Decisión nº 081-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Agosto de 2011

Fecha de Resolución11 de Agosto de 2011
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2009-000300 Sentencia N° 081/2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 11 de agosto de 2011

201º y 152º

El 21 de mayo de 2009, el abogado R.C., titular de la cédula de identidad número 6.897.351, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 37.594, actuando en su carácter de apoderado judicial de AGA GAS, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 27 de febrero de 1948, bajo el número 119, Tomo 1-B, cuya última modificación fue registrada el 28 de diciembre de 1995, bajo el número 27, Tomo 396-A-Pro., se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la P.A. PRE/CJ/RJ/00000002 de fecha 17 de marzo de 2009, mediante la cual el Presidente del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra el acto administrativo contenido en el Oficio GF/0/2008-0578 de fecha 16 de diciembre de 2008, emanado de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), que impone a la recurrente el pago de la suma de DOSCIENTOS SEIS MIL QUINIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES FUERTES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.F 206.550,42), por concepto de diferencia a depositar en aportes para los ejercicio 2005, 2006 y 2007 y rendimientos calculados para los períodos comprendidos entre enero 2005 hasta agosto 2008, con fundamento en lo previsto en el Artículo 172, numeral 1, de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.

En esa misma fecha, 21 de mayo de 2009, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 22 de mayo de 2009, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 08 de diciembre de 2010, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 16 de diciembre de 2010, la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.

El 13 de mayo de 2011, únicamente la recurrente presentó informes.

Por lo que una vez sustanciado el expediente, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

La recurrente alega punto previo con respecto a la notificación del acto recurrido, señalando que existe violación al debido proceso al no habérsele concedido plazo alguno para ejercer sus descargos o recursos y exigiéndole además, el pago de la obligación para que se le pudiera otorgar la respectiva solvencia.

Sostiene que la notificación del acto fue defectuosa, al no indicar los recursos que procedían en su contra, el plazo ni los órganos ante los cuales podía ejercerlos, lo que evidencia una ausencia absoluta de procedimiento que genera un vicio de nulidad absoluta.

Asimismo, la recurrente invoca el vicio de inmotivación del acto recurrido y subsidiariamente, alega el vicio de falso supuesto de derecho y al respecto explica, que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), a los efectos del cálculo de la contribución del 3%, tomó como base imponible el sueldo integral de los trabajadores en lugar del sueldo normal, como lo prevén las leyes y la jurisprudencia en la materia.

Luego de transcribir el numeral 1 del artículo 172 y el artículo 173 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, expresa que el aporte del 3% constituye una contribución social parafiscal, que se traduce en un beneficio para los trabajadores como lo es el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV).

Asimismo, transcribe el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y explica, que el acto impugnado transcribe el mencionado artículo como un elemento necesario para interpretar la contribución contemplada en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, y que sin embargo, no lo hace íntegramente, por lo cual incurre en un error de derecho al no calcular correctamente la base imponible. Luego de analizar el contenido del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, la recurrente deduce que siendo este aporte una contribución parafiscal, debe ser calculado con base al salario normal de cada uno de los trabajadores y no con base al salario integral, como presume lo hizo el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) en el acto recurrido, todo ello de conformidad con el parágrafo cuarto del mencionado artículo 133.

Seguidamente, la recurrente agrega que la fiscalización pretende un alcance de cuentas a su favor al considerar que no pagó la totalidad de las contribuciones al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda del 3%, lo cual, en su opinión, corresponde a un error material o de cálculo que se originó al señalar que todas las partidas pagadas a los empleados, son susceptibles de ser gravadas con esta contribución del 3%, al subsumir en el numeral 1 del artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, específicamente en lo relativo al “ingreso total mensual”, partidas que han sido expresamente excluidas por la Ley Orgánica del Trabajo y consideradas como no gravables por la pacífica jurisprudencia de nuestro Alto Tribunal. Al respecto, la recurrente hace alusión a algunas decisiones del Tribunal Supremo de Justicia, referidas a cómo deben gravarse ciertos impuestos y contribuciones relacionadas con los ingresos generados de la relación laboral, así, se destaca la sentencia número 301 de fecha 27 de febrero de 2007, dictada por la Sala Constitucional.

