Decisión nº 156-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Septiembre de 2007

ASUNTO: AF49-U-1999-000094 Sentencia N° 156/2007

ANTIGUO: 1221

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 26 de Septiembre de 2007

197º y 148º

En fecha 18 de mayo de 1999, el ciudadano I.P.B., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.663.463, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 14.522, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil AGRIBRANDS PURINA VENEZUELA, C.A., antes denominada PURINA DE VENEZUELA, C.A., cuya escritura constitutiva y estatutos sociales constan de asiento originalmente inscrito en el Registro de Comercio que era llevado por el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, en fecha 05 de noviembre de 1952, bajo el número 764, Tomo 3-E, e inscrita por último, ante el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, por reforma total de su escritura constitutiva y estatutos, reforma que incluyó el cambio de denominación social a AGRIBRANDS PURINA VENEZUELA, C.A., en fecha 13 de julio de 1998, bajo el número 33, Tomo 34-A Qto., presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución número 04-00-02-02-045, de fecha 22 de marzo de 1999, notificada en fecha 31 de marzo de 1999, que a su vez confirmó el Reparo número 05-00-03-0431, de fecha 18 de septiembre de 1998.

En fecha 24 de mayo de 1999, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 31 de mayo de 1999, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 24 de noviembre de 1999, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 29 de noviembre de 1999, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho únicamente la recurrente.

En fecha 31 de marzo de 2000, tanto la recurrente identificada anteriormente, como la ciudadana M.J.C.P., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.793.194, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 47.555, actuando en representación de la Contraloría General de la República, presentaron escrito de informes.

En fecha 12 de abril de 2000, la recurrente, consignó escrito de observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito lo siguiente:

Que mediante la Resolución número 04-00-02-02-045, de fecha 31 de marzo de 1999, la Contraloría General de la República confirmó el Reparo número 05-00-03-0431, de fecha 18 de septiembre de 1998, al declarar extemporánea la presentación del Recurso Jerárquico que contra dicho reparo interpuso la recurrente, en fecha 26 de noviembre de 1998.

La recurrente alega, que con respecto al argumento del Órgano Contralor de que el Reparo número 05-00-03-0431, fue notificado personalmente a la recurrente en fecha 15 de octubre de 1998, como se evidencia del sello húmedo estampado en el pliego nueve (9) de cada uno de los Reparos, y al pie del Oficio número 05-00-03-11696 de fecha 25 de septiembre de 1998, que el mismo no es correcto por lo siguiente:

1- Que conforme lo establece el Artículo 133 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, la notificación se reputa personal cuando es entregada contra recibo al contribuyente o responsable.

Que en caso de autos, la notificación no puede considerarse hecha en forma personal, por cuanto la misma no fue efectuada al representante legal, ni a apoderado alguno de la recurrente, ni a su gerente o administrador, quienes de conformidad con el Artículo 136 del Código Orgánico Tributario, vigente para la época, son las personas facultadas para darse por notificadas, cuando se trate de notificaciones a una persona jurídica.

Que por el contrario, la notificación fue efectuada al ciudadano N.D., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 5.262.033, quien desempeñaba para el momento de efectuada la notificación el cargo de asistente, sin capacidad para obligar a la empresa.

De esta manera, la recurrente alega, que es evidente la falta de eficacia de la notificación efectuada ya que la Resolución número 05-00-03-11696 no aparece firmada por representante alguno de la empresa, ni tampoco se evidencia la fecha de notificación de la misma, como afirma el ente recurrido al confirmar el reparo. Que esta circunstancia, aunada al hecho de que la notificación no fue efectuada al representante legal de la recurrente, desvirtúa el objetivo de la notificación, el cual, no es otra que hacer del conocimiento al administrado de las decisiones de la Administración y, que a su vez, se evidencia la negligencia de la Contraloría General de la República, al pretender hacer valer una notificación supuestamente personal que no fue efectuada contra recibo del representante legal de la empresa y destinatario de la misma.

2- Que conforme lo establece el Artículo 134 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, cuando la notificación no sea efectuada personalmente, sólo surtirá efecto después del décimo día hábil siguiente de verificada.

Que tomando como base los fundamentos legales antes expuestos, la recurrente concluye, que la notificación no puede considerarse personal. Que por lo tanto, el plazo que debió considerarse para interponer el Recurso Jerárquico fue de treinta y cinco (35) días hábiles y no de veinticinco (25) días, como se afirma.

Que así las cosas, el plazo para interponer el Recurso Jerárquico venció en fecha 03 de diciembre de 1998 y no el 19 de noviembre de 1998, por lo que el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 26 de noviembre de 1998 fue efectuado dentro del plazo legal y no en forma extemporánea, como señala el Órgano Contralor para confirmar el Reparo número 05-00-03-0431 de fecha 18 de septiembre de 1998, mediante la Resolución número 04-00-02-02-045 de fecha 31 de marzo de 1999.

Que de la normativa contemplada en los artículos 142, 144, 145 y 149 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, puede advertirse claramente la obligación a que están sometidos los entes de la Administración Tributaria, en seguir los procesos de determinación de la obligación tributaria el procedimiento establecido por el Código Orgánico Tributario.

La recurrente señala, que el proceso debió iniciarse con el levantamiento de un Acta que se le notificara a la recurrente junto con la comunicación de apertura del Sumario Administrativo. Que luego, a la recurrente debió habérsele concedido un término de quince (15) días hábiles para pagar el impuesto supuestamente omitido y que en caso de no pagar el impuesto, seguidamente se abrirá un plazo no perentorio de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos, todo lo cual se omitió, a criterio de la recurrente.

Que posteriormente, la Contraloría General de la República, debió culminar el sumario con una resolución en la que se determinara la obligación tributaria señalando la infracción tributaria que imputa o la sanción que correspondería.

La recurrente arguye, que en la actuación que se le siguió, no se cumplió dicho procedimiento, y señala, que no hay fundadas razones legales para que no se cumpliera.

Que entre las diversas atribuciones de la Contraloría General de la República, está la de la fiscalización y examen de ingresos, así como la determinación de los ingresos de origen tributario; por ello, frente a los procedimientos generales establecidos por la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, es aplicable por la especialidad los procedimientos del Código Orgánico Tributario, en este caso incumplido por el Órgano Contralor.

Que no siendo aplicable lo previsto en el Artículo 86 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, disposición que cede ante la especialidad de que trata el Código Orgánico Tributario, aún si se tratase de una objeción formulada al contribuyente, como el Órgano Contralor refiere en el reparo recurrido, ya que el lapso de quince (15) días de que trata el Artículo 86 es inferior al previsto en el Código Orgánico Tributario, es evidente la indefensión causada a la recurrente.

Que el incumplimiento de la normativa referida del Código Orgánico Tributario acarrea la nulidad absoluta del reparo impugnado, de acuerdo con lo previsto en el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con los artículos 118, 142, 146, 148 y 149 del Código Orgánico Tributario. Así solicita sea declarado.

Que la Resolución que dio origen a la objeción, fue recibida por la recurrente, en fecha 01 de octubre de 1997, por lo que en el supuesto negado de admitir la validez de la aplicación del Artículo 86 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, el término para presentar los descargos vencía el 22 de octubre de 1997. Que el reparo fue conocido por la recurrente en fecha 26 de octubre de 1998, por lo que transcurrió más de (1) año entre ambas fechas, lo que determina que el procedimiento realizado perimió, conforme a los establecido en el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, cuya aplicación la recurrente estima procedente, y que, en consecuencia, la recurrente solicita se declare concluido el procedimiento.

