Decisión nº SENTENCIADEFINITIVANº1752 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Agosto de 2014

En fecha 09 de agosto de 2007, la contribuyente ADMINISTRADORA BC-3A, C.A., fue notificada de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las siglas y números GRTI-RCA-DF-VDF-IVA-2007-5396, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con ocasión al procedimiento de verificación, a través del cual la Administración Tributaria, constató el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), para los períodos de imposición comprendidos desde enero 2007 hasta junio 2007, específicamente: “…En el libro de ventas no se registra en cuenta separada bajo el título ‘Ventas por Cuentas de Terceros’ las facturas emitidas por la prestación del servicio de intermediación de servicios de telefonía. Asimismo, no se deja constancia del número de registro de la máquina fiscal...”, infringiendo lo establecido en los artículos 8 y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con lo establecido en los artículos 70, 71, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, así como lo previsto en los artículos 5 y 6 de la P.A. Nº 1677 de fecha 14/03/2003 publicada en Gaceta Oficial Nº 37.661 de fecha 31/03/2003; lo cual constituye incumplimiento de los deberes formales consagrados en los artículos 99 numeral 3 y 145 numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario.

En consecuencia, la prenombrada Gerencia, procedió a imponer la sanción prevista en el segundo y último aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 04 de junio de 2008, la contribuyente ADMINISTRADORA BC-3A, C.A., fue notificada de las planillas de liquidación Nros. 011001225000698, 011001225000699 y 011001226000533, por la cantidad total de CUARENTA Y TRES MIL SETECIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 43.700,00), y en fecha 03 de julio de 2008, interpuso recurso contencioso tributario contra los referidos actos administrativos.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La apoderada judicial de la contribuyente ADMINISTRADORA BC-3A, C.A., expone en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

En primer lugar, alude que la actuación del funcionario J.L.C.A., carece de una autorización legalmente otorgada, que no cumple con los requisitos de validez exigidos expresamente por el Código Orgánico Tributario para la verificación de deberes formales en el domicilio del contribuyente, resultando dicha actuación nula de nulidad absoluta.

Al respecto, sostiene que la inobservancia de la formalidad exigida por el artículo 172 del Código Orgánico Tributario por parte de la Administración Tributaria, hace nula la autorización concedida al funcionario, por lo que es de concluir que éste carecía de autorización, legalmente concedida, para verificar el cumplimiento de deberes formales en el domicilio de cualquier contribuyente.

De tal forma, que un funcionario, no obstante su cargo, que sin tener la autorización expedida en las condiciones exigidas por la Ley, produjera una situación que afectara los derechos e intereses individuales de un administrado, debe ser considerado una autoridad manifiestamente incompetente y, por lo tanto, su actuación debe ser declarada nula de nulidad absoluta.

Así mismo, refiere que la Resolución de Imposición de Sanción Nº 5396, incumple al menos con cinco (5) requisitos de los previstos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, como lo son: Nombre incompleto del órgano emisor del acto administrativo; señala como lugar y fecha de emisión del acto “Caracas 06-03-2008”, lo que permite presumir que es la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, lo que no implica el cumplimiento del numeral 2 de la prenombrada norma; no indica la norma infringida, lo que implica la carencia de expresión de los fundamentos legales pertinentes; no contiene el nombre del funcionario que emite el acto, ni el cargo que detenta, así como tampoco indica si actúa por delegación o no; y, no contiene el sello de la oficina, sino un sello en el que se lee en la parte superior: REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA MINISTERIO DEL PODER POPULAR PARA LAS FINANZAS; y en la parte inferir: GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DIVISION DE FISCALIZACION, con el que no se identifica en absoluto la oficina de la cual emanó el acto.

Del mismo modo, la resolución impugnada, también incumple al menos dos de los requisitos exigidos en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario, al no contener los fundamentos legales de dos de las sanciones y si bien contiene la firma autógrafa de alguien, no lo hace debidamente identificado, por consiguiente, no hay autenticación del funcionario autorizado, incumplimiento este que se traduce en la incompetencia manifiesta de quien emitió la Resolución de Imposición de Sanción recurrida.