En razón de lo anterior, la recurrente colige que no cabe duda sobre la ilegalidad de la pretensión contenida en el Acta Fiscal en cuestión, la cual sirvió de fundamento para que la recurrente pagara indebidamente las cantidades exigidas, alegando igualmente la ilegalidad del oficio aquí impugnado.

Del mismo modo, la recurrente invoca la violación de los derechos al Debido Proceso y a la Defensa, señalando, que en el presente caso el proceso iniciado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), infringió el derecho al debido proceso, ya que no se elaboró el acta fiscal correspondiente, se determinaron impuestos por pagar e intereses derivados de reparos formulados por montos globales indiscriminados y que no indican con detalle los conceptos y montos gravados; por lo cual considera que la actuación del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), es contraria al debido proceso.

A la par, la recurrente alega en este aspecto la incorrecta aplicación del procedimiento de verificación, por considerar que el mismo no es el apropiado para lograr el pago de la diferencia de los aportes determinada, siendo lo correcto un procedimiento de determinación, mediante el cual se le garantizaran todos sus derechos y exponer sus argumentos.

Señala que en el presente caso, no se levantó el acta fiscal y se efectuaron reparos en un acto administrativo carente de motivación y sin cumplir con los requisitos legales, lo cual violó el debido proceso y el derecho a la defensa de la recurrente.

Concluye que el acto recurrido se encuentra viciado de nulidad absoluta, a tenor de lo establecido en el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por violar el artículo 49 eiusdem y los artículos 19 y 53 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Por último, la recurrente manifiesta que pagó obligaciones tributarias determinadas indebidamente y que, por lo tanto, solicita la restitución de lo pagado indebidamente por la suma de DOSCIENTOS SEIS MIL QUINIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 206.550,42), como consecuencia del reparo formulado.

II

MOTIVA

Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente con respecto a la polémica planteada, este Juzgador colige que el thema decidendum en el caso en cuestión, está referido a determinar cuál es la base imponible que debe tomarse a los efectos del cálculo del aporte establecido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, al referirse el legislador al “ingreso total mensual”, lo cual determinará si para el caso de autos son procedentes los reparos formulados por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) y los rendimientos calculados.

A este tenor, la recurrente invoca ciertas denuncias con respecto a la notificación del acto recurrido, al procedimiento aplicable al presente caso, a los vicios de inmotivación y falso supuesto de derecho, así como a la violación de los derechos al debido proceso y a la defensa, igualmente, solicita la restitución de lo pagado indebidamente; denuncias que este Juzgador pasa a resolver mediante los términos que se profieren a continuación:

La recurrente alega punto previo con respecto a la notificación del acto recurrido, señalando que la misma es defectuosa al no indicar los recursos que procedían en su contra, los plazos para ejercerlos ni los órganos antes los cuales podían ser ejercidos. A la par, denuncia la violación de sus derechos al debido proceso y a la defensa, por cuanto el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), no emitió Acta Fiscal alguna y que en todo caso, el procedimiento de verificación no es el apropiado para el presente concreto, siendo lo correcto un procedimiento de determinación mediante el cual se le garantizaran todos sus derechos y se le permitiera exponer sus argumentos.

En este sentido, es importante destacar que nuestra jurisprudencia ha dejado claro que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), constituyen una contribución parafiscal de carácter tributario. Así, lo afirmó la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia número 01312, de fecha 24 de septiembre de 2009, en la cual expresó:

Ahora bien, respecto de la naturaleza tributaria de los aportes que deben efectuar los sujetos pasivos de la referida contribución al BANAVIH, esta Sala Político-Administrativa se ha pronunciado en sentencia N° 01007 del 18 de septiembre de 2008, caso: Festejos Mar, C.A., en los términos siguientes:

(…) de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una ‘contribución’ debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en particular, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Cooperación Educativa (INCE), resulta de tipo parafiscal, habida cuenta de su afectación a una cuenta patrimonial distinta a la de un órgano que puede considerarse como ‘fiscal’, que para el supuesto de autos resulta ser el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material (…)

.

