Decisión nº 991 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Febrero de 2009

En fecha 24 de mayo de 1994, fue emitida por el Administrador de Hacienda de la Región Central, la Resolución Culminatoria de Sumario N° HRCE-540-000363, con la cual se culminó el sumario administrativo abierto con relación al Acta de Retenciones N° HRCE-521-HB-15, de fecha 25 de agosto de 1993, en la cual se señaló que la contribuyente Agropecuaria Rosalinda C.A., ‘No retuvo ni enteró los impuestos correspondientes a los dividendos generados por los enriquecimientos acumulados para el 31-12-90 (…) cuyo beneficiario es una empresa domiciliada en el exterior para el momento en el que fueron generados los dividendos, los cuales son considerados como abonados en cuenta el 31-12-91’. (folio 28)

En consecuencia, se determinó la cantidad de Bs. 36.221.531,60, por concepto de impuesto no retenido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la cantidad de Bs. 36.221.531,60 de conformidad con lo previsto en el artículo 100 eiusdem.

En fecha 15 de julio de 1994, el abogado O.B.R., titular de la cédula de identidad N° 3.277.271, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 7.434, ejerció recurso jerárquico contra la referida Resolución Culminatoria de Sumario.

En fecha 28 de noviembre de 1997, la Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dicta la Resolución N° HGJT-438, mediante la cual se declara SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente AGROPECUARIA ROSALINDA C.A., y en consecuencia se confirma la Resolución Culminatoria de Sumario N° HRCE-540-000363, de fecha 24 de mayo de 1994, emitida por el Administrador de Hacienda de la Región Central.

En fecha 26 de marzo de 1998, la abogada M.G.S., venezolana, titular de la cédula de identidad N° 6.302.043, ya identificada, interpuso recurso contencioso tributario, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° HGJT-438, de fecha 28 de noviembre de 1997, notificada en fecha 12 de febrero de 1998, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° HRCE-540-0000363, de fecha 24 de mayo de 1994, emitida por el Administrador de Hacienda de la Región Central.

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La apoderada judicial de la contribuyente AGROPECUARIA ROSALINDA C.A., en su escrito recursorio, alegó lo siguiente:

1. Los dividendos pagaderos a la accionista AGRORROSA al 31 de diciembre de 1991, no estaban sujetos a retención, porque la beneficiaria de dichos dividendos era persona jurídica domiciliada en Venezuela y, por lo tanto, dichos dividendos no formaban parte de su ingreso bruto global.

Aduce que el objeto de la norma prevista en el artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es “gravar como dividendos las utilidades acumuladas hasta la fecha de entrada en vigencia (1° de septiembre de 1991) y eximir del impuesto solamente los dividendos que se paguen con cargo a utilidades generadas con posterioridad a esa fecha”.

Señala que “conforme a dicha norma, sin que AGRORROSA realizase ningún acto, se consideró que el 31 de diciembre de 1991 pagó a su accionista un dividendo por el monto de las utilidades obtenidas hasta el 1° de septiembre de 1991”.

En este orden, manifiesta que “aunque la presunción de pago ocurre técnicamente después de la fecha de entrada en vigencia de la Ley, las utilidades obtenidas por AGRORROSA hasta el 1° de septiembre de 1991 son fuente del dividendo y, por tanto, dicho dividendo presunto se gravaría conforme a lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta derogada por la Ley.”

Arguye que en virtud de que la Ley ordena aplicar el régimen establecido en la Ley derogada a los fines de determinar el monto del impuesto y, en opinión de AGRORROSA, también la retención aplicable a los dividendos pagados, es necesario determinar cual era la naturaleza jurídica del accionista de mi representada para el 31 de diciembre de 1991.”

Afirma que “la presunción de pago de dividendos establecida en el artículo 118 de la Ley debe ocurrir en la fecha de cierre del ejercicio fiscal en curso para el año civil de 1991, que en el caso de AGRORROSA fue el 31 de diciembre de 1991. Así para el 31 de diciembre de 1991, se debieron considerar pagadas o abonadas en cuenta a su accionista las cantidades que constituían utilidades generadas hasta el 1° de septiembre de 1991”.

Señala que “el accionista de AGRORROSA para el 31 de diciembre de 1991 era INVERSIONES FLOR AMARILLO, C.A., sociedad mercantil constituida y domiciliada en Venezuela e inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 20 de noviembre de 1991, bajo el N° 31, tomo 12-A, cuya denominación social fue cambiada a la de LA COMPAÑÍA INGLESA, C.A (‘LCI’), según consta de acta inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 22 de septiembre de 1991, bajo el N° 31 tomo 23-A.”

En este sentido, afirma que “es evidente entonces que el accionista de AGRORROSA para el 31 de diciembre de 1991 era una compañía constituida conforme a las leyes venezolanas y domiciliada en el país, y no una compañía domiciliada en el exterior como pretende la Administración.”

Señala que en vista de que la accionista de su representada “era una persona jurídica domiciliada en Venezuela, conforme al artículo 23 de la Ley Derogada, los dividendos pagados o abonados en cuenta a dicha accionista no formaban parte de su ingreso bruto global, razón por la cual no estaban sujetos a gravamen y, por lo tanto, tampoco a retención.”

2. La Administración no puede exigir a AGRORROSA el pago del impuesto dejado de retener sobre los dividendos a que se refiere el artículo 118 de la Ley en virtud de la responsabilidad solidaria del agente de retención, porque los dividendos pagaderos al 31 de diciembre de 1991 no estaban sujetos a retención.

