Decisión nº 2016 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 2 de Octubre de 2014

El 6 de abril de 1989, la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República dictó el Reparo identificado con las letras y números DGAC-4-3-2-013, mediante el cual se determinó a cargo de la contribuyente Summa Sistemas, C.A., una diferencia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-11-1983 y el 31-10-1984, por la suma de tres millones setecientos cincuenta y tres mil quinientos cincuenta y siete bolívares con cuarenta y seis céntimos (Bs. 3.753.557,46), ahora expresados en tres mil setecientos cincuenta y tres bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 3.753,56), en virtud del rechazo de deducciones por pagos efectuados por concepto de honorarios profesionales no mercantiles al no haber efectuado la contribuyente la retención del impuesto sobre la renta.

Asimismo, se impuso multa por contravención calculada en el ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido equivalente a la suma de tres millones novecientos cuarenta y un mil doscientos treinta y cinco bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 3.941.235,33), alcanzando un monto total por las objeciones formuladas por la Contraloría General de la República (impuesto y multa), de siete millones seiscientos noventa y cuatro mil setecientos noventa y dos bolívares con setenta y nueve céntimos (Bs. 7.694.792,79) ahora expresados en siete mil seiscientos noventa y cuatro bolívares con setenta y nueve céntimos (Bs. 7.694,79).

En fecha 16 de mayo de 1989, la representante judicial de la contribuyente interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra el Reparo antes identificado.

Por Resolución identificada con las letras y números DGSJ-3-1-230, emitida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República el 18 de diciembre de 1990, notificada el 21 de enero de 1991, se decidió el recurso jerárquico confirmando en todas sus partes el Reparo antes referido.

II

ALEGATOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Afirmó la representante judicial de la contribuyente que “en el reparo impugnado, no se da ningún razonamiento que permita apreciar que la cantidad pagada por mi representada por concepto de asistencia técnica pueda ser considerada como ‘honorarios profesional no mercantil’ y se observa que el funcionario que efectúa el reparo, inexplicablemente se refiere al Parágrafo Sexto del artículo 39 y el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…) cuando en lugar de ello debió analizar la normativa expresamente contenida en nuestra legislación impositiva en relación con los pagos deducibles en caso de contratos de asistencia técnica y los casos en que dichos pagos están sujetos a retención (…)”.

En tal sentido, agregó que “la retención en el caso de pagos por concepto de asistencia técnica, sólo es exigida por la Ley cuando dichos pagos se hagan a beneficiarios no domiciliados o residentes en el país, y es el caso que los beneficiarios de los pagos hechos por mi representada por concepto de asistencia técnica son personas jurídicas domiciliadas en el país.”

Por tales razones, señaló que en el presente caso resultaba aplicable el mencionado artículo 39, ordinal 16º, Parágrafo Noveno, aplicable al caso de pagos por asistencia técnica ya que los pagos objetados no se corresponden a honorarios profesionales no mercantiles.

En cuanto a la multa impuesta alegó en caso de resultar procedente el reparo, la circunstancia eximente de responsabilidad prevista en el artículo 105, numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, al haber derivado el reparo de errores del contribuyente en la calificación de la renta. Asimismo, solicitó la atenuante de responsabilidad dispuesta en el artículo 85, numeral 2 del Código Orgánico Tributario aplicable, referente a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

III

ARGUMENTOS DEL ÓRGANO CONTRALOR

Señaló la representación judicial de la Contraloría General de la República, que “los cuestionados gastos deben ser considerados como honorarios profesionales no mercantiles, por lo que su deducibilidad está condicionada a que se efectúe la retención del impuesto correspondiente (…)”.

A tal efecto, agregó que los pagos efectuados por la contribuyente “a diversas empresas en razón de servicios prestados no deben calificarse en cuanto a la condición jurídica de la persona contratada, sino a la naturaleza de la actividad suministrada o realizada. Lo importante no es quien proporciona el servicio, sino la actividad que se realiza en la prestación del mismo sin importar el carácter mercantil que tengan los beneficiarios de los referidos pagos.”