Al considerar el criterio expuesto en ese fallo, se infiere que el aporte al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) es una contribución parafiscal de eminente carácter tributario, de obligatorio acatamiento por los contribuyentes y sujeta a lo previsto en el Código Orgánico Tributario para el ejercicio de las facultades de fiscalización.” (Resaltado de este Tribunal Superior).

Al encontrarse sentado el criterio de que las contribuciones al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) detentan un carácter netamente tributario, corresponde al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), en principio, aplicar el Procedimiento de Fiscalización y Determinación previsto en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario, todo ello de conformidad con el Artículo 1 del mismo Código.

No obstante, con respecto a este particular la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 00659 de fecha 07 de julio de 2010, ratificó su criterio con relación al procedimiento que debe seguirse para estos casos, expresando lo siguiente:

En cuanto al debido proceso la jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que éste constituye una de las manifestaciones más relevantes del derecho a la defensa, debiendo entenderse por consiguiente, que la ausencia de procedimiento -en principio- entraña la nulidad de los actos que se dicten bajo tales parámetros, pues en efecto, en tal supuesto el administrado se ve imposibilitado de hacer valer sus derechos e intereses en contra del actuar administrativo.

En efecto, la jurisprudencia de esta Sala sobre el tema ha destacado que los referidos postulados constitucionales (derecho a la defensa y al debido proceso) implican la posibilidad de ser oído, dado que en caso contrario, no puede hablarse de defensa alguna; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular, presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento (más aún cuando éste se halla iniciado de oficio); el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado de la causa las actuaciones que la componen; el derecho del administrado a presentar pruebas tendentes a enervar las actuaciones administrativas que se le imputan; el derecho a ser informado de los recursos y medios de defensa que le asisten y, por último, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes.

En el presente caso se observa que tanto el Acta de Fiscalización N° 106 del 14 de mayo de 2008, como el acto administrativo signado con el Nº GF/0/2008/000257 de fecha 13 de junio de 2008, emitidos por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), fueron debidamente notificados a la contribuyente en fechas 14 de mayo de 2008 y 16 de junio de 2008, respectivamente; que en las mismas se le informó a la empresa fiscalizada los medios de defensa que procedían contra ellos (artículo 85 y siguientes de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos); que la contribuyente presentó en fecha 3 de junio de 2008, recurso de reconsideración contra la mencionada acta fiscal; que como respuesta de tales alegatos fue emitido el acto administrativo signado con el Nº GF/0/2008/000257, y finalmente contra este último la sociedad mercantil recurrente presentó en fecha 18 de julio de 2008, recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario.

De esta forma, juzga la Sala que si bien resulta cierto que el presente caso se inició con motivo de la fiscalización practicada por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), que dio como resultado la determinación de las obligaciones de la empresa TRANSPORTE PREMEX, C.A. por concepto de “diferencias en aportes a depositar” y “rendimientos a depositar” al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), la cual debió tramitarse, en principio, bajo el procedimiento descrito en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente, por ser éste el instrumento normativo general de la materia tributaria y frente a la ausencia de una regulación específica prevista en la normativa que establece la contribución parafiscal en referencia (Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat), tal circunstancia no puede llevar a considerar que en dicho supuesto se materializó una ausencia de procedimiento capaz de viciar de nulidad el acta y la resolución impugnadas.

En este contexto, debe resaltarse una vez más que la falta de procedimiento capaz de producir la nulidad de un acto administrativo, debe ser absoluta, cual es aquélla en la que no se le permitió al administrado en forma alguna conocer de los hechos que se le imputan ni ser oído o poder defenderse, tal como se indicara supra, al destacar el alcance y comprensión de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, y como ha sido sostenido por esta Sala al indicar que “sólo constituyen vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto aquéllos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa, además de los que representen una arbitrariedad procedimental evidente”. (Vid. sentencias N° 1970 del 17 de diciembre de 2003, caso: Calzados S.N., C.A., N° 1110 del 04 de mayo de 2006, caso: F.S.V. y Nº 01552 del 4 de noviembre de 2009, caso: Banco Plaza, C.A.).

