Decisión nº 136-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Noviembre de 2009
| Fecha de Resolución | 24 de Noviembre de 2009 |
| Emisor | Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Raul Marquez Barroso |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
ASUNTO: AF49-U-2000-000141 Sentencia 136/2009
ANTIGUO: 1385
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 24 de noviembre de 2009
199º y 150º
En fecha 13 de marzo de 2000, el ciudadano J.L.S.M., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.739.893, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 75.489, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil AGENCIA F.P., C.A., inscrita ante el Registro de Información Fiscal (RIF) J-00000500-1, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRTI-RC-DF-DSA-99000431 de fecha 11 de agosto de 1999, notificada en fecha 24 de agosto de 1999, así como también contra los siguientes actos administrativos de contenido tributario:
Acta de Fiscalización Concepto Período
GRTI-RC-DF-1-1052-000899 I.S.L.R. 01-11-96 al 31-10-97
GRTI-RC-DF-1-1052-000902 I.S.L.R. 01-11-95 al 31-10-96
GRTI-RC-DF-1-1052-000901 I.S.L.R. 01-11-94 al 31-10-95
GRTI-RC-DF-1-1052-000900 I.S.L.R. 01-11-93 al 31-10-94
En fecha 17 de marzo de 2000, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.
En fecha 23 de marzo de 2000, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.
En fecha 12 de febrero de 2001, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.
En fecha 06 de marzo de 2001, se abre la causa a pruebas haciendo uso de este derecho únicamente la recurrente.
En fecha 06 de julio de 2001, tanto la recurrente anteriormente identificada, como la ciudadana L.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.742.802, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 81.748, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA presentaron sus escritos de informes respectivos.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:
I
ALEGATOS
La recurrente señala, que los ciudadanos C.F. y A.F., titulares de las cédulas de identidad números 6.215.381 y 8.762.206, respectivamente, Fiscales Nacionales de Hacienda, en su carácter de Fiscal Actuante y Supervisor, respectivamente, adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), autorizados según el Parágrafo Único del Artículo 112 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el Artículo 98, numeral 13 de la Resolución número 32, de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial número 4.881 de fecha 29 de marzo de 1995 y mediante P.A. GRTI-RC-DF-1052-SIV2-98-641 de fecha 22 de abril de 1998, procedieron a efectuar fiscalización en materia de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios fiscales comprendidos entre 1993/1994, 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997, finalizando la misma con el levantamiento de las Actas anteriormente señaladas.
Añade, que en fecha 16 de septiembre de 1998, la recurrente presentó su escrito de descargos y notificada la recurrente de la apertura de una articulación probatoria, el día 08 de junio de 1999 presentó escrito de prueba.
Que en fecha 13 de julio de 1999, mediante Oficio número 000036, la recurrente fue notificada de la práctica de experticia contable sobre los alegatos esgrimidos en el escrito de descargos. Expone, que al día siguiente fue notificada del objeto de la experticia contable, el cual era revisar las pruebas anexas al escrito de pruebas y verificar los montos retenidos de los pagos efectuados, así como también, cotejar con los originales las copias presentadas.
Agrega, que en fecha 24 de agosto de 1999, culminó el Sumario Administrativo con la notificación de la Resolución SAT-GRTI-RC-DF-DSA-99000431, la cual confirma en su totalidad las objeciones contenidas en las Actas de Reparo anteriormente identificadas, interponiéndose contra dicha Resolución Recurso Jerárquico en fecha 28 de septiembre de 1999. La recurrente señala, que al haber transcurrido el tiempo establecido en la Ley para que la Administración decida de conformidad con el Artículo 171 del Código Orgánico Tributario el Recurso Jerárquico, la recurrente ejerció el Recurso Contencioso Tributario por denegación tácita.
Ahora bien en primer lugar, la recurrente alega, la incompetencia del funcionario actuante y que suscribe la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, ya que el Artículo 225 del Código Orgánico Tributario promulgado en fecha 25 de mayo de 1994, el cual entró en vigencia el 01 de julio de 1994, facultó al Ejecutivo Nacional para otorgar a la Administración Tributaria autonomía funcional y financiera, facultándola para crear, reestructurar, fusionar o extinguir un servicio autónomo sin personalidad jurídica a los fines de asegurar una administración eficiente de la tributación interna y aduanera.
Expresa, que el Presidente de la República en uso de la facultad otorgada por el Poder Legislativo a través de la norma citada procedió a dictar el Decreto número 310 de fecha 10 de agosto de 1994, a través del cual procedió a la creación definitiva de un servicio autónomo sin personalidad jurídica, el cual denominó Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), estando a cargo de un Superintendente.
Señala, que el Artículo 4 del Decreto número 310 otorgó expresas facultades al Ministro de Hacienda para elaborar el Estatuto Reglamentario, autorizando al mismo para dictar normas relativas a la organización técnica, funcional, administrativa y financiera de dicho servicio a los fines de que la Coordinación General de Programa de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda proceda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) a su definitiva implementación. Que posteriormente, en fecha 28 de septiembre de 1994 el Ejecutivo Nacional dicta el Decreto número 363, contentivo del Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).
Que a criterio de la recurrente, es evidente que el Ejecutivo Nacional facultó a una sola persona para dictar las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera de la Superintendencia Nacional Integrada de Administración Tributaria, es decir, que el Ejecutivo Nacional únicamente facultó al Ministro de Hacienda para tales fines.
Que la norma contenida en el Artículo 6 de dicho Decreto, no puede prestarse a confusión e interpretación, ya que su encabezamiento señala claramente que el Ministro de Hacienda dictará las normas, a los fines de que la coordinación y el Superintendente procedan a la organización del referido Servicio.
Que por vía de delegación el único funcionario que podía dictar el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), era el Ministro de Hacienda, bajo su potestad, de tal manera que en el supuesto negado, que ésta facultad del Ministro pudiera ser delgada al Superintendente Nacional Tributario, no consta en autos el acto de delegación, lo cual es contrario y violatorio del Artículo 18, numeral 7 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Asimismo, expone que en fecha 24 de marzo de 1995, el Superintendente Nacional Tributario procede a dictar la Resolución número 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial número 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, de lo cual se evidencia, que el Superintendente Nacional Tributario se atribuyó una competencia que no ostenta al dictar las normas relativas a la organización, recaudación y control de los impuestos, incurriendo en una extralimitación de sus poderes y procediendo a establecer atribuciones y funciones a los órganos que se contrae la Resolución número 32, cuando el mismo no tenía tal facultad, atribuyéndose una competencia que no deriva de ninguna norma legal y que violenta una norma de rango constitucional.
En virtud de las razones antes expuestas, la recurrente concluye reiterando, que el Superintendente Nacional Tributario se extralimitó en sus funciones al dictar un Reglamento que sólo podía dictar el Ministro de Hacienda, solicitando conforme a lo previsto en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, que sea desaplicada la Resolución número 32, ya que la misma carece de base legal que la sustente, violando el ordinal 12 del Artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así solicita sea declarado.
En consecuencia, solicita que se declare la incompetencia de los funcionarios I.V.Z.G.R.d.T.I. de la Región Capital y J.A.N., en su carácter de Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, quienes suscribieron la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRTI-RC-DF-DSA-99000431 de fecha 11 de agosto de 1999, por cuanto la infracción de las reglas de competencia que se imponen en la Administración son de orden público y en tal sentido, pueden alegarse en cualquier grado e instancia del proceso.
Por otra parte, la recurrente alega, la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo por falta de motivación y en cuanto a este aspecto expone:
Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo está viciada de nulidad al no ser apreciadas las pruebas promovidas y evacuadas, ni hacer mínima referencia de las pruebas documentales que fueron presentadas al experto designado A.V.. Que en efecto, al presentarse en la sede de la recurrente el referido experto solicitó los títulos de propiedad de los vehículos de la empresa, títulos que le fueron mostrados en original, incluso, respecto de uno de los vehículos que fue vendido y ante su insistencia de que el documento de venta autenticado no era suficiente, se localizó al comprador y se le mostró dicho título, desechándose tales pruebas e insistiendo que el acta de inventario de vehículo tiene fecha 30 de junio de 1998, es decir, que no está ubicada en tiempo y momento de la elaboración de las Actas Fiscales, todo lo cual es cierto, ya que dicha Acta de Inventario no estaba disponible para la recurrente, más como existían todos los documentos originales que respaldan y aseguran el inventario del vehículo, fue elaborada para ser suministrada a la Administración Tributaria sin alterar la fecha ni oportunidad en que se hizo, lo cual no es razón para no mencionar que las mismas fueron presentadas y lo que es más grave aún, para no apreciar tales pruebas documentales en originales, que fueron presentadas en relación con este reparo fiscal que se concreta al rechazo de gastos de mantenimiento de vehículos.
