Decisión nº 1555 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Abril de 2013

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de Guayana en fecha seis (06) de Octubre de 1997 notificó a la recurrente de las Planillas de liquidación Nos. Nos. 08-10-26-005974 y 08-10-26-005975 ambas de fecha cuatro (04) de Septiembre de 1997, dejando constancia en cada una de ellas que la contribuyente presentó de forma extemporánea la Declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos impositivos correspondientes a los meses de Septiembre y Octubre de 1996, la primera por 15 días y la segunda por 7 días, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, razón por la cual fue sancionada y se calcularon los intereses de mora de conformidad con lo previsto en los artículos 118, 104 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Inconforme con tales sanciones, la contribuyente interpuso Recurso Jerárquico y subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario en fecha once (11) de Noviembre de 1997, el cual fue declarado Parcialmente Con Lugar en fecha veintiséis (26) de Diciembre de 2000, mediante Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2000-1945, procediendo en su contra el Recurso Contencioso Tributario subsidiariamente ejercido, el cual fundamentó de la siguiente manera:

Señala que a pesar de estar conciente de la presentación extemporánea de la Declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (forma 30) correspondientes a los periodos de Imposición de Septiembre de 1996 y Octubre de 1996, considera que el valor de la Unidad Tributaria que le fue aplicado para el cálculo de sanción es incorrecto, asegurando que el valor correcto era de Bs. 2.700,00 debiendo ser este último el valor aplicado.

Indica además que no fueron tomadas en cuenta, por la Administración Tributaria, las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo.

Ahora bien, en oportunidad de informes la representación Fiscal, ratifica los fundamentos fácticos y jurídicos de los actos recurridos, y considera que en virtud que la Resolución que decidió el Recurso Jerárquico declaró procedente el argumento esgrimido en relación con la aplicación retroactiva de la Unidad Tributaria (U.T.) de Bs. 5.400,00, y ordenó reajustar tales sanciones al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en el cual se cometieron las infracciones, es decir Bs. 2.700,00; y la declaratoria de no procedencia de la atenuante prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

- II -

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Planteada la controversia en los términos expuestos, este Órgano Jurisdiccional observa que la causa se circunscribe en verificar si la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2000-1945 de fecha veintiséis (26) de Diciembre de 2000, se encuentra ajustada a derecho, tras haber declarado Parcialmente Con Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra las Planillas de Liquidación Nos. 08-10-26-005974, y 08-10-26-005975.

A tal efecto, resulta necesario señalar que, ciertamente a lo señalado por la representación Fiscal, el acto administrativo impugnado declaró procedente el argumento de la recurrente respecto a la aplicación retroactiva de la Unidad Tributaria, ajustando en consecuencia su valor de Bs. 5.400,00 a Bs. 2.700,00 para las sanciones correspondientes a los períodos de Septiembre y Octubre de 1996, quedando reajustada la multa en Bs. 81.000,00 para cada uno, actualmente equivalente a Bs. 81,00; no siendo necesario pronunciamiento alguno a este respecto por no ser objeto de controversia en la presente decisión, al serle concedido a la recurrente lo solicitado en este sentido. Así se declara.

Por otro lado, respecto a la declaratoria en sede administrativa de la improcedencia de la atenuante solicitada, prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, concerniente a “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario”, este Tribunal aprecia de la revisión de las actas procesales, que la contribuyente presentó de forma voluntaria sus declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (períodos Impositivos Septiembre y Octubre de 1996) ante la Administración Tributaria para regularizar el crédito tributario, según consta de las recurridas Planillas de Liquidación que cursa a los autos (folios 16 y 18), sin haber constancia de procedimiento de fiscalización que haya precedido esta acción del contribuyente, razón por la cual resulta procedente dicha atenuante. Así se declara.

Ahora bien, no obstante lo anterior, este Tribunal en ejercicio de la tutela judicial efectiva, y atendiendo al hecho que la labor del Juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir vicios que no hayan sido alegados por las partes, con base en el principio del control de la legalidad de los actos emanados de la Administración Tributaria; pasa a analizar la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

(Negrillas del Tribunal).