La recurrente alega, que en el caso de autos, están presentes los vicios denunciados por ella, ya que a su criterio, la Contraloría General de la República se extralimitó en sus funciones al formular el reparo directamente a la recurrente y no siguiendo el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, la recurrente solicita, la nulidad del Reparo número 05-00-03-0431.

Que en la Gaceta Oficial número 4.888 Extraordinario de fecha 17 de abril de 1995, aparecen insertas las Resoluciones números 360 y 371, emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena, en las cuales se fijaron los precios piso y techo y tablas aduaneras del Sistema Andino de Franjas de Precio, para el período comprendido entre abril/1995 a marzo/1996. Que en estas resoluciones se dispuso que Venezuela aplique la franja de maíz amarillo a partir del 01 de abril de 1996. Que en efecto, por ésta razón, a criterio de la recurrente, el reparo no es procedente, ya que la mercancía, según lo expuesto en el reparo recurrido, arribó al país en fecha 17 de agosto de 1995, siendo, por ende, inaplicable al caso de autos la Resolución del Ministerio de Hacienda número 2.885 de fecha 09 de agosto de 1995, que da fundamento al reparo impuesto, por la especialidad de las resoluciones emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena, y que establecieron una franja de precios para el maíz amarillo en el Sistema Andino, de abril/1995 a marzo/1996, aplicable por Venezuela a partir de la fecha antes citada y según el Artículo 40 de la Resolución número 360; en consecuencia, no siendo el valor de la mercancía superior al declarado, como erróneamente se afirma en el reparo.

Que por todas las razones antes expuestas, la recurrente solicita sea declarado con lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por ella y se ordene la anulación del Reparo emanado de la Contraloría General de la República número 05-00-03-0431 de fecha 18 de septiembre de 1998, el cual, fue confirmado por la Resolución número 04-00-02-02-045 de fecha 31 de marzo de 1999.

Por otra parte, la ciudadana M.J.C.P., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.793.194, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 47.555, actuando en representación de la Contraloría General de la República, señaló:

Que es preciso destacar que, de conformidad con el Artículo 142 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República el cual establece los requisitos que deben cumplirse para que se practique la notificación personal de los actos dictados por el Órgano Contralor, no es imperativo que dicha notificación se haga en la persona del destinatario o de su representante legal, sino que es suficiente que se entregue en el domicilio o residencia de cualquiera de ellos y que la persona que la reciba se identifique plenamente.

Que puede apreciarse, que el Reparo número 05-00-03-0431 y el Oficio de Notificación del mismo, fue recibido y firmado por el ciudadano N.D., titular de la Cédula de Identidad número 5.262.033, en fecha 15 de octubre de 1998, quien se desempeñaba para esa oportunidad como analista fiscal, y, que según el dicho de la recurrente en el escrito presentado y la prueba testimonial evacuada ante el Juzgado Segundo de los Municipios Girardot y M.B.I. de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, laboraba en la empresa AGRIBRANDS PURINA DE VENEZUELA C.A, desde el 23 de septiembre de 1996.

Que en consecuencia, la notificación del reparo trajo como resultado que dicho acto administrativo adquiriera eficacia, produjera sus efectos jurídicos y naciera para su destinatario, desde el momento en que llegó a la dirección de la recurrente, donde la persona que lo recibió se identificó plenamente; por ende, fue en esa misma oportunidad y no con posterioridad, cuando comenzó a transcurrir el plazo establecido legalmente para su impugnación, razón por la cual, la representación de la Contraloría General de la República considera, que el alegato esgrimido por la recurrente debe ser desestimado. Así solicita sea declarado.

De esta manera, la representación de la Contraloría General de la República expresa, que demostrado que el Reparo número 05-00-03-0431, de fecha 18 de septiembre de 1998, quedó firme en sede administrativa, considera que deben destacarse todos los argumentos por la recurrente en cuanto al fondo del asunto, ya que, la firmeza de un acto administrativo trae como consecuencia su inimpugnabilidad por las vías ordinarias de recurso, por ende, en el caso de de autos, al quedar firme el reparo, la recurrente sólo podría impugnar la extemporaneidad declarada.

Que al respecto, es menester señalar, que si bien es cierto que existe un pronunciamiento de la Administración que puede ser impugnado, como es la declaratoria de extemporaneidad del Recurso Jerárquico, el recurso de nulidad debe limitarse a tratar de desvirtuar la referida extemporaneidad, ya que, según esta representación, no es posible atacar el fondo del acto administrativo, pues ya quedó firme, y por ende, es inimpugnable, lo cual, no ocurrió en el presente caso, ya que la recurrente, además de atacar la extemporaneidad alegada, pretende atacar el fondo del asunto, con diversos argumentos que no deben ser tomados en cuenta. Así solicita sea declarado.

Que de lo anteriormente expuesto, se observa, que a la recurrente sólo se le estaba dado impugnar el acto administrativo mediante el cual se declaró inadmisible por extemporáneo el Recurso Jerárquico, y que en consecuencia, al no presentar ningún argumento que desvirtúe tales decisiones debe declararse improcedente el recurso de nulidad interpuesto. Así solicita sea declarado.

Por otra parte, la recurrente alega, que el organismo Contralor a efectos de formular el reparo impugnado no ajustó sus actuaciones a los requisitos exigidos en el Código Orgánico Tributario, lo que, a su juicio, acarrea nulidad absoluta de dicho acto, de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En primer término, la representación de la Contraloría General de la República, se refiere al señalamiento expuesto por la recurrente, relativo a que, al no seguirse el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario para la determinación de la obligación tributaria, se cercenó su derecho a la defensa, por cuanto, al no abrirse el sumario administrativo, no tuvo oportunidad de presentar descargos y, que al no dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, se le negó una instancia dentro del proceso.

Sobre este punto sostiene:

Que la recurrente durante todo el procedimiento administrativo desarrollado con ocasión del Reparo número 05-00-03-0431, tuvo conocimiento preciso de los hechos imputados y de las disposiciones legales respectivas, pues, en fecha 01 de octubre de 1997, fue notificada de las objeciones que dieron lugar a dicho reparo, que fue contestada por la recurrente mediante escrito presentado en fecha 22 de octubre de ese mismo año, y que, dado que la misma fue desestimada, posteriormente se le notificó el reparo formulado en su contra, ejerciendo en fecha 26 de noviembre de 1998 el Recurso Jerárquico, a efectos de alegar y probar sus pretensiones, por lo que, a juicio de la representación de la Contraloría General de la República resulta imperativo concluir, que en forma alguna se vulneró su derecho a la defensa. Así solicita sea declarado.

Que es necesario concluir, primero, que no debe confundirse la actuación desplegada por la Contraloría General de la República con la desarrollada por la Administración Tributaria activa, y, segundo, que en los procedimientos seguidos se debe aplicar, en forma preferente, la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, y sólo, de manera supletoria, el Código Orgánico Tributario. Así solicita sea declarado.

Que en el caso de autos, no se ha configurado el vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento, por cuanto, no sólo se siguió un procedimiento en el que la recurrente participó activamente, garantizándose su derecho a la defensa, sino que además, es el aplicable a los reparos formulados por el organismo.

Que aún en el supuesto negado de que en el presente caso fuese aplicable el procedimiento de determinación tributaria previsto en el Código Orgánico Tributario, tampoco se configuraría el vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento con la consecuente nulidad absoluta del acto, pues, para ello, sería necesario que se hubiesen violentado los derechos y garantías que la Constitución otorga al ciudadano, como son, el debido proceso y la defensa, lo cual, no ha ocurrido en el asunto bajo análisis.