Por tales razones, considera esta Sala que en el presente caso sí hubo un procedimiento que -aunque distinto al previsto en el Código Orgánico Tributario vigente- frente a la ausencia de una regulación específica contenida en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, permitió a la sociedad mercantil TRANSPORTE PREMEX, C.A., conocer el contenido de los actos administrativos dictados por el BANAVIH, los mecanismos recursivos que procedían en su contra y defenderse con los argumentos que estimó pertinentes. Así se decide.

Quien aquí decide puede colegir de lo expuesto, que en el caso bajo análisis la recurrente no puede alegar la violación de su derecho al debido proceso, cuando se demuestra que efectivamente pudo ejercer sus defensas mediante la interposición del presente Recurso Contencioso Tributario, menos aún, puede considerar que hubo violación al debido procedimiento al dictar el acto impugnado, cuando ciertamente el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), aplicó un procedimiento administrativo y le notificó los actos que podían afectarla, informándole de los recursos que podría ejercer en su contra, que si bien es cierto no es el procedimiento que instituye el Código Orgánico Tributario, dicho procedimiento tampoco vulnera el debido proceso y el derecho a la defensa que asisten a la recurrente, por cuanto tuvo la oportunidad de controvertirlos y, por lo tanto, de ejercer su derecho a la defensa; tomando en consideración igualmente, que la Ley especial que regula esta materia (Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat) no establece un procedimiento administrativo específico para estos casos.

En lo que respecta a los derechos al debido proceso y a la defensa, recientemente la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. se pronunció mediante sentencia número 01041 del 28 de julio de 2011, señalando:

En otras oportunidades la Sala (Vid., Sentencia No. 02425, de fecha 30 de octubre de 2001, caso: Hyundai Consorcio, reiterada ente otras oportunidades en la decisión No. 00499 del 24 de abril de 2008, caso: Comercializadora Venezolana de Electrodomésticos, C.A. –COVELCA-) ha dejado sentado que el debido proceso -dentro del cual se encuentra contenido el derecho a la defensa- es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, teniendo su fundamento en el principio de igualdad ante la Ley, toda vez que implica que las partes tanto en el procedimiento administrativo como en el proceso judicial, tengan igualdad de oportunidades en la defensa de sus respectivos derechos y en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos.

En este orden de ideas, el debido proceso comprende un derecho complejo que encierra dentro de sí, un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que se encuentran el derecho a acceder a la justicia, a ser oído, a la articulación de un proceso debido, al acceso a los recursos legalmente establecidos, a un tribunal competente, independiente e imparcial, a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, a un proceso sin dilaciones indebidas, a la ejecución de las sentencias, entre otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia y que se desprenden de la interpretación del artículo 49 de la Carta Magna. (Vid., Sentencia No. 00514 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 20 de mayo de 2004, caso: Servicios Especializados Orión C.A.).

Considerando lo expuesto, al quedar demostrado en el caso bajo examen que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), indudablemente dio inicio a un procedimiento (en este caso el establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos) y que emitió el correspondiente acto administrativo, el cual fue notificado a la recurrente y que la misma tuvo oportunidad de ejercer sus defensas en contra de estos actos (Recurso de Reconsideración y Recurso Jerárquico) e igualmente, pudo interponer el presente Recurso Contencioso Tributario, por lo tanto, este Tribunal declara improcedentes estas denuncias de la recurrente, al haberse demostrado que el acto impugnado sí fue notificado a la recurrente y sí le informó acerca de los recursos que podía ejercer, sí hubo un procedimiento por parte de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) e indudablemente la recurrente pudo ejercer su derecho a la defensa; siendo improcedentes estas denuncias de la recurrente. Así se declara.

En lo que respecta a las denuncias acerca de los vicios de inmotivación y de falso supuesto de derecho, es conveniente señalar que de acuerdo a nuestra jurisprudencia, es contrario a la doctrina precisada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., alegar conjuntamente estos vicios.

En cuanto a las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto la inmotivación y el falso supuesto, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 330, dictada en fecha 26 de febrero de 2002, caso: “Ingeconsult Inspecciones, C.A.”, expresó:

…Sobre esta tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide…

En razón de lo anterior, este Tribunal debe aclarar que en el caso de marras el vicio aludido por la recurrente es el de falso supuesto y no el de inmotivación del acto recurrido, ya que no puede alegar, por una parte, que “…se efectuaron reparos en un acto administrativo carente de motivación…”, y por la otra, que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), a los efectos del cálculo de la contribución del tres por ciento (3%), tomó como base imponible el sueldo integral de los trabajadores en vez del sueldo normal, ya que tales manifestaciones son recíprocamente excluyentes.