Señala, que tampoco fueron apreciados los contratos de arrendamiento del local y el de ejecución de obras, lo cual se evidencia en el folio número once (11) de la Resolución impugnada, que reza textualmente: “…ambos están sin notariar o registrar, por tal sentido no d.f. ante terceros…”. La recurrente alega, que éste proceder de la Administración Tributaria viola el numeral 4 del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario y contraviene el derecho a la defensa consagrado en el Artículo 149, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Expresa que es importante insistir, que la experticia fue evacuada por el funcionario A.V., quien levantó un informe fiscal en fecha 02 de agosto de 1999, donde dejó constancia de su actuación, señalando que dicha prueba es mencionada en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, pero no apreciada por el Sumariador.
Asimismo, la recurrente alega, la violación del principio de la valoración de la prueba, expresando que al haber denunciado la inmotivación en que incurrió el Órgano Sumariador al no apreciar las pruebas promovidas y evacuadas, así como también omitió pronunciarse sobre las documentales presentadas, siendo éste vicio más grave, puesto que viola un principio básico de nuestro sistema jurídico, como es el deber de los órganos decisorios de valorar las pruebas en su justo valor, violàndose el derecho a la defensa de la recurrente consagrado en el Artículo 49, ordinal 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al omitirse valorar la defensa promovida y debidamente evacuada, invalidando la Resolución emitida. Así solicita sea declarado.
Asimismo, la recurrente alega, que las Actas Fiscales adolecen del vicio de inmotivación, considerando:
Que las Actas de Reparo incorporan unos anexos denominados “Anexo A” para el Acta GRTI-RC-DF-1-1052-000900 y “Anexo B” para el Acta GRTI-RC-DF-1-1052-000901, en los cuales se consignan una serie de cifras y otros detalles que modifican el Ajuste Regular por Inflación efectuado por la recurrente.
Que evidentemente, las Actas Fiscales carecen del requisito de motivación, ya que no se le indica a la recurrente los elementos aplicados por la fiscalización para la determinación de la renta neta gravable, el rechazo de créditos fiscales y costos realmente causados y pagados y su inclusión como renta neta gravable, colocando así a la recurrente en estado de indefensión al verse impedida de conocer los elementos en que se basa la fiscalización para la determinación de su renta neta gravable.
Manifiesta, que lo anterior trae como consecuencia, en primer lugar, que las Actas Fiscales se encuentren viciadas de nulidad por el sólo hecho de la inmotivación, de acuerdo a lo señalado en el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el Artículo 144 eiusdem, nulidad ésta que es de orden absoluto en virtud de que la infracción a la forma debida del acto en los términos señalados impide el correcto ejercicio del derecho a la defensa de la recurrente ante su completo desconocimiento de los fundamentos utilizados por la Administración Tributaria para la determinación de su renta neta gravable en la manera en que lo hizo, comprometiendo así la validez total del acto y en segundo lugar, que con fundamento en dicha inmotivación de los hechos o elementos utilizados por la fiscalización para determinar la renta neta gravable de la recurrente, la Administración Tributaria debió demostrar además de la existencia de los elementos fácticos que le permitan incluir como renta neta gravable, las cantidades incorporadas como ingresos del mismo, so pena de que dicha inmotivación se traduzca en un vicio en la causa del acto.
En otro orden de ideas, con respecto a la objeción fiscal formulada en los ejercicios investigados, señala la fiscalización que la recurrente en sus declaraciones de rentas definitivas presentada para ambos ejercicios, no reflejó la partida correspondiente al Ajuste Regular por Inflación la cual estaba obligada a realizar. En este sentido, la recurrente destaca, que se constató que para el momento de la presentación de ambas declaraciones, la misma no había determinado el Ajuste Inicial por Inflación, motivo por el cual, surgió el retardo de la presentación del Registro de Activos Revaluados, sin embargo, se realizó la determinación en base a los papeles de trabajo suministrados por la recurrente.
Posteriormente, la fiscalización procedió a realizar la determinación del Ajuste Regular por Inflación para los períodos investigados, el cual arrojó como resultado un incremento del enriquecimiento gravable por la cantidad de UN MILLÓN NOVECIENTOS VEINTIDOS MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTICUATRO CÉNTIMOS (Bs. 1.922.496,24) y de TRESCIENTOS VEINTIUN MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON OCHENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 321.882,88), respectivamente.
Que respecto del rubro reparado, pareciera que la fiscalización consideró como bienes propios de la recurrente aquellos cuya propiedad no le pertenecen, bien por ser objeto de contrato de arrendamiento financiero o bien por pertenecer a terceras personas o simplemente por ser bienes que no eran susceptibles de ajuste por inflación.
Este sentido, la recurrente difiere del ajuste efectuado por la fiscalización ya que ésta procede a realizar ajustes al patrimonio sin tomar en cuenta los ajustes regulares de años anteriores. En efecto, la recurrente señala, la forma en que de acuerdo a su criterio, ha debido de calcularse el Ajuste por Inflación de los ejercicios económicos finalizados el 31 de octubre de 1993, 1994, 1995, 1996 y 1997.
AJUSTE INICIAL
Inmueble 4.846.799,34
Vehículos 982.876,94
Mobiliario y Equipos 3.363.406,92
Instalaciones 583.943,56
Ajuste por Inflación 9.777.026,76
La determinación del Ajuste Inicial de los Activos Fijos Depreciables originó una diferencia de CINCO MILLONES TRES MIL CIENTO TREINTA Y CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 5.003.135,37), con respecto al ajuste contenido en la Declaración del Ajuste Inicial, según se detalla a continuación:
Ajuste Inicial s/Declaración 4.773.891,39
Inmueble no Depreciable 4.846.799,34
Diferencia de Vehículos 19.751,66
Diferencia de Mobiliario (196.435,62)
Diferencia de Instalaciones 333.019,99 5.003.135,37
Ajuste Inicial s/Revisión 9.777.026,76
Que la diferencia de CINCO MILLONES TRES MIL CIENTO TREINTA Y CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 5.003.135,37), obedece a que el ajuste del inmueble no fue incluido en la Declaración del Ajuste Inicial por Inflación. Que este incremento constituye una ventaja fiscal para la empresa, ya que incrementa el patrimonio ajustado proporcionando un incremento del ajuste-gasto de los ejercicios subsiguientes.
Que en el Acta Fiscal GRTI-RC-DF-1-1052-000902, ejercicio del 01 de noviembre de 1995 al 31 de octubre de 1996, se evidencia errores de cálculos en la determinación del Ajuste Regular por Inflación, de tal manera e independientemente de que en este caso el cálculo la beneficie, la recurrente estima necesario una revisión total del Ajuste Inicial y de los Ajustes Regulares subsiguientes, a los efectos de encontrar la verdad en el presente caso y de determinar la verdadera capacidad contributiva de la recurrente.
Señala, que la diferencia de la cantidad de CATORCE MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS VEINTITRÉS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 14.568.823,53) obedece a que el ajuste del patrimonio calculado por la fiscalización no incluyó el ajuste inicial y se efectuó sobre el patrimonio histórico al cierre del ejercicio en curso.
Ahora bien, en cuanto al cálculo del Ajuste de los Activos No Monetarios, los anexos del Acta de Reparo no proporcionan información sobre la metodología empleada para determinar el costo ajustado al inicio del ejercicio, el cual proporciona el punto de partida de los reajustes regulares subsiguientes. Que con respecto al cálculo del ajuste de la depreciación, la metodología empleada en la fiscalización es incompleta, ya que no reajusta la depreciación del ejercicio.
Alega, que los cálculos del ajuste por inflación efectuados por la fiscalización sin apego al procedimiento establecido en el Titulo IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta generaron ajustes-gastos inferiores a los correctos.
Que asimismo, la fiscalización rechaza los gastos reembolsables y en cuanto a esto la recurrente arguye, que lo señalado en la fiscalización es totalmente falso, ya que lo cierto es que los gastos rechazados sÍ pertenecen a la recurrente y que ello se evidencia en los soportes y libros contables que reposan en los archivos.
Destaca, que la Administración Tributaria dentro de sus facultades de investigación de la verdad material, puede llegar a solicitar informaciones de terceros, pudiendo exigir exhibición de documentos; es decir, que puede la Administración Tributaria acudir al llamado cruce de información.
Añade, que durante la etapa sumarial demostró que sí posee los comprobantes y soportes que respaldan la erogación efectuada, pero que lamentablemente las pruebas promovidas no fueron apreciadas y añade que no es cierto que las erogaciones rechazadas constituyan reembolso de gastos de terceras personas o que fueron cargados en la cuenta de sus clientes.
Que en el presente caso, los gastos están soportados con facturas de compras, así como con documentos internos, tales como, cheques, recibos, etc., y que tanto las facturas como esa documentación interna que sirve de soportes a los registros contables si no es idónea para demostrar ese tipo de erogaciones, evidentemente tampoco sería para demostrar los ingresos que se obtienen por ventas u otros conceptos, cuyos soportes son también registrados en los libros y soportados mediante tales documentos internos de la empresa.