Por tales razones, expuso que los pagos objetados “constituyen honorarios profesionales no mercantiles (…) por cuanto coadyuvan en forma determinante en todo lo inherente a la administración gerencial de la contribuyente y para lo cual las empresas contratadas requieren del concurso de un personal profesional calificado para la realización de tales actividades.”

En cuanto a la ausencia de motivación esgrimida por la contribuyente, consideró que “en el pliego del reparo se expresa, entre otras cosas, que los pagos objetados corresponden a honorarios profesionales no mercantiles, aun cuando fueron registrados bajo otros conceptos; se hace un análisis de las razones por las cuales se consideran y se citan los artículos correspondientes (…). Por lo tanto, quedó garantizado el derecho de la reparada a su defensa.”

Respecto a la circunstancia eximente de responsabilidad afirmó que el reparo fue formulado al rechazarse una determinada deducción “quedando demostrado que no hay razón alguna que motive la aludida disparidad, habida cuenta de la claridad de la Ley en ese aspecto lo cual no permite variadas o diferentes interpretaciones (…).”

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de los alegatos esgrimidos por la representante judicial de la contribuyente Summa Sistemas, C.A., en su recurso contencioso tributario y las defensas opuestas por la representación en juicio de la Contraloría General de la República, la presente controversia se circunscribe a determinar la legalidad del Reparo confirmado por la Dirección de Procedimientos Jurídicos al rechazar la deducción de pagos efectuados por la contribuyente al considerarlos honorarios profesionales no mercantiles, durante el período fiscal comprendido entre el 01-11-1983 y el 31-10-1984, lo cual originó una diferencia de impuesto sobre la renta y la aplicación de multa por contravención.

Previo al análisis de fondo que atañe efectuar a este Tribunal, corresponde señalar que la incidencia por tacha de testigos iniciada por la Contraloría General de la República quedó sin efecto alguno al haberse declarado desierto el acto de evacuación de las testimoniales promovidas por la contribuyente Summa Sistemas, C.A. Así se establece.

1. - Diferencia de impuesto sobre la renta

   Aclarado lo anterior, se constata que los alegatos planteados por la recurrente fueron la falta de motivos o razones para formular el reparo (motivación) y falso supuesto de hecho al considerar que los pagos efectuados se correspondían con asistencia técnica.

   Ahora bien, ha indicado el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa que denunciar en forma simultánea los vicios de inmotivación y falso supuesto resulta contradictoria, pues carece de sentido aducir la ausencia de motivos y al mismo tiempo la existencia de un error en los fundamentos fácticos o jurídicos que se expresan en la actuación recurrida; por ello, se considera que la denuncia de falso supuesto supone el conocimiento de las razones por las cuales se dictó el acto, lo que resulta incompatible con el vicio de inmotivación. (Vid sentencia N° 01413 del 28 de noviembre de 2012, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. CONFERRY)

   Conforme al aludido criterio, el vicio de inmotivación resulta improcedente cuando se alega conjuntamente con el falso supuesto siempre que se refiera a la omisión de las razones que fundamentan el acto, y no así al tratarse de motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante, en cuyo caso se admite la posibilidad de la existencia simultánea de ambos vicios.

   Ahora bien, en el caso de autos, para sostener la denuncia objeto de análisis, la representación judicial de la contribuyente señaló que el acto administrativo recurrido carece de motivación, ya que “no se da ningún razonamiento que permita apreciar que la cantidad pagada por mi representada por concepto de asistencia técnica pueda ser considerado como ‘honorario profesional no mercantil’.(…)”

   Siendo ello así, en criterio de este Juzgador la denuncia de inmotivación no es subsumible en el supuesto de motivación contradictoria o ininteligible, sino que está referida a la ausencia de los motivos de hecho; por lo que dicho resulta improcedente al ser presentado simultáneamente con el falso supuesto. En consecuencia, se desestima la inmotivación denunciada. Así se decide.