En razón de los anteriores preceptos, debe este Tribunal considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa este Juzgado que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 ejusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. Pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa este Órgano Jurisdiccional que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento del deber formal de presentar en forma oportuna la Declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos impositivos correspondientes a los meses de Septiembre y Octubre de 1996, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, razón por lo cual se sancionó a la recurrente de conformidad con lo previsto en los artículos 118 y 104 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento del deber formal, previsto en los artículos 104 del Código Orgánico Tributario aplicable, y 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas impuestas deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

De esta manera siendo procedente la atenuante prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en virtud de la declaratoria anterior este Tribunal observa que la sanción de multa debe quedar establecida de acuerdo con el criterio sostenido por la Sala Politico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia Nº 00107 de fecha tres (03) de Febrero de 2010, caso: Charcutería Tovar, C.A., conforme al cual:

Visto lo anterior, esta Sala observa que ciertamente tal como lo manifestó la sentenciadora de instancia, de las actas procesales se evidencia que efectivamente la contribuyente en su escrito del recurso contencioso tributario invocó a su favor la atenuante prevista como tal en el numeral 4 del artículo 85 del citado Código (...).

... omissis...

‘Por ende en el caso concreto, para realizar el cálculo pertinente, debe el funcionario competente tomar en consideración que cada circunstancia atenuante declarada como procedente equivale a una rebaja del 19% o de un quinto (1/5) del monto total de la sanción determinada, derivado éste porcentaje (a saber, 19%) del cómputo realizado entre la sustracción del 10% y del 105%, seguida de su división entre las cinco (5) atenuantes establecidas legalmente.

Así, reiterándose lo anterior, concluye esta Sala que deriva de tal operación matemática la cantidad de 19% o de un quinto (1/5); que corresponde al quantum que debe restarse del término medio de la sanción (105%). A mayor abundamiento, se observa que la aludida jurisprudencia ha establecido, a los efectos del cómputo de sanciones de multa, la rebaja de un quinto (1/5) de dichas sanciones (partiendo, como ya se indicó, desde su término medio), por cada atenuante declarada como procedente (vid, entre otras, sentencias Nros. 00755 del 17 de mayo de 2007; 01476 y 01488, ambas del 14 de agosto de 2007; 00498 del 24 de abril de 2008 y 00951 del 25 de junio de 2009; casos: Operadora M.P., C.A.; Merinvest, C.A.; Aluminio Pianveca, C.A.; Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y Alimentos Kellogg, S.A., respectivamente).

En este orden, del caso concreto se observa que el fallo apelado ordenó el recálculo de las sanciones impuestas con base al límite mínimo de las mismas, cuando sólo fue alegada y probada por la contribuyente impugnante en el recurso contencioso tributario incoado una (1) circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria, a saber, la relativa a ‘no haber cometido (…) ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción’; debiendo entonces el tribunal de origen atenuar las penas gradualmente, y no hasta el quantum menor, por no concurrir varias circunstancias que provocasen tal disminución de la sanción’.

En atención al criterio plasmado en el fallo arriba reproducido, en el que se aplicó el artículo 86 del Código Orgánico Tributario de 1992, de idéntica redacción a la norma contenida en el artículo en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo al caso bajo examen, dado que son cinco (5) las circunstancias atenuantes, cada atenuante declarada procedente equivale a una rebaja de un quinto (1/5) del monto total de la sanción, partiendo de su término medio, para el caso concreto dicho cálculo se realiza de la manera siguiente:

La sanción bajo análisis, dispuesta en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece un límite mínimo de diez unidades tributarias (10 U.T) y un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T), por lo que el término medio resulta ser treinta unidades tributarias (30 U.T), tomando en consideración que una (1) atenuante equivale a una rebaja de un quinto (1/5) del monto de la sanción determinada, el cómputo se obtiene de la sustracción de 10 U.T (límite inferior) a 30 U.T (término medio), seguida de su división entre las cinco (5) atenuantes establecidas legalmente, lo cual arroja una rebaja de cuatro unidades tributarias (4 U.T).

