecido en la Sección Cuarta “Determinación por la Administración Tributaria y Aplicación de Sanciones” del Capítulo IV “Tramitación” del Título IV “Administración Tributaria”, de modo de garantizar al contribuyente o responsable la adecuada protección al derecho constitucional al debido proceso y a la defensa, consagrado en el artículo 49 de la Constitución, que es del tenor siguiente:

    El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

    1.- La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la ley.

    2.- Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.

    3.- Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete.

    4.- Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio sin conocer la identidad de quien la juzga, ni podrá ser procesada por tribunales de excepción o por comisiones creadas para tal efecto

    5.- Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar contra sí misma, su cónyuge, concubino o concubina, o pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad.

    La confesión solamente será válida si fuere hecha sin coacción de ninguna naturaleza.

    6.- Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.

    7.- Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente.

    8.- Toda persona podrá solicitar del Estado el restablecimiento o reparación de la situación jurídica lesionada por error judicial, retardo u omisión injustificados. Queda a salvo el derecho del o de la particular de exigir la responsabilidad personal del magistrado o de la magistrada, del juez o de la jueza; y el derecho del Estado de actuar contra éstos o éstas

    Necesidad que ha sido reconocida por la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su Sentencia Nº 528/2001 del 3 de abril, caso Cargill de Venezuela v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), tal y como sigue:

    la doctrina tributaria nacional más calificada, en el ámbito del llamado derecho procedimental tributario se insertan el conjunto de normas reguladoras de los procedimientos que la Administración Tributaria debe utilizar, para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo finalmente percibido. A tal fin, los órganos que la integran disponen de una serie de facultades regladas contenidas en el Código Orgánico Tributario, cuales son: la de fiscalización, la de determinación, la de recaudación y la sancionadora, siendo que el ejercicio de cualquiera de éstas proyecta e incide hacia los contribuyentes.

    Por estar implícita en la controversia planteada, destaca la facultad de determinación, entendida como el procedimiento mediante el cual se precisa la existencia de la obligación tributaria en el caso concreto, quien es el obligado y el monto a pagar; es decir, verifica la realización del hecho generador, señala la base imponible y la cuantía del tributo. Sensu contrario, también puede declarar la inexistencia de la obligación tributaria de que se trate.

    Así, de acuerdo a lo previsto en nuestra legislación vigente, específicamente el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, y conforme fue correctamente aducido por el apelante, existen para la Administración distintos procedimientos, establecidos en orden prelativo, a los efectos de determinar la obligación tributaria, cuales son: la verificación de la declaración jurada o autoliquidación (revisión de la exactitud de la declaración del hecho imponible presentada por el contribuyente) y la llamada determinación de oficio, bien sobre base cierta o sobre base presuntiva, que surge con carácter supletorio a la declaración y procede cuando el ordenamiento jurídico estipula la necesaria determinación de la autoridad administrativa, ante el incumplimiento total o parcial de los contribuyentes o responsables, así también por cumplimiento erróneo por parte de éstos.

    Tal y como ha sido reconocido por la jurisprudencia de esta alzada (Sentencia N° 5 de fecha 17 de enero de 1996. Caso: Banco Hipotecario Unido y Sentencia N° 6 de la misma fecha. Caso: Lagoven), frente a los supuestos de ley objeto de determinación oficiosa, no media duda alguna de que la Administración Tributaria habrá de acatar y cumplir con el procedimiento sumario previsto en los artículos 142 y 144 del vigente Código Orgánico Tributario

    (Subrayado del Tribunal).

    En consecuencia, dada la ausencia de regulación expresa por parte del Municipio Carrizal del Estado Miranda del procedimiento determinativo oficioso de las obligaciones tributarias de sus contribuyentes por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio, y dada la supletoriedad que en esta materia ostenta el Código Orgánico Tributario, debe este Tribunal coincidir con la recurrente en afirmar que la actuación administrativa tendiente a la determinación del tributo en comentarios debe realizarse de acuerdo con el procedimiento sumario previsto en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994; siendo que, de haberse inobservado las formalidades mínimas esenciales del procedimiento allí previsto, entonces los actos impugnados devendrían en nulos, por disposición expresa de los artículos 149 del Código Orgánico Tributario de 1994; aplicable rationae temporis, y 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, comprobación que deberá realizar este Tribunal de seguidas.