   Respecto al vicio de falso supuesto afirmó la representante en juicio de la contribuyente que los pagos fueron efectuados por concepto de asistencia técnica a personas domiciliadas en el país y no por honorarios profesionales no mercantiles, motivo por el cual no resulta procedente el rechazo de la deducción de tales pagos al no haberse efectuado la retención.

   A los fines de conocer tal argumento, resulta necesario transcribir la norma prevista en el artículo 39, ordinal 1°, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable ratione temporis, la cual dispone lo siguiente:

   Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

   1°.- Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicio de profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio;

   (…)

   Parágrafo Sexto: Las deducciones de las remuneraciones a que se contraen los ordinales 1° y 14, de este artículo, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una oficina receptoras de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento. Igual norma regirá para las remuneraciones señaladas en los citados ordinales cuando sean imputadas al costo los honorarios profesionales objeto de retención serán los pagados por las personas jurídicas que tengan derecho a su deducción, así como los pagados por entidades de carácter público o empresas exoneradas del impuesto establecido en esta Ley

   . (Destacados del presente fallo)

   La normativa transcrita, prevé la obligación por parte del pagador de los honorarios profesionales no mercantiles de efectuar la retención a los fines de llevar a cabo la deducción de tales gastos.

   En ese sentido, la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa Especial Tributaria, señaló respecto a la obligación de retención como requisito de admisibilidad de la deducción por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, lo siguiente:

   2.- En cuanto al argumento de inaplicabilidad de la disposición contenida en el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que sirve de fundamento a la objeción fiscal, cabe observar que conforme a esta disposición, las deducciones de la remuneraciones a que se contraen los ordinales 1° y 14 del citado artículo,(…), sólo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento.

   La supra indicada disposición se encuentra conformando el texto del articulado de la Ley de Impuesto sobre la Renta que establece las deducciones permitidas por la Ley para la obtención del enriquecimiento neto gravable que constituye la base imponible sobre la cual ha de aplicarse la tarifa o alícuota correspondiente para la determinación del adeudo fiscal, es decir, de la renta neta, que es la que resulta de restar de los ingresos brutos, los costos y gastos efectuados para obtenerla y cuya deducción esté permitida en la Ley.

   El Contribuyente no está obligado a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual establece, que, para que un gasto sea deducible debe reunir las condiciones concurrentes siguientes: debe ser causado, ser normal y necesario, debe ser hecho en el país y con el objeto de producir el enriquecimiento. Además, establece la citada Ley, otras condiciones, diferentes según la clase de gastos de que se trate, así, cuando admite la deducción de tributos, con excepción del Impuesto sobre la Renta, éstos deben ser efectivamente pagados dentro del ejercicio fiscal declarado, (…). Es también el caso establecido para la deducción de los pagos sujetos a retención, que para ser admitidos es necesario practicar la retención del impuesto ordenado en la Ley o su Reglamento y enterarlos en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, de acuerdo con las condiciones, formas y plazos que las mismas establezcan, o sea que, todo pago que esté sujeto a retención, como es el caso de los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones gravables, pagadas o abonadas en cuenta a personas naturales, los honorarios profesionales no mercantiles, las comisiones, los intereses, etc, para ser deducidos de la renta bruta o de los ingresos brutos, según el caso, deberán cumplir con la condición de haberse retenido sobre ellos el impuesto sobre la renta correspondiente que los grava.

   Así, el contribuyente que realiza un gasto, está efectuando un pago y si no realiza la retención estando obligado a ello, será sancionado en su carácter de agente de retención, pero en su condición de contribuyente con derecho a la deducción del gasto, no le será admitida esta por cuanto al no haber efectuado la retención sobre tal gasto no cumplió con las condiciones de deducibilidad que exige la Ley.

