Decisión nº 1314 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Mayo de 2011

Fecha de Resolución31 de Mayo de 2011
EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteLilia María Casado
ProcedimientoParcialmente Con Lugar

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 31 de mayo de 2011

200º y 150°

SENTENCIA N° 1314

Asunto Antiguo: 1858

Asunto Nuevo: AF47-U-2002-000107

Vistos

con Informes de la representación de la accionante y del Fisco Nacional.

En fecha 15 de abril de 2002, los abogados R.P.A. y A.R. van der Velde, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nos. 3.967.035 y 9.969.831, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 12.870 y 86.860, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente ADMINISTRADORA SERDECO, C.A., R.I.F. N° J-00240703-4, sociedad mercantil debidamente inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 23 de septiembre de 1986, anotada bajo el N° 5, Tomo 80-A Sgdo., interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución N° GCE-SA-R-2001-087 de fecha 31 de octubre de 2001 y notificada en fecha 18 de enero de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se formularan reparos a la empresa por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero y diciembre de 1997, ambos inclusive, se imponen multas y se liquidan intereses moratorios, por un monto total de DOSCIENTOS VEINTINUEVE MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y UN MIL NOVECIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 229.931.939,00).

Mediante diligencia de fecha 15 de abril de 2002, el abogado A.R. van der Velde, anteriormente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente de autos, solicitó de este Tribunal se habilite el tiempo necesario para la interposición del recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución N° GCE-SA-R-2001-087 de fecha 31 de octubre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), este Juzgado por auto de esa misma fecha acordó, comprobada la urgencia del caso, habilitar todo el tiempo necesario a los efectos solicitados en dicha diligencia.

En fecha 03 de mayo de 2002, se recibió el presente recurso del Tribunal distribuidor Superior Primero de lo Contencioso Tributario.

En fecha 09 de agosto de 2002, el abogado A.R. van der Velde, anteriormente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente de autos, presentó diligencia mediante la cual consignó copia certificada del documento poder que acredita su representación en el presente caso.

En fecha 23 de septiembre de 2002, se dictó auto dándole entrada al recurso, formándose expediente bajo el Asunto Antiguo N° 1858, ahora Asunto Nuevo N° AF47-U-2002-000107. En ese mismo auto se ordenó la notificación del Procurador, Fiscal y Contralor General de la República y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la admisión o inadmisión del recurso, conforme lo dispuesto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. No se ordenó la notificación de la contribuyente ADMINISTRADORA SERDECO, C.A. en vista que la misma ya se encontraba a derecho.

Así, los ciudadanos Contralor y Fiscal General de la República fueron notificados en fecha 08/10/2002, la ciudadana Procuradora General de la República en fecha 01/11/2002 y la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 13/11/2002, siendo las correspondientes boletas de notificaciones consignadas en el expediente judicial en fecha 09/10/2002, 09/10/2002, 15/11/2002 y 29/11/2002, respectivamente.

Mediante Sentencia Interlocutoria N° 135/2002 de fecha 20 de diciembre de 2002, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 12 de febrero de 2003, los abogados R.P.A. y A.R. van der Velde, anteriormente identificados, actuando en su carácter de apoderados judicials de la contribuyente de autos, presentaron escrito de promoción de pruebas, constante de cinco (05) folios útiles y anexo constante de sesenta y seis (66) folios útiles. Este Tribunal por auto de fecha 14 de febrero de 2003, ordenó en consecuencia agregar a los autos el escrito y los anexos respectivos.

Por auto de fecha 26 de febrero de 2003, este Tribunal admitió las pruebas promovidas en fecha 12 de febrero de 2003, cuanto ha lugar a derecho, salvo su apreciación en la definitiva, ordenando en consecuencia agregar a los autos el escrito de pruebas y fijó de conformidad con el artículo 451 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, el segundo día de despacho inmediato siguiente para que tenga lugar el acto de nombramiento de expertos, que deberán evacuar la prueba de experticia promovida por los apoderados judiciales de la recurrente, en el capítulo III del escrito de promoción de pruebas.

En fecha 07 de marzo de 2003, siendo la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el nombramiento de expertos en el presente juicio, se anunció dicho acto en forma de Ley, y se dejó constancia que compareció el abogado A.R. van der Velde, anteriormente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente de autos y la abogada S.L.M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 76.346, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, quienes en dicho acto manifestaron estar de acuerdo con que se practicara la experticia por un solo experto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 454 del Código de Procedimiento Civil y a tal efecto se designó como experto único al licenciado Hector Rafael Amariscua, titular de la cédula de identidad N° 4.166.105 e inscrito en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Miranda bajo el N° 6.466 quien consignó carta de aceptación, por último se fijó el tercer día de despacho inmediato siguiente a dicho auto, para que tuviera lugar el acto de juramentación del experto designado.

Mediante diligencia de fecha 07 de marzo de 2003, la abogada S.L.M., anteriormente identificada, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó en dos (02) folios útiles documento poder que acredita su representación en el presente juicio.

En fecha 14 de marzo de 2003, siendo la oportunidad fijada para que tuviera lugar la juramentación de experto designado en el presente juicio, compareció el licenciado Hector Rafael Amariscua, titular de la cédula de identidad N° 4.166.105 e inscrito en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Miranda bajo el N° 6.466, como único experto encargado de practicar la experticia acordada, procediendo en consecuencia el Juez Temporal a juramentar al experto supra identificado.

Mediante diligencia de fecha 14 de marzo de 2003, el licenciado Hector Rafael Amariscua, anteriormente identificado, en su carácter de experto único designado para llevar a cabo la experticia acordada, informó a este Tribunal que dará inició a la experticia contable a partir del 22 de marzo del mismo año en el propio domicilio de la contribuyente de autos.

En fecha 31 de julio de 2003, el licenciado Hector Rafael Amariscua, anteriormente identificado, en su carácter de experto único designado para evacuar la prueba de experticia contable acordada, presentó diligencia mediante la cual solicitó treinta (30) días de prórroga adicional, la cual considera indispensable para la evacuación de la experticia. Este Tribunal mediante auto de fecha 04 de agosto de 2003, acordó concederle prórroga de diez (10) días de despacho contados a partir del vencimiento del lapso inicial que se le otorgó a dicho experto contable en virtud de los motivos expresados en la diligencia de fecha 31 de julio del mismo año.

Mediante diligencia de fecha 10 de septiembre de 2003, el licenciado Hector Rafael Amariscua, anteriormente identificado, en su carácter de experto único designado para evacuar la prueba de experticia contable acordada, solicitó cinco (05) días de prórroga adicional, en virtud de que le faltaban aún algunos detalles por definir en relación con dicho informe de experticia. Este Tribunal mediante auto de fecha 12 de septiembre de 2003, acordó concederle dicha prórroga de cinco (05) días de despacho contados a partir del vencimiento de la prórroga concedida en fecha 04/08/2003.

En fecha 18 de septiembre de 2003, el licenciado Hector Rafael Amariscua, anteriormente identificado, en su carácter de experto único designado para evacuar la prueba de experticia contable acordada, presentó diligencia mediante la cual consignó el informe pericial de la experticia contable evacuada, constante de quince (15) folios útiles.

En fecha 10 de octubre de 2003, el abogado R.P.A., anteriomente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente de autos y el abogado Migderbis R.M.C., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 40.950, actuando en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentaron escritos de informes, constante de diecisiete (17) y treinta y cinco (35) folios útiles, respectivamente. Este Tribunal por auto de fecha 13 de octubre de 2003, ordenó agregar a los autos los respectivos escritos y sus anexos.

En fecha 23 de octubre de 2003, los abogados R.P.A. y A.R. van der Velde, anteriomente identificados, antuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente de autos, presentaron escrito de observación a los informes del Fisco Nacional. En consecuencia, este Tribunal ordenó agregar a los autos el respectivo escrito mediante auto de fecha 27 de octubre del mismo año.