Que en razón de los argumentos esgrimidos, la representación de la Contraloría General de la República solicita, que sea declarado improcedente el vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento denunciado por la recurrente.

En otro orden de ideas, afirma la recurrente, que desde el vencimiento del término para presentar los descargos y la fecha en que tuvo conocimiento del reparo transcurrió mas de un (1) año, lo que, a su juicio, ocasionó la perención del procedimiento desarrollado, conforme a lo establecido en el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, y que a los efectos de formular reparos, la Contraloría General de la República se rige por el procedimiento previsto en la ley que la rige, y que los artículos 142 y siguientes contenidos en el cuerpo legal invocado por la recurrente, están dirigidos a la Administración Tributaria en su actividad de determinación de tributos, por lo cual, la representación de la Contraloría General de la República, considera que el alegato esgrimido debe ser desechado.

Con respecto al punto mediante el cual se sostiene que la Contraloría General de la República, se extralimitó en sus funciones al formular directamente el reparo a ella, sostiene:

Que tiene atribuida la competencia para formular reparos a los contribuyentes, y que, de allí la absoluta carencia de la fundamentación jurídica del alegato de la recurrente relativo a que la Contraloría General de la República se extralimitó en sus funciones al formularle directamente el reparo, pues, en el caso bajo análisis, el reparo tenía que formularse a la recurrente en su condición de contribuyente, por ser la responsable del pago de los tributos a los que se refieren las objeciones determinadas en el examen practicado a la cuenta de ingresos de la Gerencia de la Aduana Principal de Puerto Cabello, correspondiente al ejercicio fiscal 1995. Así solicita sea declarado.

Que en cuanto a las pruebas promovidas y evacuadas durante el lapso probatorio, se observa lo siguiente:

Que con las testimoniales evacuadas, la recurrente pretende probar la improcedencia de la extemporaneidad declarada por la Contraloría General de la República en la Resolución número 04-00-02-045, de fecha 23 de marzo de 1999, basados en que, según la afirmación de los testigos, el ciudadano J.C. era el único encargado, en representación de la empresa, de recibir las notificaciones de resoluciones y reparos, y que, por ende, al ser notificado el acto impugnado al ciudadano N.D., la notificación no podría ser considerada como personal y el lapso para interponer el recurso sería de treinta y cinco (35) días hábiles, en lugar de veinticinco (25), por lo cual, el recurso resultaría interpuesto en tiempo hábil.

Que a.e.c.d. las declaraciones, estima la representación de la Contraloría General de la República, que las mismas no desvirtúan la extemporaneidad declarada, sino que, por el contrario, la reafirman, pues, demuestran que el ciudadano que recibió la notificación del reparo no sólo se encontraba en el domicilio de la recurrente y se identificó plenamente, sino que, además, laboraba allí en el cargo de analista, lo que significa que dicha notificación se practicó cumpliendo las exigencias legales, independientemente de que no haya sido efectuada a los representantes de la empresa.

Que en lo atinente a los documentos registrados relativos a la sesión celebrada por la Junta Directiva de la empresa para elegir sus representantes legales, y a las resoluciones adoptadas por la Asamblea Extraordinaria de Accionista, en la que se acordó unificar en un solo texto el Acta Constitutiva y los Estatutos Sociales, mediante los cuales, la recurrente pretendía desvirtuar la extemporaneidad del Recurso Jerárquico interpuesto contra el reparo, se advierte que, tal y como quedó demostrado precedentemente, la notificación se practicó cumpliendo la exigencias legales, por lo que los documentos señalados resultan irrelevantes para el caso en cuestión.

En consecuencia, la representación de la Contraloría General de la República alega, que con las pruebas promovidas no logró demostrarse la improcedencia de la extemporaneidad declarada por la Contraloría General de la República. Así solicita sea declarado.

Que por todas las razones antes expuestas, la representación de la Contraloría General de la República solicita, que sea declarado sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente contra la Resolución número 04-00-02-02-045, de fecha 22 de marzo de 1999, confirmatoria del Reparo número 05-00-03-031, emanado de la Contraloría General de la República en fecha 18 de septiembre de 1998, con los demás pronunciamientos de Ley.

Que en el supuesto negado de que la decisión resulte desfavorable a los intereses de la Contraloría General de la República, en atención a lo establecido en el Artículo 218 del Código Orgánico Tributario, solicita se exima de costas al Fisco Nacional, en razón de haber tenido suficientes motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

El asunto bajo análisis se circunscribe a decidir respecto de la violación del derecho a la defensa y el debido procedimiento en la sustanciación del procedimiento administrativo por parte de la Administración Contralora, la perención del procedimiento administrativo por haber transcurrido más de un año desde la oportunidad para presentar los descargos, y la aplicabilidad de la Resolución número 2.885 de fecha 09 de agosto de 1996 al caso de autos, es decir, la existencia de un Falso Supuesto de Derecho.

Planteada la controversia en los términos descritos, pasa este Tribunal a decidir en atención a las consideraciones siguientes:

El acto recurrido emanó de la Contraloría General de la República, quien realizó el procedimiento correspondiente de conformidad con la normativa que lo rige, siendo el punto controvertido que, al proceder procedimentalmente conforme esa base legal y no de acuerdo con las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario, violó el procedimiento legalmente establecido y causó indefensión al contribuyente, pues no le permitió presentar sus descargos en sede administrativa ni le fue otorgado el plazo para allanarse a las multas impuestas, todo lo cual en criterio de la recurrente acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo de marras de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con los Artículos 118, 142, 146, 148 y 149 del Código Orgánico Tributario.

La naturaleza de este alegato recursivo, obliga a precisar el procedimiento aplicable a los reparos tributarios dictados por la Contraloría General de la República a los contribuyentes, aspecto sobre el cual se ha pronunciado la Sala Político Administrativa en los siguientes términos:

…En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las alegaciones formuladas por la apelante, en representación de la Contraloría General de la República, la controversia planteada en el caso sub júdice se circunscribe a examinar y a decidir respecto a la legalidad del procedimiento aplicado por el Órgano Contralor para formular a cargo del contribuyente el reparo signado Nº DGAC-4-3-054 del 12 de diciembre de 1984, confirmado por su Dirección de Procedimientos Jurídicos mediante la Resolución Nº DGSJ-3-2-272 del 29 de agosto de 1985, y en caso de resultar legalmente aplicado el procedimiento en cuestión, habrá esta alzada de conocer y decidir respecto a la materia de fondo debatida, y al efecto se observa:

En este orden de ideas, debe esta Sala pronunciarse en cuanto a si los actos administrativos impugnados fueron dictados por el Órgano Contralor con “prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, o si, por el contrario, se dictaron conforme a la normativa aplicable, a cuyo objeto se debe precisar cuál resultaba ser el instrumento legal que regulaba y determinaba el procedimiento a seguir por dicho organismo para formular reparos a las rentas declaradas por los contribuyentes, una vez advirtiese la falta de pago total o parcial de tributos o de sus accesorios (multas o intereses de mora).

En cuanto al primer particular, es pertinente advertir que si bien la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sanciona con nulidad absoluta los actos de la Administración dictados “con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, la procedencia de la referida sanción jurídica, a tenor de lo dispuesto en el ordinal 4º del articulo 19 de la citada ley, está condicionada a la inexistencia de un procedimiento administrativo legalmente establecido, es decir, a su ausencia total y absoluta.

La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa.