   El rechazo a la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto. Así mismo, por ejemplo, sucede en los casos de rechazo de la deducción de un gasto que no fue pagado dentro del ejercicio fiscal y la Ley así lo exigía, o de un gasto efectuado fuera del Territorio nacional o no necesario para la producción de la renta que se declara

   . (Vid., sentencia N° 773 de fecha 2 de noviembre de 1995, caso: Molinos Nacionales, C.A. -MONACA-)

   Ahora bien, tal como se desprende de lo anteriormente señalado, la obligación de efectuar la retención de impuesto sobre el pago de honorarios derivados de servicios profesionales no mercantiles, se encuentra perfeccionada en el Decreto N° 2.727 de fecha 4 de julio de 1978, mediante el cual se dictan las disposiciones reglamentarias relativas a la obligación de retener y enterar en todos los casos que no se refieran al pago de sueldos, salarios y demás remuneraciones, y el cual considera como honorarios profesionales no mercantiles aquellos “(…) provenientes de libre ejercicio de profesiones no mercantiles pagados por compañías anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, en comandita por acciones u otras personas jurídicas o comunidades…”.

   Posteriormente, el Ejecutivo Nacional mediante Decreto N° 2.825 de fecha 29 de agosto de 1978, señaló a los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 56, lo que se entiende por honorarios profesionales no mercantiles como “(…) el pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico, o docente, realizadas en nombre propio (…), o por profesionales bajo su dependencia, tales como los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, psicólogos, economistas, contadores, administradores comerciales”.

   Sobre la base de lo anteriormente señalado, el elemento determinante de la contraprestación sujeta a retención, pagada por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, es el carácter de actividad civil que realiza el perceptor de la remuneración, por sí mismo (persona natural) o por profesional bajo su dependencia (persona jurídica) (Vid., sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa Nº 01564 del 20 de junio de 2006, caso: Harinas J.D., C.A.).

   Hechas las anteriores consideraciones, corresponde revisar el carácter de las actividades objetadas por la Administración Contralora para rechazar los pagos efectuados por Summa Sistemas, C.A., a las empresas Celipesa, S.A., Rosdelia, C.A., Gurí, Organización de Servicios, C.A., Inversora Despedeme, C.A., Inversora Posrosric, C.A., Inversiones Catodel, C.A., Summa Corporación y T.M.P. Publicidad, C.A.; las cuales, de la revisión de los contratos suscritos (folios 42 a 79 de la primera pieza), fueron las siguientes:

   1. Búsqueda de nuevos productos comerciales para su producción o venta.

   2. Asistencia técnica necesaria para obtener los mejores resultados en la venta o distribución de los productos con que comercializa.

   3. Servicio de registro de inventario, organización, estrategia y efectividad gerencial.

   4. Elaboración de instrucciones de carácter técnico para el uso y programación de equipos de computación.

   5. Promoción de nuevos productos con el objeto de aumentar las ventas y reducir los costos.

   6. Planificar los medios de comunicación.

   7. Determinar los universos hacia donde dirigir la campaña publicitaria y crear la motivación según tales universos, contratar espacios para su difusión y medir los resultados.

   8. Estudiar mercados para recomendar el lanzamiento de nuevos productos o instalación de nuevas empresas.

   Así las cosas, es criterio de este Juzgador que las actividades que originaron los pagos cuestionados no son de naturaleza mercantil, por cuanto no gozan de las características propias de las actividades que se realizan en ese campo; de tal manera que, intrínsecamente no responden al concepto objetivo de actos de comercio y tampoco al concepto subjetivo, ya que si bien es cierto que tales actividades se realizan entre comerciantes (sociedades de comercio), tal circunstancia no las reviste de las características propias de la actividad mercantil.

   En atención a lo anteriormente expuesto, debe señalar este Tribunal, que resulta incuestionable que las actividades desplegadas por las proveedoras de servicios a Summa Sistemas, C.A., responden a las características definitorias de aquellas actividades profesionales no mercantiles, en virtud de lo cual resulta evidente que la mencionada contribuyente sí estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto causado por los pagos efectuados a las empresas anteriormente mencionadas.