En este orden, concluye que “ las actas de verificación deben ser suscritas por funcionarios debidamente autorizados y que el acto administrativo mediante el cual se le impone una sanción a un contribuyente debe ser emitido por una persona física, debidamente identificada con nombre, apellido, cargo y norma de delegación, de ser el caso, también facultada para emitirlo; y, la insuficiencia o vicios de que en este sentido adolezcan, afectan de nulidad absoluta la decisión administrativa de efectos particulares, por incompetencia manifiesta de los funcionarios involucrados en su formación.”

Siendo así, resulta obvio que tanto el funcionario verificador, J.L.C.A., como el desconocido que suscribió la Resolución de Imposición de Sanción Nº 5396, carecen de la aptitud legal necesaria para realizar las actuaciones que suscribieron; el primero, por no haber sido autorizado con la formalidad exigida por el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, y, el segundo, por no haberse siquiera identificado.

De allí que el acto administrativo recurrido, adolece desde su inicio del vicio de incompetencia manifiesta de los funcionarios que participaron en su formación, de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Por otra parte, aduce que las planillas de liquidación recurridas carecen de motivación, toda vez que, los períodos indicados corresponden a infracciones cometidas en el período 01/08/07 al 31/08/2007, lo cual permite concluir que las planillas liquidadas corresponden a una Resolución de Imposición de Sanción que no es precisamente la Nº 5396 del 06/03/2008, por cuanto en esta Resolución, las infracciones fueron cometidas en los períodos comprendidos desde el 01/01/2007 al 01/06/2007;01/01/2006 al 31/12/2006 y 01/06/2007 al 30/06/2007.

Como aspecto de fondo, arguye que las sanciones impuestas por los supuestos incumplimientos de deberes formales, son improcedentes en la forma en que fueron liquidadas, en virtud, de que las sanciones determinadas para el período comprendido entre enero y junio de 2007, lo son por la misma supuesta infracción del deber formal del impuesto al valor agregado (IVA): emitir facturas sin indicar el domicilio del contribuyente.

Así mismo, refiere que en el supuesto negado que se considere que se haya cometido la infracción que se le imputa en cada uno de los periodos investigados, la infracción sería una sola y no una por cada periodo investigado.

En otro orden, refiere que la Resolución de Imposición de Sanción Nº 5396, impone a la contribuyente la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por cuanto “LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS, A TRAVÉS DE MÁQUINA (S) FISCAL (ES)”.

Por su parte, en el Acta de Recepción Nº 5396-1, en su punto 10.1 indica que las facturas cumplen con los requisitos, pero los tickets no dejan constancia del domicilio fiscal del contribuyente, tal y como lo prevé el numeral 1 del artículo 22 de la Resolución Nº 320 en materia de facturación.

En este sentido, refiere que la referida norma dispone que las máquinas fiscales deben emitir comprobantes fiscales que contengan información detallada en literales que van de la “a” a la “j” y en ningún momento indica se indica el literal incumplido, viciando el acto administrativo de inmotivación.

En sintonía con lo anteriormente expuesto, alude que en la verificación, no se dejó constancia del número de tickets emitidos mensualmente, por lo que denuncia la inmotivación suficiente para la aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Finalmente, arguye respecto a las dos sanciones impuestas conforme al artículo 102 del Código Orgánico Tributario, ni en las Actas levantadas por el funcionario verificador, ni en la resolución de imposición de sanción, se indican las normas supuestamente infringidas por la contribuyente, razón por la cual se encuentran viciadas de inmotivación.