Ahora bien, con respecto al Acta Fiscal GRTI-RC-DF-1-1052-000899, del ejercicio comprendido entre el 01 de noviembre de 1996 al 31 de octubre de 1997, la Administración Tributaria rechaza las pruebas consignadas, es decir, los comprobantes de pagos que efectuó la recurrente a la sociedad mercantil Heroca, C.A e Ingeniería Damorvel, C.A., sin expresar nada respecto de los pagos a Heroca, C.A., y respecto de los contratos de obra, alegando que tales contratos no están notariados o registrados, por lo cual no tienen efecto contra terceros, incurriendo la Administración Tributaria nuevamente en la inmotivación denunciada.
Para la recurrente, llama la atención que el Sumariador desestime las pruebas presentadas bajo un criterio eminentemente formalista, insistiendo que el Fisco es un tercero en la relación jurídico tributaria, lo cual no es cierto.
Expresa, que los documentos privados sí constituyen medios de prueba idóneos para demostrar las erogaciones o deducciones efectuadas por los contribuyentes a los efectos de determinar el enriquecimiento neto gravable. Así solicita sea declarado.
Que igualmente, es importante señalar, que las objeciones o rechazos de los pagos que efectuó la recurrente a Heroca, C.A., y los contratos de obras que suscribió con Construcciones Obtoza, C.A e Ingeniería Damorvel, C.A, fueron inicialmente rechazados por la fiscalización fundamentándose en el contenido de la Cláusula Quinta del contrato de arrendamiento suscrito entre la recurrente en su condición de arrendatario y ésta misma en su condición de arrendador en representación de la propietaria del inmueble. Que en dicha cláusula, como a lo largo del contrato de arrendamiento nada impide que las partes lleguen a otras situaciones contractuales distintas a las del arrendamiento puro y simple.
Que en efecto, la recurrente informó su necesidad inmediata de obtener un mayor espacio físico para la realización de su objeto social, llegándose a plantear la desocupación del inmueble en cuestión por lo limitado de las áreas para instalar al personal y equipos requeridos en el curso de su crecimiento económico, lo cual obstaculizaba el crecimiento de la actividad de la sociedad.
Que en este orden de ideas, la propietaria del inmueble en vista de los planteamientos efectuados por la recurrente, quien no tenía la intención de efectuar inversiones importantes sino le eran reconocidas por la propietaria, llegó a un acuerdo con la recurrente, de manera tal que la recurrente iniciara los trabajos de construcción de la Mezzanina que adelantará los pagos a las empresas ejecutantes de la construcción, no de mantenimiento como mal pretende hacerlo ver la fiscalización, los cuales una vez terminados y conforme al acuerdo entre las partes le serían reembolsados a la recurrente, constituyendo tales pagos una cuenta por cobrar en los estados financieros de la sociedad mercantil Agencia F.P., C.A.
Explica, que así se hizo, se contabilizó y así consta en comunicaciones escritas entre ambas partes, lo cual en modo alguno puede ser desvirtuado por la existencia o no de un contrato de arrendamiento entre las partes, por el contrario al ser un pacto expreso entre las mismas, dadas las circunstancias existentes la verdad resulta evidente.
Que ciertamente, la recurrente consignó una declaración estimada determinando un impuesto a pagar por la cantidad de QUINIENTOS TREINTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES CON SESENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 536.272,68), a través de la declaración formulario H-93-095866, la cual sería pagada en cuatro (4) porciones, de las cuales efectivamente se pagó tres (3), cada una de ellas por la cantidad de CIENTO TREINTA Y CUATRO MIL SESENTA Y OCHO BOLÍVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 134.068,17), dejando de pagar la última porción al observar conforme a las proyecciones realizadas que no tendría impuesto que pagar al cierre del ejercicio y que por el contrario, lo pagado por la vía de la declaración estimada constituiría un crédito a su favor, junto con las retenciones que se le habían practicado a lo largo del ejercicio fiscal.
Que en este orden de ideas, la recurrente en fecha 28 de enero de 1998, presentó la Declaración Definitiva de Rentas para el período comprendido entre el 01 de noviembre de 1996 al 31 de octubre de 1997, en el cual acusó una pérdida fiscal por la cantidad de CUATROCIENTOS VEINTITRÉS MIL QUINIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLÍVARES CON CUARENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 423.547,47) y determinó erróneamente un crédito fiscal a su favor por la cantidad de SEISCIENTOS CATORCE MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES CON VEINTIUN CÉNTMOS (Bs. 614.431,21), cuando lo correcto es la cantidad de CUATROCIENTOS OCHENTA MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 480.362,82), derivada esta cifra del pago de tres(3) porciones de la declaración estimada que en su total suman la cantidad de CUATROCIENTOS DOS MIL DOSCIENTOS CUATRO BOLÍVA RES CON CINCUENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 402.204,51) y SETENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 78.258,31), producto de los impuestos que le fueron retenidos.
Que si bien es cierto que la fiscalización tiene razón al rechazar la cantidad de CIENTO TREINTA Y CUATRO MIL SESENTA Y OCHO BOLÍVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 134.068,17), por corresponder a un impuesto no enterado, también es cierto que ha debido determinar el crédito que tiene la recurrente a su favor por la cantidad de CUATROCIENTOS OCHENTA MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 480.362,82) y ordenar su reintegro una vez calculada la indexación y los intereses correspondientes conforme lo prevé el Código Orgánico Tributario.
Que en razón de lo antes expuesto, la recurrente solicita la restitución del impuesto a reintegrar cuyo capital asciende a la cantidad de CUATROCIENTOS OCHENTA MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 480.362,82), cantidad que debe ajustarse conforme a los índices de precios al consumidor publicados por el Banco Central de Venezuela, así como los intereses correspondientes.
Por último, la recurrente considera que las sanciones impuestas son improcedentes con fundamento en el Artículo 79, literal e, del Código Orgánico Tributario, Artículo 88 ordinal 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y ordinal 3° del Artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, ya que los reparos formulados surgieron exclusivamente del análisis de los datos consignados en la declaraciones de rentas y que a través de la intervención fiscal no se encontraron rentas ni se llegó a descubrir hechos o situaciones diferentes a las contenidas en las declaraciones de rentas en cuestión.
De manera que, los reparos a los diversos rubros se formularon en vista de las declaraciones de rentas, hecho éste que coloca a la recurrente dentro del supuesto de hecho a que se contrae la eximente contenida en el ordinal 3° de los citados artículos de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así solicita sea declarado.
Asimismo, la recurrente alega, la improcedencia de los intereses moratorios, actualización monetaria e intereses compensatorios, señalando que los mismos sólo proceden cuando existe un crédito tributario líquido, cuantificado en forma expresa, que la obligación sea exigible y que no existan recursos administrativos o judiciales que suspendan los efectos del acto administrativo de que se trate, siendo igualmente inconstitucional la actualización monetaria y los intereses compensatorios establecidos en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario. Así solicita sea declarado.
Por otra parte, la ciudadana L.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.742.802, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 81.748, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone con respecto al alegato referente a la incompetencia de los funcionarios actuantes con ocasión de la revisión de la legalidad y constitucionalidad de la Resolución número 32 que rige la organización y distribución del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), que pronunciarse sobre la nulidad de la Resolución número 32 corresponde únicamente al Tribunal Supremo de Justicia en v.d.A. 42 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, según el cual, compete a dicho Tribunal las demandas de nulidad por inconstitucionalidad de los actos de contenido normativo emanados de las autoridades del Poder Ejecutivo Nacional, así como también, le compete conocer los recursos contenciosos administrativos ejercidos contra las actuaciones u omisiones emanadas de las máximas autoridades de la Administración Pública Nacional.
Que el Presidente de la República en uso de las atribuciones conferidas en el ordinal 12° del Artículo 190 de la Constitución de 1961 y los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario en concordancia con lo establecido en el numeral 5 del Artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y el Artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica dictó el Decreto número 310, publicado en Gaceta Oficial número 35.525 de fecha 16 de agosto de 1994, mediante el cual, se creó el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).
Que posteriormente, mediante el Decreto número 362, publicado en la Gaceta Oficial número 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, en el cual se reformó parcialmente el Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, se procedió a incorporar dentro de la Estructura Administrativa del Despacho al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).
Que asimismo, en la Gaceta Oficial número 35.620 de fecha 27 de marzo de 1995, se publicó la Resolución número 2802 dictada por el Ministro de Hacienda, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).
Que de acuerdo al Artículo 4 de dicho Reglamento, el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para que distribuyera las competencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y que sobre la base de tal disposición, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución número 32 de fecha 29 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual, en su Título VI “De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo”, Capítulo I, “De las Gerencias Regionales de Tributos Internos”, en su Artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por la Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas, para luego en su Artículo 74 establecer las distintas áreas funcionales que operarían en las mismas.
