Decisión nº 283-2006 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 3 de Mayo de 2006

Fecha de Resolución 3 de Mayo de 2006
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes
PonenteAna Beatriz Calderón Sánchez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

En fecha 05/10/2005, se presentó ante este despacho, Recurso Contencioso Tributario ejercido de forma autónoma, interpuesto por la ciudadana A.B.J.d.R., titular de la cédula de identidad N°V-8.988.079, actuando en su carácter de propietaria de la firma personal ADUANDINA, inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 45, Tomo 1-B, Cuarto Trimestre, de fecha 4 de octubre de 1990, inscrita como agencia de aduana en el Ministerio de Finanzas, bajo el N°1.080, según consta en Gaceta Oficial N° 524, de fecha 21-12-1990, domiciliada en San A.E.T., asistida por el abogado G.E.N.G., abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 39.2470, contra los actos administrativos identificados como Planilla de Liquidaron 60, Año 2002, Planilla de Liquidación 61 Año 2002, Planilla de Liquidación 62, Año 2004, emitidas por la Oficina de Rentas Municipal de la Alcaldía del Municipio B.d.E.T...

En fecha 11/10/2005, se tramitó el Recurso Contencioso Tributario, ordenando las notificaciones al: Sindico Procurador del Municipio B.d.E.T., Alcalde del Municipio B.d.E.T., Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, y el Fiscal de la Fiscalía 13 del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas. (F. 70 al 79)

En fecha 06/12/2005, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Síndico Procurador del Municipio B.d.E.T.. (F.208 al 210)

En fecha 30/01/2005, se hizo presente en este tribunal la parte actora consignando escrito de promoción de pruebas (F-213 al 215)

En fecha 30/01/2006, este tribunal dictó auto de admisión de las pruebas. (F-216)

En fecha 03/04/2006, este tribunal dijo “vistos”. (F-225)

I

RESOLUCIONES RECURRIDAS Y MOTIVACIONES.

El recurrente interpuso el presente Recurso Contencioso Tributario los Actos Administrativos contenidos en las Planillas de Liquidación Nros 60, 61 y 62 correspondiente a los años 2002, 2003 y 2004 emitidas por la Oficina de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio B.d.E.T., con los siguientes fundamentos:

- Planilla de Liquidación N° 60, Año 2002: desde el mes 1 al 12, emitida el veintisiete (27) de septiembre de dos mil cinco (2005) por la Oficina de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio B.d.E.T., a cargo de la Agencia de aduanas Aduandina, domiciliada en la calle 4 N° 3-39, del Barrio A.B. de la ciudad de San Antonio, Municipio B.E.T., Patente N° 0146E, en la cual se deja constancia de que “Una vez realizada la respectiva Intervención Fiscal se ha determinado que se impuesto causado para el ejercicio fiscal del año 2002 es el siguiente Rubro 2027; Descripción: Agencias Gestoras (Importación, Exportación y T.A.); % 5,00; Monto Declarado 29.594.487,95, Subtotal: 1.479.724,40; Impuestos Causados: 1.479.724, 40; que deberá consignar ante la Tesorería del Municipio Bolívar.

- Planilla de Liquidación N° 61, Año 2003: desde el mes 1 al 12, emitida el veintisiete (27) de septiembre de dos mil cinco (2005) por la Oficina de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio B.d.E.T., a cargo de la Agencia de aduanas Aduandina, domiciliada en la calle 4 N° 3-39, del Barrio A.B. de la ciudad de San Antonio, Municipio B.E.T., Patente N° 0146E, en la cual se deja constancia de que “Una vez realizada la respectiva Intervención Fiscal se ha determinado que se impuesto causado para el ejercicio fiscal del año 2003 es el siguiente: Rubro 2027; Descripción: Agencias Gestoras (Importación, Exportación y T.A.); % 5,00; Monto Declarado 61.035.313, 25, Subtotal: 3.051.765,66; Impuestos Causados: 3.051.765, 66; que deberá consignar ante la Tesorería del Municipio Bolívar.

- Planilla de Liquidación N° 62, Año 2004: desde el mes 1 al 12, emitida el veintisiete (27) de septiembre de dos mil cinco (2005) por la Oficina de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio B.d.E.T., a cargo de la Agencia de aduanas Aduandina, domiciliada en la calle 4 N° 3-39, del Barrio A.B. de la ciudad de San Antonio, Municipio B.E.T., Patente N° 0146E, en la cual se deja constancia de que “Una vez realizada la respectiva Intervención Fiscal se ha determinado que se impuesto causado para el ejercicio fiscal del año 2004 es el siguiente: Rubro 2027; Descripción: Agencias Gestoras (Importación, Exportación y T.A.); % 5,00; Monto Declarado 64.479430, 95, Subtotal: 3.223.971,55; Impuestos Causados: 3.223.971, 55; que deberá consignar ante la Tesorería del Municipio Bolívar.