Sostiene que su representada “no puede ser obligada a pagar el impuesto en virtud de la responsabilidad solidaria del agente de retención, si la Administración no verifica previamente que el beneficiario de los dividendos no ha pagado impuesto sobre la renta sobre los dividendos recibidos, en el supuesto negado de que estuviese obligado a ello”.

Afirma que “en efecto, si el receptor de los dividendos declaró y pagó el impuesto, su obligación frente al Fisco se extinguió y con ella la solidaridad del agente de retención. Corresponde al Fisco, por lo tanto, verificar si la obligación del receptor del pago aún existe, y solo en caso contrario requerir el pago a éste o al agente de retención”.

Afirma que “según lo dispuesto en los mencionados artículos del COT de 1983, 1992 y 1004, el agente de retención responderá solidariamente con el contribuyente cuando no haya practicado la retención. En otras palabras, el agente de retención y el receptor del pago son solidariamente frente al Fisco por el pago del impuesto, pudiendo éste, en consecuencia, exigir la totalidad de la prestación debida a cualquiera de ellos.”

3. La multa impuesta a mi representada es improcedente, porque los dividendos pagaderos al 31 de diciembre de 1991 no estaban sujetos a retención.”

Aduce que su representada “en su carácter de agente de retención, no incumplió su obligación de retener el impuesto aplicable a los dividendos pagaderos a su única accionista, INVERSIONES FLOR AMARILLO, C.A. (actualmente LCI) porque (…) dichos dividendos no estaban sujetos a retención.”

4. Los intereses moratorios que la Administración pretende cobrar a AGRORROSA son improcedentes.

Afirma que AGRORROSA no debía enterar ni retener ningún impuesto con respecto a los dividendos pagaderos a su único accionista. Asimismo, considera que “el impuesto determinado por la Administración en las actas fiscales, varios años después de la fecha en la que sostiene que dicho reparo se hizo exigible, no se hace exigible hasta tanto se produzca un reparo y venzan los lapsos legales para intentar los recursos contra las resoluciones que acuerdan el pago del impuesto o se produzcan las decisiones definitivamente firmes que confirmen dichas resoluciones. El pago de los intereses moratorios no procede sino cuando se haga exigible el impuesto sobre el cual se aplican.”

Considera que la “interposición oportuna del presente recurso contra la Resolución del Jerárquico, la Resolución, la Planilla Demostrativa de Liquidación y las Planillas citadas (…) produce la suspensión de los efectos del acto administrativo. Estando suspendidos los efectos de estos actos, los montos en ellos contenidos son exigibles y, en consecuencia, mal pueden correr en contra de mi representada intereses por un monto igual al pretendido en la Resolución del Jerárquico y en la Resolución.”

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada A.S.R., titular de la cédula de identidad N° 6.441.670, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 26.507, actuando en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, en la oportunidad procesal fijada para el acto de informes, alegó:

1. Procedencia de la obligación de efectuar la retención sobre los dividendos pagados a la empresa domiciliada en el exterior.

Observa que “los dividendos pueden ser definidos como la parte de las ganancias que la sociedad anónima destina para ser dividida entre sus accionistas. También se llama dividendo, a la parte que le corresponde a cada accionista.”

Interpreta que “todos aquellos dividendos que hayan sido obtenidos antes de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el 01 de septiembre de 1991, estaban gravados considerándose como pagados o abonados en cuenta al cierre del ejercicio gravable y siempre y cuando estuvieran enmarcados dentro de la disposición contenida en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.”

Afirma que de la norma prevista en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, “así como de los artículos por ella referidos, se infiere claramente que tanto las personas naturales residenciadas en el país como las sociedades de personas, las asociaciones y las comunidades deberán computar en sus ingresos brutos los dividendos que perciban de las anónimas o limitadas.”

Es decir, -aduce- que “las sociedades de capitales que a su vez fueron accionistas de otras sociedades no deben incluir entre sus ingresos brutos los dividendos que les correspondan. No obstante, esta regla no es absoluta, pues hay casos de excepción establecidos expresamente en la Ley, tales como los dividendos obtenidos por sociedades extranjeras no domiciliadas en el país y los beneficios obtenidos por sociedades constituidas en el exterior y que tuvieran en Venezuela sucursales o agencias.”

Arguye que, en el presente caso, “interesa la primera excepción señalada, referida a los dividendos obtenidos por sociedades extranjeras no domiciliadas, toda vez, que la Administración considera, que la empresa recurrente AGROPECUARIA ROSALINDA C.A., pagó dividendos a una empresa extranjera, no domiciliada sin efectuar la retención correspondiente.”

Sostiene que “corre inserto en el expediente, Acta de Asamblea de Accionistas de AGROPECUARIA ROSALINDA (ver folios 102 y 103), en la cual se observa que la empresa recurrente resolvió rescatar las acciones tipo A, propiedad de THE LANCASHIRE INVESTMET COMPANY LIMITED, con la correspondiente reducción del capital social de la compañía, resultante de la eliminación de dichas acciones.”

En este sentido, señala que “como consecuencia, se le entregó al titular de las acciones eliminadas THE LANCASHIRE INVESTMET COMPANY LIMITED, la cantidad de Bs. 86.000.000,00, equivalente al valor nominal de las acciones rescatadas.”