En este sentido, manifiesta que de las normas anteriormente citadas se evidencia, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital se encuentra dentro de la estructura organizacional del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y que por ser tal órgano una Gerencia Regional de Tributos Internos, tendrá en consecuencia, las competencias atribuidas en el Artículo 93 eiusdem, a los órganos que ostentan tal carácter dentro de la estructura organizacional. En consecuencia, la representación de la República Bolivariana de Venezuela sostiene que el planteamiento de la recurrente resulta improcedente. Así solicita sea declarado.
En otro orden de ideas, la representación de la República Bolivariana de Venezuela observa, que se trata del mismo alegato lo expuesto por la recurrente en los capítulos III y IV, es decir, la inmotivación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo en virtud de la falta de valoración de las pruebas promovidas por la misma, de conformidad con lo previsto en el Artículo 139 del Código Orgánico Tributario.
Que del análisis realizado al Artículo 149 del Código Orgánico Tributario se desprenden una serie de requisitos esenciales para la validez de la Resolución mediante la cual culmina el sumario administrativo, entre ellos, los fundamentos de la decisión, es decir, la motivación del acto, muy diferente de la apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas, requisito también allí establecido.
Que en virtud de lo anterior resulta incomprensible el alegato de la recurrente, mediante el cual denuncia la inmotivación en que incurrió el Órgano Sumariador al no apreciar las pruebas promovidas y evacuadas, ya que pareciera alegar que la motivación del acto consiste en apreciar las pruebas y defensas alegadas, simplificando dos (2) requisitos en uno (1) solo, cuando el legislador determinó cada uno de ellos de forma independiente.
Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada fue notificada a la recurrente en fecha 24 de agosto de 1999, lo cual es indicativo siendo innegable su conocimiento, ya que contiene las razones de hecho y de derecho que llevaron a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), a dictar la decisión que es objeto de impugnación por parte de la recurrente por vía administrativa y jurisdiccional, desvirtuando cualquier estado de indefensión por ella alegado al ejercer libremente su derecho a la defensa.
Agrega, que el acto impugnado contiene las razones de hecho de las objeciones fiscales realizadas y el desarrollo normativo que conduce a la decisión contenida en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, por ende, la representación de la República Bolivariana de Venezuela solicita que sea desestimado el vicio de inmotivación alegado por la recurrente.
Por otra parte, la recurrente afirma que el Órgano Sumariador no apreció las pruebas por ella promovidas, lo cual vicia el acto impugnado. En este sentido, la representación de la República Bolivariana de Venezuela estima necesario citar la Resolución a criterio de la recurrente viciada, por no haber cumplido con el numeral 5 del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, referido a la apreciación de las pruebas y defensas alegadas.
Que como se puede observar, lo anteriormente citado desvirtúa el alegato de la recurrente, al explicar la apreciación de las pruebas presentadas por la misma conjuntamente con su escrito de descargo, su escrito de promoción de pruebas y su resultado. Que ciertamente, la Administración Tributaria consideró que las pruebas aportadas por la recurrente carecían de contundencia para desvirtuar las objeciones fiscales, lo cual no comporta un silencio en su valoración. Que es preciso resaltar que el hecho de que la actividad probatoria de la recurrente hubiera sido infructuosa, no significa que los elementos aportados no hubieran sido apreciados por la Administración Tributaria. En consecuencia, la representación de la República Bolivariana de Venezuela solicita que sea declarado sin lugar el presente alegato ya que la Administración Tributaria cumplió con el requisito establecido en el numeral 5 del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario. Así solicita sea declarado.
Asimismo observa, que la recurrente alega la inmotivación de las Actas de Reparo, razón por la cual, estima necesario reiterar las consideraciones efectuadas en el punto anterior y resaltar la inexistencia del tal vicio en las referidas Actas, ya que las mismas contienen elementos sustanciales que permiten a su destinatario conocer las razones y fundamentos que tuvo la autoridad administrativa para emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, ya que las Actas Fiscales levantadas llenan dichos requisitos, al señalar que los reparos se deben al Ajuste Regular por Inflación, gastos no reembolsables y gastos no procedentes, así como las normas transgredidas en base a las cuales se formularon los reparos.
Aunado a lo anterior expresa, que el alegato de inmotivación sostenido por la recurrente es contradictorio con su argumentación, ya que sí no conocía las razones por las cuáles la fiscalización actuó en virtud de que ésta no cumplió con su expresión formal, mal puede entonces explanar impugnaciones que precisamente van dirigidas a contradecir el sustrato causal de las Actas Fiscales, razón por la cual, la representación de la República Bolivariana de Venezuela solicita declare sin lugar dicho alegato.
Señala, que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, establece el Régimen de Ajuste Inicial por Inflación aplicable a la recurrente en virtud de lo previsto en el Artículo 90.
En este orden de ideas, expresa que la sociedad mercantil Agencia F.P., C.A, es una empresa cuyo ejercicio fiscal no se encuentra comprendido en el año civil, sino que el mismo se inicia el 01 de noviembre de cada año y cierra el 31 de octubre del año siguiente, motivo por el cual, le es aplicable el segundo parágrafo del Artículo 90. Que en consecuencia, la fecha a realizar el Ajuste Inicial por Inflación a que se contrae el Título IX sería el día 31 de octubre de 1993.
Que en el Acta de Fiscalización GRTI-RC-DF-1-1052-000900 correspondiente al ejercicio fiscal 01 de noviembre de 1993 al 31 de octubre de 1994, que es el ejercicio fiscal siguiente al Ajuste Inicial por Inflación, se lee lo siguiente:
…en el transcurso de la investigación fiscal se pudo verificar que para la fecha de la presentación de la referida declaración (ejercicio fiscal 01.11.93 al 31.10.94) la contribuyente no había determinado el Ajuste Inicial por Inflación, motivo por el cual es evidente el retardo en la presentación del Registro de Activos Revaluados…
.
Que de lo anterior se observa, que la recurrente incumplió con lo establecido en el Artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, al no realizar el Ajuste Inicial por Inflación, tal y como quedó sentado en el Acta levantada para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de noviembre de 1993 al 31 de octubre de 1994.
Que con respecto al Registro de Activos Revaluados el Artículo 91 eiusdem, prevé lo siguiente:
Artículo 91: Se crea un Registro de los Activos Revaluados en el cual deberán inscribirse todos los contribuyentes a que hace referencia el Artículo anterior. La inscripción en este Registro ocasionará una tasa del tres por ciento (3%) sobre el valor del Ajuste Inicial por Inflación de los activos fijos depreciables. Esta tasa podrá pagarse hasta en tres (3) porciones iguales y consecutivas en sucesivos ejercicios fiscales a partir de la inscripción el Registro
. (Resaltado de la representación de la República Bolivariana de Venezuela).
Concatenando lo expresado por la fiscalización y los artículos 90 y 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para la representación de la República Bolivariana de Venezuela, resulta evidente que al no realizar la recurrente el Ajuste Inicial por Inflación oportunamente, mal podría ella haberse inscrito a tiempo en el Registro de Activos Revaluados y pagado en consecuencia la tasa del tres por ciento (3%) sobre el valor del Ajuste Inicial por Inflación a que se contrae el Artículo in comento.
Que a criterio de la representación de la República Bolivariana de Venezuela, resulta confuso el hecho de que si la recurrente efectuó la Declaración de Impuesto sobre la Renta contemplando el Ajuste Inicial por Inflación y se produjo la inscripción en el Registro correspondiente invocando además la deducción de la tasa generada en la Declaración correspondiente al ejercicio 1995/1996, por qué la recurrente promovió una prueba de experticia contable la cual tiene por objeto realizar el Ajuste Inicial por Inflación correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de noviembre de 1993 al 31 de octubre de 1994.
Que asimismo, según el Artículo 97 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no corresponde a dicho período el Ajuste Inicial por Inflación, más sí el Ajuste Regular por Inflación. Añade, que es innecesario encomendar a los expertos realizar el Ajuste Inicial por Inflación, cuando el mismo ya existía.
Que con respecto al primer punto de la prueba de experticia el representante de la recurrente requiere lo siguiente:
1.- Que el o los expertos designados se sirvan determinar el Ajuste Inicial del contribuyente para el ejercicio económico iniciado el 01 de noviembre de 1993 y culminado el 31 de octubre de 1994…
.
Que según el requerimiento de la recurrente los expertos debían determinar un Ajuste Inicial por Inflación, supuestamente realizado más no consignado en las actas procesales, correspondiente al ejercicio económico comprendido entre el 01 de noviembre de 1993 al 31 de octubre de 1994, cuando únicamente dicho ajuste podía ser realizado en fecha 31 de octubre de 1993, motivo por el cual, dicha labor era de imposible realización por parte de los expertos contables, quienes sin embargo la iniciaron indicando que el Ajuste Inicial a realizarse sería al 31 de octubre de 1993, lo cual no guarda relación con el ejercicio económico señalado por la recurrente al promover dicha prueba.
