Decisión nº 1650 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Noviembre de 2013

En fecha 12 de julio de 2005, el funcionario autorizado mediante P.A. Nº RCA-DF-VDF/2005/4092 de fecha 11 de julio de 2005, llevo a cabo procedimiento de verificación a que alude el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente, para la verificación y determinación del oportuno cumplimiento de los deberes formales relativos a la materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde diciembre de 2003 hasta mayo de 2005, solicitando la documentación a que hace referencia el Acta de Requerimiento Nº RCA-DF-EF-VDF/2005/4092-1, según acta de verificación inmediata, la Administración Tributaria constató que la recurrente no cumple con ciertos requisitos formales contemplados en los artículos 8 y 98 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA); 91 y 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (I.S.L.R.) y 163 numeral 1 de su reglamento y 3, 5, 6, 9, 10 de la Providencia Nº SNAT/2003/1677 del 14 de marzo de 2003.

Como consecuencia del procedimiento de verificación llevado a cabo en la sede de la recurrente, la misma fue sancionada, en esa misma fecha 12 de julio de 2005 con cierre por dos (3) días.

Mediante acta de constancia de fecha 15 de julio de 2005, se suspendió la medida de clausura, la cual fue tomada por incumplimiento de un deber formal establecido en el artículo 102 numeral 1 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 21 de julio de 2005, según Acta de Requerimiento para Declarar y Pagar, se le concedió a la contribuyente un plazo de 15 días, a los fines de proceder a presentar las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado de los periodos: 01/01/2004 al 31/12/2003; 01/01/2004 al 31/06/2004; 01/07/2004 al 31/12/2004; 01/01/2005 al 31/06/2005.

En fecha 04 de agosto de 2005, mediante Acta de Recepción de Declaración y Pago, se hizo constar la declaración del Impuesto al Valor Agregado de los períodos supra identificados.

Posteriormente, en fecha 13 de febrero de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, emitió Resolución Nº 4992, notificada el 6 de marzo de 2008 y sus correlativas Planillas de Liquidación, todas de la misma fecha, las cuales se describen a continuación:

Nº de Planilla Fecha de Planilla Concepto Monto

01 10 1 2 25 000093 13/02/2008 Multa 1.150,00

01 10 1 2 27 000178 13/02/2008 Multa 124.775,00

01 10 1 2 27 000177 13/02/2008 Multa 1.380,00

01 10 1 2 28 000067 13/02/2008 Multa 460,00

A través de las Planillas de Liquidación supra señaladas, la Administración Tributaria sancionó a la recurrente, de conformidad con los artículos 101 numeral 3 aparte 2; artículo 102 numeral 1 aparte 1 y numeral 2 aparte 2; artículo 103 numeral 4, aparte 2 y artículo 107 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 81 ejusdem, como consecuencia del incumplimiento de deberes formales.

En fecha 10 de abril de 2008, el apoderado judicial de la recurrente, interpuso recurso contencioso tributario, contra los actos administrativos supra identificados. Dicho recurso fue admitido cuanto ha lugar en derecho en fecha 10 de octubre de 2008.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

1. En cuanto al Delito Continuado.

   Por cuanto sostiene que al aplicar la reiteración sin tomar en consideración las normas de delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos aplicando sanciones para cada mes, considera así mismo, que las sanciones por el incumplimiento debieron ser considerando una sola infracción y una sola sanción.

   Que la Administración Tributaria liquidó las multas como si se tratara del incumplimiento de varios deberes formales, arguye así, que se trata de un solo periodo investigado, producto de una conducta omisiva. Objetando así, la forma de cálculo de las sanciones impuestas.

   .

2. Violación del Principio Constitucional de Capacidad Contributiva.

   La representación judicial de la recurrente considera que se viola el artículo 316 que consagra el Principio de la Progresividad, conocido también como de proporcionalidad, ya que la sanción impuesta no es proporcional a los ingresos que ostenta la contribuyente, considerando que afecta totalmente su estabilidad económica, ya que no se analizaron las utilidades percibidas, la actividad laboral, la realidad económica. No atendiendo al principio de capacidad contributiva lo que a su juicio demuestra desproporción.

3. Violación del Principio de No Confiscatoriedad y de Justicia Tributaria.

   En primer término señala, que la sanción que pretende aplicar la Administración Tributaria es contraria al artículo 317 de la Constitución, que supera por un gran margen el capital de la empresa y todas las ganancias obtenidas durante los períodos objetos de sanción.