Mediante diligencia de fecha 8 de noviembre de 2004, la abogada P.K., titular de la cédula de identidad N° 15.781.100, solicitó copias simples del recurso contencioso tributaro que reposa en el presente expediente, el cual consta de veintinueve (29) folios útiles.

El 10 de febrero de 2005, el abogado A.R. van der Velde, anteriormente identificado, actuando en su carácter de representante judicial de la contribuyente de autos, solicitó de este Tribunal se sirva dictar sentencia en la presente causa.

En fecha 14 de agosto de 2008, la abogada I.J.G.G., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 47.673, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, solicitó de este Tribunal se sirva dictar sentencia en el presente juicio, asimismo consignó copia simple del poder que acredita su representación.

En fecha 23 de mayo de 2011, se dictó auto de avocamiento de la Jueza Suplente, abogada L.M.C.B., y en esa misma fecha se ordenó librar el respectivo cartel a las puertas del Tribunal.

II

ANTECEDENTES

La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, emitió Acta Fiscal N° MF-SENIAT-GCE-DF-0055/2001-19, notificada en fecha 18 de febrero de 2001, mediante la cual se formulan objeciones a los créditos y débitos fiscales declarados por la recurrente de autos, para los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero y diciembre de 1997, ambos inclusive. A través de la misma se dejó constancia de los siguientes reparos:

i) Créditos fiscales sin comprobación por la cantidad de Bs. 9.711.080,47.

ii) Débitos fiscales no cobrados ni declarados por la cantidad de Bs. 55.150.590,71.

iii) Débitos fiscales omitidos por la cantidad de Bs. 5.081,677,92.

iv) Débitos fiscales cobrados y no declarados por la cantidad de Bs. 632.610,00.

v) Incumplimiento de deberes formales..

La representación judicial de la recurrente de autos presentó en fecha 27 de agosto de 2001 escrito de descargos contra el Acta Fiscal supra idenificada.

En fecha 31 de abril de 1997 la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2001-087, a través de la cual se formulan reparos a la empresa recurrente por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero y diciembre de 1997, ambos inclusive, se imponen multas y se liquidan intereses moratorios, por un monto total de Bs. 229.931.939,00.

En fecha 14 de abril de 2002, la representación judicial de la contribuyente de autos presentó recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2001-087 de fecha 31 de abril de 1997.

Este Tribunal, en fecha 20 de diciembre de 2002, admitió el presente recurso contencioso tributario, cuanto ha lugar a derecho y ordenó proceder en consecuencia a la tramitación y sustanciación correspondiente.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

  1. FALSO SUPUESTO DE HECHO POR ERRONEA APRECIACION DE LA NATURALEZA DE LOS INGRESOS OBTENIDOS POR CONCEPTO DE INTERESES DE CANTIDADES DADAS EN PRÈSTAMO.

    En primer término, la representación judicial de la recurrente alega que “(…) la Administración Tributaria procede a incorporar a los débitos fiscales de los períodos investigados, un monto de (…) (Bs. 55.150.590,70), por considerar que esta cantidad constituye la contraprestación de los servicios prestados por nuestra representada a la Electricidad de Caracas y que por tanto debió ser gravada con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.”

    Continúan alegando al respecto que “(…) la prestación de servicios a título oneroso constituye hecho imponible del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, entendiéndose por servicio aquella actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer.”

    En este sentido aseveran que “(…) la Administración Tributaria pretende señalar que en el presente caso, los servicios de cobranzas prestados por nuestra representada a la e lectricidad de Caracas constituyen hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y que la cantidad de (…) (Bs. 55.150.590,71) debe ser gravada con dicho tributo, por cuanto es la contraprestación correspondiente a tales servicios.”

    Advierten así que “Tal afirmación parte de una premisa errada, ya que el servicio que presta nuestra representada a la Electricidad de Caracas no está sujeto a contraprestación, motivo por el cual no puede considerarse como hecho imponible del tributo en comentario.”

    Sostienen así que “(…) cuando los clientes de la Electricidad de Caracas se presentan a cancelar el servicio de energía eléctrica en las oficinas comerciales de dicha empresa, emiten un solo cheque por el total de la factura. El monto entregado entra en cuentas corporativas a nombre de la Electricidad de Caracas, quien luego de disgregar los conceptos cobrados remite para la entrega de Administradora Serdeco a sus clientes.”

    Aducen en este sentido que “(…) en el momento en que ingresa el dinero en la Electricidad de Caracas, se genera una cuenta por pagar a Administradora Serdeco, a partir de la cual se causan intereses, calculados con base en la tasa corporativa del Grupo Electricidad de Caracas, que resulta del promedio de las tasas pasivas que obtienen las empresas de dicho grupo cuando colocan el dinero en la Banca.”

    Señalan así que “(…) el origen del monto de (…) (Bs. 55.150.590,71), esto es, intereses obtenidos por concepto de cantidades tratadas como préstamos de dinero, que no constituyen en momento alguno contraprestación por los servicios prestados por Administradora Serdeco a la Electricidad de Caracas.”

    Continúan señalando al respecto que “El error de la Administración Tributaria radica en que ciertamente la prestación de servicios es hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pero el legislador se refiere expresamente en el antes transcrito artículo 15 (numeral 4) de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a la prestación de servicios a título oneroso, por lo cual aquellos que se realicen a título oneroso, por lo cual aquellos que se realicen a título gratuito mal podrían considerarse gravados por el tributo en referencia, en primer lugar porque no podrían ser encuadrados en el hecho generador del impuesto y, más aún, porque se trataría de una situación en la que no se evidencia indicio alguno de capacidad económica que pueda ser incidido por una prestación tributaria.”

    Por último, alegan al respecto que “(…) resulta evidente que la Administración Tributaria incurrió en este caso en una errónea apreciación de los hechos, al calificar ingresos obtenidos por nuestra representada por concepto de intereses por cantidades dadas en préstamo como contraprestación por servicios desplegados a favor de la Electricidad de Caracas, circunstancia que vicia en la causa el acto administrativo objeto del presente Recurso Contencioso Tributario.”

  2. FALSO SUPUESTO DE HECHO POR ERRONEA APRECIACION DE LA RELACIÓN ENTRE NUESTRA REPRESENTADA Y LOS USUARIOS DEL SERVICIO DE ASEO URBANO EN LO QUE RESPECTA A LA EMISION DE SOLVENCIAS.

    Respecto a este particular los apoderados judiciales de la parte recurrente señalan que “(…) la Administración Tributaria pretende calificar la emisión de solvencias de aseo urbano a los usuarios como una prestación de servicios, por lo cual nuestra representada cobra la cantidad de CINCUENTA BOLIVARES SIN CENTIMOS (BS. 50,00) por cada solvencia, con base en lo cual considera gravable un monto total de CINCO MILLONES OCHENTA Y UN MIL SEISCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLIVARES CON NOVENTA Y DOS CENTIMOS (Bs. 5.081.677,92).”

    En este sentido, señalan igualmente que “(…) en los contratos celebrados entre ella y Sabenpe, Cotecnica Caracas y Chacao, Fospuca, así como con los Municipios Los Salias, Guaicaipuro y Plaza del Estado Miranda, se convino que sería Administradora Serdeco quien se encargaría de la emisión de las solvencias del servicio de aseo urbano y que nuestra representada cobraría a los usuarios la cantidad de (…) (Bs. 50,00) por cada solvencia.”

    Sostiene así que “(…) la Administración Tributaria yerra al calificar la emisión de la solvencia como un servicio que presta nuestra representada a los usuarios del aseo urbano ya que, por el contrario, a quienes presta Administradora Serdeco un servicio es a los entes que realizan la recolección de basura.”