Señala, que los expertos se rigieron para calcular el Ajuste Inicial por Inflación por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, la cual indica un cálculo diferente al establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, por lo que el Índice de Precios al Consumidor (IPC) a calcular según la Ley de 1991 era el del mes de adquisición del activo y no el aplicado según la Ley de 1994, la cual establece que se aplique el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes anterior a la adquisición del activo, lo cual produce una variación insostenible.
Que de igual manera, la recurrente solicita a los expertos contables que luego de determinar a qué obedece la supuesta diferencia, se indique sí la misma constituye una ventaja fiscal para la recurrente, lo cual a criterio de la representación de la República Bolivariana de Venezuela, dicho requerimiento se refiere a una opinión por parte de los expertos, quienes no deben emitir tales juicios, pues su función es ilustrar al Juez sobre los hechos comprobados.
Que en virtud de todas las consideraciones expuestas, la representación de la República Bolivariana de Venezuela solicita, que sea desestimado el alegato esgrimido por la recurrente sobre las inexistentes diferencias en el cálculo del Ajuste Inicial por Inflación y posteriores Ajustes Regulares por Inflación correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre los años de 1993 a 1994, 1994 a 1995, 1995 a 1996 y 1996 a 1997, por falta de prueba por parte de la recurrente que demostrara el cumplimiento de tales formalidades; así como la deducción del gasto por concepto de la tasa del tres por ciento (3%) a pagar en el Registro de Activos Revaluados, ya que al no haber sido realizados los Ajustes por Inflación establecidos en la Ley no podría procederse a la inscripción en dicho Registro y al pago de la tasa en base al Ajuste Inicial por Inflación.
Que con respecto a los gastos reembolsables tal y como la fiscalización lo determinó, la recurrente en su Declaración de Rentas Definitivas H-96-0727836, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de noviembre de 1995 al 31 de octubre de 1996, solicita dentro de sus deducciones la cantidad de TRES MILLONES NOVENTA Y SEIS MIL SETENTA Y UN BOLÍVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 3.096.071,45), correspondiente a gastos varios, la cual es rechazada por la fiscalización, en virtud de que los mismos corresponden a gastos reembolsables, la fiscalización constató que aunque éstos gastos si fueron cargados a una cuenta por cobrar, los mismos no fueron conciliados como una partida no deducible para el ejercicio investigado; así como tampoco fueron incluidos como ingresos en el ejercicio fiscal, motivo por el cual, la fiscalización objeta los gastos en referencia de conformidad con lo previsto en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Que como quiera que la fiscalización rechazó el gasto por cuanto el mismo era reembolsable, se debe considerar que el mismo no tuvo incidencia económica en la actividad de la empresa, ya que en realidad no generó un egreso definitivo y permanente que mermara su enriquecimiento, motivo por el cual, la representación de la República Bolivariana de Venezuela solicita que sea desestimado dicho alegato. Así solicita sea declarado.
Por último, la representación de la República Bolivariana de Venezuela disiente del criterio expresado por la recurrente en relación a la sanción, así como de la interpretación que hace del ordinal 3° del Artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que el mismo no opera en el presente caso. Así solicita sea declarado.
II
MOTIVA
Definido así el debate, en los términos precedentemente expuestos por las partes, este Tribunal aprecia que, en el caso sub iudice, la discusión se concentra en dilucidar la procedencia de la solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRTI-RC-DF-DSA-99000431 de fecha 11 de agosto de 1999, notificada en fecha 24 de agosto de 1999, así como también contra los siguientes actos administrativos de contenido tributario:
Acta de Fiscalización Concepto Período
GRTI-RC-DF-1-1052-000899 I.S.L.R. 01-11-96 al 31-10-97
GRTI-RC-DF-1-1052-000902 I.S.L.R. 01-11-95 al 31-10-96
GRTI-RC-DF-1-1052-000901 I.S.L.R. 01-11-94 al 31-10-95
GRTI-RC-DF-1-1052-000900 I.S.L.R. 01-11-93 al 31-10-94
De esta forma, se puede observar que la recurrente fundamenta su pretensión de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRTI-RC-DF-DSA-99000431 de fecha 11 de agosto de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante los siguientes argumentos: i) Incompetencia de los funcionarios que suscribieron el acto administrativo impugnado derivada de la Resolución número 32 de fecha 24 de marzo de 1995, dictada por el Superintendente Nacional Tributario, al haberse atribuido competencias que no derivan de ninguna norma legal, ya que dicha competencia estaba atribuida exclusivamente al Ministro de Hacienda, solicitando así, conforme a lo previsto en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, la desaplicación de la Resolución número 32, ya que a su criterio, la misma carece de base legal que la sustente, ii) Inmotivación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y de las Actas Fiscales objeto de impugnación, iii) lmprocedencia de las sanciones impuestas de conformidad con el Artículo 88 ordinal 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y ordinal 3° del Artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, ya que los reparos formulados surgieron exclusivamente del análisis de los datos consignados en las declaraciones de rentas, iv) Improcedencia de los intereses moratorios; e v) Improcedencia de la actualización monetaria e intereses compensatorios.
Con respecto al primer alegato esgrimido por la recurrente concerniente a la denuncia de incompetencia del funcionario que dicta la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, este Tribunal ha sido conteste en múltiples oportunidades en acogerse al criterio que al particular ha manifestado la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. en sentencia número 756, de fecha 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, ratificado en sentencia número 298, de fecha 15 de febrero de 2007, caso: SERVIQUIM, C.A., donde decidió lo siguiente:
(...) la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.
Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide. (...)
.
Para solventar el asunto planteado, se deben observar otras normas que en conjunto otorgan una visión amplia de las normas que permiten a los funcionarios fiscales actuar conforme a la Ley, respetándose así el Principio de la Legalidad, por lo que alegar la incompetencia por el grado para desaplicar la Resolución 32, con un enfoque individual, no tiene cabida en la forma planteada por la recurrente, toda vez que no es esa Resolución la única que regula al ente desconcentrado encargado de la recaudación.
De este modo, se puede observar que el Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento que prevé la creación del ente y el que verdaderamente le otorga las competencias al ente recaudador, y de la Resolución 32, se puede verificar que se cumplen características propias de la competencia y de principios de organización administrativa, siendo el Superintendente el único con facultades para dictar la mencionada Resolución.
Conforme a la doctrina calificada, la competencia es indelegable y además con base al texto constitucional debe ser otorgada por Ley en sentido formal, esto nos sugiere que siendo el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), un ente con autonomía funcional conforme al Código Orgánico Tributario de 1994, es el máximo jerarca de la institución quien tiene que organizar la forma en que se van a ejecutar las competencias que otorga el Código Orgánico Tributario mediante un acto que a la final distribuye y asigna facultades, por ello, quien pretenda denunciar el vicio de incompetencia con miras a anular el acto debe señalar la violación de la norma con fuerza de Ley que atribuye la competencia a uno u otro ente y no una norma de rango sublegal como lo es la Resolución, ya que, si la competencia deviene por Ley, la Resolución 32 es sólo un acto de distribución de las competencias asignadas, la incompetencia debe partir de la norma con rango legal que la otorga o la que en principio le asigna las competencias al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En este mismo sentido, en el mencionado Código se establecen las facultades y deberes de la Administración Tributaria y dentro de estas la recaudación de los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios y la aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, induciendo a su cumplimiento voluntario, entre otras, por lo que asignada la competencia de recaudación y de aplicación de leyes tributarias a un ente específico, no queda otra obligación legal que crear el ente y distribuir entre sus distintas dependencias las facultades a ejercer y así lo hizo el Ejecutivo, quiere decir que una vez establecida la competencia, una vez determinado el ente que la ejerce a través del Código Orgánico Tributario, faltaría distribuir entre las diferentes Gerencias que la conforman tales competencias, en razón del Principio de Autorganización Administrativa, por lo cual no tiene justificación válida que el Ministro de Hacienda (hoy Ministro del Poder Popular para las Finanzas), sea quien tiene que organizar un ente con autonomía funcional.
La autonomía funcional comprende entre otros aspectos la falta de subordinación al ente al cual esta adscrito con relación al manejo de sus competencias, si existiera una verticalidad absoluta, sólo por citar un ejemplo, las decisiones tomadas por el Superintendente Tributario, serían recurribles en jerárquico ante el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas), por lo que no siendo absoluta la relación vertical no puede existir incompetencia por el grado, al otorgarle la competencia una Ley de manera directa y de naturaleza orgánica como lo es el Código Orgánico Tributario.
Derivado de lo anterior y siendo que en criterio de este Tribunal la Resolución 32, de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta ilegal ni inconstitucional, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), es perfectamente competente para formular el reparo y, por lo tanto, debe concluirse que no está afectada de nulidad la mencionada Resolución, por lo que los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, que dictaron los actos recurridos, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales, motivo por el cual se desestima el alegato de la recurrente en cuanto a que se declare la nulidad de los actos recurridos por el vicio de incompetencia. Así se declara.