   Por último, tampoco podrían considerarse los pagos efectuados como asistencia técnica conforme a lo establecido en el artículo 39, ordinal 16, parágrafo noveno de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, debido a que la previsión del legislador en ese sentido buscaba salvaguardar los intereses fiscales, para identificar la actividad profesional de prestación de servicios pero que provenga de sujetos domiciliados en el exterior, conforme a lo dispuesto en el artículo 54 eiusdem.

   En consecuencia, resulta procedente el rechazo de la deducción de gastos por los pagos efectuados por Summa Sistemas, C.A., por honorarios profesionales no mercantiles, respecto de los cuales no se cumplió con el requisito de la retención del impuesto sobre la renta. En razón de lo anterior, resulta se confirma la diferencia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-11-1983 y el 31-10-1984, por la suma en moneda actual de tres mil setecientos cincuenta y tres bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 3.753,56). Así se declara.

2. - Multa

   En cuanto a la multa impuesta señaló la representante judicial de la contribuyente que en caso de resultar procedente el reparo, existía una causa eximente de responsabilidad, a saber, la prevista en el artículo 105, numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con lo previsto en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, por error en la calificación de la renta o error de hecho excusable.

   A tal efecto, considera quien decide que la normativa aplicable antes analizada, para exigir efectuar la retención sobre los pagos por concepto de honorarios profesionales no mercantiles y la calificación de estos conforme a los contratos suscritos por Summa Sistemas, C.A., no pudo permitir a la contribuyente incurrir en la equivocación o error de juicio, al punto de excusar su obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta. De allí que no hay razones que motiven o justifiquen la pretendida “disparidad de criterios” alegada por la contribuyente, por lo que resulta improcedente la causa eximente de responsabilidad invocada. Así se declara.

   En cuanto a la atenuante invocada referente a no haber tenido intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, se considera que en el caso de autos la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza objetiva y no subjetiva, por lo que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención dolosa o no del autor (contribuyente o responsable).

   A todo evento, la falta de intención dolosa no es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer o graduar la sanción discutida, porque tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención, objeto de esta impugnación (Vid., sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa Nº 00307 del 13 de abril de 2004, caso: Sucesión de R.E.I.R.).

   Por lo anterior se desecha la atenuante invocada conforme a lo previsto en el artículo 85, ordinal 2º del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis. Así se declara.

   Derivado de lo anterior, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente. En consecuencia, queda firme el acto administrativo recurrido mediante el cual se confirmó una diferencia de impuesto sobre la renta y multa a cargo de Summa Sistemas, C.A., para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-11-1983 y el 31-10-1984. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente SUMMA SISTEMAS, C.A. en forma subsidiaria al recurso jerárquico contra el Reparo dictado por la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República en fecha 6 de abril de 1989, identificado con las letras y números DGAC-4-3-2-013.

2. - FIRMES i) el Reparo antes identificado mediante el cual se determinó una diferencia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-11-1983 y el 31-10-1984 y multa por el monto total de siete millones seiscientos noventa y cuatro mil setecientos noventa y dos bolívares con setenta y nueve céntimos (Bs. 7.694.792,79) ahora expresados en siete mil seiscientos noventa y cuatro bolívares con setenta y nueve céntimos (Bs. 7.694,79) y la ii) Resolución identificada con las letras y números DGSJ-3-1-230, emitida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República el 18 de diciembre de 1990, notificada el 21 de enero de 1991, mediante la cual se decidió el recurso jerárquico y se confirmó en todas sus partes el Reparo antes referido.

   Se exime del pago de costas procesales a la contribuyente al haber tenido motivos racionales para litigar.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dos (02) días del mes de octubre de dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.-

   El Juez,

   Abg. P.B.C..-

   El Secretario,

   Abg. F.J.E.G..-

   La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las diez y quince minutos de la mañana (10:15 a.m.)------------------------------------------------------------------------------------------------------------

   El Secretario,

   Abg. F.J.E.G..-

   ASUNTO Nº AF41-U-1991-000001.-

   ASUNTO ANTIGUO Nº 1991-659.