   Asimismo, sostiene el apoderado que las sanciones son evidentemente confiscatorias, ya que un tributo es confiscatorio cuando adsorbe una parte sustancial de la propiedad o de la renta. Arguye el representante, que en el presente caso no guarda ninguna proporción ya que no se tomó en cuenta la realidad del contribuyente y se configura según su criterio el exceso tributario.

   En ese mismo sentido, considera se viola el principio de la justicia tributaria, ya que se debe procurar la justa distribución de la carga, debido a que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y está puede verse afectada por pluralidad de tributos que podrían llegarse a configurar.

4. De las circunstancias Atenuantes

   El apoderado judicial sostiene respecto a este particular que “La Administración Tributaria, no tomó en cuenta las circunstancias atenuantes en el presente caso, tales como las indicadas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, numeral 2 “La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos” y numeral 4 “El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción”.

5. De la falta de reincidencia o reiteración.

   Al respecto, considera que no se configura la reincidencia, ya que no existe proceso sancionatorio anterior, además, la actuación integral de la fiscalización fue una sola para todos los períodos, y su resultado es una decisión que involucra un solo bloque las observaciones de parte del fiscal correspondiente.

   IV

   ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

   En primer término alega que la actuación fiscal fue realizada por funcionarios competentes, considerando que los deberes formales constituyen obligaciones previstas y reguladas por ley, el incumplimiento de esos deberes constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para la contribuyente, cual es la sanción de carácter patrimonial.

   Con respecto al alegato de la representación de la contribuyente, en cuanto a que los incumplimientos de los deberes formales, relativos a la obligación de llevar los libros y registros especiales y contables, podrían enmarcarse dentro de la ficción del delito continuado, la representación fiscal arguye que de acuerdo con la teoría Tributaria, quien su principal exponente es G.F., para quien el ilícito fiscal se encuentra en un plano distinto al derecho común, de manera que no son aplicables los principios generales del Código Penal.

   En ese mismo sentido, la representación fiscal sostiene que de acuerdo a criterios acogidos por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia Nº 307/2001, el derecho sancionador es, sustantiva y adjetivamente, una parte del Derecho Administrativo, de esta manera, la Sala Constitucional manifestó su conformidad con la teoría de acuerdo con la cual el ilícito tributario es parte del Derecho Administrativo, por órgano del Derecho Administrativo Sancionador. Sustenta que los principios de Derecho Penal no tienen cabida en el Derecho Penal Tributario, salvo que este lo autorice expresamente por medio de ley tributaria.

   Asimismo, considera que la aplicación del supuesto del delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Tributario, esas consideraciones no implican afirmar que las infracciones y sanciones de índole fiscal escapen de los principios que determinan al derecho penal, pero sí, que al constituir un derecho represor especial, no es posible aplicar a las primeras, figuras o conceptos que no son compatibles por su naturaleza y fines del derecho tributario.

   Respecto a lo alegado, en relación con la supuesta violación del principio constitucional de capacidad contributiva y el principio de no confiscatoriedad y justicia distributiva, arguye que la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro como limite material al ejercicio de la potestad tributaria. Por lo tanto, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola única e indivisible, que debe ser respetada por cada esfera de imposición. En tal sentido, alega que no hubo violación del derecho de propiedad, ni en presencia de un tributo con efecto confiscatorio, razón por la cual no fue vulnerado los principios supra señalados.

   En cuanto a lo esgrimido por la representación de la recurrente, en relación a las atenuantes, la representación fiscal, considera que en relación con la atenuante, referida a “la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos”, se encuentra correlacionada con la preterintencionalidad de la acción, así mismo, alega que está atenuante no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues la condición eficiente par que ésta operen favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive de una trasgresión mas dañosa sancionada con mayo gravedad, y en el caso sub examine, no se observa que se haya atribuido un efecto mas grave que el que se produce por llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un mes.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al no considerar las normas del delito continuado, prevista en el Derecho Penal y perfectamente aplicable al Derecho Penal Tributario.

   ii) Si la Administración Tributaria violó el Principio Constitucional de Capacidad Contributiva y el Principio de No Confiscatoriedad y Justicia Tributaria.

   iii) Si resultan procedentes las circunstancias atenuantes establecidas en el artículo 96 numeral 2 y 4 del Código Orgánico Tributario.

   Una vez delimitada la litis, a los fines de esclarecer el primer aspecto controvertido, este Tribunal aprecia que la representación judicial de la accionante, señala en su escrito recursivo, lo siguiente:

   Que la Administración Tributaria “al aplicar la reiteración sin tomar en consideración las normas de delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos aplicando sanciones para cada mes”.