De igual manera, este Juzgador estima conveniente hacer énfasis en lo previsto en el Artículo 94 de la Resolución N° 32, de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el cual prevé lo siguiente:
Artículo 94.- “Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a Los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV. Títulos X, XI, XII, de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143, y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:
Dirigir, planificar, coordinar, supervisar, controlar y evaluar las actividades relacionadas con la gestión administrativa y técnica de las áreas y Divisiones a su mando, e impartir las instrucción para la ejecución de las funciones y actividades correspondientes;
La aplicación de los procedimientos establecidos en los procesos de recaudación, cobro, devolución y/o compensación de los tributos internos;
Difundir las normas tributarias para los contribuyentes de su jurisdicción, organizar y prestar la asistencia del contribuyente;
Divulgar internamente la aplicación de las normas del régimen tributario, así como también las normas técnicas, administrativas e instrucciones en general emanadas por el nivel central o normativo;
Controlar la recaudación de los tributos internos, las consignaciones y los documentos de los mismos, conforme a los convenios establecidos con las entidades autorizadas para tal fin;
La recepción de los lotes de declaraciones de impuestos y demás documentos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, su archivo y mantenimiento correspondiente;
Preparar y suministrar la información estadística y demás informes de actividades necesarios para la planificación, control y evaluación de los resultados de la Gerencia Regional, los Sectores y Unidades de su jurisdicción;
Organizar, programar, coordinar y ejecutar las medidas relativas a la prevención y represión de ilícitos e infracciones tributarias previstas en las distintas leyes fiscales;
Determinar los tributos internos y sus accesorios de conformidad con lo previsto en el Código orgánico Tributario;
Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;
Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación e inspección en materia aduanera, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;
Coordinar la recepción, tramitar y decidir las solicitudes de admisibilidad de las deducciones por concepto de donaciones, efectuadas por los contribuyentes de su jurisdicción, así como conocer y decidir todas las peticiones interpuestas por los administrados, relacionados con las materias de su competencia;
Conocer y declarar las prescripciones alegadas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 41 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento;
Recibir, tramitar y decidir los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario, interpuesto por los contribuyentes sometidos a su jurisdicción conforme al ordenamiento jurídico;
Autorizar la emisión y anulación de planillas de liquidación derivadas de ajustes en las declaraciones presentadas por los contribuyentes;
Aplicar los procedimientos fiscales conforme a la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, el Código Orgánico Tributario en concordancia con las normas específicas de la materia y demás normas y procedimientos, e instruir el expediente respectivo;
Ejercer la facultad prevista en el artículo 114 del Código Orgánico Tributario;
Aplicar las normas relativas a la revisión de oficio de los actos administrativos conforme a las normas previstas el Código Orgánico Tributario y la Ley de Orgánica de Procedimientos Administrativos;
Generar la información de soporte para los juicios de yacencia ante los tribunales de la jurisdicción correspondiente, de acuerdo a lo establecido en el capitulo III, sección 2 del Código Civil Venezolano;
Tramitar y evacuar oportunamente las consultas formuladas tanto por los órganos de la administración tributaria como por los contribuyentes que tuvieren un interés personal, legítimo y directo, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a casos concretos;
Compilar y clasificar la legislación, la doctrina y la jurisprudencia tanto administrativa como tributaria;
Tramitar y autorizar las solicitudes, prórrogas, fraccionamientos y plazos que sean solicitados por parte de los contribuyentes, conforme a la normativa vigente para el pago de los derechos adeudados al fisco nacional;
Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente;
Administrar, ejecutar y controlar el presupuesto de gastos asignado a la Gerencia Regional llevar los registros contables de conformidad con las disposiciones administrativas y fiscales vigentes;
Recabar informaciones de terceros y estructurar un banco de datos codificado y clasificado a novel regional, con la finalidad de que se elaboren planes de fiscalización;
Elaborar, ejecutar, supervisar y controlar el plan operativo de la Gerencia Regional, de acuerdo a los lineamientos y procedimientos establecidos por la Oficina de Planificación;
Controlar la administración de los bienes muebles y cumplir con las formalidades establecidas para la incorporación y desincorporación de dichos bienes de acuerdo a las normas que se dicen para tal efecto;
Autorizar las marquillas para cigarrillos y fósforos, otorgar, cancelar, o revocar los registros la fabricación de cigarrillos, picadura de tabaco y fósforo;
Autorizar la instalación, cambios o modificaciones de Almacenes Fiscales y Sistemas Cerrados de Producción en las industrias productivas de especies gravadas;
Administrar, organizar y controlar los depósitos de materias y especies fiscales;
Aplicar los procedimientos de licitaciones de acuerdo a lo establezca el nivel central o normativo y demás normas o instructivos vigentes;
Aplicar los sistemas de organización y administración financiera, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;
Aplicar el sistema profesional de recursos humanos, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;
Firmar los actos y documentos relacionados con la funciones de su competencia;
Representar en la jurisdicción al Superintendente Nacional Tributario en los actos y las oportunidades que él le señale; y,
Las demás que se le atribuyan.”
Del precedente Artículo se colige que los Gerentes Regionales de Tributos Internos tienen diversas atribuciones legales, de esta forma, en la esfera de su competencia podrán practicar procedimientos fiscales, determinar los tributos internos y sus accesorios, practicar las notificaciones, requerir información a terceros, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, entre otras facultades.
En consecuencia, este Sentenciador deduce, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), posee amplias facultades, inclusive algunas de éstas han sido distribuidas a otros órganos subordinados a su competencia las cuales se han desconcentrado para el mejor desenvolvimiento de la Administración Tributaria Nacional; razón por la cual, se reitera la improcedencia de la denuncia planteada por la recurrente de la incompetencia de los funcionarios I.V.Z., en su carácter de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital y J.A.N., en su carácter de Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, quienes suscribieron la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRTI-RC-DF-DSA-99000431 de fecha 11 de agosto de 1999, en el presente proceso. Así se declara.
En esta perspectiva, también se observa que la recurrente solicita la desaplicación de la Resolución número 32, por vía del control difuso de la constitucionalidad previsto en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, al haber sido dictada por una autoridad manifiestamente incompetente.
En relación a la facultad de los jueces contencioso tributarios para hacer uso del control difuso de la constitucionalidad previsto en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en diversas decisiones con fechas 13-08-02, 29-10-02, 28-07-04 y 20-07-06 (fallos Nos. 1064, caso: Almacenadora Mercantil, C.A.; 01302, caso: Servifeni, C.A.; 00908, caso: Sport Land 1995, S.A. y 01864, caso Venezolana de Equipos Industriales, Vein, C.A.), respectivamente, mediante las cuales se establecieron algunas precisiones respecto a la jurisdicción y competencia que ejercen los jueces de lo contencioso tributario y sobre la potestad que ostentan los mismos, como órganos de la administración de justicia, para desaplicar disposiciones legales que violenten el sistema de la constitucionalidad en casos concretos; en tal sentido, la primera de las precitadas sentencias señaló que:
“De la normativa parcialmente trascrita se observa que la jurisdicción en materia contencioso-tributaria, se encuentra atribuida en primera instancia a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y en alzada a la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, siendo excluyente de cualquier otra; asimismo, que la competencia de dichos tribunales viene determinada por la especialidad del asunto litigioso, toda vez, que les compete el conocimiento, sustanciación y decisión de todas aquellas causas cuyo contenido sea de naturaleza tributaria. Ahora bien, dicha competencia no sólo se limita a la revisión de la legalidad del o los actos sujetos a su conocimiento, sino que se extiende al ejercicio del control de la constitucionalidad de tales actos.
…omissis…
En el contexto debatido, es pertinente observar las particularidades del control difuso, que radica en la posibilidad que tiene todo juez de causa en los asuntos sometidos a su consideración, de señalar que una norma jurídica de cualquier categoría, bien legal o sublegal, es incompatible con el texto constitucional, procediendo dicho juzgador, bien de oficio o a instancia de parte, a desaplicar y dejar sin efecto legal la señalada norma en el caso concreto, tutelando así la norma constitucional que resultaba vulnerada. De igual forma, esta desaplicación ocurre respecto a la causa en particular o caso concreto que esté conociendo el sentenciador, más no así con efectos generales, por cuanto ello entrañaría otro tipo de pronunciamiento que escaparía del ámbito competencial de los mismos.
…omissis…
Por otra parte y respecto a la jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a los cuales toca decidir sobre la legalidad o no de los actos de naturaleza tributaria que sean sometidos a su consideración, esta Sala no comparte la opinión hecha valer por la representación fiscal respecto a que no podía el Tribunal de la causa pronunciarse sobre la constitucionalidad o no de la Resolución N° 32, a la luz de lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; ello por cuanto tal como se indicó, todos los jueces de la República son sujetos del deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna, a través del denominado control difuso de la constitucionalidad, según el cual pueden estos desaplicar, una vez advertida la colisión entre la normativa denunciada y las disposiciones constitucionales, la primera de éstas y hacer valer las últimas con preferencia. Negar la posibilidad a los jueces venezolanos de ejercer el control difuso consagrado en el artículo 334 constitucional y en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, sería hacer nugatoria la prevalencia de la Constitución sobre cualquier otra norma que atente contra la misma; en este sentido debe recordarse que conforme al artículo 7 del propio texto constitucional, ésta resulta: “... la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta Constitución”. En consecuencia debe concluir esta alzada que el alegato esgrimido por la representación fiscal según el cual sólo podrían los jueces tributarios desaplicar normas cuyo contenido sea tributario, resulta totalmente improcedente. Así se decide.”