II

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

  1. - Alega el recurrente, que en el caso de la patente de industria y comercio o impuesto a las actividades económicas el hecho imponible son las actividades económicas de naturaleza mercantil, señalando además que para la actividad económica del agente de aduana pueda ser tipificada como mercantil debe subsumirse en alguna de las disposiciones legales establecidas en los artículos 2 y 3 del Código de Comercio, no obstante, según expone el recurrente, no es posible subsumir la mencionada actividad en alguna de tales disposiciones legales por lo cual, continua el recurrente, no es susceptible de ser pechada con el Impuesto de Patente de Industria y Comercio.

  2. - Explica la parte actora que la actividad que realiza el agente de aduanas es de consultoría o asesoría en todo lo referente a la introducción, extracción o transito de mercancías en o desde el territorio aduanero nacional bajo cualquiera de las operaciones de regimenes aduaneros establecidos en la Ley Orgánica de Aduana y su reglamento.

  3. - Aduce igualmente el recurrente, que a la luz de la legislación vigente, la actividad del agente de aduanas tiene su causa en la prestación de un servicio profesional liberal, brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de conformidad con lo establecido en los artículos 35 y 36 de la Ley Orgánica de Aduanas y 145 de su reglamento, y que por tanto es una actividad económica de naturaleza civil en consecuencia, a su decir, no es susceptible de ser objeto de impuesto de patente de industria y comercio o impuesto a las actividades económicas, por constituir supuesto de no sujeción, en atención al objeto civil a que responde.

  4. - Indica igualmente la actora, que la pretensión de la Alcaldía del Municipio B.d.E.T. de cobrar a la firma personal Aduandina impuesto de patente de industria y comercio viola lo establecido en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución.

    III

    PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

    Del folio 5 al 11, se encuentra copia simple del documento constitutivo de la Firma Mercantil Aduandina, inscrito en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira y publicado en Gaceta Oficial Nro. 34.624, de fecha 28 de diciembre de 1990.

    Al folio 12, consta en autos copia simple de comunicación dirigida a la firma Mercantil Aduandina, por parte de Ministerio de Hacienda. De ella se desprende que fue concedida la autorización permanente para actuar como agente de aduanas, a esta firma mercantil, quedando registrada bajo el Nro. 1080.

    Todos los documentales anteriores son valorados de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil a los fines de demostrar lo que de ellos se desprende.

    De los folios 114 al 205, se encuentra copia simple del expediente sustanciado en sede administrativa durante el procedimiento de verificación, constante de los siguientes documentos: a) planillas de liquidación 60, 61 y 62, b) Comunicaciones dirigidas a la Alcaldía del Municipio B.d.E.T., procedente de ADUANDINA, en la cual se detalla la Operaciones Aduanales de la empresa realizadas en los períodos comprendidos desde el mes de enero hasta diciembre de 2002, 2003 y 2004, c) planilla de liquidación Nro. 00122, d) acta de notificación de intervención fiscal, e) planilla de declaración y pago del impuesto del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor f) acta de fiscalización, g) ficha de patente de industria y comercio h) informe para la expedición de solvencia, i) oficio Nro. 710 Del cuerpo de bomberos Municipio Bolívar j) cédula de identidad de la ciudadana A.B.J. así como también del Registro de Información Fiscal, k) acta de notificación, de los documentales anteriores se desprende los detalles del procedimiento investigación aplicado al recurrente, lo cual es valorado de conformidad con lo establecido en el articulo 429 del Código de Procedimiento Civil.

    V

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.

    El presente Recurso Contencioso Tributario se interpuso con el objeto de impugnar la validez de los Actos Administrativos contenidos en las Planillas de Liquidación Nros. 60 Años 2002, 61 Año 2003 y 62 Año 2004, emitidas por la Oficina de Rentas Municipales del Municipio B.d.E.T., por medio de las cuales se exige el pago del Impuesto Sobre de Patente de Industria y Comercio para los ejercicios fiscales correspondientes a los años 2002, 2003 y 2004, contra ello, el contribuyente aduce que la actividad del agente aduanal no puede calificada como no puede ser calificada como mercantil por lo cual no es objeto de imposición fiscal por parte del Municipio, de acuerdo a ello la controversia en el caso sub judice se circunscribe a dilucidar si la actividad realizada por los agentes aduanales considerada como gravable por el Impuesto de Patente de Industria y Comercio.