    Asimismo aducen que “(…) quienes realizan un servicio a los usuarios del aseo urbano son las empresas recolectoras de basura, las cuales, en principio, deberían ser las que emitan las solvencias correspondientes, como una obligación accesoria al servicio de recolección. Sin embargo, por vía contractual, se ha acordado que sea nuestra representada quien asuma la tarea de emitir dichos certificados de solvencia como un servicio prestado a los entes encargados del aseo urbano, sólo que con el objeto de resarcir los gastos en que debe incurrir en esta labor, se ha estipulado que los usuarios cancelen Bs. 50,00 a la Administradora Serdeco por cada solvencia.”

    Por último, advierten que “(…) resulta claro que nuestra representada no efectúa una prestación se servicios a favor de los usuarios del aseo urbano y que la cantidad de Bs. 50,00 que recibe Administradora Serdeco por emitir las solvencias no constituye la contraprestación por ese supuesto servicio, todo lo cual revela que en este caso la Administradora Tributaria incurrió en un error de apreciación de los hechos que vicia en su causa el acto administrativo impugnado.”

  3. ERRONEA APLICACIÓN DEL ARTICULO 97 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO DE 1994 Y EVENTUAL FALTA DE CONSIDERACION DE CIRCUNSTANCIAS EXIMENTES Y ATENUANTES DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA.

    Arguye la representación judicial de la accionante en relación a este particular que la Administración Tributaria “(…) pretende imponer multa por un total de (…) (Bs. 70.552.919,16), de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgpanico Tributario de 1994 (incumplimiento de deberes formales) y 97 ejusdem (contravención).”

    a) Inaplicabilidad de la multa contemplada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 en virtud de la improcedencia del reparo formulado.

    Advierten así al respecto que “Dado que el reparo formulado por la Administración Tributaria es improcedente, en vista de lo expuesto en los apartados anteriores, resulta evidente que no están dados los presupuestos para la aplicación de la multa contemplada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (…).”

    En este sentido solicitan que “(…) se declare improcedente la sanción impuesta a nuestra representada de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y, en consecuencia, declare la nulidad de la Resolución objeto del presente Recurso Contencioso Tributario.”

    Alegan así al respecto que “(…) para el supuesto de que se declarase procedente alguno de los reparos formulados a nuestra representada, solicitamos que (…) la multa correspondiente sea calculada únicamente con base a la cuantía de la parte desfavorable a la empresa.”

    b) Existencia de un error de hecho excusable como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria.

    En relación a este particular, señalan los representantes legales de la contribuyente que “(…) en el supuesto negado de llegar a prosperar los argumentos de la Administración Tributaria en el presente caso, los reparos de los cuales se deriva la multa impuesta a nuestra representada, se habrían originado, en todo caso, como consecuencia de errores de hecho excusables, circunstancias estas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79, literal c), del código orgánico tributario de 1994.”

    Continúan señalando al respecto que “(…) de llegar a prosperar los criterios expuestos por la Administración Tributaria, resulta evidente que la actuación de nuestra representada habría derivado, en todo caso, de errores de hecho excusables que la eximen de responsabilidad penal tributaria, representados por la eventual errónea calificación de las operaciones por ella realizadas.”

    Concluyen así los apoderados judiciales de la recurrente que “Al existir errores de hecho como eventuales circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, solicitamos que para el supuesto negado de que se consideren ajustados a derecho los reparos formulados por la Administración Tributaria en este caso, se declaren improcedentes las multas por ella aplicadas a través de la Resolución impugnada.”

    c) Falta de aplicación de circunstancia atenuantes de responsabilidad penal tributaria.

    Repecto a este particular los representantes judiciales de la contribuyente señalan que “Al momento de determinar la cuantía de la sanción, en el supuesto de que un contribuyente o sujeto pasivo de la obligación tributaria incurra en una infracción de naturaleza fiscal, la Administración Tributaria debe ponderar la existencia de circunstancias agaravantes o atenuantes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, lo cual permite graduar la multa entre su límite mínimo y máximo, de conformidad con el artículo 37 del Código Panl, cuya aplicación supletoria es ordenada por el artículo 71 del Código Orgánico Tributario.”

    Continúan señalando al respecto que “La consideración de dichas circunstancias (concretamente, las atenuantes de responsabilidad penal tributaria) fue obviada por la Administración Tributaria en este caso, puesto que nuestra representada (i) prestó colaboración en todo momento a la fiscalización, (ii) no cometió infracciones tributarias durante los tres períodos fiscales anteriores y (iii) en el caso de que este Tribunal considerase que están dados los supuestos para la aplicación de la multa en comentario, resulta claro que hubo ausencia de dolo en la actuación de nuestra representada, siendo que el último aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario ordena apreciar el grado de la culpa para agravar o atenuar la pena.”

    Por último, arguye que “(…) para el supuesto negado de que este Tribunal considerase que todos o algunos de los reparos formulados a nuestra representadaa través de la Resolución impugnada, nuestra representada solicita que la multa correspondiente sea aplicada en su límite mínimo”

  4. ERRONEA APLICACIÓN DEL ARTICULO 59 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO.

    Al respecto sostienen los apoderados judiciales de la accionante que la Administración Tributaria “(…) de una forma por demás injustificada en vista de la existencia de jurisprudencia reiterada en esta materia, ordena liquidar a nuestra representada intereses de mora por la cantidad de NOVENTA Y TRES MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL CUARENTA Y OCHO BOLIVARES CON CUARENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 93.789.048,47)”

    Igualmente sostienen que “Aparte del hecho cierto de que los motivos exigidos a nuestra representada son improcedentes por las razones expuestas previamente (lo cual per se impediría el cobro de intereses moratorios en este caso), la pretensión de la Administración Tributaria de exigir dichos intereses, no se encuentra ajustada a Derecho, (…).”

    Advierten en este sentido que la Corte Suprema de Justicia (hoy Tribunal Supremo de Justicia) en sentencia dictada en Sala Plena, en fecha 14 de diciembre de 1999 (la cual fue objeto de aclaratoria dictada por la Sala Constitucional en fecha 26 de julio de 2000) “(…) se pronunció sobre el Recurso de Nulidad por Inconstitucionalidad interpuesto contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario (…) señalando que únicamente pueden calcularse intereses moratorios sobre créditos líquidos y exigibles, contenidos en un acto administrativo definitivamente firme, supuesto que, evidentemente, no se materializa en este caso, al estar pediente la decisión del presente Recurso”

    Asimismo alegan que “En el caso específico de nuestra representada, los intereses moratorios exigidos por la Administración Tributaria son improcedentes, ya que en atención a los argumentos anteriormente expuestos, la supuesta deuda tributaria denunciada en el acto administrativo recurrido en este caso, no es exigible, bajo el peor de los supuestos, en virtud de la suspensión de los efectos de dicho acto administrativo de contenido tributario.”

    Concluyen así al respecto que “En el caso de nuestra representada, no puede afirmarse que alguno de los supuestos anteriormente mencionados se ha materializado, por lo que los intereses moratorios liquidados son improcedentes y así solicitamos sea declarado por este órgano jurisdiccional al pronunciarse acerca de la nulidad del acto administrativo.”

  5. SOLICITUD DE CONDENATORIA EN COSTAS CONTRA EL FISCO NACIONAL.

    Alegan los representantes judiciales de la recurrente de autos al respecto que “De conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, solicitamos expresamente de este Tribunal la condenatoria en costas procesales al Fisco Nacional, por no existir motivos racionales que justificasen su actuación ilegal al formular el reparo a que se contrae este caso, no dejando otra vía a nuestra representada para solucionar los perjuicios causados por la emisión del acto aquí impugnado que la judicial.”

    IV

    ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

    PUNTO PREVIO

  6. DE LA NATURALEZA JURÍDICA DE LOS CONTRATOS DE PRESTACION DE SERVICIO.

    En primer término la representación del Fisco Nacional señala en relación a este particular que la Administración Tributaria, a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2001-087 de fecha 31-10-01, concluye que “(…) la actividad llevada a cabo por la empresa ADMINISTRADORA SERDECO, C.A., es sin lugar a dudas una prestación de servicio a la compañía ELECTRICIDAD DE CARACAS, por las cobranzas realizadas a los usuarios del servicio de energía eléctrica, (…).”