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION FISCAL

La abogada M.P., inscrita en el inpreabogado bajo el Nº 63.226, en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República y en representación del Fisco Nacional, expuso en su escrito de informes, los argumentos que se mencionan a continuación:

En cuanto al alegato según el cual las sanciones impuestas por cada uno de los periodos fiscalizados, excede el número de facturas efectivamente emitidas, ya que en ningún mes se emitieron 150 facturas, lo que contradice las sanciones impuestas mensualmente al máximo permitido por la norma; y, que las facturas emitidas cumplen con todos los requisitos, incluyendo el domicilio del contribuyente, toda vez que la fiscalización tomo como facturas los tickets por el servicio de intermediación en el servicio, los cuales no se corresponden con las facturas emitidas a cargo de CANTV, la representación fiscal observa que de conformidad con el Acta de Requerimiento Nº RCA-DF-VDF-IVA-2007-5396-1 de fecha 09 de agosto de 2007, en el particular Nº 8, se solicitó a la contribuyente facturas de ventas, tickets o documentos equivalentes desde enero 2007 hasta la actualidad.

Así mismo, refiere que según Acta de Recepción Nº RCA-DF-VDF-IVA-2007-5396-1 de fecha 09 de agosto de 2007, se dejó constancia de lo siguiente: “…’la contribuyente emite facturas de venta a través de maquina (sic) fiscal (impresora fiscal) y a través de facturas tipo forma libre elaboradas por imprenta autorizada (Impresos del Campo, S.A. RIF J-00381591-5) que van desde la Nº 00001 al Nº 03000 y fecha de emisión 12-06-2002’…”

Con relación a los tickets, el Acta indica: “…’ los comprobantes fiscales no dejan constancia del domicilio fiscal del contribuyente tal y como lo prevé el numeral 7º del artículo 22 de la Resolución Nº 320 en materia de facturación’…”

Así, de acuerdo con la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCA-DF-VDF-IVA-2007-5369, refiere que la recurrente “…’ lleva los registros especiales establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y P.A. Nº SNAT/2003/1677 sin cumplir las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes por cuanto se evidenció que en el Libro de Ventas para el periodo objeto de verificación no se registran en cuenta separada bajo el título ‘ventas por cuentas de terceros’ las facturas emitidas por la prestación del servicio de intermediación de servicios de telefonía. Asimismo, no se deja constancia del número de registro de la máquina fiscal se evidencia en Acta de Recepción Nº GRTI-RCA-DF-VDF-IVA-2007-5396-1 de fecha 09-08-2007(…)’…”

De lo anteriormente expuesto, concluye que la alegación de esta circunstancia no puede producir efectos por sí misma, pues la recurrente tiene la carga de aportar los elementos de convicción suficientes que demuestren fehacientemente sus afirmaciones con relación al cumplimento de sus deberes formales.

En cuanto al argumento referido a que ni en la Resolución ni en las Actas de Recepción se expresa cuál es la norma supuestamente infringida, y que en el Acta de Recepción 5396-2 hay una nota (1) en la que se limita a indicar que en los mismos “… ‘no de deja constancia (sic) del Nº de RIF de la contribuyente’…”, lo cual no se ajusta a la realidad, en virtud de que el fiscal verbalmente indicó que el Nº de RIF debe ir en cada página de los Libros y no sólo en la carátula de cada Libro como efectivamente está, sin señalar la norma que exige tal formalidad.

Al respecto la representación fiscal arguye que en cuanto a los Libros de Contabilidad (Diario, Mayor e Inventario) los mismo no dejan constancia del Nº de RIF de la contribuyente, Así mismo, sostiene que la Providencia Nº 0073, dispuso la creación y el funcionamiento del Registro Único de Información Fiscal (RIF), publicada en Gaceta Oficial Nº 38.389 de fecha 2 de marzo de 2006, en el cual deberán inscribirse los sujetos o entidades no residentes o no domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela, que no posean establecimiento permanente o base fija cuando realicen actividades económicas en el país o posean bienes susceptibles de ser gravados en el mismo.

Siendo así, trae a colación el contenido del artículo 2 del Código Civil que enuncia: “…‘La ignorancia de la Ley, no excusa de su cumplimiento’...”, razón por la cual solicita se desestime dicho alegato.