    Para resolver la controversia antes planteada, preciso determinar cual es el hecho imponible en el Impuesto de Patente de Industria y Comercio, que ha sido determinado doctrinal y jurisprudencialmente de la forma siguiente: “se gravan las actividades realizadas con fines de lucro y que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio de naturaleza mercantil.” En este sentido se pronunció la Sala Político Administrativa, con Ponencia de la Magistrada Hildegard Rondón de Sansó, señalando:

    Ha sido pacifica la jurisprudencia de este Alto Tribunal en describir el hecho imponible en el impuesto municipal sobre patente de industria y comercio, como aquel que grava el ejercicio de una actividad comercial o industrial en el territorio de una determinada jurisdicción. También esta Corte ha señalado que no debe confundirse la obtención de la patente como permiso con el impuesto del mismo nombre. El primero, esto es, el permiso, normalmente se configura como una tasa que tiene propósitos administrativos de policía fiscal y urbanística, para la (i) la formación del registro de contribuyentes y (ii) control de la regular ocupación del suelo urbano con fines industriales y comerciales. El segundo, el impuesto de patente, grava la actividad lucrativa propiamente dicha, que realiza el contribuyente durante el periodo impositivo en jurisdicción del municipio de que se trate y se dimensiona económicamente sobre el resultado producto bruto de la actividad comercial o industrial generada en o desde la localidad municipal en cuestión

    (Sala Político Administrativa. Sentencia de fecha 11/11/1999 Exp. N° 8043)

    Ahora bien, en virtud de la regulación dada por el Texto Constitucional a la potestad tributaria del municipio, se han venido suscitando algunas dificultades de interpretación, por cuanto se estatuye:

    Artículo 179. Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

    1. Los procedentes de su patrimonio, incluso el producto de sus ejidos y bienes.

    2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística. (Subrayado añadido)

    3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de dichos tributos.

    4. Los derivados del situado constitucional y otras transferencias o subvenciones nacionales o estadales;

    5. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias y las demás que les sean atribuidas;

    6. Los demás que determine la ley.

    Con ello, el constituyente amplió las actividades susceptibles de ser gravadas por el tributo municipal, dejando entonces al legislador local la labor de delimitar mediante las Ordenanzas, los hechos generadores de la obligación tributaria. Sin embargo, algunas leyes tributarias municipales se han excedido en la labor, considerando como gravables actividades cuya naturaleza es esencialmente civil, y que en tal virtud no pueden ser objeto de dicho impuesto, ello ha sido el criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que en sentencia de fecha 12 de diciembre de 2002, interpretó el citado dispositivo constitucional y explicó:

    …la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela sí emplea el término “servicios” y la expresión “de índole similar”, y una interpretación como la que doctrinariamente se acepta en materia tributaria, apegada a la literalidad de la norma, podría llevar a declarar la derogación de todas las disposiciones antes referidas, si se entiende que el término “servicio” comprende toda actividad que implique el ejercicio de una profesión, técnica o arte, por parte de una persona natural o jurídica, con ánimo de lucro, en beneficio de un tercero, y que basta con que tales supuestos se den para que a través de la respectiva Ordenanza, cualquier órgano legislativo municipal pueda pechar a través del impuesto a las actividades económicas, el desempeño de tales profesiones, sin atender al carácter civil y no mercantil de las mismas.

    En criterio de la Sala, tal interpretación podría conducir a una errónea aplicación de la vigente Constitución, ya que, al apegarse al más amplio sentido literal posible de la norma constitucional contenida en el numeral 2 del artículo 179, estaría al mismo tiempo apartándose del resto del ordenamiento jurídico, e ignorando los límites que deben ser tomados en consideración por el intérprete al momento de aplicar la norma tributaria, de acuerdo con los métodos admitidos por el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, dictado por la Asamblea Nacional y publicado en Gaceta Oficial n° 37.305, del 17 de octubre de 2001, entre los que se hallan el método literal restrictivo y el método literal extensivo, que a diferencia de lo creído, es todavía interpretación y no integración o desenvolvimiento del Derecho por parte del juez.