Observa que “el alegato mediante el cual la recurrente pretende excepcionarse de la obligación de practicar la retención que se le imputa, carece de toda relevancia, en razón de que tanto el Acta de Retenciones, como las Resoluciones que se impugnan (Culminatoria del Sumario y Decisora del Jerárquico), determinaron en forma clara precisa que la empresa con domicilio en el exterior THE LAN CASHIRE GENERAL INVESTIMENT COMPANY LIMITED, y no la sociedad INVERSIONES FLOR AMARILLO C.A., como lo ha señalado la apoderada de la recurrente.”

Destaca que, “en el caso de autos, los dividendos objeto del reparo, se devengaron durante el ejercicio 1991, y es precisamente durante el ejercicio civil 1991, que la compañía THE LAN CASHIRE GENERAL INVESTIMENT COMPANY LIMITED era propietaria de las acciones tipo ‘A’, de la recurrente, y fue en fecha 20 de noviembre de 1991, que mediante Asamblea de Accionistas se resolvió rescatar del capital social de la recurrente, las acciones propiedad de la compañía THE LAN CASHIRE GENERAL INVESTIMENT COMPANY LIMITED, por lo que debe interpretarse que utilidades fueron pagadas a la empresa extranjera tal como se evidencia del Acta de Asamblea antes mencionada, sin embargo, por una ficción legal, dichos dividendos se consideraron pagados o abonados en cuenta al cierre del ejercicio 1991, por disposición expresa del artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que entró en vigencia el 1 de septiembre de 1991.”

Arguye que “al establecer el artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta una ficción legal, en cuanto a la disponibilidad de los dividendos, no hizo otra cosa sino asegurar que tales dividendos serían gravados al momento de decretarse y ser pagados o abonados en cuenta, lo que garantiza que estos dividendos se consideran disponibles al cierre del último ejercicio fiscal de vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.”

Por lo expuesto, observa que “en virtud de que la empresa THE LAN CASHIRE GENERAL INVESTIMENT COMPANY LIMITED, domiciliada en el extranjero, al 1 de septiembre de 1991, se tiene como accionista de la empresa AGROPECUARIA ROSALINDA, C.A., y no a la sociedad INVERSIONES FLOR AMARILLO, C.A., constituida el 15-11-91, por lo tanto debe entenderse que la empresa es beneficiaria de los dividendos pagados por AGROPECUARIA ROSALINDA, C.A., en razón de la ficción legal establecida por el referido artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, siendo así, es evidente que la recurrente sí debió retener y enterar el impuesto, de conformidad con la Ley vigente para el momento en que se generaron los dividendos.”

Asimismo, aduce que “ahondando más en el presente caso, y que evidencia igualmente que en el caso de autos se efectúo un reparto de dividendos cuya beneficiaria es la empresa domiciliada en el exterior, se refiere al hecho que en fecha 20 de noviembre de 1991, al supuestamente rescatar las acciones de la empresa extranjera, hubo una disminución de capital de la empresa recurrente.”

Arguye que en el caso de autos, “en fecha 20 de noviembre de 1991, una reducción de capital, y por lo tanto, la empresa extranjera percibió dividendos, (siendo ésta una presunción legal que se han percibido dividendos, de conformidad con el supra transcrito artículo), por lo tanto, resulta infundado el argumento de la recurrente, según el cual los dividendos reparados fueron percibidos por la empresa ‘INVERSIONES FLOR AMARILLO, C.A.”

En este mismo orden de ideas, aduce que “no se encuentra probado en los autos que efectivamente la empresa INVERSIONES FLOR AMARILLO, C.A., sea una empresa constituida y domiciliada en Venezuela, toda vez que la empresa recurrente no consignó para conocimiento de este Tribunal el Registro Mercantil y Estatutos Sociales de la supuesta empresa venezolana”.

2. Procedencia de responsabilidad solidaria.

Arguye que “los agentes de retención responden solidariamente con el contribuyente cuando no realizaren la retención o percepción del tributo.”

En este sentido, afirma que “aún cuando el responsable no realiza el hecho imponible, no se coloca en relación con el elemento objetivo del hecho imponible en la misma situación descrita abstractamente en el supuesto de la norma, surge un cargo por mandato de la Ley, la obligación de pagar el tributo. El responsable no es quien ha exteriorizado capacidad para tributar, pues, no ha realizado el hecho imponible; sin embargo, por encontrarse vinculado legal o convencionalmente con la contribuyente y por cuanto ha actuado con dolo o culpa en el cumplimiento de su representación, surge a cargo de la obligación solidaria.”

Aduce que “cuando el agente de retención no realiza la retención del tributo a la que estaba obligado, la Administración puede indistintamente, en virtud de la solidaridad, exigir el pago del mismo, tanto al propio contribuyente como al agente de retención, tal como expresamente lo establece el artículo 1.221 del Código Civil al definir la obligación solidaria (…).”

3. Procedencia de la multa impuesta.

Observa que “la pena pecuniaria in comento, tiene su fundamento en la norma contenida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que no procedió el Agente de Retención a practicar la retención correspondiente a los dividendos pagados a la empresa extranjera.

4. Procedencia de los intereses liquidados.

En cuanto a los intereses determinados por la Administración Tributaria, aduce que “los intereses moratorios tienen por finalidad indemnizar o resarcir al acreedor, por el daño o perjuicio que le ocasiona la falta de cumplimiento oportuno por parte del deudor, de entregar una cantidad de dinero en fecha determinada, independientemente de la causa que origine ese retardo y sin necesidad de que probado tal perjuicio; es decir, que los mismos constituyen la forma específica de indemnización por el atraso de deudor en el pago de la obligación pecuniaria.”