En relación al argumento referido a que el Acta de Recepción 5396-1, se deja constancia de que no se registra en cuentas separadas bajo el título Ventas por Cuenta de Terceros las facturas por prestación de servicio de intermediación de servicios de telefonía y que no se deja constancia del registro de la máquina fiscal, sin embargo, no se indica la norma supuestamente infringida, la representante de los intereses patrimoniales de la República sostiene que en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCA-DF-VDF-IVA-2007-5396 se señala expresamente el referido incumplimiento, razón por la cual resulta improcedente dicho alegato.

Respecto al alegato según el cual la actuación del funcionario J.L.C.A., carece de una autorización legalmente otorgada, por cuanto la misma no cumple con los requisitos de validez exigidos expresamente por el Código Orgánico Tributario para la verificación de deberes formales en el domicilio del contribuyente, la representación fiscal arguye que las actuaciones del prenombrado funcionario, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital se encontraba debidamente facultado mediante Autorización Nº GRTI-RCA-DF-VDF-IVA/2007-5396 de fecha 01-03-2007, para realizar la verificación del oportuno cumplimiento de los Deberes Formales para los períodos de imposición desde enero de 2007 hasta junio de 2007.

Así mismo, la representación fiscal respecto a la afirmación de que el acto recurrido expresa los hechos pero no indica la norma infringida, además de no contener el nombre del funcionario que emite el acto, ni el cargo que detenta, así como tampoco indica si actúa por delegación o no, y no contiene el sello de la oficina en el cual se identifique la oficina de la cual emanó el acto; sostiene que tanto de las actas de requerimiento, como de recepción, así como de la Resolución recurrida se observa claramente los hechos y el derecho aplicado, razón por la cual resulta improcedente dicha argumentación.

Por otra parte, para desvirtuar el alegato referido a que las Planillas de Liquidación 533, 698 y 699 carecen de motivación, toda vez que “…la Resolución en que se basa la Administración Tributaria para emitir las planillas de Liquidación, no se corresponde con la efectivamente notificada a la recurrente…” y “…que los periodos expresados en las Planillas de Liquidación a los cuales corresponden las sanciones impuestas, se observa que todas las infracciones fueron cometidas en el período 01/08/07 al 31/08/07, por lo que las planillas liquidadas corresponden a una Resolución de Imposición de Sanción distinta…”, la representación fiscal luego de transcribir el criterio jurisprudencial de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, arguye que del mismo se desprende que existen planillas de liquidación que son actos de ejecución, pero también existen planillas que son actos de determinación; y se diferencian en que las primeras no contiene cálculo alguno y normalmente van acompañadas con la resolución que la motiva y la planilla para pagar, mientras que los segundos contienen datos, que comportan en sí mismo la motivación del acto y causan gravamen al contribuyente, es decir, son recurrible y sirven de título de ejecución; en consecuencia, la planilla para pagar no son actos recurribles.

Finalmente, en cuanto al alegato de la procedencia del delito continuado expuesto por la accionante, la representación fiscal solicita se aplique el criterio plasmado en sentencia de fecha 12 de agosto de 2008, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., y en consecuencia “…sea considerado improcedente la alegación de los apoderados judiciales de la contribuyente relativa a la aplicación de los elementos del delito continuado a las infracciones tributarias por las cuales ha sido sancionada su representada…”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la apoderada judicial de la contribuyente ADMINISTRADORA BC-3A, C.A., y por la representación fiscal, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si ciertamente la P.A. RCA-DF-VDF-IVA/2007-5396, no cumple con los requisitos de validez previstos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, y en consecuencia, la actuación llevada a cabo por el funcionario que llevo a cabo el procedimiento de verificación adolece del vicio de nulidad absoluta establecido en el artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

ii) Si efectivamente la Resolución de Imposición impugnada no cumple con los requisitos previstos en el artículo 18 numerales 2, 3, 5, 7 y 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y numerales 6 y 10 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario.

iii) Si ciertamente el acto administrativo impugnado, adolece del vicio de nulidad absoluta por incompetencia manifiesta de la persona de quien emanó.

iv) Si las planillas de liquidación Nros. 533, 698 y 699 adolecen del vicio de inmotivación.

v) Si efectivamente en el caso de autos resulta aplicable las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal.