Clarificado lo anterior, tiene ahora la Sala que pronunciarse respecto a cuál era el texto legal que determinaba el procedimiento a seguir por la Contraloría General de la República para formular reparos a las rentas declaradas por los contribuyentes, si advierte la falta de pago total o parcial de tributos o sus accesorios, para lo cual es pertinente exponer algunas consideraciones atinentes al contenido y naturaleza del m.Ó.C.; el alcance de sus potestades constitucionalmente reconocidas y desarrolladas en la Ley Orgánica que lo regula y, finalmente, en cuanto al procedimiento que debe ésta aplicar cuando requiera formular reparos a los contribuyentes, derivados de un procedimiento de fiscalización practicado conforme a los instrumentos legales y reglamentarios que lo rigen.

Cabe destacar que dichas consideraciones imponen especial atención, dado que el tratamiento jurídico que sobre este tema ha delineado la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del M.T. no ha sido constante, según quedó sentado en los principales fallos dictados sobre el particular: 1) Sentencia del 1º de marzo de 1984, Caso Importaciones Producciones Enológicas C.A.; 2) Sentencia de la Sala Político Administrativa del 09 de febrero de 1989, Caso: Construcciones Oricagua; 3) Sentencia de la Sala Especial Tributaria del 09 de julio de 1997, Caso: A.D.M.; 4) Sentencia de la Sala Especial Tributaria I del 17 de marzo de 1999, Caso: Sucesión de E.Y.d.H.; y 5) Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de mayo de 2000, con voto salvado, Caso: Conservas Alimenticias La Gaviota, S.A.

Así las cosas, para dirimir la causa de autos precisa esta Sala analizar lo relativo al ámbito del régimen control fiscal en el contexto constitucional, legal y sub-legal. Se observa, pues, que de acuerdo a nuestro ordenamiento jurídico, el régimen del control fiscal tiene su fuente primaria en el texto constitucional, pues de él emanó la creación del órgano encargado de ejercerlo, vale decir, la Contraloría General de la República (Artículo 234 Constitución de 1961), a cuya ley se encomendó la asignación de sus principales funciones; le reconoció su autonomía funcional y organizativa y, además, le reconoció el carácter de órgano auxiliar del Congreso de la República en su función de control de la Hacienda Pública (Artículo 236).

Por su parte, la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, en términos similares establece:

Artículo 287.- La Contraloría General de la República es el órgano de control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos, bienes públicos y bienes nacionales, así como de las operaciones relativas a los mismos. Goza de autonomía funcional, administrativa y organizativa, y orienta su actuación a las funciones de inspección de los organismos y entidades sujetas a su control.

Artículo 289.- Son atribuciones de la Contraloría General de la República:

1. Ejercer el control, la vigilancia y fiscalización de los ingresos gastos y bienes públicos, así como las operaciones relativas a los mismos, sin perjuicio de las facultades que se atribuyan a otros órganos en el caso de los Estados y Municipios, de conformidad con la ley.

(...omissis...)

3. Inspeccionar y fiscalizar los órganos, entidades y personas jurídicas del sector público sometidos a su control; practicar fiscalizaciones, disponer el inicio de investigaciones sobre irregularidades contra el patrimonio público, así como dictar las medidas, imponer los reparos y aplicar las sanciones administrativas a que haya lugar de conformidad con la ley.

(...omissis...)

6. Las demás que le atribuyan la Constitución y la ley.

De la citada normativa constitucional se desprende que la Contraloría General de la República fue creada y permanece siendo un órgano dotado de autonomía funcional, administrativa y organizativa, no sujeta a subordinación o dependencia de ningún órgano del Poder Público, sometido sólo al mandato constitucional y legal correspondiente, independencia que es esencial, inmanente y consustancial a su condición de órgano de vigilancia y fiscalización del manejo de los ingresos, gastos, bienes y demás recursos públicos; en particular, de la forma de causarse los gastos, de liquidarse los ingresos, y la conservación, administración y custodia de los bienes, que realizan las dependencias de la Administración Activa.

Así, con la finalidad de preservar y defender el patrimonio público, entendido en su sentido más amplio, constitucionalmente se le han atribuido a la Contraloría General de la República amplias facultades en materia de control, vigilancia y fiscalización de estos recursos públicos, funciones y potestades que están desarrolladas en la Ley Orgánica que rige la organización y funcionamiento de esta institución.

La normativa consagrada en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial N° 3.482 Ext. de fecha 14 de diciembre de 1984, vigente para el caso sub júdice, establece:

Artículo 1°- La Contraloría General de la República ejercerá, de conformidad con la ley, el control, la vigilancia y la fiscalización de los ingresos, gastos y bienes públicos, así como de las operaciones relativas a los mismos.

Artículo 39.- Corresponde a la Contraloría el examen exhaustivo o selectivo, así como la calificación y la declaración de fenecimiento de todas las cuentas de ingresos de las oficinas y empleados de Hacienda.

Artículo 40.- La Contraloría velará por el pago oportuno de los créditos de la República. La falta de diligencia, la omisión, el retardo o la ejecución inapropiada en relación con las gestiones que correspondan a los entes administradores respecto de tales créditos, darán lugar a la apertura de la correspondiente averiguación, para determinar las responsabilidades del caso. Si las faltas hubiesen ocasionado perjuicios a la República, los infractores serán solidariamente responsables con el deudor del resarcimiento de tales perjuicios.

Artículo 50.- Los reparos que se hagan a las cuentas de ingresos en casos de error en la calificación de la base imponible o en los aforos, deficiencias en las declaraciones de los contribuyentes, falta de liquidación de ingresos, falta de pago de los ingresos liquidados, omisión de sanciones pecuniarias u otros incumplimientos de las leyes fiscales, así como los reparos a las demás cuentas en general, deberán contener:

(...Omissis)

Artículo 76.- En ejercicio de sus atribuciones de control, la Contraloría podrá efectuar las fiscalizaciones que considere necesarias en los lugares, establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con la república, los estados, los Municipios, los institutos autónomos y empresas del Estado sometidas al control de la Contraloría, o que en cualquier forma administren, manejen o custodien bienes o fondos de esas entidades

. (destacado de la Sala)

Cabe aludir también a los dispositivos que sobre el particular contiene el derogado Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (Decreto Nº 2.520 del 27 de diciembre de 1977):

Artículo 63.- Los reparos que formule la Contraloría a las cuentas, o aquellos que se deriven del ejercicio de las demás atribuciones del Organismo, deberán constar en pliegos sellados, fechados y numerados, que firmarán los funcionarios competentes.

Artículo 64.- (...). Si el reparo estuviese a cargo de terceros, previa identificación se expresara el motivo por el cual se les hace responsables del reparo, con indicación de las normas legales, de los contratos o de cualquiera otros actos en que se funde dicha responsabilidad.

(destacado de la Sala)

Del examen concatenado de las precitadas normas surge incuestionable el amplio fundamento que ampara a las actuaciones de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus potestades contraloras y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de legalidad, de gestión, y de veracidad o numérico-legal, también llamado de exactitud, sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o verificadas, conforme a la normativa supra transcrita. En este ámbito, destaca lo relativo al control de los ingresos públicos, en particular los de naturaleza tributaria, el cual se ejecuta en primer término con posterioridad a la rendición de la cuenta hecha por el funcionario responsable de su administración, mediante la verificación de la legalidad y exactitud de las operaciones o cuentas relacionadas con esos ingresos nacionales. Si mediante ese examen de cuentas surgen ilegalidades, falta de comprobantes, comprobación deficiente, falta de diligencia, falta de veracidad, exactitud o probidad en el manejo o aplicación de la cuenta, el funcionario competente formulará, al responsable de la cuenta presentada, el reparo correspondiente.