Sostiene que “tal y como lo disponen los artículos 173 y 189 del Código de la materia, el tributo impugnado con un recurso administrativo o judicial no puede ser exigido hasta su confirmación definitiva, pero esto no implica que los intereses no se cause, sino que por el contrario, su pago está suspendido hasta que sea exigible el tributo, del cual son accesorios; sin embargo, el cómputo se efectúa sobre todo el tiempo transcurrido, excepto las paralizaciones que ocurran en el juicio.”

Insiste en “que habiendo nacido la obligación de pagar desde el momento mismo en que se produjo el hecho generador, y no habiéndose efectuado el pago dentro del término establecido, el cual se cuenta desde el día en que se hace exigible el pago, es decir, a partir del vencimiento del lapso para la presentación de la declaración, es forzado asumir la conclusión que se encuentra estrechamente vinculada con el concepto acogido ampliamente por la doctrina y la legislación de que la obligación tributaria nace cuando se produce el hecho generador del tributo, que en el caso del impuesto sobre la renta ocurre al cierre del ejercicio fiscal correspondiente. Por tanto, los intereses moratorios se causan desde que se vence el plazo para el pago, pues la determinación del tributo, mediante la respectiva declaración o por la formulación de un reparo, no es un acto constitutivo de la obligación tributaria, sino meramente declarativo de la misma.”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante y la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si la contribuyente AGROPECUARIA ROSALINDA C.A (AGRORROSA) estaba obligada a efectuar la retención y enteramiento del impuesto sobre la renta sobre los dividendos generados por los enriquecimientos acumulados al 31 de diciembre de 1991.

ii) Si la contribuyente AGROPECUARIA ROSALINDA C.A. (AGRORROSA) es responsable solidariamente con el contribuyente por la falta de retención de impuestos.

iii) Si es procedente la sanción de multa impuesta por la cantidad de Bs. 36.221.531,60 de conformidad con el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis.

iv) Si es procedente la determinación de intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el artículo 60 eiusdem.

Una vez delimitada la litis, este Tribunal entra a a.e.p.a. controvertido, referido a si la contribuyente accionante estaba obligada a efectuar la retención y enteramiento del impuesto sobre los dividendos generados por los enriquecimientos acumulados al 31 de diciembre de 1991.

Al respecto, es necesario analizar la normativa aplicable al caso de autos:

En la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, se gravaban los dividendos y participaciones análogas, en cabeza de los socios o comuneros. En este sentido, las compañías anónimas y los contribuyentes asimilados a ésta, no computaban los dividendos y participaciones dentro del ingreso bruto global, no obstante, las personas naturales residentes y los contribuyentes domiciliados en el país, asimilados a ellas, sí estaban obligados a incluir dentro del ingreso bruto global, los dividendos y demás participaciones análogas.

En efecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986, establecía:

Artículo 7: Las compañías anónimas y los contribuyentes asimilados a éstas que realicen actividades distintas de las señaladas en los artículos 9 y 10 pagarán impuesto por todos sus enriquecimientos netos, con base a la tarifa prevista en el artículo 69 y a los tipos de impuesto fijados en sus parágrafos, sin perjuicio de que sus accionistas o socios paguen el impuesto que les corresponda sobre los dividendos o participaciones análogas, conforme a las reglas establecidas en esta Ley.

A las sociedades o corporaciones extranjeras, cualesquiera sea la forma que revistan, les será aplicado el régimen previsto en este artículo.

(…).

Artículo 23: Las personas naturales residentes en Venezuela, así como los demás contribuyentes domiciliados en el país, asimilados a ellas, deberán computar dentro del ingreso bruto global a que se refiere el artículo 16, los dividendos y demás participaciones análogas, obtenidos de compañías anónimas y demás entidades asimiladas. Igual computo deberán efectuar las sociedades, las sociedades de personas y demás contribuyentes domiciliados en el país comprendidos en las letras c) y e) del artículo 5°. En cambio, las compañías anónimas y los contribuyentes asimilados a estas, no computarán tales dividendos y participaciones dentro del ingreso bruto global antes mencionado, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 69, parágrafo tercero y 70 de esta Ley.

Parágrafo Único: Se excluirán del computo del ingreso bruto global a que se refiere este artículo, tanto los dividendos en acciones emitidas por las propias empresas pagadoras como los dividendos y participaciones en las utilidades provenientes de compañías anónimas o sociedades de personas que se dediquen en el país a la explotación de minas, de hidrocarburos y actividades conexas.

La reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, -aplicable rationae temporis al caso de autos- eliminó el impuesto a los dividendos que generasen las actividades realizadas por las compañías anónimas.

No obstante la eliminación del gravamen a los dividendos en la Ley, se establece una Disposición Transitoria a los fines de cubrir el vació que se produce con la reforma.

En este orden, el artículo 118 eiusdem, establecía lo siguiente:

Artículo 118.- Los dividendos y participaciones análogas no gravables, serán los que generen las compañías anónimas y sus asimiladas a partir de sus respetivos ejercicios regidos por esta Ley.