En esta dirección, vale destacar que la jurisprudencia ha dejado sentando que la inmotivación se produce cuando no es posible conocer cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí por ser contrarios o contradictorios, lo cual no ocurrió en el presente caso.

En consecuencia, este Tribunal observa que el acto administrativo impugnado presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron el reparo formulado, razón por la cual el referido acto administrativo no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se declara.

Aclarado el punto respecto a la denuncia de inmotivación, quien aquí decide estima pertinente analizar la delación acerca del vicio de falso supuesto de derecho del acto recurrido.

En cuanto al punto controvertido relacionado a la base de cálculo del aporte establecido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, este Juzgador, antes de dilucidar este aspecto, estima conveniente analizar la normativa aplicable a esta materia en especial.

Con respecto a los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), encontramos que tales contribuciones están tipificadas en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat. Esta Ley, tiene por objeto regular la obligación del Estado de garantizar el derecho a la vivienda y hábitat dignos, estableciendo en su Sección II, la regulación acerca del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, cuya administración está a cargo del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH). En esta sección, se instituye, entre otras cosas, que el Estado fomentará el ahorro de todas las personas para la adquisición, construcción, remodelación, de la vivienda única y principal (Artículo 169), que el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tiene como objeto facilitar al ahorrista habitacional, a través del ahorro individual y el aporte de los patronos, el acceso progresivo al crédito para la adquisición de la vivienda (Artículo 170) y, en cuanto al patrimonio de este Fondo, señala que estará constituido por las cuentas de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador (Artículo 171). En lo que respecta a la Cuenta de Ahorro Obligatorio para la Vivienda del Trabajador, dispone que esta cuenta, como cuenta de ahorro individual, debe reflejar el aporte mensual de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, aporte cuyo cálculo constituye el punto debatido en este caso en particular.

De esta manera, es importante destacar que estos aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tienen un carácter tributario, como se señaló en líneas precedentes, ya que para quienes obtienen estos beneficios (los trabajadores), tales aportes constituyen las denominadas contribuciones especiales parafiscales o de seguridad social, que son aquellas que persiguen un fin social y que son exigidas por ciertos organismos públicos sobre sus usuarios para asegurar su funcionamiento autónomo, comprendiendo en el caso de autos, un aporte a la política habitacional exigido por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), como ente recaudador y administrador de los fondos obtenidos mediante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda.

El Código Orgánico Tributario señala en su Artículo 12, los tributos que están sometidos a su imperio, encontrándose entre ellos las contribuciones de seguridad social.

Al quedar claro en los términos precedentes que indudablemente los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tipificados en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, son de carácter tributario, este Juzgador debe analizar la forma como debe calcularse este aporte y cómo se va a determinar la base imponible sobre la cual va a recaer el mismo.

En esta dirección, tenemos que el Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat establece en su numeral 1, lo que a continuación se transcribe:

Artículo 172

De la Cuenta de Ahorro Obligatorio para la Vivienda del Trabajador

La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.

(omissis)

(Resaltado de este Tribunal Superior).

Del mismo modo, su Artículo 173 establece la forma como debe ser desglosado este aporte del tres por ciento (3%), dependiendo si el aporte es efectuado por el trabajador o equivale a la contribución obligatoria del patrono al ahorro del trabajador, a saber:

Artículo 173

La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador estará integrada por el ahorro de los trabajadores con relación de dependencia, el cual comprende los ahorros obligatorios que éstos realicen equivalentes a un tercio (1/3) del aporte mensual y los aportes obligatorios de los empleadores, tanto del sector público como del sector privado, a la cuenta de cada trabajador, equivalente a dos tercios (2/3) del aporte mensual.

Los empleadores deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propios aportes y depositar dichos recursos en la cuenta de cada uno de los trabajadores en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, dentro de los primeros cinco días hábiles de cada mes, a través del ente operador calificado y seleccionado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en atención a lo establecido en esta Ley y su Reglamento.