Sin embargo, puede también presentarse otro supuesto, que ocurre cuando el ente contralor requiere, bajo los parámetros de ley, ejercer su función de fiscalización, directamente o por derivación, sobre cualquiera persona natural o jurídica que aparezca como contribuyente y en tal sentido emitir a su cargo actos de control, aun cuando incidan en sus esferas jurídicas.

En torno a este último caso, de los textos legales y sub-legales que han demarcado las funciones del Órgano Contralor, particularmente las aplicables al presente caso (Ley Orgánica de 1984 y su Reglamento de 1977), puede esta Sala apreciar que no existe prohibición alguna que condicione o impida a la Contraloría General de la República ejercer de tal forma su función de fiscalización. Por el contrario, en el aludido texto legal éstas se hayan categorizadas en su Título VI, como “otras funciones generales de control”, (Capítulo II: De la Inspecciones y Fiscalizaciones), respecto a las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes, supuesto el cual se sucedió y se debate en el caso de autos con la fiscalización de las rentas declaradas por el contribuyente C.D.G.A..

Incluso, destaca la vigencia en el tiempo del propósito y razón del legislador en tal sentido, cuando en la reforma de 1995, con mayor claridad y precisión, enumera en su artículo 5º quienes son los sujetos pasivos del control fiscal, cuyo numeral 7 incluye como tales a “Las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con cualquiera de los organismos o entidades mencionados en los numerales anteriores, o que administren, manejen o custodien fondos o bienes públicos; o que reciban aportes, subsidios, otras transferencias o incentivos fiscales”, así como también permite, para fortalecer el control de los ingresos nacionales, la utilización de los “métodos de auditoria o convencionales de examen de cuentas y cualquier otro que se considere necesario para velar por la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como para combatir la evasión tributaria y los delitos fiscales” (artículo 38).

De inadvertir la Sala los planteamientos precedentes, sería tanto como negar a la Contraloría General de la República su carácter de órgano de creación constitucional dotado de autonomía, que como tal se rige por una ley especial que desarrolla su competencia y modos de actuar, contra cuyo régimen de control resulta impertinente oponer y declarar, como pretende el a quo, a partir de la vigencia de la normativa que integra el Código Orgánico Tributario, la derogatoria de todas las disposiciones de otras leyes sobre la materia tributaria y, en consecuencia, la obligatoriedad de la Contraloría General de la República de seguir el procedimiento pautado en dicho Código para el cumplimiento de sus funciones de fiscalización, control e inspección al examen de cuentas o directamente a los libros de los contribuyentes, máxime considerando el criterio sentado por esta Sala Político Administrativa en su reciente fallo Nº 1.996 de fecha 15 de septiembre de 2001 (Caso: Inversiones Branfema, S.A).

No obstante, es preciso reiterar en esta oportunidad que si bien puede el organismo contralor fiscalizar y formular el consecuente reparo al contribuyente o responsable de que se trate, una vez haya comprobado la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del tributo y valorado y cuantificado la respectiva deuda tributaria, posteriormente corresponde sólo a la Administración Tributaria Activa, si fuese procedente dicho reparo, expedir la respectiva liquidación e intimar el pagos de las cantidades correspondientes a tributos, intereses o sanciones, según sea el supuesto que dio origen al reparo. Así se declara.

Ahora bien, determinada como ha sido la legalidad y alcances de las actividades de control desplegadas por la Contraloría General de la República, a la luz de los preceptos contenidos en su normativa jurídica y, por tanto, desestimado el supuesto vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en los términos dispuestos en el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como también la posible desviación del mismo, sólo resta a esta alzada valorar y decidir si en el caso sub júdice los actos administrativos expedidos a cargo del contribuyente supra identificado fueron dictados con prescindencia de los principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o bien transgrediendo de manera relevante, efectiva y trascendente las garantías esenciales del contribuyente, al punto de provocarle una lesión grave a su derecho a la defensa y al debido proceso, en cuyo caso serían objeto de la sanción de nulidad absoluta.

Sobre el particular, se observa que para dirimir un caso similar al presente, la Sala Especial Tributaria en su precitado fallo de fecha 17 de marzo de 1999 (caso: Sucesión de E.Y.d.H.), juzgó que cuando se esté ante actos que tienen efectos jurídicos frente a los contribuyentes, el Órgano Contralor debe cumplir las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, pues resulta de preferente aplicación en lo atinente al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que en sus normas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes como ciudadanos, tales como el debido proceso y el derecho a ser oídos, calificándolas incluso como integrantes de un “estatuto del contribuyente”, que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla.

Sin embargo, al examinar con detalle el aludido criterio se aprecia que el mismo no conlleva ni obliga a declarar, en todo caso similar al pronunciado, la nulidad de aquellos actos producto de procedimientos de control sobre los ingresos de naturaleza tributaria de acuerdo a la normativa de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, la cual de suyo delimita los modos de actuar de dicho órgano. Incluso, una decisión en tal sentido estaría condicionada a que hayan sido violentados o desconocidos los derechos y garantías fundamentales del contribuyente en el curso del procedimiento administrativo practicado por el ente contralor derivado en reparo, lo cual está en consonancia con la doctrina contencioso administrativa citada ut supra. Se reitera pues, que no puede entenderse de tal criterio una consideración genérica, de la cual se haga derivar, invariablemente, la ilegalidad o la inaplicación del procedimiento pautado en la referida ley orgánica cuando el máximo organismo de control requiera ejercer las funciones que le son propias. Así se declara.

En atención a los conceptos precedentes, debe esta alzada verificar si del referido procedimiento, aplicado en estricta sujeción a las normas procedimentales al efecto pautadas en la ley orgánica que regula al Órgano Contralor y obviando la normativa en tal sentido dispuesta por el Código Orgánico Tributario, derivó para el contribuyente reparado en una grave lesión o disminución efectiva de sus derechos y garantías fundamentales.

Se observa, pues, que tanto la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República como su Reglamento, aplicables ratione temporis al caso de autos, pautaban a lo largo de sus respectivos textos y a beneficio de quienes fueran sujetos pasivos de las actividades de control y fiscalización del referido organismo, un procedimiento suficientemente amplio y claro a los efectos de la formulación de los respectivos actos de control (reparos), así como respecto a las instancias recursivas de que disponían dichos sujetos para contrariar e impugnar, de ser el caso, la legalidad de tales actos, dejando a salvo los derechos y garantías que le son propias, tal y como fue advertido por el a quo, cuando expresa en su fallo “..., que el ente contralor dentro de su procedimiento contempla fases que le permiten al contribuyente ejercer su derecho a la defensa”, a pesar de que luego juzga, de forma contradictoria, que cuando la Contraloría General de la República decidió aplicar su propio procedimiento en ocasión de formular el reparo cuestionado y desechar el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario, incurrió en vicios del procedimiento que equiparan la nulidad absoluta de los actos recurridos.