    Así, aplicando el método interpretativo mas ajustada al espíritu y propósito de la norma analizada la Sala interpretó:

    …Este marco histórico y económico permite concluir que sólo las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una afín con cualquiera de éstas en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio que han creado los Concejos Municipales en ejercicio de la potestad tributaria originaria que los Textos Constitucionales han conferido a los Municipios, sin que se tenga noticia, al menos durante el siglo XX, que actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley.

    En concordancia con lo expuesto, el Código de Comercio publicado en Gaceta Oficial n° 475, Extraordinario, del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.

    Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.

    Las consideraciones previas permiten a la Sala arribar a las siguientes conclusiones: (I) que por razones históricas y económicas, las Constituciones y las leyes nacionales han considerado sólo a las actividades económicas de naturaleza mercantil como susceptibles de ser pechadas por vía del impuesto de patente sobre industria y comercio, hoy llamado impuesto a las actividades económicas; (II) que sólo son actividades económicas de naturaleza mercantil, y por tanto susceptibles de ser objeto del referido impuesto, aquellas actividades subsumibles en los artículos 2 y 3, en concordancia con el 200, del Código de Comercio; y (III) que los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones liberales (ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, etc) son actividades económicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones legales del Código de Comercio antes referidas, que se rigen por lo dispuesto en el Código Civil o en leyes especiales, y que, por tanto, no son susceptibles de ser objeto de imposición alguna por constituir, a pesar del ánimo de lucro que evidencian, supuestos de no sujeción en atención al objeto civil a que responden.

    Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala considera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición las actividades económicas “de índole similar” a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.

    Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza de naturaleza civil. Así se declara.

    (Subrayado añadido) (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Ponente Jesús Manuel Delgado Ocando, Exp. N° 00-0824)

    Con apego al criterio antes explicado, debe concluir este despacho que los hechos capaces de originar el nacimiento del impuesto a la Patente de Industria y Comercio o Impuesto a las Actividades Económicas, son solo los derivados de la realización de actividades de comercio, de industria y servicios, conceptos que hoy se encuentran debidamente definidos en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, la cual establece con respecto al Impuesto a las Actividades Económicas que:

    Artículo 211. A los efectos de este tributo se considera:

  5. Actividad Industrial: Toda actividad dirigida a producir, obtener, transformar, ensamblar o perfeccionar uno o varios productos naturales o sometidos previamente a otro proceso industrial preparatorio.

  6. Actividad Comercial: Toda actividad que tenga por objeto la circulación y distribución de productos y bienes, para la obtención de ganancia o lucro y cualesquiera otras derivadas de actos de comercio, distintos a servicios.

  7. Actividad de Servicios: Toda aquella que comporte, principalmente, prestaciones de hacer, sea que predomine la labor física o la intelectual. Quedan incluidos en este renglón los suministros de agua, electricidad, gas, telecomunicaciones y aseo urbano, entre otros, así como la distribución de billetes de lotería, los bingos, casinos y demás juegos de azar. A los fines del gravamen sobre actividades económicas no se considerarán servicios, los prestados bajo relación de dependencia.

    Sin embargo a los fines de resolver la controversia planteada en el presente Recurso Contencioso Tributario, lo determinante es acudir a las normas que regulan directamente el Impuesto de Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar, contenida en la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio, publicada en Gaceta Ordinaria Municipal N° 011 de fecha 18 de Junio de 2002, que al respecto prevé:

    Artículo 2°: El hecho generador del impuesto de Patente de Industria y Comercio, es el ejercicio en o desde la jurisdicción de este Municipio, de una actividad industrial, comercial o económica de índole similar, con fines de lucro o remuneración.

    Parágrafo Único: A los efectos de esta Ordenanza se considera:

    1.- Actividad Comercial: Toda actividad que tenga por objeto la circulación y distribución de productos, bienes y servicios entre productores y consumidores, para la obtención de lucro o remuneración y los derivados de los actos de comercio considerados objetiva y subjetivamente como tales por la legislación mercantil, salvo prueba en contrario.

    2.- Actividad Industrial: Toda actividad dirigida a producir, obtener, transformar o perfecciona uno o varios productos naturales o sometidos a otro proceso industrial preparatorio.

    3.- Actividad económica de índole similar: Toda actividad que busque la obtención de un beneficio material mediante la inversión de dinero, trabajo, bienes o recursos físicos, materiales o humanos, o la actividad que por su naturaleza busca ganancia, utilidad, beneficio o rendimiento especialmente en dinero.

    4.- Ejercicio de fines de lucro o remuneraciones: El ejercicio de las actividades aquí definidas, cuando con ello se busca la obtención de un beneficio material, independientemente que ese beneficio material, ganancia, provecho, utilidad o rendimiento, favorezca directa o exclusivamente a quien realiza la actividad o bien que el beneficiario sea un tercero, una colectividad o la sociedad misma

    .