En razón de lo antes expuesto la sanción de multa bajo análisis para el mes de enero de 2002 queda establecida en veintiséis unidades tributarias (26 U.T) que, asumiendo el criterio jurisprudencial de esta Sala en su sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., se convertirán a su equivalente en bolívares para ese período, es decir, a la cantidad de Bs. 343.200,00, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria en Bs. 13.200,00, según Providencia SNAT/2001/0529 de fecha 20 de marzo de 2001, (publicada en Gaceta Oficial N° 37.183 del 24 de abril de 2001, reimpresa por error material en Gaceta Oficial N° 37.194 de fecha 10 de mayo de 2001), monto actualmente expresado en Bs. 343,20. Así se declara

. (Resaltado del original).

En atención al criterio precedente, cada atenuante declarada procedente equivale a una rebaja del 8% o un quinto (1/5) del monto total de la sanción, derivado éste porcentaje (a saber, 8%) del cómputo realizado entre la sustracción del 10% y del 50%, seguida de su división entre las cinco (5) atenuantes establecidas legalmente; ahora bien, este Tribunal en uso de sus amplias facultades para la graduación de la pena y teniendo en consideración lo previsto en el artículo 99 del Código Penal, aumenta en una quinta parte (1/5) la sanción impuesta partiendo de su termino medio de 30 Unidades Tributarias, y luego procede a rebajarla en la misma proporción, en razón de lo cual la pena a imponer queda establecida en Treinta (30) Unidades Tributarias, las cuales se convertirán a su equivalente en Bolívares para ese período, es decir, a la cantidad de Bs. 81.000,00 tomando en consideración el valor de cada Unidad Tributaria a Bs. 2.700,00 (publicada en Gaceta Oficial Nº 36.003 del dieciocho (18) de Julio de 1996), monto actualmente expresado en Bs. 81,00 en virtud de la referida reconversión monetaria. Así se declara.

- III -

DECISIÓN

Con base a los razonamientos antes señalados, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico ejercido en fecha once (11) de Noviembre de 1997, por la ciudadana E.R.D.F., ya identificada, actuando en su carácter de Representante Legal de la contribuyente “JOYERÍA Y RELOJERÍA DAVID FARRERAS, C.A.”, representada judicialmente por el abogado E.F.A.C., igualmente ya identificado, contra la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2000-1945 de fecha veintiséis (26) de Diciembre de 2000, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Parcialmente Con Lugar dicho Recurso Jerárquico ejercido contra las Planillas de Liquidación Nos. 08-10-26-005974 por monto de Bs. 3.594,23 (Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), Bs. 844,05 (Intereses Moratorios) y Bs. 162.000,00 (Multa) para el período de imposición Septiembre de 1996; y Planilla de Liquidación Nº 08-10-26-005975 por monto de Bs. 355,34 (Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), Bs. 76,75 (Intereses Moratorios) y Bs. 162.000,00 (Multa) para el período de imposición Octubre de 1996, ambas de fecha cuatro (04) de Septiembre de 1997, todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de Guayana del SENIAT; y que ascienden al monto total de Bs. 328.870,37 equivalente actualmente a Bs. 328,87 en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria N° 5229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007; debiendo la Administración Tributaria expedir una nueva Planilla de Liquidación en los términos señalados en el presente fallo.

Vista la declaratoria anterior, no procede la condenatoria en Costas de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de Abril de dos mil trece (2013). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.

El Juez,

G.Á.F.R.. La Secretaria,

A.O.D.A.F..

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las dos y diez minutos de la tarde (2:10 p.m.).---------------------------La Secretaria,

A.O.D.A.F..

ASUNTO: AF46-U-2002-000108.

ASUNTO ANTIGUO: 1.949.

GAFR/jrs.-