Para esta Sala, consta en autos que pudo la contribuyente oponer tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, según el caso, las defensas pertinentes contra los actos administrativos contenidos en las Actas de Fiscalización Nº DGAC-4-3-03.011/002 y Nº DGAC-4-3-03.011/004, levantadas a su cargo en fechas 26 de julio de 1983 y 14 de junio de 1984, respectivamente; en el reparo formulado Nº DGAC-4-3-054 del 12 de diciembre de 1984 y en la Resolución confirmatoria signada Nº DGSJ-3-2-272 del 29 de agosto de 1985, defensas que fueron oportunamente oídas y sustanciadas por los funcionarios competentes del Órgano Contralor, siendo pues evidente que en el presente caso el contribuyente no quedó en estado de indefensión. Incluso, cabe destacar que el procedimiento a seguir por la Administración Activa para la llamada determinación tributaria, previsto en los artículos 143 y siguientes del referido Código, no otorgaba mayor garantía al contribuyente, pues, a los efectos debatidos, tan sólo difiere del procedimiento dispuesto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento vigentes y aplicables, en la previsión de fase correspondiente a los llamados descargos.

Por lo tanto, contrariamente a lo fallado por el a quo, en el procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República no fue transgredida fase alguna representativa de las garantías esenciales del contribuyente. De allí que no debió concluir en la nulidad absoluta de los actos administrativos recurridos, con base en la alegada ausencia de procedimiento legal. Así se declara.

Con base en el criterio precendente, que este Tribunal comparte plenamente, se aprecia que efectivamente consta en autos que pudo la recurrente oponer tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, según el caso, las defensas pertinentes contra los actos administrativos contenidos en el oficio número 05-00-03-7239 notificado el 01.10.1997 y “reparo número 05-00-03-0431 notificado el 15 de octubre de 1998, defensas que fueron oportunamente oídas y sustanciadas por los funcionarios competentes del Órgano Contralor, siendo pues evidente que en el presente caso el contribuyente no quedó en estado de indefensión.

Asimismo, la recurrente presentó un escrito de descargos en fecha 22 de octubre de 1997 contra el oficio notificado en fecha 01.10.1997, donde realizó una serie de alegatos de fondo que fueron apreciadas por la Administración Contralora en el denominado “reparo” notificado en fecha 15.10.1998, produciéndose en consecuencia una fase contradictoria que al ser valorada plenamente, supone el ejercicio del derecho a la defensa de los administrados en forma similar a la del Procedimiento Sumarial previsto en el Código Orgánico Tributario, de allí que, compartiendo las premisas plasmadas en la sentencia anteriormente transcrita en forma parcial; la aplicación en el caso concreto del procedimiento previsto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República ,en criterio de este Tribunal, no derivó para el contribuyente reparado en una grave lesión o disminución efectiva de sus derechos y garantías fundamentales, pues tal como se concluyó en la invocada sentencia “…el procedimiento a seguir por la Administración Activa para la llamada determinación tributaria, previsto en los artículos 143 y siguientes del referido Código, no otorgaba mayor garantía al contribuyente, pues, a los efectos debatidos, tan sólo difiere del procedimiento dispuesto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento vigentes y aplicables, en la previsión de fase correspondiente a los llamados descargos.”; siendo el caso que tales descargos fueron opuestos por la contribuyente y valorados por la Administración en sede administrativa.

En todo caso, la omisión se produciría en la provisión del lapso para allanarse al pago del tributo, más sin embargo, la naturaleza de las defensas presentadas por la recurrente en sede administrativa tampoco estaban dirigidas a ello, sino por el contrario, se formularon una serie de defensas de fondo en cuanto a la legalidad de la actuación y del reparo de la Contraloría, las cuales fueron resueltas en el oficio recurrido en sede jurisdiccional, cuya tramitación y ulterior decisión, también supone una garantía plena al ejercicio de la tutela judicial efectiva.

No obstante ello, en cuanto a la decisión adoptada por la Administración Contralora al declarar INADMISIBLE por extemporáneo el Recurso Jerárquico, este Tribunal considera que se incurre en un error jurídico al inobservar las previsiones normativas contenidas en los artículos 133, 134 y 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Nº 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, aplicable al caso de autos, que si constituyen una clara garantía a favor del contribuyente en sede administrativa, por lo que se imponía computar la eficacia del reparo, y por ende, la validez de sus efectos, en base a lo establecido en las normas diferentes, que por su especialidad en materia tributaria hacen una clara diferenciación respecto del procedimiento administrativo establecido en la legislación de carácter general, al establecer lo siguiente:

Artículo 133.- Las notificaciones se practicarán en alguna de estas formas:

1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable.

Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

2. Por correspondencia postal certificada o telegráfica, dirigida al contribuyente o responsable a su domicilio, con acuse de recibo para la Administración Tributaria, del cual se le dejará copia al destinatario en la que conste la fecha de entrega.

3. Por constancia escrita entregada por empleados de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable.

Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega. En caso de negativa a firmar, el funcionario dejará constancia de ello y fijará copia de dicha notificación en la puerta de la sede del domicilio.

4. (omissis)

(destacado de esta Sala)

Artículo 134.- Las notificaciones se practicarán en día y hora hábiles. Si fueren efectuadas en día inhábil, se entenderán realizadas el primer día hábil siguiente.

Cuando la notificación no sea practicada personalmente, sólo surtirá efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada

.

Artículo 151.- La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario.

Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario.

Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes

. (destacado de esta Sala)

Con fundamento en lo anterior y del análisis de los argumentos esgrimidos por las partes, así como de las normas transcritas, se constata que la notificación del reparo se practicó en la persona del ciudadano N.D., venezolano, mayor de edad, de este domicilio y titular de la cédula de identidad número 5.262.033 el día 15 de octubre de 1998, más esa notificación no adquirió validez a partir de la fecha de su notificación el 15 de octubre de 1998, por cuanto no se realizó en la persona del representante legal de la empresa o las personas cualificadas por el mismo Código para darse por notificados en forma personal, de allí que al particular se impone la garantía establecida en el Artículo 134 del Código Orgánico Tributario, que establece puntualmente que “…cuando la notificación no sea practicada personalmente, sólo surtirá efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada…”, y por ende, deba entenderse que los efectos de ese reparo, sólo produjeron efectos a partir del décimo día de verificada la recepción por el trabajador de la empresa recurrente antes identificado. Así se declara.

Es por ello que, la decisión de declarar INADMISIBLE POR EXTEMPORÁNEO el recurso jerárquico intentado contra el reparo formulado por la Administración Contralora resulta a todas luces ilegal, pues no existía tal extemporaneidad por virtud de las consideraciones anteriormente efectuadas, y debió apreciarse el fondo de las argumentaciones presentadas en dicho escrito. Así se declara.

Dicho esto, debe puntualizarse que la Contraloría General de la República es un ente creado constitucionalmente, autónomo y regido por una normativa especial que determina su competencia y actuaciones.

No obstante lo anterior, este Tribunal aprecia del estudio hecho sobre la Ley Orgánica que rige al aludido ente contralor, que las funciones de éste se dirigen, fundamentalmente, hacia los órganos de administración de la Hacienda Pública, dentro de los cuales se encuentra la Administración Tributaria. En base a tal observación, la doctrina y la jurisprudencia han reconocido un carácter intraadministrativo de los actos emitidos por el mencionado órgano, puesto que los mismos se proyectan dentro de la Propia Administración Pública, sin que por ello sea posible confundir a la Administración Contralora con la Administración Activa, en este caso, Administración Tributaria.

Lo expresado precedentemente, no es óbice para que la Contraloría General de la República dirija igualmente sus actos hacia los administrados o contribuyentes; todo ello, por supuesto, dentro del bloque legal que rige y delimita sus funciones.