    Asimismo la citada ordenanza establece quienes son los sujetos pasivos de esta Ordenanza, señalando:

    Articulo 5°: A los efectos de esta Ordenanza, son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes las personan naturales o jurídicas, así como las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica que directamente o a través de un tercero, ejerzan actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, con fines de lucro o remuneración en jurisdicción del Municipio.

    Serán sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, las persona naturales o jurídicas que realicen las actividades generadoras de impuesto en forma asociada, mancomunada, en consecuencia, a los efectos de la liquidación y pagos de impuestos regidos por esta Ordenanza, esos contribuyentes deberán declarar y computar dentro del movimiento económico de sus respectivos ejercicios, la cuota de ingresos brutos que le corresponda de acuerdo a su participación en los resultados producto de actividades realizadas en jurisdicción de este Municipio; igual tratamiento se aplicará a los Consorcios.

    A los fines de está Ordenanza se consideran como Consorcios a las agrupaciones empresariales, constituidas por personas jurídicas que tengan por objeto realizar una actividad económica especifica en forma mancomunada”

    Bajo los parámetros establecidos por la Ordenanza correspondiente, la Oficina de Rentas del Municipio Bolívar ubicó la actividad realizada por los Agentes Aduanales dentro del ramo de OTROS SERVICIOS, según el Código 20.27 previsto para las Agencias Gestoras o Representantes de Entidades que efectúen o gestionen operaciones aduanales (Importación, Exportación y T.A.) en el Territorio por cuenta propia o ajena con o sin residencia en la Jurisdicción del Municipio. Con ello determina como gravable la actividad desarrollada por estas empresas, sin embargo, a juicio de este tribunal es determinante precisar cual es la naturaleza jurídica del servicio prestado por los Agentes Aduanales, a los fines concretar si tales servicios cuentan con los elementos necesarios para ser objeto del Impuesto a las Actividades Económicas.

    En este sentido., la Ley Orgánica de Aduanas publicada en Gaceta Oficial N° 5.353 de fecha 17 de junio de 1999, establece:

    Artículo 34: La aceptación de la consignación, declaración de los efectos de exportación y el cumplimiento de los diversos trámites relacionados con las operaciones aduaneras, deberán efectuarse a través de un agente de aduanas debidamente autorizado salvo las excepciones que establezca el Reglamento.

    Artículo 35: El Agente de Aduanas es la persona autorizada por el Ministerio de Hacienda para actuar ante los órganos competentes en nombre y por cuenta de aquél que contrata sus servicios, en el trámite de una operación o actividad aduanera.

    Sin menoscabo de las responsabilidades, que según esta Ley correspondan al consignatario aceptante, exportador o remitente de las mercancías, el agente de aduanas será responsable ante el Fisco Nacional y ante su mandante por las infracciones cometidas a la normativa aduanera derivadas de su acción u omisión, dolosa o culposa en el ejercicio de sus funciones.

    Se entiende entonces que el Agente de Aduanas, presta sus servicios a los efectos del trámite de operaciones o actividades aduaneras, que actúa debidamente autorizado por un acto administrativo que le confiriere el carácter de Agente y que recibe una contraprestación en dinero por los sus servicios. Sin embargo, debe tenerse en cuanta que esta Agencia de Aduanas se encuentra constituida bajo la forma de Fondo de Comercio o Firma Personal, tomando entonces el carácter de comerciante propio de dicha figura. Es por ello necesario determinar cuales son los criterios clasificadores a seguir para poder identificar un acto mercantil. En este sentido, la doctrina ha enumerado una serie de criterios para la determinación del acto de comercio, entre otros los siguientes: i) el carácter económico, según el cual todo acto que se realice con el propósito de obtener un lucro es un acto de comercio; ii) criterio de la profesión del que realiza el acto, así, todo acto realizado por un comerciante, es un acto de comercio, a menos que sea de naturaleza esencialmente civil o se demuestre lo contrario del acto mismo; iii) criterio de la clasificación legal, conforme al cual deben ser considerados actos de comercio, los clasificados como tales por la ley.