El porcentaje aportado por el empleador previsto en este artículo no formará parte de la remuneración que sirva de base para el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones sociales contempladas en las leyes que rigen la materia.

En razón del contenido de las normas transcritas, quien aquí decide considera capital examinar el alcance del término “ingreso total mensual”, en este caso, del trabajador bajo relación de dependencia y qué conforma este ingreso a ser gravado por el aporte o contribución especial parafiscal o de seguridad social.

En este sentido, la Ley Orgánica del Trabajo define el concepto de salario en el primer párrafo de su Artículo 133, al señalar:

Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

(omissis)

No obstante, el Parágrafo Segundo de este Artículo puntualiza el concepto de salario normal, el cual es del tenor siguiente:

Parágrafo Segundo.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre si mismo.

(omissis)

(Resaltado de este Juzgador).

En lo que respecta a la determinación de la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), es decir, si comprende esta (al referirse la Ley del Régimen Prestacional para la Vivienda y Hábitat al “ingreso total mensual”), el “salario” o el “salario normal” del trabajador, punto necesariamente a resolver, es preciso traer a colación el contenido del Parágrafo Cuarto del mismo Artículo 133, el cual dispone:

Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

(omissis)

(Resaltado de este Tribunal Superior).

Otro aspecto orientador sobre la correcta interpretación de las normas sobre la contribución parafiscal del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), parte del contenido del Artículo 203 constitucional referido a las leyes orgánicas, las cuales son definidas como aquellas -entre otras- que “…sirven de marco normativo de otras leyes…”

.

En este sentido, la ley marco de esta contribución parafiscal es la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social y sobre la materia de salarios, el mencionado texto orgánico cuando señala límites en las cotizaciones hace referencia al salario mínimo urbano, el cual puede ser incrementado o disminuido según sea el caso, “…conforme a lo establecido en las leyes especiales de los regímenes prestacionales…”.

Conforme a lo anteriormente expresado, sería contrario al sistema jerárquico de las normas, que una ley que es consecuencia del marco normativo de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, como lo es la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, tenga una base de cálculo de la contribución parafiscal que excede los parámetros de la ley que sirve de marco, contrariando a su vez el contenido del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

En consecuencia, es evidente que de ingreso total mensual, la norma se refiere al concepto de salario normal, lo contrario sería aceptar que una ley no orgánica pueda derogar una de naturaleza orgánica por definición del texto constitucional.

Así tenemos, que esta disposición encuadra perfectamente en el aspecto debatido en el presente caso, por cuanto, los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), constituyen contribuciones parafiscales, por lo que al encontrarse insertas las contribuciones en dicha disposición, entonces, las mismas deben calcularse considerando el salario normal del trabajador en atención a la acepción de salario normal establecida en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Al respecto, es sustancial resaltar el criterio precisado por la Sala Constitucional de nuestro M.T. en sentencia número 301, de fecha 27 de febrero de 2007, con respecto a la interpretación del Artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la cual se precisa el alcance y función del concepto de salario normal, en los términos siguientes:

“…En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.

(…)

En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».

(…)

…la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

(…)

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide…” (Destacado de este Tribunal Superior).

De igual manera, la aclaratoria de esta sentencia número 301, dictada en fecha 09 de marzo de 2007, señaló:

…Resalta la Sala: 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluídas en el salario normal…

En virtud de los razonamientos que anteceden, este Sentenciador colige que el término “ingreso total mensual” contenido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debe interpretar conforme al texto del Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, tomando en cuenta la Ley marco de la seguridad social, en armonía con los principios constitucionales de capacidad económica y de prohibición de efectos confiscatorios de los tributos, señalados por la Sala Constitucional, que se concretan en la aplicación de la noción de salario normal, por lo tanto, este ingreso total mensual se entiende como el salario normal del trabajador en atención a la interpretación fijada por la Sala Constitucional acerca del sentido y alcance del concepto de salario normal. En consecuencia, este Tribunal declara procedente el alegato invocado por la recurrente en cuanto a este particular, debiendo determinarse como base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, el salario normal del trabajador; situación que no menoscaba el hecho de que la recurrente tenía que cumplir con su obligación con respecto a los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV). Así se declara.