En este sentido, así como no se considera procedente la declaratoria de nulidad absoluta del acto recurrido por “prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, en razón a que conforme el criterio plasmado en la sentencia parcialmente transcrita, la actuación de la Administración Contralora se encontró ajustada a derecho y no produjo una disminución real y efectiva de los derechos y garantías procedimentales del administrado, actuando así al amparo del bloque legal que rige y delimita sus funciones; debe señalarse también, que la invalidación de las Actas Fiscales luego de concluido el lapso que presupone el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario, es una obligación legal establecida por el legislador para la Administración Activa en un procedimiento específico, además de que lo establecido en el Artículo 151 eiusdem, es una figura prevista para un procedimiento cuya naturaleza y sujeto activo es completamente diferente a la Contraloría General de la República al caso de autos, quien legítimamente procedió a realizar su función de Administración Contralora sustanciando e imponiendo sanciones conforme al procedimiento establecido en su estatuto legal, el cual, era perfectamente aplicable, y no causó indefensión al contribuyente.

En efecto, pudo la contribuyente oponer tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, según el caso, las defensas pertinentes contra los actos administrativos contenidos en la Acta de Fiscalización Nº 05-00-03-7239 notificada el 01 de octubre de 1997, y contra el reparo formulado Nº 05-00-03-0431 notificado el 15 de octubre de 1998 y también contra la Resolución confirmatoria signada Nº 04-00-02-02-045 notificada el 12 de abril de 1999, defensas que fueron oportunamente oídas y sustanciadas por los funcionarios competentes del Órgano Contralor, siendo pues evidente que en el presente caso el contribuyente no quedó en estado de indefensión, pues además esas defensas le fueron valoradas. Así se declara.

Siendo que la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República que regula la actuación y el procedimiento utilizado por ese Órgano Contralor, no prevé invalidez de ninguna actuación inicial de averiguación luego de transcurrido el lapso de un año, y la legislación procedimental tributaria prevé esta figura de invalidación única y exclusivamente para el caso de las Actas Fiscales que, en definitiva, se levantan solo con ocasión del procedimiento iniciado por la Administración Activa, no al iniciado por la Administración Contralora; debe declararse improcedente el alegato formulado por el recurrente al particular, por no ser aplicable la invocada invalidación de las actas fiscales al procedimiento sustanciado por la Contraloría General de la República y, de suyo, resultar inadmisible confundir figuras propias de un procedimiento en otro completamente distinto, pues ello comportaría un claro atentado a principios cardinales relativos a la seguridad jurídica en un Estado Social de Derecho y de Justicia. Así se declara.

Dicho esto, para este Tribunal a decidir sobre el fondo del asunto, cual es la legalidad o no del reparo efectuado por la Administración Contralora.

Al respecto debe señalarse que de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Aduanas, promulgada el 26 de septiembre de 1978 y publicada en la Gaceta Oficial Nº 2.314 de la misma fecha y su Reglamento General, vigente a partir del 25 de diciembre de 1990, aplicables al caso de autos en razón de su vigencia material y temporal, los gravámenes aduaneros a los cuales resultaban sometidas las mercancías objeto de las distintas operaciones aduaneras podían ser de tipo ad valorem, específicos o mixtos, siendo aplicables a los mismos las tarifas fijadas en el Arancel de Aduanas vigente (de conformidad con lo dispuesto en los artículos 82 al 86 de la Ley).

Por su parte, el Reglamento de dicha Ley estableció, a los efectos del cálculo de los impuestos ad valorem, que éste debía realizarse conforme a la determinación del “valor normal” de las mercancías, partiendo de la base de su precio normal, el cual constituía, a su vez, su base imponible; este precio normal debía entenderse como aquél que, para el momento de la exigibilidad de los gravámenes arancelarios, pudiera fijarse para las mercancías de importación como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor independientes uno del otro.

El procedimiento para la determinación del valor normal fue regulado en el Capítulo II del citado instrumento normativo; asimismo y para el caso en que los precios de las mercancías importadas no se correspondieran con las condiciones de competencia internacional razonable, le fue atribuida al Ministro de Hacienda la facultad de fijar “precios oficiales”, sobre los cuales se aplicarían tales gravámenes, con carácter temporal y con la finalidad de sincerar los mismos con los usuales de competencia (artículos 278 al 281 del Reglamento).

Ahora bien, según la Ley Aprobatoria dictada por el entonces Congreso de la República y publicada en la Gaceta Oficial N° 1.620 Extraordinario del 1° noviembre de 1973, nuestro país se adhirió al Acuerdo de Integración Subregional Andino en el año 1973, sujetando su actuación internacional en las materias reguladas por el Acuerdo a las disposiciones emanadas de dicho organismo; en consecuencia, la normativa dictada en el seno de la organización pasó a formar parte del ordenamiento interno venezolano.

Así, fueron acogidas toda una serie de disposiciones del orden comunitario, dentro de las cuales destacan las relativas al tratamiento arancelario al cual quedaban sujetas las operaciones aduaneras de los países miembros con la implementación de un Arancel Externo Común, conjuntamente con toda una serie de normativas dictadas para fomentar el intercambio comercial entre los países andinos y entre éstos y terceros Estados.

Bajo este mismo contexto comunitario se reguló lo relativo al denominado Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios, implementado con el objetivo fundamental de lograr el equilibrio entre los costos de importación de un grupo de productos agropecuarios caracterizados por la marcada inestabilidad de sus precios internacionales. Dicho sistema fue recogido en la Decisión 371 y en la Resolución 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena (Gaceta Oficial N° 4.888 Extraordinario del 17 de abril de 1995), así como en posteriores decisiones y resoluciones dictadas por el organismo; tales regulaciones establecieron la aplicación de derechos variables adicionales al arancel externo común, fluctuantes dentro del sistema de franjas determinativas de niveles piso y techo, así como rebajas para reducir los costos de importación.

En tal sentido, se advierte que la Decisión 371 reguló lo relativo al cálculo de los derechos variables y de las rebajas arancelarias, estableciendo que el precio de referencia a considerar a los efectos del cálculo de dichos gravámenes y rebajas seria determinado quincenalmente por tal organismo con base a la observancia de los mercados internacionales y, específicamente, para el caso de los productos marcadores, el precio de referencia CIF constituiría la base gravable de aplicación de los señalados derechos de importación (artículo 9 de dicha decisión).

Señaló asimismo, que la Junta del Acuerdo mediante Resolución debería fijar anualmente los precios piso y techo así como las respectivas tablas aduaneras de aplicación del referido sistema; indicando, que los aludidos precios de referencia a los que se refiere el artículo 9 de la citada decisión, serían comunicados por la Junta a los organismos de enlace y a los Ministerios de Agricultura de los respectivos países miembros durante la semana siguiente a la quincena en la cual se basen tales precios (artículo 22). En igual sentido, fueron indicadas las mercancías correspondientes a productos marcadores dentro de las cuales figura la franja del trigo duro, a la cual corresponde la clasificación arancelaria NANDINA 1001.10.90.

Ciertamente como aduce la recurrente, tal normativa fue dictada con un ámbito temporal comprendido entre el 1° de abril de 1995 hasta el 31 de marzo de 1996, período éste dentro del cual fueron igualmente regulados los precios piso y techo así como las tablas aduaneras del Sistema de Franjas de Precios mediante la Resolución N° 360, supra indicada.

No obstante ello, en fecha 10 de agosto de 1995 fue publicada en Gaceta Oficial número 35.771 la Resolución número 2.885 de fecha 09 de agosto de 1995, la cual estableció el precio oficial C.I.F. x T.M./US$ 145 para el código arancelario 1005.90.11 “Maíz Amarillo”, identificado como producto marcador del Sistema Andino de Franjas de Precios y de conformidad con el Artículo 2 de la mencionada Resolución, ese precio se convertirá a moneda nacional conforme al tipo de cambio oficial vigente para la fecha de llegada de la mercancía, lo que constituye la base imponible mínima para el cálculo de los derechos ad valorem contemplados en el Arancel de Aduanas.