    En primer lugar, el Tribunal observa que el procedimiento determinativo oficioso llevado a cabo en el presente caso se inició con el Oficio Nº DH-061/99 del 6 de mayo de 1999, que a falta de indicación expresa en su texto debe entenderse notificada en la misma fecha; llevándose a cabo, desde entonces, la labor de fiscalización por parte del ciudadano L.H., funcionario fiscal adscrito a la Dirección de Hacienda del Municipio Carrizal del Estado Miranda, hasta el 28 de diciembre de 1999, fecha en la que ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, S.A. fue válidamente notificada del Acta Fiscal Nº LH-(39-01)-99, del 14 de diciembre de 2006.

    Si bien el Tribunal no comparte la opinión de la recurrente, respecto de la supuesta obligatoriedad de la apertura expresa del sumario administrativo, respecto de la cual el parágrafo segundo del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994 es claro al señalar, por interpretación a contrario, que la fase sumaria del procedimiento determinativo oficioso queda abierta ope legis frente a la falta de cumplimiento del requerimiento de pago realizado en el Acta Fiscal por parte del contribuyente, sí aprecia –de las probanzas hechas valer en el decurso del presente juicio- que la Administración Tributaria Municipal no apreció, en modo alguno, las pruebas y defensas alegadas, ni tampoco dio oportunidad alguna a ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, S.A. para evacuar las pruebas que obraran en su defensa en la fase sumaria del procedimiento determinativo oficioso, de conformidad con lo previsto en el artículo 146 del Código Orgánico Tributario de 1994, tal como se evidencia de la simple lectura del Oficio en comentarios; situaciones éstas que, a todas luces, configuran grave conculcación del derecho a la defensa y al debido procedimiento administrativo de la recurrente.

    En efecto, tal como lo dispone el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994:

    El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimaran los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:

    1.- Lugar y fecha de emisión;

    2.- Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio;

    3.- Identificación del tributo que corresponda y, si fuere el caso, el período fiscal correspondiente;

    4.- Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas;

    5.- Fundamentos de la decisión;

    6.- Elementos aplicados en caso de determinación sobre base presuntiva;

    7.- Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos; y

    8.- Firma del funcionario autorizado.

    La ausencia de cualesquiera de estos requerimientos vicia de nulidad al acto.

    Parágrafo Primero: El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tributo. En este último caso la Administración Tributaria notificará la sanción respectiva o la diferencia de tributo a favor del Fisco, con su actualización monetaria, liquidación de intereses y se aplicará multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido. El total liquidado deberá cancelarse dentro de los diez (10) días hábiles de su notificación. La falta de pago dentro de este plazo dará lugar al inicio del juicio ejecutivo de cobro.

    Parágrafo Segundo: En los casos que el contribuyente o responsable admite en forma expresa el contenido del Acta, no se abrirá el Sumario. En este caso la Administración emitirá, inmediatamente, la resolución correspondiente

    Así, dentro de los requisitos exigidos por la norma legal en comentarios, destaca la apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas, lo cual no ocurrió en el presente caso, tal como se evidencia del Oficio recurrido.

    En efecto, de la simple lectura del Oficio S/N del 8 de febrero de 2007 –que este Tribunal, en interpretación del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, entiende que se identifica con la resolución culminatoria del sumario administrativo a la que hace referencia dicha disposición legal- evidencia que la Administración Tributaria Municipal, lejos de justificar razonadamente la decisión tomada, apreciando el escrito de descargos presentado por los apoderados judiciales de la recurrente (folios 257 al 290), se limitó a transcribir distintos artículos constitucionales y legales, concretamente de la Constitución, de la Ley Orgánica de Régimen Municipal y de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Carrizal del Estado Miranda, sin hacer la debida subsunción de los hechos comprobados en el procedimiento administrativo con las normas jurídicas que les serían aplicables, y que justificarían el ejercicio de la competencia por parte de la instancia administrativa; evidenciando, así, la total inobservancia del deber de exhaustividad de la decisión administrativa, y –especialmente- de consideración del derecho de ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, S.A. a ser oída, y a que sus argumentos fuesen a.y.v.d. modo que resultan violados los artículos 68 de la Constitución de 1961, 149, numerales 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    Así, dada la infracción de derechos constitucionales constatada, es evidente la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados, de acuerdo con lo previsto en el último aparte del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994 y en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

    En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara, con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestra Carta Magna y el numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad absoluta de la determinación tributaria oficiosa contenida en el Acta Fiscal Nº LH-(39-01)-99 del 14 de diciembre de 1999, así como en el Oficio S/N del 8 de febrero de 2000, por la cantidad total de DIECIOCHO MILLONES SETECIENTOS VEINTIDÓS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLÍVARES (BS. 18.722.859,00); e igualmente declara la nulidad de la pretensión de la Administración Tributaria Municipal de imponer multa por la supuesta comisión del ilícito tributario tipificado en el numeral 1 del artículo 97 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Carrizal del Estado Miranda, por el presunto ejercicio de actividades comerciales en el Municipio Carrizal sin la obtención previa de la Licencia de Patente de Industria y Comercio, impugnadas en este proceso contencioso tributario. Así se declara.