Una vez delimitada la litis, este Tribunal estima necesario investigar prima facie, el vicio de nulidad absoluta denunciado por la recurrente, referido a la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, por cuanto la P.A. RCA-DF-VDF-IVA/2007-5396, no cumple con los requisitos de validez previstos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, para lo cual resulta necesario hacer las siguientes consideraciones:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

Así, en cuanto a las formalidades procedimentales, la doctrina patria ha señalado:

(...) uno de los principios que regula la Ley Orgánica, es el principio del formalismo, y tratándose de una Ley reguladora del Procedimiento Administrativo, se erige, por tanto, como requisito de forma del acto, la necesidad de que la Administración, en su actuación, se ciña exactamente a las prescripciones de la Ley Orgánica y, en particular, a las formalidades procedimentales que prescribe. Así, en efecto, el artículo 1° de la Ley que exige que la actividad de la Administración se ajuste a las prescripciones de la Ley; y también, el Artículo 12 señala que, aún en los casos en que se trate de una acto administrativo dictado en ejercicio de un poder discrecional, deben cumplirse los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia, configurándose, por tanto, el procedimiento y las formalidades y trámites, como un requisito de forma de los actos administrativos.

Asimismo, el Artículo 19, ordinal 4, cuando prescribe la nulidad absoluta como sanción a ciertos vicios de los actos administrativos, establece que procede en los casos en los cuales se hayan dictado los actos, con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, con lo cual se confirma la necesidad de que los actos se adecuen al procedimiento que la Ley regula

. (BREWER-CARIAS Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2001, p.157)

Por su parte, reiteradamente la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

Así, la doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta el acto administrativo. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. (...)

. (Sentencia N° 2005-05629 de fecha 11 de agosto de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis ignacio Zerpa, caso: Transporte de Hierro C.A contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCES.) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 5). Subrayado del Tribunal.

Por su parte, el numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, expresamente señala:

Artículo 240: Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

1.- Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional, o sean violatorios de una disposición constitucional.

(…)

4.- Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido

. (Resaltado del Tribunal).

En conocimiento de lo anterior, corresponde a este Tribunal determinar si el procedimiento de verificación de los deberes formales practicado a la contribuyente ADMINISTRADORA BC-3A, C.A., por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT), fue efectuado de conformidad con lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica

. (Resaltado del Tribunal).

De la norma citada se deduce que el procedimiento de verificación, tiene como finalidad que la Administración Tributaria constate la veracidad de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, así como el cumplimiento de sus deberes formales y los de los agentes de retención y percepción designados por la Ley, y que en caso que la Administración efectúe el procedimiento de verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción en el establecimiento del contribuyente o responsable, debe existir una autorización expresa emitida por la Administración Tributaria con legitimidad para ello.

En este sentido, es importante destacar que nuestro M.T. de manera pacífica, reiterada y uniforme (Vid. sentencias Nros. 00568 de fecha 16 de junio de 2010, 00786 del 28 de julio de 2010, 00438 del 6 de abril de 2011, 01625 del 30 de noviembre de 2011, 00121 del 29 de febrero de 2012, 00316 del 18 de abril de 2012, 01361 del 14 de noviembre de 2012, 01060 del 26 de septiembre de 2013 y recientemente 00467 del 02 de abril de 2014, casos: Licorería El Imperio; Bar y Restaurant el Padrino; Vanscopy, C.A.; Inmobiliaria Data House, C.A.; Asociación Civil Centre Catalá de Caracas; Víveres y Licores La Salle, C.A.; Distribuidora Nube Azul C.A.; Agencia de Loterías La Hechicera, C.A.; y, Per Sempre Bella, C.A., respectivamente), ha fijado posición respecto a los requisitos que deben contener las autorizaciones emitidas por la Administración Tributaria para llevar a cabo el procedimiento de verificación del cumplimiento de los deberes formales de las normas tributarias, por parte de los contribuyentes