    En este sentido transcribe el contenido del numeral 4 del artículo 9 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y al respecto sostiene que “De la definición transcrita anteriormente, se puede interpretar, que la actividad desplegada por la empresa ADMINISTRADORA SERDECO C.A., debe considerarse como hecho imponible a los efectos de la Ley en comento, por cuanto del contenido del Acta Constituttiva de la empresa, (…), de acuerdo a su Cláusula Tercera, tiene por objeto prestar servicios de cobranzas judiciales o extrajudiciales a toda clase de personas jurídicas públicas o privadas.”

    Respecto a lo alegado por la recurrente en su escrito recursorio, sostiene la representación fiscal así que “Partiendo de la definición dada por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y lo confesado por los representantes de la recurrente; debemos preguntarnos ¿ como debe interpretarse el servicio prestado por la compañía ADMINISTRADORA SERDECO C.A. a la empresa ELECTRICIDAD DE CARACAS?, bien a título gratuito o por el contrario a título oneroso, si tomamos en consideración que toda empresa que dice constituirse bajo la figura de una compañía anónima, mal podría alegarse como se pretende en el presente caso, prestar un servicio de cobranzas a título gratuito, cuando efectivamente existe la celebración de diversos contratos para la cobranza de servicios con entes públicos y privados, entre los cuales nos permitimos señalar los siguientes: Sabenpe, Cotecnica Caracas y Chacao, Fospuca, Fisco Municipal del Municipio Las Salias, Alcaldía del Municipio Guaicaipuro y C.M.d.M.P.; aún cuando no fue suministrado a los fiscales actuantes el contrato de servicio suscrito con la ELECTRICIDAD DE CARACAS, lo cual no lo excluye de la existencia de la obligación de hacer (servicio) llevado por la empresa ADMINISTRADORA SERDECO; hecho este como se indicó supra fue aceptado expresamente por los apoderados de la recurrente.”

    En este sentido alega que “(…) si bien es cierto que no se le puede exigir a la recurrente la obtención de ventajas excesiva en los contratos suscritos con terceros o particulares, tampoco puede la Administración Tributaria aceptar transacciones que propendan a disminuir los ingresos de la República por no derivarse de la misma un lucro para dicha contribuyente; (…) tal inadmisibilidad tiene su excepción cuando las empresas requieren reponer deficiencias en el flujo de caja a los fines de honrar obligaciones de ineludible cumplimiento o garantizar al mínimo sus operaciones comerciales, admitiéndose en dichos casos la venta de productos o activos por debajo del precio de mercado, por estar enmarcados dentro de los conceptos de normalidad y necesidad del gasto. (…).”

    Continua alegando al respecto que “En el caso que nos ocupa, resulta irreal el plateamiento de la recurrente al señalar, que desarrolla su objeto social (prestación del servicio de facturación y cobranzas a terceros), de manera gratuita, no obteniendo en consecuencia ningún lucro por los servicios prestados, lo cual a todas luces evidencia la utilización de figura contractuales jurídicas con el objeto de disminuir sus enriquecimientos y como consecuencia de ello, sus obligaciones de contribuir con las cargas públicas conforme a su capacidad económica, todo ello en desmedro del T.N..”

    En este sentido, la representación fiscal transcribe parcialmente el contenido del artículo 15 del Código Orgánico Tributario de 1994 y al respecto sostiene que “las relaciones entre el Estado y los particulares sólo pueden emanar de la ley y, no de convenios o contratos entre lo particulares; por tal razón, los convenios privados entre particulares no pueden ser oponibles a la República, pues en nuestro caso, la República no es parte de esos contratos entre los contribuyentes, salvo que la propia ley obligue a reconocerlos. Por otra parte, a los particulares no les esta dado la posibilidad de regular el contenido de las obligaciones tributarias, a través de la celebración de contratos o convenios, así como tampoco, modificar las relaciones que puedan nacer o tener los particulares con la República.”

    Concluye así que “(…) la actividad desarrollada por la empresa ADMINISTRADORA SERDECO, consiste en la prestación del servicio de cobranzas prestado a la compañía ELECTRICIDAD DE CARACAS, de forma clara y expresa en el supuesto de hecho establecido en el artículo 8 numeral 4 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; motivo por el cual no pueden los representantes de la contribuyente descalificar tales hechos argumentando, que el servicio prestado por su representada no está sujeto a contraprestación, por lo cual no puede considerarse hecho imponible a los efectos del tributo en comentario.”

  7. RESULTADO DE LA EXPERTICIA CONTABLE

    Con relación al resultado de la experticia contable, la representante del Fisco Nacional observa “(…) una evidente y clara contradicción entre los alegatos y fundamentos expuestos por los apoderados de la contribuyente, al señalar en el escrito recursorio, que en el momento en que ingresa el dinero en la Electricidad de Caracas, se genera una cuenta por pagar a Administradora Serdeco; y por la otra parte el experto afirma categóricamente, que no existen registros contables de operaciones de ingresos provenientes de servicios por cobranzas a la Electricidad de Caracas; lo que debe permitir a este honorable Tribunal sin lugar a dudas, desechar los resultados arrojados experticia practicada en la presente causa, toda vez que se ha pretendido hacer ver los hechos y circunstancias que en la realidad y en esfera jurídica no existen.”

    En este sentido señala que “Lo analizado anteriormente, queda confirmado con lo expresado por el experto, en la página numero 11 del informe pericial, al manifestar textualmente, que según se desprende del proceso analizado, que cuando la facturas de los distintos servicios de renta, gas, aseo, etc… son canceladas, éstas cantidades ingresan a una cuenta bancaria corporativa de C.A. Electricidad de Caracas generándose en la contabilidad de Administradora Serdeco C.A. una cuenta por cobrar a EDEC por las cobranzas recibidas, (…).”

    Alega así que “Una vez más, queda evidenciado el propósito perseguido por la empresa ADMINISTRADORA SERDECO, como sería, el desconocer la obligación a que se encontraba sometida como contribuyente ordinario del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con ocasión del servicio de cobranza prestado a la ELECTRICIDAD DE CARACAS, lo que debe obligar al Tribunal de la causa considerar improcedente los alegatos de los contribuyentes.”

    Concluye así que “en todo momento se ha pretendido excluir de los servicios de cobranzas prestados por la empresa Administradora Serdeco, los pagos percibidos por los clientes del servicio de energía eléctrica y como consecuencia de ello a la compañía ELECTRICIDAD DE CARACAS; cuando es un hecho cierto y notorio, tanto para el juez de la causa como para todos los ciudadanos y habitantes de la ciudad de Caracas y del Area Metropolitana, que la factura emitida por la empresa ADMINISTRADORA SERDECO, describe tanto los montos a pagar por concepto de aseo, renta, gas y relleno sanitario, así como inevitablemente, el pago por concepto de energía eléctrica, no permitiéndose como es bien sabido por todos los beneficiarios de dicho servicio (de lo contrario le sería suspendido el servicio de electricidad) separar o fraccionar los diferentes montos reflejados en la facturación por consumo de los mencionados servicios. Una vez más se pretende confundir a este Tribunal con los argumentos expuestos por la recurrente y lo señalado por el experto designado; motivo por el cual solicito nuevamente sea desechada la experticia practicada en la definitiva.”

    CONSIDERACIONES DE FONDO

  8. FALSO SUPUESTO DE HECHO.

    Respecto al presunto vicio de falso supuesto denunciado, según el cual, la Administración pretende incorporar a los débitos fiscales de los periodos investigados la suma de Bs. 55.150.590,70, al considerar que dicha cantidad representa la contraprestación de los servicios prestados por la recurrente, y en consecuencia, debió ser gravada con el impuesto bajo estudio, la representación del Fisco Nacional señala que la Administración Tributaria incurrió en un error en la apreciación de los hechos ya que “(…) la prestación de servicios a que hace mención la Ley en referencia, es única y exclusivamente por la prestación de servicios a título oneroso, por lo que aquellos que se realicen a título gratuito mal podrían considerarse gravados; así como, al pretender gravar la suma de Bs. 5.081.677,92, al calificar como prestación de servicios, la emisión de las solvencias de aseo urbano emitidas a los usuarios (…).”