En virtud del criterio asentado en la sentencia transcrita, este Tribunal lo acoge en el sentido de que los jueces venezolanos pueden ejercer el control difuso de la constitucionalidad, consagrado en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y artículo 20 del Código de Procedimiento. Sin embargo, observamos que en el caso concreto, como se declaró en líneas precedentes, la Resolución número 32, de fecha 24 de marzo de 1995, no es inconstitucional; por lo cual es improcedente la solicitud de desaplicación de la misma por vía del control difuso establecido en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y en el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara.
El segundo punto controvertido se refiere a la inmotivación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y de las Actas Fiscales impugnadas. Al respecto este Tribunal comparte el criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en forma reiterada ha establecido en sentencias de fechas 09 de mayo de 1999; 21 de marzo de 1984, 12 de julio de 1983 y 21 de noviembre de 2001, lo siguiente:
“… el vicio de inmotivación se produce cuando no es posible conocer cuales fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí, por ser contrarios y contradictorios (Sentencia de esta Sala de fecha 9 de mayo de 1991). En efecto, advierte la Sala que la insuficiente inmotivación de los actos administrativos, sólo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer sus fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de su sucinta motivación, ciertamente, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.
En efecto, tal como lo ha señalado esta Sala en anteriores oportunidades:
…la motivación que supone toda resolución administrativa no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada o extensa; pues una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando estos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente (…)la motivación del acto puede ser anterior o concomitante y puede estar en el contenido de la norma cuya aplicación se trata si su supuesto es unívoco o simple, es decir, si no llegare a prestarles dudas por parte del interesado.
(Sentencia de fecha 12 de julio de 1983 de la Sala Políticoadministrativa).
Visto lo anterior, este Tribunal aprecia que la recurrente basa su alegato de inmotivación tanto de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo como de las Actas Fiscales impugnadas de la siguiente manera:
“…Pues bien, la Resolución Culminatoria del Sumario, está viciada de nulidad, ya que no aprecia las pruebas promovidas y evacuadas, ni hace las más mínima referencia de las pruebas documentales que le fueron presentadas al experto designado A.V..
Tampoco fueron apreciados los contratos de arrendamiento del local y el de ejecución de obras, y citamos la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida en su página 11: “…ambos están sin notariar o registrar, por tal sentido no d.f. ante terceros…”. Éste proceder de la Administración viola el numeral 4° del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario y lo que es más grave, contraviene el legítimo derecho a la defensa, previsto y consagrado en el Artículo 68 de la derogada Constitución de 1.961 y en el Artículo 149, numeral 1° de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En efecto, las citadas Actas de Reparo incorporan cada una de ellas unos anexos denominados “Anexo A” para el Acta No GRTI-RC-DF-1-1052-000900, y para el Acta No GRTI-RC-DF-1-1052-000901 “Anexo B”, en los cuales se consignan una serie de cifras y otros detalles que modifican el Ajuste Regular por Inflación efectuado por la contribuyente.
…se concluye que evidentemente, las Actas Fiscales carecen del requisito de motivación, ya que no se le indica al contribuyente en las referidas Actas Fiscales objetadas, los elementos aplicados por la fiscalización para la determinación de la renta neta gravable, el rechazo de créditos fiscales y costos realmente causados y pagados y su inclusión como renta neta gravable, colocando así al contribuyente en evidente estado de indefensión, al verse éste impedido de conocer dichos elementos en que supuestamente se basa la fiscalización para la determinación de su renta neta gravable. (Subrayado de la recurrente).
Por su parte, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, señala textualmente lo siguiente:
…Ahora bien, en el presente caso, las Actas Fiscales levantadas para los ejercicios investigados llenan los requisitos mínimos, habida cuenta de que señalan que los reparos formulados se deben a Ajuste Regular por Inflación, Gastos Reembolsables y Gastos Improcedentes, de igual manera, las normas transgredidas, en base a las cuales se formularon los reparos, tal como se evidencia de los folios 512, 526, 527, 539, 563 y 564; asimismo, la P.A.N. GRTI-RC-DF-1052-SIV2-98-641, de fecha 22-04-98, llena esos requisitos mínimos señalando que la investigación se efectuará en materia de Impuesto sobre la Renta, con respecto a los Ingresos, Costos y Deducciones, las partidas sujetas a retención, Ajuste Inicial y Reajuste por Inflación, correspondiente a los ejercicios fiscales, 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998, así como también al Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y el Impuesto a los Activos Empresariales, tal como se evidencia en el folio Nro1.
En el presente caso, el alegato de inmotivación sostenido por el representante de la contribuyente, es contradictorio con su propia argumentación, pues si no conocía las razones por las cuales la fiscalización actuó en virtud de que ésta no cumplió con su expresión formal, mal podía entonces explanar en su escrito de descargos, una serie de afirmaciones que precisamente van dirigidas a contradecir el sustrato causal de las Actas Fiscales…
(Resaltado de la Administración Tributaria).
En lo que respecta al alegato de la recurrente referente al vicio de inmotivación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y de las Actas Fiscales impugnadas, este Tribunal considera luego de haber efectuado un análisis minucioso a los actos recurridos, que la Administración Tributaria plasmó con suficiente claridad los fundamentos de hecho y derecho que motivaban su decisión, a lo cual debe aunarse que la propia recurrente en su escrito recursivo evidencia el conocimiento de tales circunstancias; todo lo cual origina por vía de consecuencia que deba desestimarse el vicio denunciado. Así se declara.
En este sentido este Tribunal considera pertinente realizar ciertas consideraciones generales sobre la figura del Ajuste por Inflación en nuestro sistema positivo de imposición a la renta, en los términos que de seguidas se exponen:
El Ajuste por Inflación es un mecanismo incorporado por la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.300 Extraordinario de fecha 13 de agosto de 1991, cuya finalidad es y ha sido desde su instauración en el ordenamiento positivo venezolano, neutralizar los efectos de la distorsión en los estados financieros de los contribuyentes producto del índice inflacionario, para que se realicen los pagos de Impuesto Sobre la Renta sobre los enriquecimientos reales y no ficticios o nominales, de allí que el Ajuste por Inflación actualice el valor histórico de los Activos y Pasivo No Monetarios.
Debe entenderse por activos y pasivos no monetarios, aquellos que aumentan de valor con la inflación, es decir, están protegidos por su propia naturaleza de este fenómeno, de allí que su valor de realización es distinto a los históricos reflejados en los Libros de Contabilidad.
Es claro entonces, que el fin último del Ajuste por Inflación es afectar la real capacidad contributiva manifestada y no una aparente capacidad contributiva de los obligados al impuesto, producida por la pérdida del poder adquisitivo al disminuir progresivamente el valor real de la moneda.
De esta forma, considera quien suscribe el presente fallo, que el legislador ha gravado impositivamente reales manifestaciones de riquezas y no aquellas ficticias o aparentes, y para ello utilizó acertadamente el mecanismo del Ajuste Inicial y el Ajuste Regular por Inflación, tanto en la Ley de 1991 como en la Ley de 1994, y sus sucesoras.
El Ajuste por Inflación actualiza extraordinariamente los activos y pasivos no monetarios siendo una referencia al nuevo sistema de ajuste por inflación. Por su parte, el Ajuste Regular por Inflación es aquel mecanismo legal que permite ajustar al contribuyente los activos y pasivos no monetarios al cierre de cada ejercicio, a objeto de precisar la variabilidad del valor patrimonial en el ejercicio, lo se traduce entonces en una valoración de los activos y pasivos no monetarios, que resulta directamente proporcional al patrimonio que corresponde al ejercicio fiscal siguiente.
En consecuencia, el Ajuste por Inflación tiene efectos fundamentalmente fiscales por lo que evidentemente incide en el pago del Impuesto a la Renta, de allí que el Balance ajustado se anexa a los Estados Financieros de los contribuyentes, pero jamás podrían modificar su estado financiero y contable.
Por su parte, el Artículo 98 eiusdem señala: “A partir del 1º de enero de 1993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5º de la misma que realicen actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas tales como refinación y el transporte y que estén obligados a llevar contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme el procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento del patrimonio resultante”. (Destacado añadido por este Tribunal Superior).