A tal efecto, resulta oportuno transcribir el criterio jurisprudencial, contenido en la Sentencia Nº 01361 de fecha catorce (14) de Noviembre de 2012, Caso: Distribuidora Nube Azul, C.A., con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz:

…Sobre el particular, es necesario señalar que los actos administrativos de efectos particulares dictados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), deben cumplir con las formalidades establecidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, las cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública, a riesgo de que su inobservancia sea sancionada con la nulidad del acto. (Vid. Sentencia Nro. 00438 de fecha 06 de abril de 2011, caso: Vanscopy, C.A.).

En este sentido, el mencionado artículo 18 contempla lo siguiente:

‘Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:

1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto.

2. Nombre del órgano que emite el acto.

3. Lugar y fecha donde el acto es dictado.

4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido.

5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.

6. La decisión respectiva, si fuere el caso.

7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia.

8. El sello de la oficina.

El original del respectivo instrumento contendrá la firma autógrafa del o de los funcionarios que lo suscriban. En el caso de aquellos actos cuya frecuencia lo justifique, se podrá disponer mediante decreto, que la firma de los funcionarios sea estampada por medios mecánicos que ofrezcan garantías de seguridad.’

Respecto a las autorizaciones para realizar el proceso de verificación o de fiscalización por parte de la Administración Tributaria, el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé en sus artículos 172 y 178 lo que sigue:

‘Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar. Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando entre otros criterios de ubicación geográfica o actividad económica.’ (Subrayado de esta Sala).

‘Artículo 178. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.’ (Subrayado de esta Sala).

Por lo antes expuesto, se concluye que los actos administrativos destinados a autorizar a los funcionarios para realizar tareas de fiscalización o verificación del cumplimiento de disposiciones tributarias, necesariamente deben emitirse previamente, de forma expresa y por escrito por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), donde se indique con precisión los datos legalmente establecidos para su existencia jurídica. (Vid. sentencia Nro. 00316 del 18 de abril de 2012, caso: Víveres y Licores La Salle, C.A.)….

(Negrillas del Tribunal).

Conforme a lo anteriormente expuesto, se observa que en el caso de autos consta en el folio 37 del expediente judicial, la p.a. N° RCA-DF-VDF-IVA/2007-5396 de fecha 1º de agosto de 2007, mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación, en los términos siguientes:

(…)

RCA-DF-VDF-IVA/2007-5396 Los Ruices, 01 de Agosto del 2007

P.A.

El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), haciendo uso de las facultades que le otorga el artículo 4, numerales 8, 9, 10, 34, 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.320 de fecha 08-11-2001, los Artículos 121 numeral 2, 127, 169, 172 al 176 del Código Orgánico Tributario Publicado en la Gaceta Oficial N° 37305 de fecha 17-10-2001, en concordancia con el Artículo 94 numeral 10 y Artículo 98 de la Resolución N° 32 de fecha 24-03-95 publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 de fecha 29-03-95, que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), se autoriza al funcionario: J.L.C.A., titular de la C.I. N°: V-14.989.314, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los Contribuyentes Responsables, referentes a la Declaración y Pago de os Tributos, así como, los previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias, así como los deberes formales exigibles a la fecha de la notificación; relativos a la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 320 de fecha 28-12-1999, la P.A. Nº 1677 de fecha 14-03-2003 y la Providencia Nº 0073 del 06-02-2006, correspondiente a los períodos comprendidos desde Enero de 2007 hasta Junio de 2007; con el objeto de detectar y sancionar los ilícitos fiscales cometidos, por lo que se le recuerda al contribuyente el deber de suministrar las declaraciones, libros, relaciones, registros, informes y documentos que se vinculen con la tributación.

Igualmente el funcionario actuante podrá intervenir los libros y documentos antes mencionados, tomando las medidas de seguridad para su conservación, retenerlos y solicitar el auxilio de la fuerza pública, cuando la gravedad del caso lo requiera.