    En este sentido, destaca la representación fiscal que “(…) el acto administrativo en general disfruta de una cualidad exhorbitate que lo hace presumir legítimo mientras no se demuestre lo contrario. En el ámbito jurídico tributario esta prerrogativa extraordinaria alcanza incluso a los actos preparatorios que servirán de fundamento al acto definitivo, tal como se desprende de lo dispuesto en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario.”

    Concluye así que “(…) en los procedimientos administrativos de segundo grado o de revisión de los actos administrativos, corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos de vicios de que éste adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos, pues de lo contrario la aplicación de los principios de legitimidad y de estabilidad de las manifestaciones de voluntad de la Administración (…) hará sucumbir la impugnación impuesta por el administrado. Motivo por el cual, no se ha configurado el pretendido vicio en la causa de Falso Supuesto denunciado por los representantes de la recurrente, (…).”

  9. ERRONEA APLICACIÓN DEL ARTICULO 97 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO Y ERROR DE HECHO EXCUSABLE.

    En relación a este particular la representación del Fisco Nacional señala que “(…) corresponde a la recurrente la carga de la prueba a fin de desvirtuar las objeciones contenidas en el Acto Administrativo recurrido, mediante el cual se imponen las sanciones correspondientes. No basta esgrimir argumentos y promover pruebas respecto de los reparos y multas impuestas como consecuencia de la investigación fiscal practicada a la empresa –situación que en este caso ni siquiera aconteció-, sino que ésta debe aportar las pruebas fehacientes capaces de desvirtuar el contenido de las Actas Fiscales y de la Resolución que la confirma.”

    Continua señalando así que “Visto que la contribuyente nada trajo a los autos que comprobará fehacientemente las aseveraciones de su escrito recursorio, y con el fundamento en el principio de la presunción de veracidad y legitimidad de que gozan las Actas Fiscales y la Resolución que la confirma, solicito respetuosamente de este d.T. declare improcedente dicho pedimento y así sea declarado en la definitiva.”

    En lo atinente a la solicitud de aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria, conforme a lo establecido en el artículo 79, literal c del Código Orgánico Tirbutario, la representación fiscal aduce que “En el presente caso, (…) la circunstancia invocada, no puede considerarse razonable y suficiente para eximir de su responsabilidad a la contribuyente, lo que evidencia que ésta no procedió con la prudencia que exigía la situación ya que ha debido estar atenta al cumplimiento de los deberes y/o obligaciones que la normativa aplicable le impone como contribuyente, lo cual le resta a dicha circunstancia la excusabilidad requerida para considerarse como eximente de responsbailidad. (…).”

  10. ERROR EN LA APLICACIÓN DEL ARTICULO 59 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO.

    Con relación a este particular la representación del Fisco Nacional sostiene “(…) lo que ocasiona que la recurrente se convirtió en deudora de montos líquidos y exigibles que legalmente causaron los intereses moratorios liquidados a su cargo, surgiendo para dicho sujeto pasivo la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento a la República por la demora en la entrega de los impuestos retenidos.”

    En este sentido alega que “(…) siendo que en el caso de autos los intereses moratorios se originaron por no haberse enterado en su debida oportunidad los impuestos determinados, resultando también diferencias de impuesto a pagar, se procedió al cálculo de dichos intereses para los períodos fiscales, desde la fecha del vencimiento del plazo fijadp para el pago de la obligación tributaria, hasta la fecha de la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario, objeto de impugnación a través del presente recurso; resultando incuestionable el derecho que tiene la República a cobrar los intereses moratorios generados por efecto del mencionado retardo. Motivo por el cual, se solicita a este Tribunal, sea desestimado en todas sus partes el alegato mediante el cual la recurrente sostiene la improcedencia de los intereses moratorios, pues ha quedado demostrado que tales accesorios, cuyo pago es requerido por la Administración Tributaria, se encuentran ajustado a derecho, en los términos previstos por la sentencia emitida por la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, (…).”

    Respecto al pedimento de condenatoria en costas de la República, la representación fiscal alega que “En el presente proceso no puede en modo alguno considerarse que el Fisco Nacional ha sido totalmente vencido, pues, demostrada como ha quedado, la carencia de sustento de los alegatos esgrimidos por la recurrente en el presente escrito, y que tales han resultado a todo evento insuficientes, a los efectos de coadyuvar su pretensión de nulidad del Acto Administrativo. (…).”

    V

    RESULTADOS DE LA EXPERTICIA CONTABLE

    De la revisión y análisis practicado a toda la documentación que le fue facilitada al experto contable, designado para llevar a cabo la evacuación de la experticia contable acordada en el presente juicio, el mismo pudo concluir (folios 209 y 208):

    i) Durante el ejercicio del año 1997, no se observaron asientos de registro contable de operaciones de ingresos provenientes de servicios prestados por cobranzas a la Electricidad de Caracas C.A.

    ii) Según el procedimiento descrito se pudo constatar que todos los servicios de cobranzas prestados por Administradora Serdeco C.A. a los distintos organismos privados y del Estado (mencionados en la respuesta dada en el punto primero de este informe) como son Rentas- Aseo y PDVSA Gas, son pagados en las distintas oficinas comerciales que posee la C.A. La Electricidad de Caracas.

    Todos estos fondos son recaudados y depositados en cuentas mancomunadas que maneja la EDC y que luego son devueltas a Administradora Serdeco C.A.; sin embargo mientras estos reembolsos no se hacen efectivos, son considerados Cuentas por Cobrar Intercompañías a EDC y así son registradas en la contabilidad de Serdeco.

    iii) Tal y como se indicó en el punto anterior y luego de haber a.e.p. financiero y contable de los servicios de cobranzas de Rentas-Aseo y Gas, el experto pudo verificar que los saldos provenientes de dichas cobranzas generan por consecuencia una cuenta por cobrar-intercompañía a EDC, la cual es registrada en la cuenta código 152030701.

    iv) La cuenta por cobrar-intercompañía a EDC mencionadas en los párrafos anteriores son considerados por Administradora Serdeco C.A. como un préstamo intercompañía, al cual le son calculados intereses aplicándole la tasa del grupo EDC tal y como se puede observar en el cuadro N° 1, presentado anteriormente.

    v) Se pudo observar que la cantidad de Bs. 334.246.004,32 registrada por la Administradora Serdeco C.A. en su contabilidad durante el año 1997 corresponde a intereses calculados sobre los saldos que arroja la cuenta por cobrar intercompañía a EDC.

    VI

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

    i) Si efectivamente, tal como aduce la recurrente de autos, la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de hecho por errónea apreciación de la naturaleza de los ingresos obtenidos por concepto de intereses de cantidades dadas en prestamo.

    ii) Si la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de hecho por errónea apreciación de la naturaleza de la relación existente entre la recurrente de autos y los usuarios del servicio de aseo urbano en lo que respecta a la emisión de solvencias.

    iii) Si es procedente la multa determinada por la Administración Tributaria a través del acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, con fundamento en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    iv) Si es procedente a favor de la recurrente de autos la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo y las circunstancias atenuantes por ella solicitada en su escrito recursivo.

    v) Si son procedentes los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria a través del acto administrativo aquí recurrido.

    vi) Si procede la condenatoria en costas de la República solicitada por la representación judicial de la accionante.

    Este Tribunal observa luego de la lectura del escrito recursorio, que la representación de la accionante nada alega con respecto a los créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria, por no poseer los comprobantes que los respalden, conforme lo establecido en el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, razón por la cual este Tribunal confirma la cantidad de Bs. 9.711.080,47. Así se declara.