En esta perspectiva, este Sentenciador considera pertinente denotar que en el caso bajo examen, los períodos reparados están comprendidos entre el año 2005 y el año 2008.

Al respecto, encontramos en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat que entró en vigencia el 08 de junio de 2005, que es a partir de la publicación de esta Ley que cambia la expresión acerca de la base de cálculo que debe emplearse para los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), pues se establece que dicho aporte mensual será sobre el “ingreso total mensual”, mientras que en la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, la cual estuvo vigente desde el 30 de octubre del año 2000 y derogada por esta Ley del Régimen Prestacional, se establecía que la base de cálculo del aporte sería sobre el “salario normal” del trabajador, conservándose en la Ley del año 2005, el mismo porcentaje del aporte constituido por el 3%, pero en este caso, del ingreso total mensual del trabajador y cambiando el lapso para efectuar los depósitos de los aportes correspondientes, de siete (07) días hábiles a cinco (05) días hábiles.

De lo anterior se deriva que para los períodos investigado en el presente caso, comprendidos entre el mes de enero y junio de 2005, debe aplicarse la normativa establecida en la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional y para los períodos correspondientes a los meses comprendidos entre julio de 2005 y el mes de diciembre de 2008, lo estipulado en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat del año 2005.

Ahora bien, es importante dejar claro que para los períodos reparados comprendidos en el año 2005 (de enero a junio), el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) no puede exigir el pago de diferencias en cuanto a la base de cálculo de los aportes -en esa época- al Fondo Mutual Habitacional, ya que, de acuerdo a lo expuesto, ésta se debía calcular tomando en consideración el “salario normal” de los trabajadores y no el “salario integral” de los mismos, por lo que al referirse al salario normal, quedan excluidos totalmente estos conceptos. Así se declara.

Por último, en lo que respecta a la solicitud de restitución de lo pagado indebidamente, este Tribunal observa que efectivamente la recurrente pagó un excedente en virtud de la errada interpretación por parte de la recurrida, de las normas aplicables a este tipo de contribución, por lo que se ordena el reintegro de las cantidades pagadas en exceso, esto es, la diferencia que se produzca entre los cálculos realizados conforme al salario normal y el integral. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

SIN LUGAR la pretensión de nulidad sobre la base de la denuncia de la violación del Debido Procedimiento y Derecho a la Defensa.

CON LUGAR la pretensión de nulidad sobre la base de la denuncia por falso supuesto.

En consecuencia PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil de En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

SIN LUGAR la pretensión de nulidad sobre la base de la denuncia de la violación del Debido Procedimiento y Derecho a la Defensa.

CON LUGAR la pretensión de nulidad sobre la base de la denuncia por falso supuesto.

En consecuencia PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil de AGA GAS, C.A., contra el acto administrativo PRE/CJ/RJ/00000002 de fecha 17 de marzo de 2009, dictado por el Presidente del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

Se ANULA el acto impugnado en los términos precedentemente expuestos y se ORDENA el reintegro de las cantidades pagadas en exceso, es decir de aquellas que fueron exigidas y pagadas sobre la base del cálculo del salario normal conforme al artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Se CONFIRMAN los reparos correspondientes a los meses comprendidos entre julio a diciembre de 2005, y los efectuados a los años 2006, 2007 y 2008. contra el acto administrativo PRE/CJ/RJ/00000002 de fecha 17 de marzo de 2009, dictado por el Presidente del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

Se ANULA el acto impugnado en los términos precedentemente expuestos y se ORDENA el reintegro de las cantidades pagadas en exceso, es decir de aquellas que fueron exigidas y pagadas sobre la base del cálculo del salario normal conforme al artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Se CONFIRMAN los reparos correspondientes a los meses comprendidos entre julio a diciembre de 2005, y los efectuados a los años 2006, 2007 y 2008.

No hay condenatoria en costas, en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los once (11) días del mes de agosto del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2009-000300

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, once (11) de agosto de dos mil once (2011), siendo las nueve y seis minutos de la mañana (09:06 a.m.), bajo el número 081/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Bárbara L. Vásquez Párraga

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