Aquellos dividendos que provengan de enriquecimientos obtenidos por las empresas pagadoras antes de la vigencia de la presente Ley, se considerarán como pagados o abonados en cuenta al cierre del ejercicio gravable en curso para el año civil de 1991 y serán gravados conforme a la Ley vigente para el momento en que se produjeron.

Con tales propósitos se practicarán las retenciones de impuestos correspondientes y se presentarán las declaraciones complementarias de rentas que amerite cada caso, sin que tales hechos determinen sanciones por retardo

.

Por su parte, el Parágrafo Quinto del artículo 14 eiusdem, considera como dividendo “la cuota parte que corresponda a cada acción en las utilidades de las compañías anónimas y demás contribuyentes asimilados, después del cálculo del impuesto establecido en esta Ley.”

Así, de la norma prevista en el artículo 118 ut supra transcrito, se desprenden las siguientes situaciones:

i) La no gravabilidad de los dividendos y participaciones análogas, que generen las compañías anónimas y sus asimiladas, a partir de los respectivos ejercicios tributarios regidos por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991.

ii) A los fines del gravamen de los dividendos que provengan de enriquecimientos obtenidos de las empresas pagadoras antes de la vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, es decir antes del 1° de septiembre de 1993, -se considerarán como pagados o abonados en cuenta al cierre del ejercicio gravable en curso; es decir para el año 1991.

iii) Los dividendos serán gravados conforme a la Ley vigente para el momento en que se produjeron, es decir conforme a la normativa prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

iv) Será obligatorio efectuar las retenciones de impuesto sobre la renta, y presentar las declaraciones complementarias que amerite cada caso, sin lugar a sanciones por retardo.

En este sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986, establecía:

Artículo 16: EL ingreso bruto global de los contribuyentes a que se refiere el Artículo 5° de la presente Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales y los provenientes de dividendos, regalías, o participaciones análogas, salvo disposición en contrario establecida en esta Ley.

Artículo 23: “Las personas naturales residentes en Venezuela, así como los demás contribuyentes domiciliados en el país, asimilados a ellas, deberán computar dentro del ingreso bruto global a que se refiere el artículo 16, los dividendos y demás participaciones análogas, obtenidos de compañías anónimas y demás entidades asimiladas. Igual computo deberán efectuar las sociedades de personas y demás contribuyentes domiciliados en el país comprendidos en las letras c) y e) del artículo 5°. En cambio, las compañías anónimas y los contribuyentes asimilados a estas, no computarán tales dividendos y participaciones dentro del ingreso bruto global antes mencionado, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 69, parágrafo tercero y 70 de esta Ley.”

Artículo 39: Para obtener el enriquecimiento Neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

PARAGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo

.

Artículo 45: Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se considerarán como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por instituciones financieras constituidas en el país, así como los dividendos y demás participaciones análogas gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley

.

Artículo 96: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contraen los parágrafos sexto y noveno del artículo 39, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones reglamentarias. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de esta artículo.

Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen todo lo relativo a esta materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esa Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

PARAGRAFO CUARTO: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente impuesto sobre cualquiera otros enriquecimientos, disponible o no, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos que estén señalados en este artículo.

Por su parte, el Decreto 1.808, de fecha 23 de abril de 1997, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, publicado en Gaceta Oficial N° 36.203. de fecha 12 de mayo de 1997, el cual deroga el Decreto N° 1.506, de fecha 1° de abril de 1987, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela de fecha 24 de abril de 1987, aplicable rationae temporis, establece:

Artículo 2: Está obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

(…)

11. Los dividendos y demás participaciones consideradas como dividendo por la Ley de Impuesto sobre la Renta

.

Artículo 14: De conformidad con lo previsto en el Parágrafo Cuarto del artículo 96 de la Ley, se fijan los siguientes porcentajes de retención de impuesto para los casos en que las compañías anónimas y sus asimiladas paguen o abonen en cuenta a sus accionistas o socios dividendos decretados o presuntos:

i) 5% proporcional cuando el accionista o socio sea una persona natural residente o domiciliada en Venezuela, herencia yacente, comunidad o sociedad de personas domiciliadas en el país.

ii) 20% proporcional cuando el beneficiario del dividendo no esté domiciliado ni sea residente en el país.

iii) 20% proporcional cuando el accionista sea un contribuyente distinto de una persona natural o herencia yacente, que se dedique en el país a la explotación de minas, de hidrocarburos y de actividades conexas y los dividendos provengan de empresas que se dediquen a realizar actividades económicas distintas de las señaladas en este mismo literal.

(…)

Parágrafo Tercero: Las compañías anónimas que distribuyan dividendos en acciones emitidas por ellas mismas a favor de beneficiarios no domiciliados ni residenciados en el país, deberán cancelar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, con cargo a su accionistas, los impuestos objeto de retención a que contrae este artículo

.

Como se observa, en la norma ut supra transcrita, sólo se establece la obligación de retener el impuesto a los dividendos pagados o abonados en cuenta a: i) las personas naturales residentes o domiciliadas en Venezuela, ii) las herencia yacente, comunidad o sociedad de personas domiciliadas en el país, ii) los accionistas o socios no domiciliado ni residente en el país y iii) los accionistas o socios que se dediquen a la explotación de minas, de hidrocarburos y de actividades conexas.

En consecuencia, se desprende que la norma in commento, no prevé la retención del impuesto sobre la renta a los dividendos pagados o abonados en cuenta, a las personas jurídicas domiciliadas en el país, en virtud de que por disposición de lo previsto en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, ut supra transcrito, “las compañías anónimas y los contribuyentes asimilados a estas, no computarán tales dividendos y participaciones dentro del ingreso bruto global”.