    Así, delimitada como ha sido la litis, este Tribunal a los fines de determinar si efectivamente, tal como aduce la recurrente de autos, la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de hecho por errónea apreciación de la naturaleza de los ingresos obtenidos por concepto de intereses de cantidades dadas en prestamo, considera pertinente, traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, por el incumplimiento del requisito llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

    (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

    .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

    Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

    La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

    Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

    El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

    Ahora bien, aclarado en qué consiste el vicio de falso supuesto, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones:

    De las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende que la representación judicial de la accionante señala en su escrito recursivo que “(…) la Administración Tributaria procede a incorporar a los débitos fiscales de los períodos investigados, un monto de (…) (Bs. 55.150.590,70), por considerar que esta cantidad constituye la contraprestación de los servicios prestados por nuestra representada a la Electricidad de Caracas y que por tanto debió ser gravada con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.” Aseveran asimismo que “(…) la Administración Tributaria pretende señalar que (…), los servicios de cobranzas prestados por nuestra representada a la Electricidad de Caracas constituyen hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y que la cantidad de (…) (Bs. 55.150.590,71) debe ser gravada con dicho tributo, por cuanto es la contraprestación correspondiente a tales servicios.”

    Advierten los apoderados judiciales de la recurrente que “Tal afirmación parte de una premisa errada, ya que el servicio que presta nuestra representada a la Electricidad de Caracas no está sujeto a contraprestación, motivo por el cual no puede considerarse como hecho imponible del tributo en comentario.” Señalan igualmente al respecto que “El error de la Administración Tributaria radica en que ciertamente la prestación de servicios es hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pero el legislador se refiere expresamente en el antes trasncrito artículo 15 (numeral 4) de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a la prestación de servicios a título oneroso, por lo cual aquellos que se realicen a título oneroso, por lo cual aquellos que se realicen a título gratuito mal podrían considerarse gravados por el tributo en referencia, en primer lugar porque no podrían ser encuadrados en el hecho generador del impuesto y, más aún, porque se trataría de una situación en la que no se evidencia indicio alguno de capacidad económica que pueda ser incidido por una prestación tributaria.”

    Ahora bien, este Tribunal observa que a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2001-087 de fecha 31-10-01, la Administración Tributaria concluye que la actividad llevada a cabo por la empresa ADMINISTRADORA SERDECO, C.A., es sin lugar a dudas una prestación de servicio a la compañía ELECTRICIDAD DE CARACAS, por las cobranzas realizadas a los usuarios del servicio de energía eléctrica.

    Así, el numeral 4 del artículo 9 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, expresamente señala:

    Artículo 9. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

    (…)

    4. Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles y cualquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales biene o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial o de transferencia tecnológica. (…)

    De la definición transcrita anteriormente, se puede interpretar, que la actividad desplegada por la empresa ADMINISTRADORA SERDECO C.A., debe considerarse como hecho imponible a los efectos de la Ley que regula el impuesto bajo estudio, siendo que del contenido del Acta Constitutiva de la empresa, debidamente inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial de Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el N° 5, Tomo 80-A, de fecha 23/09/86, de acuerdo a su Cláusula Tercera, se desprende que la misma tiene por objeto prestar servicios de cobranzas judiciales o extrajudiciales a toda clase de personas jurídicas públicas o privadas (folio N° 35).

    Quien decide considera que tomando en cuenta que la empresa recurrente está constituida bajo la figura de una compañía anónima, mal podría alegarse como se pretende en el presente caso, que la misma presta un servicio de cobranzas a título gratuito, cuando efectivamente existe la celebración de diversos contratos para la cobranza de servicios con entes públicos y privados, entre los cuales se señalan: Sabenpe, Cotecnica Caracas y Chacao, Fospuca, Fisco Municipal del Municipio Las Salias, Alcaldía del Municipio Guaicaipuro y C.M.d.M.P.; advierte igualmente esta juzgadora que no fue suministrado a los fiscales actuantes el contrato de servicio suscrito con la ELECTRICIDAD DE CARACAS, lo cual no lo excluye de la existencia de la obligación de hacer (servicio) llevado por la empresa ADMINISTRADORA SERDECO C.A.

    Este Tribunal observa que, si bien es cierto que la recurrente no percibe una ventaja excesiva o considerable de los contratos suscritos con terceros o particulares, no por ello puede la Administración Tributaria aceptar transacciones que propendan a disminuir los ingresos de la República por no derivarse de la misma un lucro para dicha contribuyente.

    En el caso bajo estudio, la recurrente señala que desarrolla su objeto social (prestación del servicio de facturación y cobranzas a terceros), de manera gratuita, no obteniendo en consecuencia ningún lucro por los servicios prestados.

    En este sentido, el artículo 15 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, señala expresamente:

    Artículo 15. Los convenios referentes a la aplicación de las normas en materia tributaria celebrados entre particulares no son oponibles al fisco, salvo en los casos autorizados por la Ley.

    De la normativa anteriormente transcrita se desprende que las relaciones entre el Estado y los particulares sólo pueden emanar de la Ley, y no de convenios o contratos entre lo particulares; en consecuencia, los convenios privados entre particulares no pueden ser oponibles a la República, siendo que en el caso bajo estudio, la República no es parte de esos contratos entre los contribuyentes, salvo que la propia Ley obligue a reconocerlos. Por otra parte, a los particulares no les esta dado la posibilidad de regular el contenido de las obligaciones tributarias, a través de la celebración de contratos o convenios, así como tampoco, modificar las relaciones que puedan nacer o tener los particulares con la República.

    Considera así quien decide que la actividad desarrollada por la empresa ADMINISTRADORA SERDECO C.A., consiste en la prestación del servicio de cobranzas prestado a la compañía ELECTRICIDAD DE CARACAS, de forma clara y expresa en el supuesto de hecho establecido en el artículo 9 numeral 4 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; motivo por el cual no pueden los representantes de la contribuyente descalificar tales hechos argumentando, que “el servicio prestado por su representada no está sujeto a contraprestación, por lo cual no puede considerarse hecho imponible a los efectos del tributo bajo estudio” lo cual a todas luces evidencia la utilización de figuras contractuales jurídicas con el objeto de disminuir sus enriquecimientos y como consecuencia de ello, sus obligaciones de contribuir con las cargas públicas conforme a su capacidad económica, todo ello en desmedro del T.N.. Así se establece.

    Por lo que en consecuencia, la Administración Tributaria no incurrió en una errónea apreciación de la naturaleza de los ingresos obtenidos por la empresa recurrente, por lo que la cantidad de Bs. 55.150.590,70, constituye efectivamente la contraprestación de los servicios prestados por la accionante a la Electricidad de Caracas y que por tanto debió ser gravada con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Así se decide.

    A los fines de dirimir el segundo aspecto controvertido en el presente juicio, vale decir, si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de hecho por errónea apreciación de la naturaleza de la relación existente entre la recurrente de autos y los usuarios del servicio de aseo urbano en lo que respecta a la emisión de solvencias, quien decide, considera oportuno realizar la siguientes consideraciones:

    Del escrito recursivo presentado por los apoderados judiciales de la contribuyente de autos, se observa que los mismos alegan que “(…) la Administración Tributaria pretende calificar la emisión de solvencias de aseo urbano a los usuarios como una prestación de servicios, por lo cual nuestra representada cobra la cantidad de (…) (BS. 50,00) por cada solvencia, con base en lo cual considera gravable un monto total de (…) (Bs. 5.081.677,92).” En este sentido, señalan igualmente que “(…) en los contratos celebrados entre ella y Sabenpe, Cotecnica Caracas y Chacao, Fospuca, así como con los Municipios Los Salias, Guaicaipuro y Plaza del Estado Miranda, se convino que sería Administradora Serdeco quien se encargaría de la emisión de las solvencias del servicio de aseo urbano y que nuestra representada cobraría a los usuarios la cantidad de (…) (Bs. 50,00) por cada solvencia.”