   Que “liquida las multas como si se tratara del incumplimiento de varios deberes formales, cuando se trata de una sola infracción, en un solo período investigado”.

   Con respecto a la forma cómo deben aplicarse las sanciones cuando en un mismo procedimiento de verificación surjan ilícitos tributarios, la Sala Político Administrativa de Tribunal Supremo de Justicia de manera pacifica y reiterada ha fijado posición en los siguientes términos

   …Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determinan a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

   En sentencia de esta Sala Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), se consideró que las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos como el que hoy se analiza, dada la existencia en el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador, de las normas adjetivas tributarias especificas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo que sólo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria.

   Al respecto, es pertinente destacar las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en las cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

   En conexión con lo indicado, es preciso referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

   El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

   …omissis…

   En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

   … omissis…

   De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

   De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

   .

   Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide…” (Sentencia Sala Político Administrativa N° 00281 del 11 de abril de 2012, caso: ILARDO AUDIO SYSTEMS, C.A.)

   Conforme a lo anteriormente expuesto, se observa que en el caso de autos, tal como se estableció en la Resolución de Imposición de Sanción Nº 4092, la contribuyente incurrió en seis ilícitos tributarios: el primero relativo, a emitir documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del I.V.A para los períodos impositivos comprendidos entre diciembre de 2003 hasta mayo de 2005, ambos inclusive, sancionado conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, vale decir, con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, que en el presente caso equivalen a dos mil setecientas unidades tributarias (2.700 U.T.); el segundo atinente a que la contribuyente no lleva los libros y registros de contabilidad para el período de julio de 2005 a junio 2006, sancionado conforme al primer aparte del artículo 102 ejusdem, es decir, con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.); el tercero relativo a que el contribuyente formal de I.V.A. lleva la relación de compras y la de ventas con atraso superior a un mes, para el período 1 de julio al 31 de julio del 2005, sancionado conforme al segundo aparte del artículo 102 ejusdem, vale decir, con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) la cual se incrementará por la misma cantidad por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias 100 (U.T.); el cuarto atinente a que presentó extemporáneamente la declaración informativa para los períodos diciembre 2003 a junio 2005, sancionado conforme al segundo aparte del artículo 103 ejusdem, es decir, con multa de cinco unidades tributarias, la cual se incrementará por la misma cantidad de unidades tributarias por cada infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.); el quinto relacionado con que el contribuyente no exhibe en un lugar visible de su establecimiento, el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año, para los períodos julio 2005 al junio 2006, así mismo, el sexto relativo a que el contribuyente no exhibe en un lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el registro de información fiscal (R.I.F), sancionados conforme al artículo 107 ejusdem, vale decir, con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.).

   Siendo así, tal como lo ha sostenido nuestro m.T. en el fallo anteriormente citado, la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en el impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes. De allí que la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por todos los períodos impositivos considerados como uno solo.

   En consecuencia, este Tribunal considera ajustado a derecho la sanción de multa impuesta a la contribuyente por dos mil setecientos unidades tributarias (2.700,00 U.T) para los períodos impositivos comprendidos entre diciembre de 2003 hasta mayo de 2005, ambos inclusive, por emitir documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del I.V.A. Así se declara.

   Así mismo, siguiendo el criterio jurisprudencial citado, cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario. En el caso sub examine, la sanción más grave (2.700 U.T.) con la adición de las siguientes unidades tributarias:

   i) Veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por no llevar los libros y registros de contabilidad.

   ii) Doce con cincuenta unidades tributarias (12,50 U.T) por llevar la relación de compras y la de ventas con atraso superior a un mes.

   iii) Diez unidades tributarias (10 U.T.) por presentar extemporáneamente la declaración informativa.

   iv) Treinta unidades tributarias (30 U.T) por no exhibir en lugar visible de su establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año y el certificado de inscripción en el registro de información fiscal (R.I.F).

   Unidades tributarias que ascienden a la cantidad de dos mil setecientos setenta y siete con cincuenta unidades tributarias (2777,50 U.T.), sanción más grave más la mitad de las restantes. Así se decide.