Pues bien, como quiera que lo controvertido en el presente caso es la aplicación de los precios fijados por el Sistema Andino de Franjas de Precios en las Resoluciones 360 y 371, o el precio oficial fijado por el Ministerio de Hacienda en su Resolución número 2.885, considera pertinente este Tribunal hacer suyo a los efectos de resolver el presente asunto, las siguientes consideraciones contenidas en la sentencia 584 de fecha 22 de abril de 2004 proferida por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.:

“… con relación a las decisiones y resoluciones y en general sobre la normativa emanada de los órganos del Acuerdo de Cartagena, que éstas forman parte del ordenamiento positivo venezolano en tanto se ajusten a éste y no contraríen las disposiciones del mismo, es decir, que la vigencia y aplicabilidad de la señalada normativa resulte compatible con la normativa propia; luego, en el caso que nos ocupa, pudo advertir esta Sala de la simple observancia de las referidas normas emanadas de la citada Junta del Acuerdo que ellas regulan precios referenciales, obtenidos a partir de los índices de las cotizaciones comerciales observadas en mercados internacionales, a su vez, debe indicarse, tal como lo ha sostenido esta Sala en anteriores oportunidades (sentencia citada supra), que tales precios de referencia no constituyen “Precios Oficiales” y deben diferenciarse de éstos. Así, los precios de referencia sólo constituyen una herramienta de la cual puede hacerse valer la Administración en un determinado momento para ponderar, en señalados casos, la base sobre la cual deban calcularse los gravámenes aduaneros; no obstante, los mismos no constituyen precios oficiales, que deban considerarse a los efectos de dichos gravámenes y cuya fijación resulta atribuida por mandato legal expreso al Ministro de Hacienda (actual Ministro de Finanzas), según lo preceptuado en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial.

Por tal virtud, si bien es cierto que tales resoluciones emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena formaban parte, para la señalada fecha, del ordenamiento positivo venezolano y se encontraba en vigencia, las mismas no contenían precios oficiales que debiesen tomarse como base para realizar el cálculo de los referidos gravámenes ad valorem variables del Sistema Andino de Franjas de Precios. El acto de fijación de tales precios estaba contenido en la Resolución N° 3.443 del Ministerio de Hacienda que había señalado, efectivamente, los precios de las mercancías correspondientes a los productos marcadores de dicho sistema.

Tal afirmación resulta corroborada por la propia Administración cuando señala en el texto de la Circular N° GA/200/97/1015, dictada por el Gerente de Aduanas para impartir sus instrucciones sobre la forma cómo debían calcularse los derechos ad valorem variables correspondientes al Sistema de Franjas de Precios, que: “Para la determinación de la base imponible en el caso de los productos marcadores, se tomarán los precios oficiales que estén vigentes según la última Resolución del Ministerio de Hacienda que haya sido publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, independientemente de que éstos puedan ser distintos a los precios referenciales ya señalados. En caso de que sean distintos, la oficina aduanera deberá considerar que las diferencias se deben a retrasos en la publicación de los precios oficiales en la referida Gaceta Oficial, razón por la cual la base imponible se establecerá estrictamente conforme a los últimos precios referenciales publicados”; en consecuencia, la normativa que resultaba legalmente aplicable a los efectos del correspondiente cálculo de los señalados gravámenes era la Resolución N° 3.443, ya que ésta había emanado del órgano legalmente competente y contenía los precios oficiales que debían aplicarse para la determinación de los señalados gravámenes…”.

Es así como tenemos que, acorde con la explicación normativa realizada por la Sala que tiene perfecta aplicación al caso de marras, las resoluciones emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena formaban parte del ordenamiento positivo venezolano desde la fecha de su emisión estando vigentes en el período allí establecido, en forma temporal, y así expresamente estaba establecido; por lo que debe quedar claro que las mismas no contienen precios oficiales que debían tomarse como base para realizar el cálculo de los referidos gravámenes ad valorem variables del Sistema Andino de Franjas de Precios, pues el acto de fijación de tales precios debía emanar del Ministerio de Hacienda y ser publicado en la Gaceta Oficial, todo ello de conformidad con el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial.

Señalado lo anterior, resulta que el precio del producto marcador “Maiz Amarillo” que debió ser tomado en cuenta por los funcionarios reconocedores era el establecido en la citada Resolución 2.885 del Ministerio de Hacienda, a saber, CIF TM/US$ 145, precio oficial aplicable a todas aquellas importaciones que llegasen a las zonas primarias de las distintas aduanas del país a partir de la fecha de entrada en vigencia de la citada Resolución, es decir, el 10 de agosto de 1995, lo cual era perfectamente aplicable a la mercancía in comento, que arribó al país el 17 de agosto de 1995, es decir, 7 días después; pues como se señala en la sentencia precedentemente transcrita, en un criterio que hace suyo este Tribunal: “las (…) normas emanadas de la citada Junta del Acuerdo (…) regulan precios referenciales, obtenidos a partir de los índices de las cotizaciones comerciales observadas en mercados internacionales, a su vez, debe indicarse, tal como lo ha sostenido esta Sala en anteriores oportunidades (sentencia citada supra), que tales precios de referencia no constituyen “Precios Oficiales” y deben diferenciarse de éstos. Así, los precios de referencia sólo constituyen una herramienta de la cual puede hacerse valer la Administración en un determinado momento para ponderar, en señalados casos, la base sobre la cual deban calcularse los gravámenes aduaneros; no obstante, los mismos no constituyen precios oficiales, que deban considerarse a los efectos de dichos gravámenes y cuya fijación resulta atribuida por mandato legal expreso al Ministro de Hacienda (actual Ministro de Finanzas), según lo preceptuado en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial…”.

Como derivado de lo anterior, y existiendo un precio oficial que debía ser observado para los efectos de la importación in comento, pues el precio establecido por la Junta de Acuerdo de Cartagena es de carácter temporal y referencial, debe concluirse que a la mercancía importada por la contribuyente en fecha 17 de agosto de 1995 correspondía un precio oficial CIF TM/US$ 145, conforme a las previsiones contenidas en el Arancel de Aduanas vigente para la época, de conformidad con la Resolución 2.885 del Ministerio de Hacienda publicada en Gaceta Oficial número 35.771 de fecha 10 de agosto de 1995; y por ende debe desestimarse el argumento realizado por la recurrente por no estar ajustado a derecho. Así se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil AGRIBRANDS PURINA VENEZUELA C.A., contra la Resolución número 04-00-02-02-045, de fecha 22 de marzo de 1999, notificada en fecha 31 de marzo de 1999, que a su vez confirmó el Reparo número 05-00-03-0431, de fecha 18 de septiembre de 1998.

Se CONFIRMA la Resolución impugnada y el Acta que le dio origen, en lo que respecta a la fijación del precio oficial de la mercancía objeto de importación.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la recurrente por un 10% de la cuantía del presente recurso.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintiséis (26) días del mes de septiembre del año dos mil siete (2007). Años 197° y 148°.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-1999-000094

ANTIGUO: 1221

En horas de despacho del día de hoy, veintiséis (26) de septiembre de 2007, siendo las diez y treinta y seis minutos de la mañana (10:36 a.m.), bajo el número 156/2007, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.