    Sostiene así la accionante que “(…) la Administración Tributaria yerra al calificar la emisión de la solvencia como un servicio que presta nuestra representada a los usuarios del aseo urbano ya que, por el contrario, a quienes presta Administradora Serdeco un servicio es a los entes que realizan la recolección de basura.” Asimismo aducen que “(…) quienes realizan un servicio a los usuarios del aseo urbano son las empresas recolectoras de basura, las cuales, en principio, deberían ser las que emitan las solvencias correspondientes, como una obligación accesoria al servicio de recolección. Sin embargo, por vía contractual, se ha acordado que sea nuestra representada quien asuma la tarea de emitir dichos certificados de solvencia como un servicio prestado a los entes encargados del aseo urbano, sólo que con el objeto de resarcir los gastos en que debe incurrir en esta labor, se ha estipulado que los usuarios cancelen Bs. 50,00 a la Administradora Serdeco por cada solvencia.” Por lo que consideran que “(…) nuestra representada no efectúa una prestación de servicios a favor de los usuarios del aseo urbano y que la cantidad de Bs. 50,00 que recibe Administradora Serdeco por emitir las solvencias no constituye la contraprestación por ese supuesto servicio, todo lo cual revela que en este caso la Administradora Tributaria incurrió en un error de apreciación de los hechos que vicia en su causa el acto administrativo impugnado.”

    Ahora bien, este Tribunal en base a lo expuesto supra en el punto anterior, considera que efectivamente la actividad desarrollada por la contribuyente ADMINISTRADORA SERDECO, C.A., consiste en la prestación del servicio de cobranzas prestado a la compañía ELECTRICIDAD DE CARACAS, de forma clara y expresa en el supuesto de hecho establecido en el artículo 9 numeral 4 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; motivo por el cual no pueden los representantes de la contribuyente descalificar tales hechos argumentando, que la misma no efectúa una prestación de servicios a favor de los usuarios del aseo urbano y que la cantidad de Bs. 50,00 que recibe por emitir las solvencias no constituye contraprestación por ese servicio. Por lo que en consecuencia, la Administración Tributaria no incurrió en una errónea apreciación de la relación entre su representada y los usuarios del servicio de aseo urbano en lo que respecta a la emisión de solvencias, por lo que la cantidad de Bs. 5.081.677,92, constituye efectivamente la contraprestación de los servicios prestados por la accionante a la Electricidad de Caracas y que por tanto debió ser gravada con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Así se decide.

    En este orden de ideas, a los fines de determinar si es procedente o no la multa determinada por la Administración Tributaria a través del acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, con fundamento en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal considera oportuno realizar las siguientes observaciones:

    De la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende que los apoderados judiciales de la parte recurrente señalan en relación a la imposición de la multa, que “Dado que el reparo formulado por la Administración Tributaria es improcedente, en vista de lo expuesto en los apartados anteriores, resulta evidente que no están dados los presupuestos para la aplicación de la multa contemplada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (…).” En este sentido solicitan que “(…) se declare improcedente la sanción impuesta a nuestra representada de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y, en consecuencia, declare la nulidad de la Resolución objeto del presente Recurso Contencioso Tributario.” Alegan asimismo al respecto que “(…) para el supuesto de que se declarase procedente alguno de los reparos formulados a nuestra representada, solicitamos que (…) la multa correspondiente sea calculada únicamente con base a la cuantía de la parte desfavorable a la empresa.”

    Observa así quien decide que, en virtud de la fiscalización practicada en la sede de la contribuyente, la cual originó el procedimiento de sumario administrativo que se concluye que la Resolución objeto del presente recurso, la Administración Tributaria constató que los hechos que motivaron los reparos fiscales, dan lugar a una ilegítima disminución de los ingresos tributarios, calificada como contravención según la citada normal legal, penada y sancionada conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Así, del acto administrativo objeto del presente recurso se observa que la Administración Tributaria impone a la contribuyente multa por contravención, de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, el cual es del siguiente tenor:

    Artículo 97. El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

    En esta disposición se tipifica y sanciona la evasión, o sea la disminución ilegítima de ingresos tributarios, que no constituya defraudación, ni ninguna otra de las infracciones previstas en el Código. El elemento objetivo de esta infracción es el mismo de la defraudación, aunque se expresa en forma diferente pues la disminución de ingresos tributarios produce necesariamente un provecho para el infractor, o para un tercero.

    La diferencia entre la contravención y la defraudación es que en ésta existe el engaño, en cualquiera de sus formas, que induce al Fisco a error, con el resultado objetivo indicado. La contravención, en cambio, se produce cuando ese resultado no ha sido obtenido mediante el engaño, sino por causa de culpa, bien sea leve o grave, que generalmente proviene de la negligencia en el cumplimiento de las obligaciones, o de diferencias en la interpretación de las leyes tributarias.

    Observa así quien decide que, las multas objetadas, fueron impuestas con plena sujeción legal, como consecuencia jurídica de la verificación de los supuestos de hecho tipificados por el legislador; por lo cual, esta sentenciadora rechaza el argumento esgrimido en tal sentido por la recurrente. Ya que, tal y como quedó aclarado ut supra en la presente decisión, es precisamente el incumplimiento de deberes formales constatado (artículos 106 y 108 del COT), y la contravención (articulo 97 COT), vale decir, los débitos fiscales no cobrados ni declarados, débitos fiscales omitidos y débitos fiscales cobrados y no declarados y los créditos fiscales sin comprobación, lo que justifica los reparos formulados y la consecuente procedencia de la imposición de las multas a la contribuyente, esto es, la contravención de los intereses fiscales, representados en el caso en la disminución ilegítima de los ingresos tributarios, en la desmejora de los derechos de crédito del Estado, constituyendo ese derecho el bien jurídico específico tutelado por nuestro Derecho Penal Tributario. Así se establece.

    Ahora bien, a los fines de conocer el cuarto punto controvertido en el presente juicio, vale decir, si es procedente a favor de la recurrente de autos la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, este Juzgado considera necesario realizar las siguientes observaciones:

    Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

    a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria;

    b) El caso fortuito y la fuerza mayor;

    c) El error de hecho y de derecho excusable;

    d) La obediencia legítima y debida;

    e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables a las infracciones tributarias

    . (Resaltado del Tribunal),

    Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se considera el aspecto negativo de la culpabilidad.

    Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.

    En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:

    Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al ‘error de hecho y de derecho excusable’, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

    Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).

    Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este M.T. aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara.

    (Sentencia N° 999 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 18 de septiembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes)”.

    Al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto la inteligencia de la norma aplicable sobre los aspectos debatidos, contenida en los artículos 4, 8 (numeral 4), 9, 20, 21, 26, 33, 41 y 50 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 31 (numeral 2), 63 (literal b), 65 (numeral 2), 73, 78 (literales a, b y c) y 79 (literales a y c) de su Reglamento y artículos 103 y 126 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, no pudieron permitir a la contribuyente incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio, al punto de excusar la responsabilidad que surge por incumplir con los deberes formales exigidos por la normativa y reglamentos respectivos en materia de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor. De allí que, no siendo las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, por lo cual juzga este Tribunal la procedencia de las sanciones impuestas a la contribuyente y no ha lugar a causa eximente alguna. Así se establece.

    Asimismo, advierte esta juzgadora que, en el presente caso los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, no aportaron ningún tipo de elementos de convicción tendentes a destruir el nexo causal de imputabilidad de la que fue objeto la empresa, por lo que resulta improcedente la eximente de responsabilidad tributaria, relativa al error de derecho excusable, alegada por la contribuyente de autos en su escrito recursivo.

    En consecuencia, se declara improcedente el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.