A los particulares precedentes, este Juzgador debe comenzar preliminarmente por señalar que la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable rationae temporis- taxativamente establece aquellas partidas que, luego de reajustadas, deben aumentar o disminuir la renta gravable. A saber:
Artículo 99: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación como un aumento de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable…
Artículo 102: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como aumento de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente los activos que más adelante se señalan, al inicio del ejercicio gravable…”
Artículo 103: Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable” […] Omissis. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas”
Artículo 105: Se acumulará en la partida de reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar las disminuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio…”
Artículo 106: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el mayor valor que resulte de ajustar las deudas u obligaciones en moneda extrajera o pactadas con cláusulas de reajustabilidad, existentes al cierre del ejercicio tributario…”
Artículo 107: Se acumularán a la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el mayor valor que resulte de actualizar las inversiones o acreencias en moneda extranjera o pactadas con cláusulas de reajustabilidad, existente al cierre del ejercicio gravable…”
La necesidad de positivizar aquellas partidas reajustables, y que por ende, pueden aumentar o disminuir la renta gravable, radica en efectivizar la eficiencia del reajuste, habida cuenta que podría presentarse vacíos aprovechables que causen disminuciones ilegítimas de ingresos a la República, por causa de un aumento indiscriminado por los contribuyentes de aquellas partidas contables que disminuyeran la renta afecta a impuesto, lo cual se traduce en que la Administración Tributaria intentaría luego aumentar las partidas contables reajustadas para lograr que aumente la renta gravable.
La Ley de Impuesto Sobre la Renta, a través del ajuste por inflación del patrimonio neto, entendido este como la diferencia entre el activo y el pasivo, lo que hace es ajustar en forma indirecta las partidas monetarias, lo cual viene a representar el patrimonio inicial del ejercicio fiscal siguiente, disminuyendo la renta gravable.
De esta forma, queda puesto de relieve que el legislador estableció concretos límites legales con la finalidad que el patrimonio ajustable fuera fiel reflejo del enriquecimiento real obtenido. De allí la exclusión de partidas como las cuentas por cobrar a administradores, accionistas o empresas afiliadas, por cuanto a través de este artilugio el contribuyente aumentaría su activo y de suyo alteraría la proporción de activo y pasivo en su favor, al aumentarse el patrimonio neto, siendo reajustable tal aumento de patrimonio.
Ahora bien, en el presente caso el punto central en cuento al ajuste por inflación se refiere a la falta de inclusión del ajuste inicial, arrojando una diferencia al aplicar los sucesivos ajustes sobre el patrimonio histórico.
Sobre este particular el Tribunal puede apreciar de la lectura de la experticia evacuada durante la etapa probatoria, que no se desvirtuó el Acta Fiscal y la posterior Resolución, ya que los expertos se limitan a calcular el ajuste sin explicar si la recurrente aplicó correctamente las normas. Debiendo confirmar este Tribunal la violación del Artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable. Se declara.
Por otra parte la Administración Tributaria, constató que la recurrente deduce dentro de la declaración de rentas declarada, gastos varios considerándolos reembolsables. En contraposición, el sujeto activo señala que tales gastos deben excluirse al no formar parte de la producción de la renta.
De esta forma este Tribunal debe recalcar que la interpretación y alcance de la norma por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se encuentra conforme a derecho, puesto que los gastos reembolsables, sólo serán deducibles para aquellos sujetos que utilizaron dicho egreso como descargos de los ingresos brutos a los fines de establecer el neto gravable, razón por la cual debe desecharse la denuncia. Se declara.
Con respecto al reparo contenido en el Acta Fiscal GRTI-RC-DF-1-1052-000899, debe señalar este tribunal que comparte plenamente el criterio fiscal, puesto que los comprobantes que acompañan el escrito recursivo que contienen los supuestos pagos por remodelación, no se encuentran por documentos oponibles a terceros, ni se acompaña prueba alguna que permita una valoración ulterior de los hechos tal y como han sido planteados.
En efecto, la simple constancia emanada de la propia contribuyente, remitida a un tercero que no forma parte en el presente juicio, obliga a la aplicación del Artículo 431 del Código de Procedimiento Civil. En efecto, aún cuando el documento fue redactado en papel membrete de la recurrente, suscrito por la por la Gerente General y presuntamente recibido por la sociedad Heroca, S.A., conjuntamente no se prueba de manera contable, ni a través de testimonial que su contenido sea cierto. Se trata de un documento privado firmado únicamente por la recurrente con un sello húmedo, con la expresión recibido, en fecha 02 de julio de 1997, el cual no ha sido reconocido, el cual nada prueba. Por lo tanto este Tribunal debe desechar igualmente la denuncia. Se declara.
En cuanto a las sanciones impuestas, la recurrente solicita la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el numeral 3 del Artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y en el numeral 3 del Artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por cuanto el reparo se fundamentó en los datos consignados en su declaración de rentas.
El numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, establece lo siguiente:
Artículo 89.- Sí de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
Omissis
3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.
De la norma precedentemente transcrita, se evidencia la expresa disposición legal de eximir de responsabilidad al contribuyente que habiendo declarado sea objeto de un reparo que no exceda del cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados.
Nuestro legislador establece otros casos de eximentes de responsabilidad, entre ellas el requerido por la recurrente en su escrito, es decir, cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.
Al respecto, vale reproducir aquí el criterio sentado por la Sala Políticoadministrativa Nº 2172 de fecha 14 de noviembre de 2000, que con respecto al particular bajo análisis explicó:
…en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento, en el correspondiente formulario de declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observe que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumple en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable.
En tanto que dicha eximente no procede cuando existen objeciones a aquellos datos, que provienen de fuentes distintas, extrañas a dicha Declaración de Rentas y que, por ende, configuran omisiones voluntarias de rentas, u ocultamiento doloso de enriquecimientos gravables.
De acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados…
.
Del estudio de los autos se puede apreciar, que la Administración Tributaria, procedió realizar reparo superior al 5% y a a.d.d.a. los suministrados por el contribuyente en su declaración, por lo que es improcedente la eximente invocada. Se declara.
Por último, en cuanto al alegato de la recurrente referente a la improcedencia de los intereses compensatorios, actualización monetaria e intereses moratorios, es conveniente resaltar que la Sala Plena de la otrora Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999, declaro la nulidad del parágrafo único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, referente al cobro de los intereses moratorios de los actos que no este definitivamente firmes, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:
“1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente debe pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.
2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.
Publíquese y regístrese.
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.”
Posteriormente, en fecha 26 de julio del año 2000, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Expediente número 00-0856 mediante una solicitud de aclaratoria de la sentencia antes mencionada, se pronunció sobre los efectos en el tiempo de la misma, decretando lo siguiente:
…Omissis…
La materia en relación con la cual debe resolver la Sala Constitucional en esta oportunidad se refiere a la solicitud de “aclaratoria” del fallo antes mencionado, dictado por la Sala Plena en fecha 14 de diciembre de 1999.
…Omissis…
Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.
Por las mismas razones antes expuestas, esta Sala Constitucional declara que son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo anulatorio. Así se decide.
(Resalatado añadido por este Tribunal Superior).
En razón de lo expuesto ut-supra, este Tribunal anula por ser contrario a derecho, la pretensión de cobro de intereses compensatorios y actualización monetaria de la deuda al caso de autos. Así se declara.
Igualmente, este Tribunal declara la improcedencia del cobro por parte de la Administración Tributaria de los intereses moratorios a través de la Resolución impugnada, toda vez que en reiterados fallos de la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Políticoadministrativa, así como, la Sala Plena mediante la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, los intereses moratorios conforme al Código Orgánico Tributario de 1994, no se causan si la deuda no se encuentra exigible, entendiendo por exigible aquellas deudas sobre las cuales no se encuentra pendiente decisión alguna. Así se declara.
III
DECISIÓN
Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil AGENCIA F.P., C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRTI-RC-DF-DSA-99000431 de fecha 11 de agosto de 1999, notificada en fecha 24 de agosto de 1999, así como también contra los siguientes actos administrativos de contenido tributario:
Acta de Fiscalización Concepto Período
GRTI-RC-DF-1-1052-000899 I.S.L.R. 01-11-96 al 31-10-97
GRTI-RC-DF-1-1052-000902 I.S.L.R. 01-11-95 al 31-10-96
GRTI-RC-DF-1-1052-000901 I.S.L.R. 01-11-94 al 31-10-95
GRTI-RC-DF-1-1052-000900 I.S.L.R. 01-11-93 al 31-10-94
Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada.
No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veinticuatro (24) días del mes de noviembre del año dos mil nueve (2009). Años 199° y 150° de la Independencia y de la Federación.
El Juez,
R.G.M.B.
La Secretaria,
B.L.V.P..
ASUNTO: AF49-U-2000-000141
ANTIGUO: 1385
RGMB/amlc
En horas de despacho del día de hoy, veinticuatro (24) de noviembre de 2009, siendo las dos y cincuenta y nueve minutos de la tarde (02:59 p.m.), bajo el número 136/2009 se publicó la presente sentencia.
La Secretaria,
B.L.V.P..