    De acuerdo a lo anterior, existen actos de comercio en sentido absoluto y actos de comercio en sentido relativo, como ejemplo de los primeros se tiene la compra y venta de acciones o las cuotas de una sociedad mercantil, la creación de empresas para la realización de actividades comerciales, operaciones cambiarias y operaciones bancarias, entre otras. En cambio, para determinar cuales son los actos administrativos en sentido relativo debe atenderse a la intención de las partes, a la causa que determina los actos y a los sujetos involucrados, atendiendo pues a lo previsto por el Código de Comercio

    Artículo 3.- Se repuntan además actos de comercio, cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.

    Empero, según aduce el recurrente que la actividad desplegada por el agente de aduanas es de consultoría o asesoría en todo lo referente a la introducción, extracción o tránsito de las mercancías en o desde el territorio aduanero nacional bajo cualquiera de las operaciones o regimenes aduaneros establecidos en la Ley Orgánica de Aduanas y su reglamento, explicando que la asesoría radica en determinar el régimen jurídico al que están sometidas las mercancías, en virtud de sus conocimientos en técnicas de clasificación arancelaria y determinación del valor en aduanas, legislación aduanera, legislación tributaria y acuerdos internacionales suscritos por la República en materia de comercio. Pretendiendo de este modo asimilar la actividad realizada por el agente de aduanas, a las realizadas por cualquier profesional en el ejercicio libre de su profesión, haciendo alusión a la exigencia realizada por Ley Orgánica de Aduanas, para conceder la autorización para actuar como agentes, en el numeral 3 del Artículo 36, que establece:

    Artículo 36: La autorización para actuar como agente de aduanas será otorgada a solicitud de parte interesada, previo cumplimiento de los siguientes requisitos:

    … Omissis…

    3) Egresado de Universidad o Instituto de Educación Superior, inscrito en el Ministerio de Educación y haber aprobado estudios vinculados directamente con la materia aduanera. El Reglamento establecerá las condiciones de homologación;

    Sin embargo, es un hecho conocido que la actividad del agente aduanal es mucho más que asesoramiento o consultoría, el agente en principio actúa por medio de un poder, realiza todas las operaciones a las cuales se le faculte en el referido poder, de modo que su actividad va más allá que un simple asesoramiento, por lo cual, no puede fundamentarse en ello el recurrente para demostrar la naturaleza civil de sus actos.

    Ahora bien, precisamente de la existencia del poder conferido por el importador o exportador al agente de aduanas es que se desprende la existencia de un contrato de mandato, contrato “en virtud del cual una persona se obliga gratuitamente o mediante salario, ejecutar uno o mas negocios por cuenta de otra que la ha encargado de ello” (Articulo 1.684 del Código Civil); el objeto del contrato de mandato es por tanto el acto jurídico (o los actos jurídicos) que el mandante encarga al mandatario y que éste se obliga a realizar por cuenta de aquél. La figura analizada es propia del derecho civil, sin embargo, puede darse el caso de que la naturaleza de los actos realizados por el mandato sea de carácter mercantil, o que el contrato sea desarrollado entre comerciantes, y en esos casos se hablará de un mandato mercantil.

    Sin embargo, la doctrina ha desechado de plano la posibilidad de que el mandato encomendado al agente aduanal tenga carácter mercantil, bajo la base los siguientes razonamientos:

    El agente de aduanas no puede actuar en nombre propio y, en consecuencia, no podrá a su propio nombre aceptar la consignación, ni declarar los efectos de exportación, ni realizar tramites relacionados con las operaciones aduaneras. Esta disposición de actuar en a nombre de cualquier interesado y no en el propio niega toda posibilidad de que la relación que se forma entre el agente y su representado constituya un contrato de comisión pues a decir del articulo 376 del Código de Comercio, el comisionista ejerce actos en nombre propio y por cuenta de un comitente. –añade- No es tampoco un mandato mercantil, pues ha sostenido reiteradamente la jurisprudencia que para que el mandato sea comercial se requiere que este haya sido concebido para la realización de un acto esencialmente mercantil, esto es, para que se represente al mandante en uno de los actos objetivos o subjetivos de comercio estipulados en los artículos y del Código de Comercio. Además, cabe resaltar, aun cuando parezca obvio, que los actos que realiza el agente adunas ante la oficina aduanera no son de comercio, ni la Nación comerciante.

    (Aguaje Sequera Carlos. Derecho Aduanero. Segunda Edición Editorial Buchivacoa. Caracas 2002. Pág. 989)

    A la luz de los argumentos antes explicados, considera la doctrina que la naturaleza de las actividades realizadas por el agente de aduanas es subsumible dentro de la figura del mandato civil, con ello explica que el agente actúe en nombre y representación de su mandante dentro de los limites fijados en el mandato y el que el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria que se establece con motivo de la ejecución de las operaciones aduaneras, sea el consignatario aceptante y no su agente.