    En vista de la declaratoria de nulidad absoluta de los actos administrativos recurridos que ha efectuado este Tribunal, resulta inoficioso pronunciarse sobre los restantes alegatos hechos valer en la presente instancia. Así se declara.

    Finalmente, está obligada esta juzgadora a pronunciarse con respecto a la condenatoria en costas procesales, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

    Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:

    En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos

    Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001; y el artículo 327 eiusdem señala, expresamente, la competencia del Tribunal que conoce de la causa para condenar en costas a la parte totalmente perdidosa en el proceso contencioso tributario, en los siguientes términos:

    Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

    Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

    Los intereses son independientes de las costas pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

    Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.

    Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 156 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal dispone expresamente la posibilidad de condenar en costas al Municipio, en términos similares a los empleados por el Código Orgánico Tributario:

    El Municipio o las entidades municipales podrán ser condenadas en costas. Para que proceda la condenatoria en costas, será necesario que resulten totalmente vencidas en juicio por sentencia definitivamente firme.

    El monto de la condenatoria en costas, cuando proceda, no podrá exceder del diez por ciento (10%) del valor de la demanda. En todo caso, el juez o jueza podrá eximir de costas al Municipio o a las entidades municipales cuando éstas hayan tenido motivos racionales para litigar.

    Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

    En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

    De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

    Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme. .

    A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

    El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

    (Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

    En el caso sub examine se observa, que fue vencido totalmente el Municipio Carrizal del Estado Miranda, razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, decide condenar en costas procesales al mencionado Municipio, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad de los actos administrativos impugnados en esta instancia.

    En mérito de lo expuesto, se condena en costas procesales al Municipio Carrizal del Estado Miranda en un cinco por ciento (5%), del monto del reparo determinado por el Acta Fiscal Nº LH-(39-01)-99 del 14 de diciembre de 1999, y ratificado por el Oficio S/N del 8 de febrero de 2000. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto el 23 de marzo de 2000, por el abogado F.H.R., venezolano, mayor de edad, casado, domiciliado en la ciudad de Caracas, titular de la cédula de identidad Nº V-5.544.003, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 23.809, actuando en su carácter de apoderado judicial de ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, C.A., contra los actos administrativos contenidos en el Acta Fiscal Nº LH(39-01) 99 del 14 de diciembre de 1999, notificada a la recurrente el 28 de diciembre de 1999, y en el Oficio sin número, del 8 de febrero de 2000, ambos dictados por la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio Carrizal del Estado Miranda, actos administrativos por los cuales (i) se determinó la obligación tributaria causada y no pagada por la recurrente, por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio para los ejercicios fiscales 1996, 1997, 1998 y 1999, por la cantidad de DIECIOCHO MILLONES SETECIENTOS VEINTIDÓS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLÍVARES (Bs. 18.722.859,00); y (ii) se determinó la procedencia de imponer a la contribuyente pena de multa por la supuesta comisión del ilícito tributario tipificado en el numeral 1 del artículo 97 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Carrizal del Estado Miranda, por el presunto ejercicio de actividades comerciales en el Municipio Carrizal sin la obtención previa de la Licencia de Patente de Industria y Comercio.

    En consecuencia, se ANULAN, tanto el Acta Fiscal Nº LH-(39-01)-99 del 14 de diciembre de 1999 y el Oficio S/N del 8 de febrero de 2000; y se condena en costas procesales al Municipio Carrizal del Estado Miranda por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto total del acto recurrido.

    Publíquese, regístrese y notifíquese al Alcalde y al Síndico Procurador del Municipio Carrizal del Estado Miranda, al Procurador General de la República, al Contralor General de la República y a la recurrente ALIMENTOS ARCOS DORADOS DE VENEZUELA, S.A., por haberse dictado la presente decisión fuera del lapso legal, de conformidad con lo establecido en el artículo 277, parágrafo primero, del Código Orgánico Tributario.

    Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa del 02/06/2003, Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C. A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, debido a que el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de julio de dos mil siete (2007).

    Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

    La Jueza Suplente,

    L.M.C.B.

    El Secretario,

    J.L.G.R.

    En el día de despacho de hoy veinte (20) del mes de julio de dos mil siete (2007), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.) se publicó la anterior sentencia.

    El Secretario,

    J.L.G.R.

    ASUNTO: AF47-U-2000-00079

    ASUNTO ANTIGUO: 1420

    LMCB/cwh

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