Así las cosas y a los fines de dirimir la controversia planteada, debe analizar este Tribunal si la beneficiaria de los dividendos pagaderos al 31 de diciembre de 1991, por la accionante contribuyente AGRORROSA C.A, era una persona jurídica domiciliada o no en el país.

Al respecto, la representación judicial de la accionante sostiene que los dividendos pagaderos a la accionista de AGRORROSA al 31 de diciembre de 1991, no estaban sujetos a retención, porque la beneficiaria de dichos dividendos era una persona jurídica domiciliada en Venezuela y por lo tanto, dichos dividendos no formaban parte de su ingreso bruto global. En este sentido, afirma que la beneficiaria de dichos dividendos era INVERSIONES FLOR AMARILLO C.A., y no la empresa THE LANCASHIRE GENERAL INVESTMENT COMPANY, compañía constituida y domiciliada en el extranjero.

Por su parte, la representante del Fisco, alega en su escrito de informes que, el alegato de la contribuyente carece de toda relevancia, “en razón de que tanto el Acta de Retenciones, como las Resoluciones que se impugnan (Culminatoria del Sumario y Decisoria del Jerárquico), determinaron en forma clara precisa que la beneficiaria de los dividendos disponibles al 31-12-91, objeto de reparo, fue la empresa con domicilio en el exterior THE LAN CASHIRE GENERAL INVESTIMENT COMPANY LIMITED, y no la sociedad INVERSIONES FLOR AMARILLO C.A., como lo ha señalado la apoderada de la recurrente.”

Ahora bien, de la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente, advierte esta juzgadora (folios 102 y 103) que mediante Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de AGROPECUARIA ROSALINDA, fecha 20 de noviembre de 1991, se resuelve:

Rescatar del capital social de la compañía las acciones tipo A, las cuales son propiedad de THE LANCASHIRE COMPANY LIMITED. Dicho rescate se llevará a cabo mediante la desincorporación de dichas acciones del capital social de la compañía, y el pago del valor nominal de las mismas a su titular THE LANCASHIRE GENERAL INVESTMENT COMPANY LIMITED. Como consecuencia del rescate de dichas acciones, el capital de la compañía se reduce de a cantidad de CIENTO SETENTA Y DOS MILLONES DE BOLÍVARES (Bs. 172.000.000,00) a la cantidad de OCHENTA Y SEIS MILLONES DE BOLÍVARES (Bs. 86.000.000,00) mediante el rescate de las OCHO MIL SEISCIENTAS (8.600) acciones Tipo A, con un valor de DIEZ MIL BOLÍVARES (Bs. 10.000,00) cada una (…).

SE RESUELVE ADEMÁS: Con el objeto de reflejar las resoluciones adoptadas por esta Asamblea, modificar las Cláusulas SEGUNDA Y DECIMA CUARTA del documento constitutivo Estatutario de la Compañía, los cuales a partir de esta fecha, quedan redactados de la siguiente manera: (…) CLAUSULA DECIMA CUARTA: Aportaciones. El capital social ha sido totalmente suscrito y pagado en dinero en efectivo, así: INVERSIONES FLOR AMARILLO, C.A., OCHO MIL SEISCIENTAS (8.600) acciones tipo ‘B’ de DIEZ MIL BOLIVARES (Bs. 10.000,00) cada una. (…)

. (Destacado del Tribunal)

Como se observa, efectivamente en fecha 20 de noviembre de 1991, la empresa recurrente resolvió rescatar las acciones tipo A, que eran propiedad de THE LANCASHIRE GENERAL INVESTMENT COMPANY LIMITED, por lo que la empresa INVERSIONES FLOR AMARILLO C.A., se convierte en su única accionista.

No obstante, aduce la representación judicial del Fisco que, “Los dividendos objeto del reparo, se devengaron durante el ejercicio 1991, y es precisamente durante el ejercicio civil 1991. que la compañía THE LAN CASHIRE GENERAL INVESTMENT COMPANY LIMITED era propietaria de las acciones tipo ‘A’ de la recurrente”, por lo que interpreta que “las utilidades fueron pagadas a la empresa extranjera tal como se evidencia del Acta de Asamblea antes mencionada, sin embargo por una ficción legal, dichos dividendos se consideraron pagados o abonados en cuenta al cierre del ejercicio 1991 por disposición expresa del artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que entró en vigencia el 1 de septiembre de 1991”.

En este orden, y a los efectos de determinar cual de los accionistas debe ser considerado como beneficiario de los dividendos pagados o abonados en cuenta por la contribuyente accionante, al 31 de diciembre de 1991, este Tribunal considera pertinente, destacar lo que la Sala del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido al respecto:

Sobre esa base, pasa esta Sala a decidir, si los dividendos pagados o abonados en cuenta por la contribuyente Moore de Venezuela, S.A., al 31 de diciembre de 1991, a su accionista, es objeto o no de retención, para lo cual considera necesario analizar previamente los hechos vertidos en el expediente.