    De acuerdo a lo anterior, debe esta juzgadora expresar su posición favorecedora respecto de este criterio, con el cual es preciso concluir que pese a que la forma adoptada por la agencia de aduana es propia del derecho mercantil, sus actos no poseen naturaleza comercial, no por ser ejercidos en el libre ejercicio de la profesión, sino por la naturaleza esencialmente civil que revisten, y en virtud de los cuales se encuentran excluidos de los supuestos de imposición del Impuesto Municipal a las Actividades Económicas. Y así se decide.

    Sin embargo, es preciso indicar que de la revisión de los documentos que conforman el presente expediente, específicamente del acta constitutiva del Fondo de Comercio denominado ADUANDINA, se desprende que el objeto desplegado por el mismo es mucho mas amplio y no se limita únicamente a realizar las operaciones aduanales, así, según se señala en la mencionada acta Aduandina tiene como objeto: todo lo relacionado con la tramitación de importaciones, exportaciones, tránsito, cabotaje, trasbordo y consignaciones de mercancías en general, representaciones y asesorías en materia aduanera. En este sentido en imperativo aclarar que si bien es criterio de esta juzgadora que las operaciones aduanales encomendadas al agente por medio del contrato de mandato antes aludido, no pueden ser consideradas como actividades de naturaleza mercantil, y por lo tanto escapan del supuesto de imposición fiscal previsto para el Impuesto a las Actividades Económicas, no sucede igual para el caso de las operaciones derivadas de tales operaciones, haciendo entonces referencia directa a las actividades de tránsito, cabotaje, trasbordo y consignaciones de mercancías, todas las cuales a juicio del jurisdicente constituyen actos de comercio objetivos y subjetivos y como tales configuran el hecho imponible del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, en consecuencia constituyen actividades gravables por el municipio.

    Ahora bien, a los efectos de cuantificar y determinar la obligación tributaria originada por estas actividades, debe el Municipio realizar un procedimiento de fiscalización a los fines de determinar sobre base cierta la cuantía del tributo, realizando la discriminación correspondiente entre los ingresos obtenidos por el Agente de Aduana en virtud de sus actividades aduanales no sujetas a imposición y las actividades comerciales esencialmente gravables por el Impuesto a las Actividades Económicas, y de este modo lograr cuantificar la obligación tributaria de conformidad con las facultades investigativas que posee la Administración Tributaria, establecidas en los artículos 127 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente en concordancia con los artículos 67 y siguientes de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar.

    Se trata pues, de un procedimiento constitutivo de Actos de contenido tributario con un iter procedimental bien estructurado, y que debe ser aplicado por la Administración Tributaria en los casos previstos en la ley, con absoluto respeto de las garantías procedimentales propias de todo procedimiento administrativo, en este sentido, es obligatorio observar todas las fases del procedimiento, a saber, etapa de iniciación, sustanciación y culminación del procedimiento de determinación y fiscalización, conservando así el cauce formal para la formación o ejecución de la voluntad administrativa.

    En atención a lo anterior, encuentra esta juzgadora la necesidad impostergable de realizar ciertos señalamientos con respecto a la forma de los actos administrativos recurridos y el procedimiento administrativo aplicado previo a dichos actos, pues de la revisión de las actas que conforman el presente expediente se desprende que la Administración Tributaria municipal obvió olímpicamente la aplicación de las normas legales que rigen la emisión de actos administrativos contenidos tanto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como en el Código Orgánico Tributario, que si bien no poseen aplicación directa para el caso de la Administración Municipal, constituyen normas marco pues en ellas se recogen y desarrollan los principios constitucionales relativas a la actividad de la Administración Pública, de allí que las leyes municipales deban conservar la misma línea de los mencionados textos legales.

    En el caso sub judice, la administración municipal emitió tres planillas de liquidación que carecen totalmente de motivación y de las cuales es imposible determinar cuales fueron lo elementos estudiados por la Oficina de Rentas Municipales para emitir tales actos impositivos, vulnerando así notablemente el derecho a la defensa del administrado; asimismo el expediente administrativo induce a creer que se efectuó un procedimiento de fiscalización, sin embargo, en el mismo no se encentran las notificación del inicio del procedimiento al administrado, ni su participación en ninguna fase de la investigación, de modo que se ha violentado lo dispuesto en el articulo 18 y 19 ordinal 4° de la Ley Orgánica del Procedimiento Administrativos y consecuencialmente el derecho a la defensa y al debido proceso previsto en el articulo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo tanto debe este despacho instar a la Administración Tributaria Municipal a adecuar sus procedimientos y actos administrativos a los textos legales aludidos, a los fines de salvaguardar y respetar los derechos constitucionales de los administrados, pues es evidente la nulidad absoluta de la que adolecen dichos actos.