    En relación a las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, solicitadas por la recurrente de autos en su escrito recursivo, esta juzgadora considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:

    En relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la accionante, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (incumplimiento de deberes formales y contravención), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

    En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

    Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

    ‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

    De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

    Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

    Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

    . (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

    Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado que la contribuyente de autos al momento de la fiscalización incurrió en incumplimiento de los deberes formales, previstos y sancionados en los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994. Igualmente comprobó la existencia de débitos fiscales no cobrados ni declarados, débitos fiscales omitidos y débitos cobrados y no declarados; y créditos fiscales sin comprobación, que evidencian la disminución de débitos fiscales por ella declarada, la misma se hizo acreedora automáticamente de las sanciones correspondientes (incumplimiento de deberes formales y contravención) sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión de los referidos ilícitos, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

    En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, se debe señalar que si bien en principio la accionante tiene la carga de probar, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, sin embargo en algunos casos dado los hechos controvertidos, la carga probatoria recae sobre la Administración Tributaria.

    Así, cuando el hecho a demostrar es, que efectivamente la recurrente incurrió en infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de comisión de los ilícitos que se le imputan a través del Acta de Fiscalización N° MF-SENIAT-GCE-0055/2001-19, notificada en fecha 16/02/2001, la carga de traer al proceso las probanzas conducentes, corresponde a la Administración Tributaria.

    En el caso sub judice se observa que, la representación del Fisco Nacional, no consignó medio probatorio alguno del cual se desprenda que efectivamente la accionante en los tres (3) años anteriores a la comisión de la infracción que se le imputa a través del Acta de Fiscalización N° MF-SENIAT-GCE-0055/2001-19 notificada en fecha 16/02/2001, incurrió en ilícitos tributarios.

    Al respecto se debe indicar que, resulta perfectamente aplicable al proceso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba establecido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986. Sin embargo, durante la etapa de promoción de pruebas rige el principio “negativa non sunt probanda”, el cual aporta datos trascendentales para determinar cómo opera la distribución de la carga de la prueba, estando el mismo referido a que los hechos negativos absolutos, no tienen que ser probados por quien los afirma.

    En torno a este principio FRAGA PITTALUGA, sostiene lo siguiente:

    Es importante no confundir este principio con la circunstancia de que se niegue un hecho. Como bien señala DEVIS ECHANDÍA, la negación o afirmación puede ser simple modalidad de redacción porque es lo mismo negar la existencia de un hecho que afirmar su inexistencia, en consecuencia, no es lógico distribuir la carga de la prueba atendiendo solo a la formulación negativa o afirmativa de los hechos. Además, tan posible es probar el hecho afirmado como el contrario que está implícito en su negación. De manera que sólo las negaciones indefinidas, como no haber ejecutado nunca un hecho, son las de imposible prueba. Así, será la naturaleza del hecho y no su negación o afirmación lo que determina si debe exigirse su prueba y en todo caso esto tampoco será determinante porque puede suceder que una de las partes esté en capacidad de probar los hechos afirmados o negados por ambas.

    Nuestra jurisprudencia, por ejemplo, ha relevado de prueba a quien afirma un hecho negativo como ocurre en materia tributaria cuando se alega la atenuante de no haber incurrido en infracción alguna de las leyes fiscales en los cinco años anteriores. Aquí, como luce claro, es muy difícil para quien invoca la eximente probar la indicada circunstancia por su evidente carácter de hecho negativo absoluto; en cambio, bien fácil es para la Administración evidenciar que sí se ha cometido alguna infracción

    .(FRAGA PITTALUGA, L., “Algunas notas sobre la prueba en el proceso administrativo”, Revista de Derecho Administrativo N° 3 (mayo-agosto 1998), Edtorial Sherwood, p.74).

    Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

    (…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

    . (P.V., R. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. cit., p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. t. I, Ediciones Fundación Projusticia, Colección Manuales de Derecho, Caracas, 2000, p. 244).

    El Tribunal Supremo de Justicia ante la solicitud de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, atribuye la carga de la prueba a la Administración Tributaria, al sostener lo siguiente:

    (…) Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

    La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide

    . (SPA-1162-31-08-04). (MÁRQUEZ BARROSO, R., Tendencias del Contencioso Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericas, Caracas, 2006, p. 567).

    En virtud de la falta de prueba por parte de la Administración Tributaria, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente ADMINISTRADORA SERDECO, C.A., no cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización de los ilícitos fiscales que se le imputan a través del Acta de Fiscalización N° MF-SENIAT-GCE-DF-0055/2001-19, notificada en fecha 16/02/2001, y como consecuencia de ello, resulta procedente tomar en consideración para la graduación de la sanción por contravención determinada por la Administración Tributaria, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se debe disminuir la misma en un cinco por ciento (5%). Así se declara.

    En este orden de ideas, a los fines de esclarecer si es procedente la cantidad de Bs. 93.789.048,47, determinada por la Administración Tributaria por concepto de intereses moratorios a través del acto administrativo aquí recurrido, quien decide, considera pertinente transcribir el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios:

    Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes

    .

    De la disposición legal transcrita se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

    Con respecto a los intereses moratorios, la Sala Constitucional de nuestro M.T., ha dejado sentado lo siguiente:

    Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

    Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

    Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara

    . (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Sentencia de fecha 09/03/2009. Magistrado: Arcadio Delgado Rosales. Caso: PFIZER VENEZUELA S.A.).

    En virtud de que los periodos de imposición (enero a diciembre de 1997) objeto de verificación, se encuentra regidos por el Código Orgánico Tributario de 1994, la causación de los intereses moratorios -conforme al criterio jurisprudencial expuesto precedentemente- no procede desde el momento en que vence el plazo establecido en la Ley para la declaración y pago de la obligación tributaria, sino desde el momento en que se hacen ciertamente exigibles, vale decir, cuando el acto administrativo queda definitivamente firme. En consecuencia, se anulan los intereses moratorios determinado, por la cantidad de 93.789.048,47. Así se decide.

    Ahora bien, a los fines de esclarecer el último punto controvertido en la presente causa, vale decir, si procedente la condenatoria en costas de la República solicitada por la representación judicial de la accionante, quien decide advierte que, –contrario a lo que afirma la empresa recurrente– la República no ha resultado totalmente vencida en el presente juicio. No obstante en el supuesto que hubiese resultado totalmente vencida, tampoco procedería su condenatoria en costas en virtud del criterio establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (Sentencia N° 1238 del 30 de septiembre de 2009, Caso: J.I.R.D.), razón por la cual resulta improcedente la condenatoria en costas solicitada por los apoderados judiciales de la recurrente ADMINISTRADORA SERDECO, C.A. Así se establece.

    Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir una nueva Planilla de Liquidación en base a lo determinado por este Tribunal en el presente fallo. Así se decide.

    VII

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los abogados R.P.A. y A.R. van der Velde, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nos. 3.967.035 y 9.969.831, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 12.870 y 86.860, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente ADMINISTRADORA SERDECO, C.A. En consecuencia:

  11. Se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2001-087 de fecha 31 de octubre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los siguientes términos:

    i) Se CONFIRMAN los reparos efectuados por los siguientes conceptos y cantidades: a) Créditos fiscales sin comprobación Bs. 9.711.080,47, b) débitos fiscales no cobrados ni declarados Bs. 55.150.590,71, c) débitos fiscales omitidos Bs. 5.081.677,92, d) débitos fiscales cobrados y no declarados Bs. 632.610,00.

    ii) Se ANULA la cantidad de Bs. 93.789.048,47, por concepto de intereses moratorios.

    iii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir en base a lo determinado por este Tribunal en el presente fallo, una nueva Planilla de Liquidación por concepto de multa, por haber sido declarada procedente a los fines de la graduación de la sanción por contravención determinada por la Administración Tributaria, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se debe disminuir la misma en un cinco por ciento (5%)

    Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente ADMINISTRADORA SERDECO, C.A.

    Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (31) días del mes de mayo de dos mil once (2011). Años 200° de la Independencia y 150° de la Federación.

    La Jueza Suplente,

    L.M.C.B.

    El Secretario,

    J.L.G.R.

    En el día de despacho de hoy treinta y uno (31) del mes de mayo de dos mil once (2011), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

    El Secretario,

    J.L.G.R.

    Asunto Antiguo: 1858

    Asunto Nuevo: AP41-U-2006-000475

    LMCB/JLGR/UAG

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