Así mismo, esta Gerencia Regional autoriza la habilitación de las horas inhábiles que sean necesarias, para la ejecución de las facultades de verificación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 152 del citado Código Orgánico Tributario.

A tenor de lo establecido en los Artículos 106 y 110 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, y el artículo 4 del Decreto Reglamentario Nº 555, de fecha 08/02/95, la presente Providencia, podrá contar de ser necesario con el apoyo de Funcionarios del Resguardo Nacional Tributario con el objeto de que intervengan como Órgano Auxiliar en las Fiscalizaciones dirigidas a verificar el cumplimiento de las obligaciones Tribuatrias.

El (La) funcionario (a) autorizado (a) estará bajo la supervisión del (de la) ciudadano (a) R.I.B.T., titular de la C.I. N° V-10.350.541, con el cargo de Profesional Tributario adscrito a la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional, quien podrá constatar las actuaciones efectuadas, en el domicilio fiscal del Contribuyente. (Resaltado del Tribunal).

Se hace del conocimiento del contribuyente que conforme al artículo 123 del Código Orgánico Tributario los hechos que conozca la Administración Tributaria con motivo del ejercicio de sus facultades podrán ser utilizados para fundamentar sus actuaciones.

(Firma autógrafa)

C.T.H.D.M.

JEFE DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN De REGIÓN CAPITAL

Providencia N° 0776 Del 12/12/2006

Gaceta Oficial N° 38.667 Del 20/04/2007

SUJETO PASIVO: Administradora BC 3A, C.A. (manuscrito) FIRMA: (autógrafa)

NOMBRE: M.L.M. (manuscrito)

RIF. N° J-: 00324137-7 (manuscrito) C.I: V-12.563.410 (manuscrito)

DOMICILIO FISCAL: Av. J.F.S.B.C.-Chacao. C.C. Bello Campo, local 10 y 11 P.B. CARGO: Gerente (manuscrito)

(manuscrito)

FECHA: 09-08-2007 (manuscrito) TELEFONO: 267-08-15 / 0416- 816-31-82 (manuscrito)

SELLO: hay un sello húmedo

(…)

En consecuencia, este Tribunal tomando en cuenta el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa supra trascrito, advierte que la P.A. N° RCA-DF-VDF-IVA/2007-5396 de fecha 1º de agosto de 2007, mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación, no cumple con los requisitos señalados en el numeral 4 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización, la identificación del contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de los deberes formales en materia del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos comprendidos desde Enero de 2007 hasta Junio de 2007; sino que los datos identificatorios del recurrente aparecen escritos a mano por el funcionario actuante, lo cual trae como consecuencia la nulidad absoluta de la referida Providencia por haber sido dictada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

Visto que, la nulidad de la P.A. N° RCA-DF-VDF-IVA/2007-5396 de fecha 1º de agosto de 2007, acarrea también la nulidad de los posteriores actos administrativos, este Tribunal estima inoficioso entrar a analizar los demás aspectos controvertidos. Así se establece.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ADMINISTRADORA BC-3A, C.A.

En consecuencia:

i) Se ANULA la P.A. N° RCA-DF-VDF-IVA/2007-5396 de fecha 1º de agosto de 2007.

ii) Se ANULA en todas sus partes la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las siglas y números Nº GRTI-RCA-DF-VDF-IVA-2007-5396 de fecha 09 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y planillas de liquidación Nros. 011001225000698, 011001225000699 y 011001226000533, todas de fecha 06 de marzo de 2008, por la cantidad total de CUARENTA Y TRES MIL SETECIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 43.700,00), por incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA).

iii) No se condena en costas procesales a la República, en virtud del criterio establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia N° 1238 del 30 de septiembre de 2009, Caso: J.I.R.D..

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la accionante ADMINISTRADORA BC-3A, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de agosto de dos mil catorce (2014).

Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

La Juez,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy trece (13) del mes de agosto de dos mil catorce (2014), siendo las diez y treinta minutos de la mañana (10:30 am), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto: AP41-U-2008-000423

LMCB/JLGR/LJTL