   Ahora bien, a los fines de esclarecer el segundo punto controvertido, vale decir, si la Administración Tributaria violó los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, resulta oportuno traer a colación algunas consideraciones formuladas por la jurisprudencia de nuestro M.T. sobre la capacidad contributiva:

   ….estima pertinente esta Sala señalar que aún en el supuesto de que fuese procedente realizar el análisis de la capacidad contributiva del contribuyente, a los fines de dictaminar si las normas bajo análisis violan o no la misma, ello en modo alguno sería posible sin contar con los innumerables elementos que resultan necesarios para cuantificarla. En efecto, para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados. En el caso bajo estudio, tales elementos no fueron traídos a los autos por las partes, razón por la cual resulta igualmente imposible que el juez de la causa hubiese podido realizar válidamente un análisis respecto de la capacidad contributiva de la contribuyente que justificara la desaplicación de la normas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que le permitieron anular los actos recurridos, razón por la cual esta Alzada estima totalmente errada la apreciación del a quo respecto de este punto. Así se decide…

   (Sentencia N° 1070 de fecha 10 de julio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: J.F. Mecánica Industrial, C.A., Exp. N° 2001-0774).

   Este Tribunal observa, en el caso sub examine que si bien la contribuyente consignó la declaraciones definitivas de rentas correspondientes a los años fiscales 2003, 2004 y 2005, según consta en folios 47 al 56, ambos inclusive, del expediente judicial, sin embargo, para determinar si verdaderamente la recurrente no posee capacidad contributiva debió demostrar otros elementos capaces de reflejar su actividad financiera a los fines de establecer si puede soportar las cargas tributarias que imponga la Administración Tributaria en ejercicio de su potestad tributaria. Así se declara.

   En cuanto a la violación al principio de la no confiscatoriedad del tributo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido en sentencia de fecha 27 de septiembre de 2006, con ponencia del Magistrado Hadell Mostafá Paolini, caso: CRU-MAR, C.A., lo siguiente:

   el referido principio encuentra su fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares.

   En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas públicas

   . (Destacado del Tribunal)

   Por ende, tampoco puede considerarse que en el presente caso, hubo violación a los principios de justicia tributaria y no confiscación, en virtud de su estrecha vinculación con el principio de capacidad contributiva, lo cual implica que debe producirse la violación de este último para que se configure la violación a los principios de la no confiscatoriedad del tributo, así como del principio de justicia tributaria, el cual prevé la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica. Así se decide.

   Finalmente, en cuanto a la procedencia de las atenuantes prevista en el numeral 2 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, invocada por la accionante, este Tribunal se acoge al criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 00662 de fecha 18 de mayo de 2011, caso: J.J. INTERNATIONAL FOOD, C.A., el cual se transcribe a continuación:

   “…La representante fiscal indicó que el Sentenciador de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto al hacer la consideración siguiente: “En cuanto a la aludida circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, (…) El contribuyente colaboró y mantuvo una actitud cordial durante el transcurso del operativo (…). Lo cual hace presumir a quien aquí decide que la recurrente colaboró en el esclarecimiento de los hechos”.

   Sobre este particular, expresó que “de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, los ilícitos formales mencionados anteriormente se encuentran tipificados y sancionados en los artículos 101 (numeral 3) aparte 2; 102 numeral 1 y 103 Numeral 3 aparte 2, siendo éstas una sanción de monto fijo y específico, esto es 1 U.T., por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de 150 U.T. por cada período y multa de 50 y 25 U.T. respectivamente, lo cual conduce a afirmar que ninguna de las dos sanciones se encuentra (sic) contenida (sic) entre dos límites (mínimo y máximo), impidiendo con ello graduar la pena a través del sistema de atenuantes y agravantes”.

   Asimismo, señaló respecto a la atenuante prevista en el artículo 96, numeral 6 del vigente Código Orgánico Tributario, que “este dispositivo no hace más que otorgar al operador jurídico la posibilidad de atenuar la responsabilidad del sujeto infractor con fundamento en los elementos que se aprecien en el expediente administrativo que no se identifiquen con las causas establecidas en los demás numerales de la mencionada norma. Sin embargo, del examen de los documentos que conforman el caso de autos, se observa que no se aprecia ninguna circunstancia que atenúe la responsabilidad del recurrente en el hecho infraccional que se le imputa”.

   Frente a los planteamientos antes expuestos, esta Sala considera necesario, a objeto de determinar la procedencia o no de la aplicación de circunstancias atenuantes para el cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, transcribir la norma dispuesta en el artículo 37 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 37. Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se le reducirá hasta el límite inferior o se la aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie

   .

   Ahora bien, con relación a lo expuesto, esta Alzada debe traer a colación su sentencia No. 00200, dictada el 10 de febrero de 2011, caso: Autos Senna, C.A., en la cual se estableció lo que de seguidas se transcribe:

   (…) en el caso del artículo 37 del Código Penal, cuando la pena del delito o falta esté comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos extremos y obteniendo la mitad, para a partir de allí atenuar o agravar la sanción.