En fecha 23 de noviembre de 1994, funcionarios adscritos a la “Administración de Hacienda de la Región Central”, mediante Acta de Retenciones identificada con las siglas y números HRCE-FMCR-10-0000000219-8-10, consideraron que la contribuyente en su carácter de agente de retención no retuvo ni enteró el impuesto que grava los dividendos disponibles para la accionista Moore Corporation Limited, compañía constituida y existente de conformidad con las leyes de Ontario, Canadá, al 31 de diciembre de 1991, tal como se indica en el anexo Nº 2 de la referida acta.

Posteriormente, el 21 de diciembre de 1994, la contribuyente presentó “escrito de descargos”, frente al acto administrativo anteriormente identificado, en la cual señaló que “(…) mi representada Moore de Venezuela, S.A., es totalmente poseída por Moore Technology and Trading (…). En razón de lo antes expuesto, al momento de configurarse el supuesto establecido en la Ley y considerarse como pagados o abonados en cuenta los dividendos, es decir, al 31 de diciembre de 1991, tal como lo prevé el artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se origina un dividendo que nace en una compañía constituida y domiciliada en Venezuela y se dirige en beneficio de otra compañía constituida y domiciliada en Venezuela, por lo cual mi representada no estaba obligada a practicar retención de impuesto alguna, puesto que los dividendos entre compañías anónimas domiciliadas nunca ha sido gravables”.

Luego el 28 de septiembre de 1995, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las siglas y números GRTI-RCE-540-000210, mediante la cual confirmó “el Acta supracitada (sic); por cuanto los alegatos presentados por la representación, no desvirtúan lo señalado por la Fiscalización.

En fecha 24 de noviembre de 1995, la contribuyente interpuso recurso jerárquico contra el acto administrativo antes indicado.

El 10 de mayo de 1996, la apoderada judicial de la contribuyente en virtud de la denegatoria tácita producto del silencio administrativo en resolver el recurso jerárquico, ejerció recurso contencioso tributario contra los actos administrativos, ya identificados.

Ello así, a efectos de decidir el fondo de la controversia, esta Alzada observa que de conformidad con lo establecido en el artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, “(…) los dividendos que provengan de enriquecimientos obtenidos por las empresas pagadoras antes de la vigencia de la presente Ley, se considerarán como pagados o abonados en cuenta al cierre del ejercicio gravable en curso para el año civil 1991, y serán gravados conforme a la Ley vigente para el momento en que se produjeron. Con tales propósitos se practicaran las retenciones de impuestos correspondientes y se presentarán las declaraciones complementarias de rentas que amerite cada caso, sin que tales hechos determinen sanciones por retardo”.

En ese sentido, se puede observar que uno de los requisitos fundamentales establecidos en dicha norma es que los dividendos sí serán gravables con impuesto sobre la renta de conformidad con ley vigente para el momento en que dichos dividendos se produjeron.

Cuestión diferente vendría a ser su posibilidad de retención, que tiene que llevarse a cabo desde el momento en que tales dividendos se consideren pagados o abonados en cuenta, y de conformidad con el artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991, se consideraban pagados o abonados en cuenta al 31 de diciembre de 1991, época en la cual se encontraba vigente el Decreto Nº 1.506, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 33.704, de fecha 24 de abril de 1987, que dispone que los sujetos pasivos que están en la obligación de llevar a cabo la retención de impuesto sobre dividendos pagados o abonados en cuenta a sus accionistas de conformidad con lo establecido en el artículo 14, ocurrirá sólo en estos supuestos:

1) Cuando sea persona natural residente o domiciliada en Venezuela, herencia yacente, comunidad o sociedad de personas domiciliadas en el país;

2) Cuando el beneficiario del dividendo no esté domiciliado ni sea residente en el país y,

3) Cuando el accionista sea un contribuyente distinto de una persona natural o herencia yacente, que se dedique en el país a la explotación de minas, de hidrocarburos y de actividades conexas y los dividendos provengan de empresas que se dediquen a realizar actividades económicas distintas de las señaladas en este mismo literal.

En efecto, de los términos en los cuales se encuentra redactada dicha norma, la Sala constata que las empresas que paguen o abonen en cuenta dividendos al 31 de diciembre de 1991, a accionistas caracterizados por ser personas jurídicas constituidas y domiciliadas en el país, no se encuentran sujetas a tal obligación, pues tal norma no regula el supuesto de aquellos dividendos que se paguen a una persona jurídica constituida y domiciliada en el país.

Ahora bien, a los fines de determinar si la contribuyente Moore de Venezuela, S.A., incumplió con la obligación de llevar a cabo la retención de impuesto sobre la renta de los dividendos disponibles para el 31 de diciembre de 1991, es necesario determinar a qué tipo de accionistas se le considera pagado o abonado en cuenta dichos dividendos.

Al respecto, se observa que la contribuyente, al momento de la disponibilidad de dichos dividendos, tenía como única accionista a la empresa Moore Technology and Trading, C.A., la cual posee a su vez como accionistas a la empresa Inversiones Moore, C.A., sin identificación en autos y a la compañía Moore Corporación Limited, esta última, constituida y existente de conformidad con las Leyes de Ontario, Canadá.