    En este orden de ideas, debe acudirse a lo expresado por el ilustre doctrinario venezolano J.P.S., con respecto a los derechos fundamentales del administrado durante la investigación fiscal:

    …el avance en materia de derechos fundamentales ha conducido a que las Constituciones consagren el derecho al debido proceso, puntualizando que debe ser aplicado también en las actuaciones administrativas, máxime si las mismas son expresiones del ejercicio de la referida potestad sancionatoria, siendo, sin dudas, el derecho a la defensa, uno de sus atributos esenciales que sirve para articular el procedimiento exigido como condición inexcusable de validez de las sanciones impuestas por los órganos administrativos

    (J.P.S.. La Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia. Caracas 2005. Pag. 274)

    La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, establece la nulidad absoluta de los actos administrativos en los siguientes casos:

    Artículo 19. Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

  8. Cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional o legal.

  9. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa de la ley.

  10. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.

  11. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento lealmente establecido (Subrayado añadido)

    Según la doctrina la nulidad “constituye una sanción de estricto orden formal y de carácter objetivo”, cuando se habla de nulidad absoluta, se alude al vicio que ocasiona ipso iure la ineficacia del acto administrativo en el cual se manifiesta. Las causales de vicios de nulidad absoluta se encuentran tipificadas en el Articulo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y puede decirse, que en general todas derivan de la violación grave a las garantías constitucionales del administrado frente a los actos de la Administración. En este orden de ideas, se establece absolutamente nulos los actos de la Administración que hayan nacido con absoluto irrespeto del iter procedimental aplicable, que implica una severa indefensión al particular, así, una vez constatado el vicio de que adolece los actos administrativos recurridos, este despacho debe declarar su nulidad absoluta, quedando en consecuencia las Planillas de Liquidación Nros 60, 61 y 62 correspondiente a los años 2002, 2003 y 2004 emitidas por la Oficina de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio B.d.E.T. desprovista de todo efecto jurídico. Y así se decide.

    En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

    Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

    …omissis Resaltado del Tribunal.

    En este sentido se ha pronunciado el Supremo Tribunal, así el Magistrado Dr. L.I.Z. en Sentencia N° 128 de fecha 19/02/04 fue preciso al señalar que:

    “…totalmente vencida una de las partes, en otras palabras, cuando el dispositivo del fallo del tribunal sea: “con lugar”, “sin lugar”, “procedente” o “improcedente”, según el caso; por lo que, cuando la decisión sea “parcialmente con lugar”, mal puede hablarse de una parte totalmente vencida, siendo improcedente entonces, condenatoria en costas alguna.”

    En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado Parcialmente Con Lugar, resulta improcedente la condenatoria en costas. Y así se declara.

    VI

    DECISION

    De acuerdo a lo anterior este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN LOS ANDES, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA:

  12. - PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana A.B.J.d.R., titular de la cédula de identidad N°V-8.988.079, actuando en su carácter de propietaria de la firma personal ADUANDINA, inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 45, Tomo 1-B, Cuarto Trimestre, de fecha 4 de octubre de 1990, inscrita como agencia de aduana en el Ministerio de Finanzas, bajo el N°1.080, según consta en Gaceta Oficial N° 524, de fecha 21-12-1990, domiciliada en San A.E.T., asistida por el abogado G.E.N.G., abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 39.2470, en consecuencia se anulan los actos administrativos identificados como Planilla de Liquidaron 60, Año 2002, Planilla de Liquidación 61 Año 2002, Planilla de Liquidación 62, Año 2004, emitidas por la Oficina de Rentas Municipal de la Alcaldía del Municipio B.d.E.T..

  13. - NO HAY CONDENA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

  14. - De conformidad con lo establecido en el último aparte del artículo 155 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, notifíquese.

    Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los tres días del mes de m.d.D.M.S., año 196° de la Independencia y 147° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal

    A.B.C.S.

    JUEZ TITULAR

    B.R.G.G.

    LA SECRETARIA

    En la misma fecha siendo las dos de la tarde se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal, y se registro con el N° , se libró oficios Nro. 9313, 9314

    LA SECRETARIA.

    Exp N° 0937

    ABCS/marianna

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