   En tanto que la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece de una vez, sin fijar dos extremos para aplicar la pena, que por cada factura con omisión de los requisitos previstos en las normas tributarias, se sancionará con una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento, y si la infracción se comete en 150 o más de esos instrumentos, la pena pecuniaria se limitará a 150 unidades tributarias.

   De allí que la regla del artículo 37 del Código Penal no resulta aplicable al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que se trata de una disposición que aplica directamente la sanción por el ilícito cometido en cada documento, siempre bajo la limitante de hasta 150 facturas, equivalente a 150 unidades tributarias.

   Por la misma razón, tampoco son aplicables las reglas del artículo 37 del Código Penal en cuanto a la graduación de la sanción, ya que al no existir el término medio normalmente aplicable en el artículo 101 eiusdem, tampoco pueden estimarse las circunstancias atenuantes y agravantes que modifican la pena

   .

   En atención a lo anterior, esta Sala advierte que la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente con base al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece de una vez, sin fijar dos extremos para aplicar la pena, que por cada factura con omisión de los requisitos previstos en las normas tributarias, se sancionará con una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento y si la infracción se comete en ciento cincuenta (150) o más de esos instrumentos, la pena pecuniaria se limitará a ciento cincuenta (150) unidades tributarias, razón por la cual, al no existir el término medio normalmente aplicable en el artículo 101 eiusdem, tampoco pueden estimarse las circunstancias atenuantes y agravantes que modifican la pena; por lo tanto, debe este Alto Tribunal confirmar el pronunciamiento emitido por el Juez de instancia al respecto. Así se declara.

   Respecto a las otras infracciones cometidas por la recurrente referidas a no exhibir en lugar visible de su establecimiento u oficina la Declaración de Impuesto Sobre La Renta para el ejercicio coincidente con el año civil 2004 y el Certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal, así como llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, esta M.I. considera necesario citar el contenido del artículo 96, numerales 2, 4 y 6 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual es el siguiente:

   Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:

   (…)

   2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

   (…)

   4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

   (…)

   6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la ley

   .

   En atención a la norma parcialmente transcrita, esta Sala observa que del examen efectuado a las actas procesales, no se advirtió conducta de la contribuyente que demostrase el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales, vale decir, las razones por las cuales, la contribuyente incumplió su deber formal de exhibir en lugar visible de su establecimiento u oficina la Declaración de Impuesto Sobre La Renta para el ejercicio coincidente con el año civil 2004 y el Certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal, así como llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, ni presentó a los autos pruebas que comprobaran el “cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción”, así como tampoco precisó que otra circunstancia atenuante, pudiera aplicársele para rebajar la sanción impuesta. En razón de lo anterior, se impone declarar improcedentes las circunstancias atenuantes invocadas de conformidad con el aludido artículo 96, numerales 2, 4 y 6. Así se decide. (Resaltado del Tribunal).

   Aplicando el criterio jurisprudencial anteriormente citado, este Tribunal observa que en el caso de autos la contribuyente incumplió con los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario, Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, Ley de Impuesto Sobre la Renta así como la Providencia Nº SNAT/ 2003/1677, por lo que ésta se encontraba en el deber de brindar toda la información requerida por la Administración Tributaria, en el momento de la verificación de los períodos, razón por la cual resulta improcedentes la atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ADMINISTRADORA CENCOBAR, C.A.

   En consecuencia:

   i) Se confirma la Resolución de sanción Nº RCA-DF-VDF/2005/4092 y las planillas Nº de liquidación 01101228000067; 01101225000093; 01101227000178; 01101227000177, respectivamente, todas de fechas 13 de febrero de 2008, por DOS MIL SETECIENTAS SETENTA Y SIETE UNIDADES TRIBUTARIAS CON CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (2777,50), lo que representa CIENTO VEINTISIETE MIL SETECIENTOS SESENTA Y CINCO BOLÍVARES (BS. 127.765,00), calculada en base a la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo de fecha 13 de febrero de 2008.

   ii) Se condena en costas procesales a la contribuyente accionante en un cinco por ciento (5%) de multa determinada en el acto administrativo objeto del presente recurso.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la accionante ADMINISTRADORA CENCOBAR, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los seis (6) días del mes de noviembre, de dos mil trece (2013).

   Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

   La Juez

   Lilia María Casado Balbás

   El Secretario

   José Luís Gómez Rodríguez

   En el día de despacho de hoy (6) del mes de noviembre de dos mil trece (2013), siendo las dos y cuarenta y dos de la tarde (2:42 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario

   José Luís Gómez Rodríguez

   Asunto: AP41-U-2008-000192

   LMCB/JLGR/mdc.