Asimismo, constata esta Alzada que la empresa Moore Technology and Trading, C.A., posee dicha condición de única accionista, ya que de los folios 286 al 300, del expediente judicial, se verifica Acta de Asamblea de Accionistas de fecha 2 de diciembre de 1991, (presentada el 20 de diciembre de 1991 y registrada efectivamente en fecha 14 de enero de 1992, bajo el Nº 7, Tomo 16-A-Pro., en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda), en la cual se consideró y resolvió aumentar el capital social de esta compañía, de la cantidad de un millón de bolívares sin céntimos (Bs. 1.000.000,00), a doce millones quinientos cuarenta y tres mil bolívares sin céntimos (Bs. 12.543.000,00), mediante la emisión de once mil quinientas cuarenta y tres (11.543) nuevas acciones nominativas, donde la cual (SIC) una de sus accionistas la compañía Moore Corporation Limited, suscribió la totalidad de las mismas, quien las pagó traspasando en propiedad a la compañía cuatrocientas sesenta y un mil setecientas ocho (461.708) acciones, que posee en el capital social de Moore de Venezuela, S.A.

Ello así, observa esta Sala que Moore Technology and Trading, C.A., es una persona jurídica domiciliada en el país, pues su documento constitutivo y estatutario fue inscrito ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 6 de febrero de 1985, bajo el Nº 57, Tomo 18-A Sgdo., tal como se verifica al folio 295 del expediente judicial.

Sobre la base de las consideraciones anteriormente señaladas, considera esta Alzada que para la fecha de disponibilidad de los dividendos, esto es el 31 de diciembre de 1991, la sociedad Moore Technology and Trading, C.A., compañía constituida y domiciliada en el país, era la única accionista de la contribuyente Moore de Venezuela, S.A., con lo cual contrariamente a lo afirmado por la representante judicial del Fisco Nacional, ésta no se encontraba obligada a efectuar la retención sobre los dividendos considerados disponibles para el 31 de diciembre de 1991, ya que el Decreto 1.506, no reguló el supuesto de pago de dividendos a personas jurídicas domiciliadas en el país, en consecuencia, esta Sala desecha los alegatos planteados por la apoderada judicial del Fisco Nacional, referente a la procedencia de la retención de impuesto sobre dividendos disponibles al 31 de diciembre de 1991 y el incumplimiento de su obligación de retener tales conceptos, motivo por el cual los impuestos determinados como consecuencia del presunto incumplimiento, multa e intereses moratorios son improcedentes. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones antes expuestas, debe esta Sala declarar sin lugar la apelación interpuesta por la apoderada judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 506, de fecha 11 de febrero de 1998, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma. Así finalmente se decide

. (Sentencia N° 02018 de fecha 12 de diciembre del año 2007, de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini, caso: Moore de Venezuela C.A.)

En efecto, tal como lo ha sostenido nuestro m.T., la fecha de disponibilidad de los dividendos era el 31 de diciembre de 1991, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 118 eiusdem.

En consecuencia la accionante AGROFLORA C.A., sucesora universal de AGRORROSA C.A., no estaba obligada a efectuar la retención de Impuesto sobre la Renta sobre dichos dividendos, en virtud de que para el 31 de diciembre de 1991, la empresa THE LANCASHIRE GENERAL INVESTMENT COMPANY LIMITED, no era accionista de AGROFLORA C.A., sucesora universal de AGRORROSA C.A. Así se declara

En mérito de lo expuesto, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece de vicio de falso supuesto, en virtud de haber considerado la Administración Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que los dividendos pagaderos por AGRORROSA C.A., al 31 de diciembre de 1991, estaban sujetos a retención. Así se decide.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, resulta inoficioso entrar a analizar los demás aspectos controvertidos en este proceso. Así se declara.

Finalmente, está obligado esta juzgadora a pronunciarse con respecto a la condenatoria en costas procesales, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

El artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18)

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas, gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente la Administración Tributaria, razón por lo cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, decide la condenatoria en costas procesales al Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en un cinco por ciento (5%), del monto total del reparo, por cuanto resultó totalmente vencida, y no se desprende de autos, que haya tenido motivos racionales para litigar. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 26 de marzo de 1998, la abogada M.G.S., venezolana, titular de la cédula de identidad N° 6.302.043, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 45.943, respectivamente, actuando en el carácter de apoderada judicial de la contribuyente AGROPECUARIA FLORA “AGROFLORA” C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el N° 13, tomo 13-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-07553470-0, sucesora universal de AGROPECUARIA ROSALINDA C.A., (AGRORROSA) contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° HGJT-438, de fecha 28 de noviembre de 1997, notificada en fecha 12 de febrero de 1998, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° HRCE-540-0000363, de fecha 24 de mayo de 1994, emitida por el Administrador de Hacienda de la Región Central, notificada en fecha 21 de junio de 1994, mediante las cuales se determinaron las cantidades de Bs. 36.221.531,60 por concepto de impuesto no retenido de conformidad con el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y los montos de Bs. 36.221.531,60 por concepto de multa y 23.161.822,34 por concepto de intereses moratorios.

En consecuencia:

1.- Se ANULA la Resolución Culminatoria de Sumario N° HRCE-540-0000363, de fecha 24 de mayo de 1994, emitida por el Administrador de Hacienda de la Región Central, notificada en fecha 21 de junio de 1994.

2.- Se condena en costas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) por una cantidad equivalente al tres por ciento (3%) del monto total del acto recurrido.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante AGROPECUARIA FLORA, C.A., sucesora universal de AGROPECUARIA ROSALINDA C.A., de la presente decisión, de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de febrero de dos mil nueve (2009).

Años 198° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintisiete (25) del mes de febrero de dos mil nueve (2009), siendo las once de la mañana (11:00 m), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo N° 1083

Asunto Nuevo N° AF47-U-1998-000130

LMC/JLGR/MGR